Zweckbetrieb

Stand: 23. Dezember 2020

Das Wichtigste in Kürze

  • Der Zweckbetrieb bezieht sich auf wirtschaftlich ausgerichtete Vereine, die damit einen gemeinnützigen Zweck erfüllen.
  • Der Zweckbetrieb bestimmt sich durch unterschiedliche Kriterien:
    • es müssen die satzungsmäßigen Ziele der Körperschaft verwirklicht werden
    • die dadurch als notwendig erachtete Wirtschaftstätigkeit zur Erfüllung der Geschäftsziele muss legitimiert sein
    • es sollte sich kein wirtschaftlicher Wettbewerb zu anderen begünstigten Körperschaften auftun
  • Zu den Zweckbetrieben gehören: Kinder- und Jugendheime, kulturelle und sportliche Veranstaltungen, Pflegeheime, kulturelle Einrichtungen etc.

Inhaltsverzeichnis

1 Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
2 Allgemeiner Überblick über die Zweckbetriebe nach der Abgabenordnung
3 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO
4 Wohlfahrtspflege und Krankentransporte
4.1 Definition der Wohlfahrtspflege
4.2 Zweckbetriebskriterium des § 66 AO »Nicht des Erwerbs wegen«
5 Steuerliche Behandlung der Tafeln
5.1 Allgemeines zu den Tafeln
5.2 Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit
5.2.1 Beurteilung der Tafeln
5.2.2 Nachweispflicht
5.3 Umsatzsteuer
5.3.1 Beurteilung der Tafeln
5.3.2 Beurteilung der Unternehmer, die Lebensmittel abgeben
5.4 Gewerbesteuer
5.5 Spendenabzug
6 Krankenhäuser (§ 67 AO)
7 Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO
8 Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO
9 Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe
10 Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe
11 Grundsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe
12 Die Beendigung von Zweckbetrieben
12.1 Betriebsveräußerung
12.2 Änderung des Zwecks
12.3 Ausgliederung eines Zweckbetriebs
12.4 Entzug/Widerruf/Aberkennung der Gemeinnützigkeit
13 Mittelverwendung und Rücklagenbildung
14 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs
14.1 Steuerbarkeit der Umsätze
14.2 Steuerbefreiungen
14.3 Steuersätze im Überblick
14.3.1 Regelsteuersatz
14.3.2 Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG
15 Steuersatzermäßigung für begünstigte Körperschaften nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
15.1 Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im Überblick
15.2 Anwendungsgrundsatz nach Satz 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG
15.2.1 Steuerbegünstigte Zwecke
15.2.2 Gemeinnützige Zwecke
15.2.3 Mildtätige Zwecke
15.2.4 Kirchliche Zwecke
15.3 Tätigkeitsbereiche begünstigter Körperschaften
15.3.1 Ideeller Bereich
15.3.2 Vermögensverwaltung
15.3.3 Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe
15.3.4 Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG
15.3.5 Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG
16 Steuerermäßigung nach Unionsrecht
16.1 Ermäßigte Steuersätze nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL
16.2 Vergleich zwischen EU- und nationalem Recht
17 Rechnungserteilung i.S.d. § 14c UStG mit zu hohem Steuerausweis – auch an Nichtunternehmer
18 Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO
19 Literaturhinweise
20 Verwandte Lexikonartikel

1. Zweckbetrieb als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Der Zweckbetrieb ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb).

Steuern sparen

Steuerspar-Tipps, wichtige Fristen und Termine – alles im Blick.

Zum Newsletter anmelden

Nach § 64 Abs. 1 AO sind Zweckbetriebe nicht von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen. Zweckbetriebe sind vielmehr gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der KSt-Pflicht und nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt-Pflicht befreit. Der Zweckbetrieb wird demnach unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins (→ Verein) zugerechnet (AEAO zu § 65, Tz. 1).

2. Allgemeiner Überblick über die Zweckbetriebe nach der Abgabenordnung

In den §§ 65 bis 68 AO regelt die Abgabenordnung die Zweckbetriebseigenschaft.

Zweckbetriebe

§ 65 AO

§ 66 AO

§ 67 AO

§ 67a AO

§ 68 AO

Allgemeine Definition des Zweckbetriebs

Wohlfahrtspflege

Krankenhäuser

Sportliche Veranstaltungen

Andere Zwecke

Auffangtatbestände

Spezialvorschriften

Voraussetzungen sind erfüllt:

Spezialvorschrift geht vor Auffangvorschrift (AEAO zu § 68, Tz. 1).

Auch wenn die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO nicht erfüllt sind (z.B. Wettbewerbsverbot), liegt ein Zweckbetrieb vor.

Wenn die Voraussetzungen der §§ 66 bis 68 AO nicht erfüllt sind, sind die Voraussetzungen des § 65 AO zu prüfen.

3. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO

Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb wird jedoch unter bestimmten Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich des Vereins zugerechnet. Nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb gegeben, wenn

  1. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen.

    Karnevalsitzungen sind als Zweckbetrieb einzuordnen, wenn der Satzungszweck des Vereins die Förderung des traditionellen Brauchtums einschließlich des Karnevals ist (s. FG Rheinland-Pfalz vom 27.5.2010, 6 K 1104/09, EFG 2010, 1552, rkr.). Einkünfte einer wegen Förderung des Brauchtums als gemeinnützig anerkannten Körperschaft aus dem Verkauf von Karnevalsorden sind körperschaftsteuerpflichtig (FG Köln vom 18.4.2012, 13 K 1075/08, EFG 2012, 1693, rkr.).

    Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein Zweckbetrieb. Nach dem Urteil des BFH vom 30.11.2016 (V R 53/15, BFH/NV 2017, 510, LEXinform 0950611) unterliegen die Einkünfte aus der Veranstaltung daher der KSt und die Umsätze dem Umsatzsteuerregelsatz.

    Veranstaltet ein gemeinnütziger Karnevalsverein in der Woche zwischen Weiberfastnacht und Aschermittwoch eine Kostüm- und Tanzparty mit typischer Karnevalsmusik, karnevalistischen Tanzdarbietungen und weiteren Elementen klassischer Karnevalssitzungen, so handelt es sich nicht um einen sog. Zweckbetrieb (unentbehrlicher Hilfsbetrieb) zur Förderung des »traditionellen Brauchtums«. Ein Zweckbetrieb liegt nicht vor, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb nur einen finanziellen Beitrag zur gemeinnützigen Tätigkeit leistet und deshalb abstrakt gesehen eine Zweckerreichung auch ohne diesen Geschäftsbetrieb denkbar wäre.

    Die Annahme eines Zweckbetriebs scheitert auch an der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO. Ausschlaggebend ist, dass eine Kostümparty während der Karnevalszeit auch von anderen Unternehmern veranstaltet werden kann. Der Verein ist in Wettbewerb mit nicht steuerbegünstigten kommerziellen Anbietern vergleichbarer Veranstaltungen getreten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 9/2017 vom 7.2.2017, LEXinform 0445869).

  2. die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen. Nach der zu § 65 Nr. 2 AO ergangenen Rspr. des BFH sind steuerbegünstigte Zwecke nur dann nicht ohne die wirtschaftliche Betätigung erreichbar, wenn sich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb von der Verfolgung des steuerbegünstigten Zwecks nicht trennen lässt, sondern vielmehr als das unentbehrliche und einzige Mittel zur Erreichung des steuerbegünstigten Zwecks anzusehen ist (BFH vom 12.6.2008, V R 33/05, BStBl II 2009, 221). Bei Anwendung der Vorschrift kommt es entscheidend auf den von der jeweiligen Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Satzungszweck und allein auf die Tätigkeit im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an.

    Zur Umsatzsteuerbegünstigung von Leistungen einer Pferdepension hat der BFH mit Urteil vom 10.8.2016 (V R 14/15, BFH/NV 2017, 63, LEXinform 0950360, Rz. 32 ff.) entschieden, dass die umfassenden Pensionsleistungen zwar günstige Rahmenbedingungen für die Ausübung des Pferdesports, nicht aber ein unentbehrliches Mittel für die Erreichung des vom Verein verfolgten Zwecks, den Reitsport auf breiter Ebene zu pflegen und ihn Erwachsenen und besonders der Jugend zugänglich zu machen, darstellen. Die Umsätze im Rahmen der Pferdepension stellen einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Zudem scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs auch an § 65 Nr. 3 AO, weil der Verein mit seinem für die Erreichung seiner Zwecke nicht unentbehrlichen Geschäftsbetrieb im direkten Wettbewerb mit den in seinem Einzugsbereich befindlichen Betrieben steht.

    Die Erbringung von Verwaltungsdienstleistungen, wie z.B. Kostenabrechnungen, Gehaltsabrechnungen, Behandlung von Personalkostenzuschüssen, Führung von Personalakten, Buchhaltung und Jahresabschlussarbeiten an angeschlossene Vereine, stellt einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb und keinen Zweckbetrieb dar (BFH vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl II 2009, 560; s.a. BMF vom 18.8.2015, BStBl I 2015, 659). Die begünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins können nicht nur durch den Geschäftsbetrieb seiner Verwaltungs- und Geschäftsstelle erreicht werden (§ 65 Nr. 2 AO). Im Übrigen tritt der Verein mit den Verwaltungsdienstleistungen an Dritte zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Auch das FG Mecklenburg-Vorpommern hat mit Urteil vom 28.8.2019 (3 K 114/15, EFG 2020, 140, LEXinform 5022554, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 33/19, LEXinform 0952539) entschieden, dass die Abrechnungsleistungen von Krankentransport und Notfallrettung gegenüber Sozialleistungsträgern für fremde Leistungserbringer als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb anzusehen ist, der nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S.d. § 65 AO erfüllt, und

  3. der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (AEAO zu § 65, Tz. 1 bis 4).

    Gem. AEAO zu § 65, Tz. 4 ist ein Zweckbetrieb entgegen der Auffassung des BFH vom 30.3.2000 (BStBl II 2000, 705), bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit steuerpflichtigen Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen.

Für die Annahme eines Zweckbetriebes müssen alle drei Voraussetzungen des § 65 AO gegeben sein (vgl. BFH Urteile vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89). Zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG s.u. den Gliederungspunkt »Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 erste Alternative UStG«.

Eine Tätigkeit dient nach der Rspr. des BFH in ihrer Gesamtrichtung nur dann den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken, wenn durch die Förderung der in der Satzung der Körperschaft dienenden Zwecke zwar Einnahmen erzielt werden, sich das erhobene Entgelt aber an dem Prinzip der Kostendeckung orientiert. Diese Voraussetzung ist nach der Rspr. des BFH nicht erfüllt, wenn ein Zweckbetrieb der Wohlfahrtspflege im Wesentlichen um des Erwerbs Willen anstatt zum Wohle der Allgemeinheit tätig wird (BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BStBl II 2017, 1173). Dabei ist zu beachten, dass auch dann, wenn die Anforderungen der spezielleren Regelungen des § 66 AO und § 68 Nr. 3 AO nicht vorliegen, dies nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht ausschließt, dass die Körperschaft mit ihrem Geschäftsbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BStBl II 2017, 1173).

In seinem Urteil vom 3.9.2019 (6 K 3315/17, EFG 2020, 65, LEXinform 5022669, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 29/19, LEXinform 0952682) bestätigt das FG Düsseldorf die Verwaltungsauffassung, dass, wenn in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf der Körperschaft übersteigen, widerlegbar von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen sei, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Der konkrete Finanzierungsbedarf umfasst die Erträge, die für den Betrieb und die Fortführung der Einrichtung(en) der Wohlfahrtspflege notwendig sind und beinhaltet auch die zulässige Rücklagenbildung (AEAO zu § 66 Nr. 2). Wenn in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf der Körperschaft erheblich übersteigen, und die Körperschaft keine Maßnahmen unternimmt, sich nachhaltig am Prinzip der Kostendeckung zu orientieren, ist dies nach Auffassung des FG Düsseldorf ein gewichtiges Indiz dafür, dass der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb der Gewinnerzielung dient, sodass kein steuerbefreiter Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO vorliegt.

Die entgeltliche Fahrzeugüberlassung im Rahmen des »Carsharing« stellte einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Es handelte sich nicht um Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs, da der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb »Carsharing« die Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 AO nicht erfüllt (s.a. Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 8 UStAE).

Bei den von gemeinnützigen Institutionen im organisatorischen und räumlichen Zusammenhang mit Jugendzentren betrieben Cafés, Teestuben, Kneipen u.ä. Einrichtungen handelt es sich um steuerpflichtige wirtschaftliche Geschäftsbetriebe. Diese Versorgungseinrichtungen sind üblicherweise allen – auch z.B. nicht jugendlichen – Besuchern zu meist nicht veranstaltungsgebundenen Öffnungszeiten zugänglich. Es handelt sich hierbei nicht um Zweckbetriebe i.S.v. § 65 AO. Die beschriebene Einrichtung kann zwar im Einzelfall in ihrer Gesamtrichtung den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der Körperschaft dienen, die Einrichtung ist aber für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke nicht unerlässlich. Zudem tritt diese Versorgungseinrichtung in wirtschaftliche Konkurrenz zu anderen stpfl. gastronomischen Einrichtungen (§ 65 Nr. 3 AO). Auch eine Einordnung in den Zweckbetriebskatalog des § 68 AO ist nicht möglich (FinMin Sachsen-Anhalt Erlass vom 17.11.2016, 46 – S 0171 – 223, SIS 17 08 17).

Die Unterstützungsleistungen eines gemeinnützigen Rotkreuz-Ortsvereins beim Blutspendedienst stellen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 Nr. 3 AO dar. Der Ortsverein unterstützte den Blutspendedienst bei der Organisation und Durchführung von Blutspendeterminen, es werden überwiegend ehrenamtliche Helfer eingesetzt. Insbesondere die Wettbewerbsklausel wird als gewahrt angesehen, da in dem speziellen zu beurteilenden Dienstleistungsbereich weder auf Anbieterseite noch auf Nachfragerseite eine Wettbewerbssituation besteht (s. FG Düsseldorf vom 8.11.2006, 5 K 3447/04 U, EFG 2007, 305, rkr.). Die Leistungen von Orts- und Kreisverbänden des DRK bei der Durchführung von Blutspendeterminen des Blutspendedienstes des DRK werden nach Auffassung der Finanzverwaltung im Rahmen eines Zweckbetriebs nach § 65 AO ausgeübt (Vfg. der OFD Rheinland vom 25.1.2008, o. Az., DStR 2008, 922).

Die Tätigkeit der Dialysevereine ist trotz des Wettbewerbs zu steuerpflichtigen niedergelassenen Ärzten als steuerbegünstigter Zweckbetrieb zu behandeln. Der von Dialysevereinen durch diese Tätigkeit unterhaltene wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfüllt in aller Regel die Voraussetzungen des § 65 AO. Er dient in seiner Gesamtrichtung dazu, den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck, nämlich die Betreuung und Versorgung von Dialyse-Patienten, zu verwirklichen. Dieser Zweck kann auch nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden. Ein Wettbewerb zu stpfl. Ärzten ist bei der Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar (FinMin Sachsen-Anhalt vom 21.06.2019, 46 – S 0184 – 27, SIS 19 11 24). Ob ein Dialyseverein das Gebot der Selbstlosigkeit erfüllt (§ 55 AO), ist für den Einzelfall zu prüfen. Die Mitgliedschaft von Ärzten oder Industrieunternehmen schließt die Selbstlosigkeit nicht von vornherein aus. Vielmehr kommt es darauf an, ob die beteiligten Ärzte oder Unternehmen Vorteile durch die Mitgliedschaft haben. Sind Mitglieder und Nichtmitglieder zu gleichen Bedingungen in dem Verein als Ärzte tätig, kann die Gemeinnützigkeit nicht wegen fehlender Selbstlosigkeit abgelehnt werden.

Das FinMin Sachsen-Anhalt nimmt mit Erlass vom 13.5.2016 (42 – S 7242a – 18, UR 2016, 860) zur Umsatzsteuerbesteuerung der Pferderennvereine Stellung.

Als gemeinnützig anerkannte Pferderennvereine unterhalten mit einem Totalisator einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 14 AO, während die Veranstaltung von Rennen als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO anzusehen ist.

Pferderennvereine erzielen aus Eintrittsgeldern für Rennveranstaltungen und dem Verkauf von rennbegleitenden Programmheften Einnahmen. Die Besteuerung dieser Einnahmen hängt davon ab, ob die ihnen zugrunde liegenden Umsätze des Veranstalters dem Totalisatorbetrieb (§ 14 AO) oder dem Rennbetrieb (§ 65 AO) zuzuordnen sind. Soweit sie dem Zweckbetrieb zuzurechnen sind, unterliegen sie dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Sind sie dem Totalisatorbetrieb zuzurechnen, unterliegen sie dem Regelsteuersatz; sie gehören nicht zu den nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG steuerbefreiten Umsätzen.

Die von den Pferderennvereinen erhobenen Eintrittsgelder gelten zwei selbständige Leistungen ab (Berechtigung, den Rennen beizuwohnen, und Angebot einer Wettmöglichkeit). Sie sind im Wege einer sachgerechten Schätzung aufzuteilen. Der auf den Zweckbetrieb »Rennen« entfallende Anteil der Eintrittsgelder ist einheitlich mit 50 % anzusetzen.

Bei dem Betrieb einer Eislaufhalle durch eine gemeinnützige GmbH handelt es sich nicht um einen Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO, da die GmbH zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (BFH Urteil vom 18.8.2011, V R 64/09, LEXinform 0927549).

Das Fahrsicherheitstraining der regionalen Untergliederungen der Deutschen Verkehrswacht bzw. vergleichbarer steuerbegünstigter Körperschaften kann Zweckbetrieb nach § 65 AO sein. Im Einzelfall kann aber auch ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegen. Anhaltspunkt für einen Zweckbetrieb ist das Überwiegen der Verkehrserziehung und -bildung (§ 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) oder der Unfallverhütung (§ 52 Abs. 2 Nr. 12 AO). Überwiegt dagegen der Aspekt der Freizeitgestaltung und Freizeitbetätigung, ist die Tätigkeit dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zuzuordnen.

Als »Fahrsicherheitstraining« wird auch das Training in eigens präpariertem Gelände mit dem Ziel der Freizeitgestaltung (Spaß, Action) angeboten. Andererseits erscheint ein Fahrsicherheitstraining, das tatsächlich der Verkehrserziehung und -bildung dient, als geeignete Maßnahme Unfälle zu verhüten und so zur Verwirklichung des in der Satzung verankerten Zwecks beizutragen. Insofern ist eine zutreffende gemeinnützigkeitsrechtliche Beurteilung nur nach den Umständen des Einzelfalls möglich (OFD Frankfurt vom 27.1.2015, S 0183 A – 41 – St 53, SIS 15 03 99).

Mit Vfg. vom 19.2.2015 (S 0138.2.1 – 2/4 St 31, LEXinform 5235550) nimmt das LfSt Bayern zur gemeinnützigkeits- und umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Schülerbeförderung bei einer Privatschule Stellung. Die Frage ist, wie die entgeltliche Bereitstellung der Schülerbeförderung, die durch ein vom Schulträger beauftragtes gewerbliches Busunternehmen ausgeführt wird, steuerlich zu behandeln ist. Soweit die Kosten der Schülerbeförderung nicht durch staatliche Zuschüsse gedeckt sind, wird durch die Privatschule von den Eltern eine Kostenumlage erhoben.

Die Schülerbeförderung ist grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (§§ 14, 64 AO) des privatrechtlich organisierten Schulträgers, der jedoch kein Zweckbetrieb (§ 65 AO) ist. Diese Auffassung gründet sich auf den Umstand, dass die Schülerbeförderung kein notwendiger Bestandteil des Unterrichts ist und nicht unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dient.

Daraus folgt, dass eingeworbene Spendengelder, für die der gemeinnützige Schulträger Zuwendungsbestätigungen i.S.d. § 10b EStG ausgestellt hat, fehlverwendet werden, wenn sie zur Deckung der Kosten der nicht steuerbegünstigten Schülerbeförderung ausgegeben werden. In diesen Fällen ist der gemeinnützige Schulträger auf die gegebenenfalls drohenden Haftungskonsequenzen gem. § 10b Abs. 4 EStG hinzuweisen.

Soweit allerdings eine gesetzliche Beförderungspflicht für den privaten Schulträger besteht, kann die Schülerbeförderung ausnahmsweise als Zweckbetrieb eines gemeinnützigen Schulträgers i.S.d. § 65 AO angesehen werden. Die näheren Abgrenzungsfragen zum Umfang einer etwaigen Steuerbefreiung und der gleichlaufenden Spendenverwendungseignung sind in diesen Fällen mit den privaten Schulträgern zu klären.

Das FG Köln hat zur Gemeinnützigkeit und zur Zweckbetriebseigenschaft eines Vereins geurteilt, der zur Förderung von Kindern und Jugendlichen aus allen sozialen Schichten Jugendreisen durchführt (Urteil FG Köln vom 19.1.2017, 13 K 1160/13, EFG 2017, 1378, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 10/17, LEXinform 0951303). Der Verein verfolgt den Satzungszweck der Förderung von Kindern und Jugendlichen aus allen sozialen Schichten, insbesondere durch die Organisation und Durchführung von Kinder- und Jugenderholungsmaßnahmen. Damit unterfällt er nach seinem Satzungszweck der Regelung in § 52 Abs. 2 Nr. 4 AO (Förderung der Jugendhilfe). Obwohl der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen, ist die Zweckbetriebseigenschaft zu versagen, weil der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb des Vereins entgegen der Voraussetzung gem. § 65 Nr. 3 AO zu nicht begünstigten Betrieben derselben Art in größerem Umfang in Wettbewerb tritt als zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist.

Das FinMin Sachsen-Anhalt nimmt mit Erlass vom 30.3.2020 (42 – S 0184 – 28, ohne Fundstelle) Stellung zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung wirtschaftlicher Tätigkeiten von gemeinnützigen Körperschaften, die Tierheime unterhalten (s.u. den Gliederungspunkt »Steuersätze im Überblick« und den »Regelsteuersatz«).

Körperschaften, die wegen Verfolgung gemeinnütziger Zwecke (Förderung des Tierschutzes) als gemeinnützig anerkannt sind und ein Tierheim unterhalten, erzielen regelmäßig Entgelte aus der Unterbringung von Tieren sowie aus dem Verkauf von Tieren. Als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO zu beurteilen sind

  • die Aufnahme und Versorgung von Fundtieren, für die das Tierheim eine jährliche Pauschalvergütung von der Kommune erhält,

  • die Aufnahme von sog. Abgabetieren, die ihr Eigentümer nicht mehr halten kann oder will, gegen ein kostendeckendes Entgelt und

  • die Abgabe von im Tierheim lebenden Tieren gegen eine pauschale, nach Art, Alter und Abstammung gestaffelte Vermittlungsgebühr.

Die zeitweise Aufnahme (Pflege) von Tieren wegen vorübergehender Abwesenheit des Halters gegen Entgelt (Tierpension) wird dagegen als stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb angesehen.

Die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO dient dem Schutz des Wettbewerbs, der durch selektive Begünstigungen nicht zu Lasten steuerpflichtiger Unternehmen gestört werden soll. Sie regelt den abwägenden Ausgleich zwischen der staatlichen Förderung des Allgemeinwohls und der durch Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen Wettbewerbsneutralität des Steuerrechts. Die Frage, ob der Wettbewerb unvermeidbar i.S.v. § 65 Nr. 3 AO ist, ist vor dem Hintergrund der von Art. 3 Abs. 1 GG gebotenen staatlichen Wettbewerbsneutralität zu beantworten. Ein steuerlicher Eingriff in den Wettbewerb ist vor Art. 3 Abs. 1 GG nur gerechtfertigt, wenn ein hinreichender sachlicher Grund für eine steuerliche Bevorzugung bzw. Benachteiligung vorliegt. Es ist zwischen dem Interesse der Allgemeinheit an einem intakten Wettbewerb und an der steuerlichen Förderung gemeinnütziger Tätigkeiten abzuwägen. Sind die von der Körperschaft verfolgten steuerbegünstigten Zwecke auch ohne steuerlich begünstigte entgeltliche Tätigkeit zu erreichen, so ist aus der Sicht des Gemeinnützigkeitsrechts eine Beeinträchtigung des Wettbewerbs vermeidbar (vgl. BFH Urteil vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006).

Ein Wettbewerb i.S.d. Vorschrift ist gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb und der oder die nicht begünstigten Betriebe dem gleichen Kundenkreis im gleichen Einzugsgebiet gleiche Leistungen anbieten oder anbieten könnten.

4. Wohlfahrtspflege und Krankentransporte

4.1. Definition der Wohlfahrtspflege

§ 66 AO geht als Spezialvorschrift der allgemeinen Regelung des § 65 AO vor. Daher ist auch insoweit die Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO nicht anzuwenden.

Wohlfahrtspflege ist die planmäßige, zum Wohle der Allgemeinheit und nicht des Erwerbs wegen ausgeübte Sorge für notleidende oder gefährdete Mitmenschen (§ 66 Abs. 2 AO). Die Sorge kann sich auf das gesundheitliche, erzieherische oder wirtschaftliche Wohl erstrecken und Vorbeugung oder Abhilfe bezwecken. Werden die Leistungen unter gleichen Bedingungen sowohl gegenüber hilfsbedürftigen als auch nicht hilfsbedürftigen Personen erbracht, ist ein einheitlicher wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb »Einrichtung der Wohlfahrtspflege« anzunehmen. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege dient in besonderem Maß den in § 53 AO genannten Personen und ist als Zweckbetrieb zu behandeln, wenn die 2/3-Grenze des § 66 AO erfüllt wird. (AEAO zu § 66 Tz. 7). Die Einrichtung der Wohlfahrtspflege muss nachweisen, dass mindestens zwei Drittel ihrer Leistungen den in § 53 AO genannten Personen zugute kommen (§ 66 Abs. 3 AO; s.a. BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BFH/NV 2017, 80). Bei Kleiderkammern, Suppenküchen, Obdachlosenasylen und den sogenannten Tafeln kann auf den Nachweis der 2/3-Grenze verzichtet werden, wenn ein Bescheid nach § 53 Nr. 2 Satz 8 AO vorliegt (s.a. BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 36 ff.).

Hat der Verein Nachweise über die Hilfsbedürftigkeit der von ihm beratenen Personen nicht vorgelegt, kann die Mildtätigkeit des Handelns des Vereins nicht festgestellt werden. Der Verein kann bereits deshalb nicht als gemeinnützig angesehen werden (Urteil des FG Niedersachsen vom 4.7.2019, 5 K 280/18, LEXinform 5022478, rkr.).

Verpflichtet sich ein gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG steuerbefreiter Verein der freien Wohlfahrtspflege gegenüber einem steuerpflichtigen Vermieter von Wohnungen, Leistungen gegen Entgelt im Bereich des altenbetreuten Wohnens zu erbringen, begründet der Verein damit weder einen Betrieb der Wohlfahrtspflege noch einen steuerbefreiten Zweckbetrieb (BFH vom 16.12.2009, I R 49/08, BStBl II 2011, 398). Die Voraussetzungen des § 66 AO lagen nicht vor, weil der Verein seine Leistungen nicht gegenüber den in § 53 AO genannten Personen, sondern gegenüber der Vermieterin erbrachte, die selbst nicht unter den Anwendungsbereich des § 66 AO fällt.

Es entspricht bisheriger BFH-Rspr., dass wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, die die Wohlfahrtspflege in dieser Weise als durchführende Erfüllungsgehilfen eines Dritten erbringen, keine Einrichtungen der Wohlfahrtspflege i.S.v. § 66 AO sein können (vgl. BFH vom 17.2.2010, I R 2/08, BStBl II 2010, 1006 und vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013, 89).

An diesen Maßgaben hält der BFH nicht fest (BFH-Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68, Rz. 39). Nach der neueren Rechtsprechung zur Einschaltung Dritter durch steuerbegünstigte Körperschaften (§ 57 Abs. 1 Satz 2 AO) kann auch die »Hilfsperson« steuerbegünstigt sein, wenn sie mit der Hilfstätigkeit zugleich eigene steuerbegünstigte Zwecke verfolgt und soweit sie ihren Beitrag selbständig und eigenverantwortlich erbringt und die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit es um den steuerbegünstigten Zweck der Mildtätigkeit geht, erfordert dies, dass die Leistungen der »Hilfsperson« zumindest faktisch unmittelbar gegenüber den Hilfsbedürftigen erbracht werden. Da anhand des Gesetzeswortlauts oder des Normzwecks nicht zu ersehen ist, dass mit dem Terminus des Zugutekommens im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 66 Abs. 3 AO ein engeres Unmittelbarkeitserfordernis statuiert werden soll, als es im Rahmen der allgemeinen Unmittelbarkeitsregelung des § 57 AO oder im Zusammenhang mit den Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 65 AO gilt, ist es sachgerecht, die vorgenannten Überlegungen auf § 66 AO zu übertragen.

4.2. Zweckbetriebskriterium des § 66 AO »Nicht des Erwerbs wegen«

Zur Gemeinnützigkeit der Rettungsdienste und Krankentransporte hat der BFH mit Urteil vom 27.11.2013 (I R 17/12, BStBl II 2016, 68) Stellung genommen (Abgrenzung zum BFH-Beschluss vom 18.9.2007, I R 30/06, BStBl II 2009, 126). Mit Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2017, 1603) hat das BMF zur Umsetzung der »Rettungsdienstentscheidung« des BFH Stellung genommen (s.a. AEAO zu § 66, Tz. 2).

Nach AEAO zu § 66 Tz. 2 darf die Wohlfahrtspflege nicht des Erwerbs wegen ausgeführt werden. Eine Einrichtung der Wohlfahrtspflege nach § 66 Abs. 1 AO wird dann »des Erwerbs wegen« betrieben, wenn damit Gewinne angestrebt werden, die den konkreten Finanzierungsbedarf des jeweiligen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs übersteigen, die Wohlfahrtspflege mithin in erster Linie auf Mehrung des eigenen Vermögens gerichtet ist. Dabei kann die Erzielung von Gewinnen in gewissem Umfang – z.B. zum Inflationsausgleich oder zur Finanzierung von betrieblichen Erhaltungs- und Modernisierungsmaßnahmen – geboten sein, ohne in Konflikt mit dem Zweck der steuerlichen Begünstigung zu stehen (BFH Urteil vom 27.11.2013, I R 17/12, BStBl II 2016, 68). Werden in drei aufeinanderfolgenden Veranlagungszeiträumen jeweils Gewinne erwirtschaftet, die den konkreten Finanzierungsbedarf der wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre der Körperschaft übersteigen, ist widerlegbar (z.B. unbeabsichtigte Gewinne aufgrund von Marktschwankungen) von einer zweckbetriebsschädlichen Absicht der Körperschaft auszugehen, den Zweckbetrieb des Erwerbs wegen auszuüben. Gewinne aufgrund staatlich regulierter Preise (z.B. auf Grundlage einer Gebührenordnung nach Maßgabe des § 90 SGB XI) sind kein Indiz dafür, dass der Zweckbetrieb des Erwerbs wegen ausgeübt wird.

Ein Handeln »des Erwerbs wegen« liegt auch vor, wenn durch die Gewinne der Einrichtung andere Zweckbetriebe nach §§ 65, 67, 67a und 68 AO bzw. die übrigen ideellen Tätigkeiten finanziert werden; die Mitfinanzierung eines anderen Zweckbetriebs i.S.d. § 66 AO ist unschädlich (FinMin Schleswig-Holstein vom 6.10.2016, VI 309 – S 0170 – 147, DStR 2016, 2468).

Der konkrete Finanzierungsbedarf umfasst die Erträge, die für den Betrieb und die Fortführung der Einrichtung(en) der Wohlfahrtspflege notwendig sind und beinhaltet auch die zulässige Rücklagenbildung nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 und 2 AO. Zur wohlfahrtspflegerischen Gesamtsphäre gehören

  1. Wohlfahrtspflegeeinrichtungen i.S.d. § 66 AO,

  2. Zweckbetriebe i.S.d. 68 AO, soweit diese auch die Voraussetzungen des § 66 AO erfüllen,

  3. Zweckbetriebe i.S.d. § 67 AO sowie

  4. ideelle Tätigkeiten, für die die Voraussetzungen des § 66 AO vorlägen, wenn sie entgeltlich ausgeführt würden.

Beachte:

Krankenfahrten – Fahrten von Patienten, für die ein Arzt die Beförderung in einem Personenkraftwagen, Mietwagen oder Taxi verordnet hat –, die von gemeinnützigen und mildtätigen Organisationen ausgeführt werden, erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 66 Abs. 2 AO und finden deshalb nicht im Rahmen einer Einrichtung der Wohlfahrtspflege statt. Die Annahme eines Zweckbetriebs nach § 65 AO scheidet aus Wettbewerbsgründen aus, sodass die Krankenfahrten als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.d. §§ 64 und 14 AO zu behandeln sind (Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 3 UStAE).

Wenn die Voraussetzungen des § 66 AO für den Betrieb der Wohlfahrtspflege nicht erfüllt sind, schließt dies nach der Rechtsprechung des BFH (BFH vom 21.9.2016, V R 50/15, BStBl II 2017, 1173) nicht aus, dass der Verein mit seinem Geschäftsbetrieb einen Zweckbetrieb nach den allgemeinen Merkmalen des § 65 AO unterhalten könnte (FG Düsseldorf vom 3.9.2019, 6 K 3315/17, EFG 2020, 65, LEXinform 5022669, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 29/19, LEXinform 0952682; s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO«).

5. Steuerliche Behandlung der Tafeln

5.1. Allgemeines zu den Tafeln

Zur steuerlichen Behandlung der Tafeln und der Unternehmer, die Lebensmittel unentgeltlich abgeben s. OFD Niedersachsen vom 9.2.2016 (S 7100 – 674 – St 171/S 0185 – 7 – St 245/G 1412 – 27 – St 251/S 2223 – 324 – St 235, UR 13/2016, 532, LEXinform 5235879; s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe).

Tafeln sammeln Lebensmittel ein, die nach den gesetzlichen Bestimmungen noch verwertbar sind, aber im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können (z.B. Lebensmittel kurz vor Ablauf des Haltbarkeitsdatums, Backwaren vom Vortag oder Fehlproduktionen). Die Tafeln erhalten die Lebensmittel unentgeltlich und geben sie an bedürftige Menschen ab. Die Bedürftigkeit ermittelt jede Tafel unter Berücksichtigung der örtlichen Gegebenheiten in Anlehnung an § 53 AO. Die Tafeln geben die Lebensmittel unentgeltlich oder gegen einen geringen Kostenbeitrag ab. Sie können auch Artikel des täglichen Bedarfs ausgeben. Der Schwerpunkt muss aber auf dem Sammeln und Ausgeben von Lebensmitteln liegen.

Der Name Tafel ist als eingetragenes Markenzeichen durch den Bundesverband Deutsche Tafel e.V. geschützt. Tafeln haben die Rechtsform eines Vereins oder werden in Trägerschaft z.B. des DRK, der AWO oder einer Kirche betrieben. Eine Tafel kann Mitglied im Bundesverband Deutsche Tafel e.V. sein. Der Bundesverband Deutsche Tafel e.V. ist Mitglied des paritätischen Gesamtverbandes.

5.2. Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit

5.2.1. Beurteilung der Tafeln

Durch ihre Tätigkeit, Lebensmittel (u.U. auch in geringerem Umfang Artikel des täglichen Bedarfs) unentgeltlich an Bedürftige (§ 53 AO) abzugeben, erfüllen die Tafeln gemeinnützige Zwecke i.S.d. § 52 Abs. 2 Nr. 2 AO (Förderung des Wohlfahrtswesens) sowie mildtätige Zwecke i.S.d. § 53 AO.

Sie sind bei Vorliegen der übrigen gemeinnützigkeitsrechtlichen Voraussetzungen der §§ 52 ff. AO gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuer befreit.

Geben die Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, begründen sie damit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser ist als Zweckbetrieb unter den Voraussetzungen des § 66 AO (Einrichtung der Wohlfahrtspflege) ebenfalls von der Körperschaftsteuer befreit.

5.2.2. Nachweispflicht

Eine Voraussetzung des § 66 AO ist, dass die Leistungen der Körperschaft in besonderem Maße, d.h. zu mindestens 2/3, den in § 53 AO genannten Personen zugutekommen. Dies ist grundsätzlich entsprechend nachzuweisen.

Eine Körperschaft kann sich aber gem. § 53 Nr. 2 Satz 8 AO unter bestimmten Voraussetzungen von der Nachweispflicht befreien lassen, und zwar dann, wenn aufgrund der besonderen Art der gewährten Unterstützungsleistung sichergestellt ist, dass nur wirtschaftlich hilfebedürftige Personen i.S.d. § 53 AO unterstützt werden. Davon ist bei den Tafeln im Regelfall auszugehen. Die besonderen Gegebenheiten vor Ort sowie Inhalte und Bewerbungen des konkreten Leistungsangebots sind zu berücksichtigen (AEAO zu § 53 Nr. 12).

Bei Einrichtungen, bei denen es grundsätzlich vorstellbar ist, dass vergleichbare Leistungen sowohl an bedürftige als auch an nicht bedürftige Personen erbracht werden, ist dies nicht der Fall. Sie müssen sich hinsichtlich der persönlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 1 AO davon überzeugen und auch dokumentieren, dass derartige Umstände vorliegen. Der Nachweis einer wirtschaftlichen Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 Nr. 2 AO ist gemäß AEAO zu § 53 Nr. 10 in Form einer Berechnung der maßgeblichen Einkünfte und Bezüge sowie einer Berechnung des Vermögens zu erbringen. Aus Vereinfachungsgründen kann auf diesen Nachweis verzichtet werden, wenn die Leistungsempfänger Leistungen nach dem SGB II, SGB XII, WoGG, § 27a BVG oder nach § 6a BKGG beziehen. In diesem Fall ist eine Ablichtung des Leistungsbescheides oder der Bescheinigung des Sozialleistungsträgers über den Leistungsbezug aufzubewahren (AEAO zu § 53 Nr. 11).

5.3. Umsatzsteuer

5.3.1. Beurteilung der Tafeln

Geben Tafeln Lebensmittel gegen einen Kostenbeitrag ab, führen sie Lieferungen gegen Entgelt aus. Die Lieferungen sind steuerbar. Entscheidungsunerheblich ist, dass das Entgelt nicht dem Wert der Lebensmittel entspricht (Abschn. 1.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE) und dass die Tafeln nicht die Absicht haben, Gewinn zu erzielen (Abschn. 2.3 Abs. 8 Satz 2 UStAE).

Die Umsätze einer Tafel können umsatzsteuerfrei nach § 4 Nr. 18 UStG sein. Betreibt ein in § 23 UStDV genannter Verband eine Tafel, liegt grundsätzlich eine begünstigte Leistung vor. Eine mittelbare Mitgliedschaft in einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband reicht aus. Das ist der Fall, wenn eine Tafel Mitglied des Bundesverbandes Deutsche Tafel e.V. ist. Denn dieser ist Mitglied des Paritätischen Gesamtverbandes. Ob die weiteren Voraussetzungen nach § 4 Nr. 18 Buchstaben a–c UStG erfüllt sind, hängt von den Umständen des jeweiligen Einzelfalls ab.

Beachte:

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. § 4 Nr. 18 UStG neu gefasst (BT-Drs. 19/14873 und 19/13436).

Steuerfrei sind eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen, wenn diese Leistungen von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen, die keine systematische Gewinnerzielung anstreben, erbracht werden. Etwaige Gewinne, die trotzdem anfallen, dürfen nicht verteilt, sondern müssen zur Erhaltung oder Verbesserung der durch die Einrichtung erbrachten Leistungen verwendet werden. Für in anderen Nummern des § 4 bezeichnete Leistungen kommt die Steuerbefreiung nur unter den dort genannten Voraussetzungen in Betracht.

Unionsrechtliche Grundlage der Neuregelung des § 4 Nr. 18 UStG ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL).

Steuerfrei sind somit die o.g. Leistungen sämtlicher Einrichtungen ohne Gewinnstreben – also auch der derzeit nach § 4 Nr. 18 UStG ausschließlich begünstigten Wohlfahrtsverbände. Insgesamt ist damit weiterhin gewährleistet, dass die Hauptaufgaben der anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege und deren Mitglieder unverändert von der Umsatzsteuer befreit sind.

Als Folgeänderung aus der Neufassung von § 4 Nr. 18 UStG wird § 23 UStDV aufgehoben.

Leistungen, die in der Regel nicht speziell hilfsbedürftigen Personen angeboten werden, sind keine Leistungen der sozialen Sicherheit und der Sozialfürsorge.

Steuerpflichtige Lieferungen der Tafeln sind – soweit § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht erfüllt ist – nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Eine Tafel erfüllt gemeinnützige und mildtätige Zwecke und führt ihre Lieferungen im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 66 AO aus (s.o. zur Körperschaftsteuer/Gemeinnützigkeit sowie Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE).

Geben Tafeln die Lebensmittel unentgeltlich ab, unterliegt die Abgabe nicht der Umsatzsteuer. Die Abgabe ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG, weil den Tafeln aus dem Erwerb der Lebensmittel kein Vorsteuerabzug zugestanden hat.

Erreichen die Umsätze einer Tafel nicht die Grenze von § 19 Abs. 1 UStG, wird die Umsatzsteuer nicht erhoben.

5.3.2. Beurteilung der Unternehmer, die Lebensmittel abgeben

Die unentgeltliche Abgabe der Lebensmittel durch Unternehmer an eine Tafel ist einer Lieferung gegen Entgelt gleichgestellt (§ 3 Abs. 1b UStG). Bemessungsgrundlage ist der fiktive Einkaufspreis zum Zeitpunkt der Abgabe (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 1 bis 3 UStAE). Da die Lebensmittel kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatums stehen oder Frischwaren wie Obst und Gemüse nicht mehr verkäuflich sind, wird der fiktive Einkaufspreis gegen 0 € tendieren.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Wertabgabe von Sachspenden s. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.3.2017 (S 7109 – 31 – St 171, DB 2017, 941). Sachspenden unterliegen grundsätzlich der Umsatzsteuer. Die Umsatzbesteuerung dient der Kompensation des vorangegangenen Vorsteuerabzugs und verhindert einen systemwidrigen unversteuerten Letztverbrauch.

Die Bemessungsgrundlage einer Sachspende bestimmt sich nicht nach den ursprünglichen Anschaffungs- und Herstellungskosten, sondern nach dem fiktiven Einkaufspreis im Zeitpunkt der Spende. Das gilt auch für im Unternehmen selbst hergestellte Gegenstände (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Spendet ein Unternehmer Waren, die nicht mehr verkäuflich sind, wird der Wert naturgemäß gegen 0 € tendieren. Solche Waren sind zum Beispiel:

  • Lebensmittel, die kurz vor Ablauf des Mindesthaltbarkeitsdatum stehen und Frischwaren, wie Obst und Gemüse mit Mängeln oder

  • Artikel des Non-Food-Bereichs mit falscher Etikettierung oder unzureichender Befüllung.

5.4. Gewerbesteuer

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen, sind nach § 3 Nr. 6 GewStG von der Gewerbesteuer befreit. Dieser Wortlaut stimmt mit dem des § 5 Abs. 1 Nr. 9 Satz 1 KStG überein. Die Ausführungen zur Körperschaftsteuer gelten daher entsprechend für die Gewerbesteuer.

5.5. Spendenabzug

Entscheidungserheblich ist, ob die Lebensmittel im Zeitpunkt der Abgabe an die Tafeln noch einen gewissen Wert (Wiederbeschaffungspreis, momentaner Einkaufspreis beim Großhändler oder Hersteller) haben oder aber bereits wertlos sind.

Im Regelfall geben Unternehmer Lebensmittel an die Tafeln ab, die im Wirtschaftsprozess nicht mehr verwendet werden können, also Waren, die nicht mehr in den normalen Verkauf gelangen. Es handelt sich dabei um für den jeweiligen Unternehmer wertlos gewordene Ware (Schwund, Verderb). Hinsichtlich der Beurteilung, ob es sich bei diesen Warenabgaben um Spenden der Unternehmer handelt, ist zunächst von Sachspenden auszugehen, die aus einem Betriebsvermögen heraus zu steuerbegünstigten Zwecken zugewendet werden. Derartige Entnahmen sind im Rahmen der jeweiligen Gewinnermittlungen grundsätzlich mit dem Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 i.V.m. § 10b Abs. 3 Satz 2 EStG). Von diesem Grundsatz hat der Gesetzgeber mit dem sog. »Buchwertprivileg« des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG eine Ausnahme geschaffen. Der Unternehmer hat in diesen Fällen also ein Wahlrecht.

Die Tafel hat, wenn sie eine Zuwendungsbestätigung ausstellt, darin unter Berücksichtigung der für Sachspenden geltenden Regeln dementsprechend entweder den Teilwert oder den Buchwert anzusetzen.

6. Krankenhäuser (§ 67 AO)

Fällt ein Krankenhaus in den Anwendungsbereich der Bundespflegesatzverordnung (BPflV) bzw. des Krankenhausentgeltgesetzes, so ist es ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage oder Berechnungstage auf Patienten entfallen, bei denen nur Entgelte für allgemeine Krankenhausleistungen (s. § 7 KHEntGG, § 10 BPflV) berechnet werden. In den Anwendungsbereich der BPflV fallen alle nach dem Krankenhausgesetz geförderten und nicht geförderten Krankenhäuser mit Ausnahme der in § 1 Abs. 2 BPflV bezeichneten Krankenhäuser (s.a. BFH vom 6.6.2019, V R 39/17, BStBl II 2019, 651, Rz. 15).

Fällt ein Krankenhaus nicht in den Anwendungsbereich der BPflV bzw. des KHEntG, so ist es ein Zweckbetrieb, wenn mindestens 40 % der jährlichen Belegungstage auf Patienten entfallen, bei denen für die Krankenhausleistungen kein höheres Entgelt als nach § 67 Abs. 1 AO berechnet wird.

Schädlich für die Berechnung der 40 %-Grenze sind die Kosten für z.B. besondere Unterbringung in einem Zwei- oder Einbettzimmer, bessere Verpflegung, etc.

Nehmen Kurkliniken und Sanatorien, weil sie freie Kapazitäten haben, Urlaubsgäste auf (sog. Ergänzungsbelegungen) kann dies dazu führen, dass die Voraussetzungen für die Annahme eines Zweckbetriebs nicht mehr erfüllt sind, was zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen kann (s. OFD Hannover vom 14.7.1998, S 0186 – 1 – StO 214/S 2729 – 649 – StH 233, DStR 1998, 1357, LEXinform 0165511).

Überlässt ein Krankenhaus medizinische Geräte (hier: Magnetresonanztomograph) gegen Entgelt einer privaten ärztlichen Gemeinschaftspraxis zur Mitbenutzung und stellt dabei auch das medizinisch-technische Personal und das Verbrauchsmaterial zur Verfügung, liegen darin Einkünfte aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (s. Urteil des BFH vom 6.4.2005, I R 85/04, BStBl II 2005, 545).

Kein Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO liegt vor bei einer GmbH, die für Krankenhäuser, die ihre Gesellschaften sind, Laborleistungen erbringt (s. BFH Urteil vom 6.2.2013, I R 59/11, BStBl II 2013, 603).

Eine onkologische Institutsambulanz, die von dem zuständigen Zulassungsausschuss für Ärzte zur Versorgung gem. § 31 Abs. 1a Zulassungsverordnung für Ärzte zugelassen war, ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus i.S.v. § 67 AO zuzuordnen und stellt dementsprechend keinen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb dar. Die Abgabe von Zytostatika durch die Krankenhausapotheke an im Krankenhaus ambulant behandelte Patienten des Krankenhauses zur unmittelbaren Verabreichung ist dem Zweckbetrieb Krankenhaus zuzurechnen (s. FG Münster vom 23.2.2012, 9 K 4639/10, EFG 2012, 1385, LEXinform 5013507; Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Urteil vom 31.7.2013, I R 31/12, BFH/NV 2014, 185, LEXinform 0929050). Dies gilt auch dann, wenn die Ermächtigung zur Durchführung ambulanter Behandlungen nicht dem Krankenhaus im Wege einer sog. Institutsermächtigung, sondern dem Chefarzt des Krankenhauses erteilt wird, der die Behandlungen als Dienstaufgabe durchführt (BFH vom 31.7.2013, I R 82/12, BStBl II 2015, 123). Nach der weiterführenden Rspr. des BFH vom 6.6.2019 (V R 39/17, BStBl II 2019, 651) ist es für die Zurechnung von Behandlungsleistungen mit Abgabe von Zytostatika zum Zweckbetrieb Krankenhaus nicht erforderlich, dass die Behandlung von Patienten des Krankenhauses durch einen ermächtigten Arzt als Dienstaufgabe innerhalb einer nichtselbstständigen Tätigkeit erbracht wird (s.a. Anmerkung vom 7.8.2019, LEXinform 0881710).

Die OFD Frankfurt (Vfg. vom 20.7.2016, S 0186 A – 6 – St 53, DStR 2016, 1994, SIS 16 17 65) hat zusätzliche Leistungen, die von den Krankenhäusern erbracht werden, wie folgt steuerlich eingeordnet:

  1. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Bei Überlassung von Fernsprecheinrichtungen und Fernsehgeräten durch das Krankenhaus gegen Entgelt an die Patienten,

  2. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Bei Personal- und Sachmittelgestellung an eine private Klinik bzw. an eine ärztliche Gemeinschaftspraxis,

  3. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Personal- und Sachmittelgestellung an Belegärzte zwecks stationärer oder teilstationärer Behandlung durch die Belegärzte,

  4. Zweckbetrieb Krankenhaus: Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zur Erbringung von Wahlleistungen gegenüber den Krankenhauspatienten.

  5. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb: Personal- und Sachmittelgestellung an Chefärzte zum Betrieb einer ambulanten Praxis im Krankenhaus im Rahmen einer genehmigten Nebentätigkeit.

Krankenhäuser können nur mit ihren ärztlichen oder pflegerischen Leistungen einen Zweckbetrieb i.S.d. § 67 AO begründen. Üben sie darüber hinaus auch andere wirtschaftliche Tätigkeiten aus, ist jeweils gesondert zu prüfen, ob insoweit ein eigenständiger steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb oder ein weiterer Zweckbetrieb nach Maßgabe der §§ 65, 66 oder 68 AO vorliegt.

7. Besonderheiten bei sportlichen Veranstaltungen nach § 67a AO

Sportliche Veranstaltung ist die organisatorische Maßnahme von Sportvereinen oder Verbänden, die es aktiven Sportlern (nicht nur Mitgliedern des Vereins) ermöglicht, Sport zu treiben (AEAO zu § 67a Tz. 3). Auch Sportkurse und Sportlehrgänge für Mitglieder und Nichtmitglieder des Vereins sind sportliche Veranstaltungen (s. AEAO zu § 67a Tz. 3–5). Es ist unschädlich für die Zweckbetriebseigenschaft, dass der Verein mit dem Sportunterricht in Konkurrenz zu gewerblichen Sportlehrern (z.B. Reitlehrer, Skilehrer, Tennislehrer, Schwimmlehrer) tritt, weil § 67a AO als die speziellere Vorschrift dem § 65 AO vorgeht. Die Beurteilung des Sportunterrichts als sportliche Veranstaltung hängt nicht davon ab, ob der Unterricht durch Beiträge, Sonderbeiträge oder Sonderentgelte abgegolten wird.

Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur schreibt das Gesetz nicht vor. Anwesenheit von Publikum ist nicht vorausgesetzt. Auch ein Training kann sportliche Veranstaltung sein. Die bloße Nutzungsüberlassung von Sportgeräten bzw. -anlagen oder die bloße Beförderung zum Ort der sportlichen Betätigung sind selbst keine sportlichen Veranstaltungen, sondern bereiten diese nur vor (s. BFH vom 25.7.1996, V R 7/95, BStBl II 1997 S. 154).

Bei Vermietung von Sportstätten einschließlich der Betriebsvorrichtungen für sportliche Zwecke ist zwischen der

  • Vermietung auf längere Dauer und der

  • Vermietung auf kurze Dauer (z.B. stundenweise Vermietung, auch wenn die Stunden für einen längeren Zeitraum im Voraus festgelegt werden)

zu unterscheiden. Die Vermietung auf längere Dauer ist dem Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzuordnen, sodass sich die Frage der Behandlung als »sportliche Veranstaltung« i.S.d. § 67a AO dort nicht stellt.

Die Vermietung von Sportstätten und Betriebsvorrichtungen auf kurze Dauer schafft lediglich die Voraussetzungen für sportliche Veranstaltungen. Sie ist jedoch selbst keine »sportliche Veranstaltung«, sondern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eigener Art. Dieser ist als Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO anzusehen, wenn es sich bei den Mietern um Mitglieder des Vereins handelt. Bei der Vermietung auf kurze Dauer an Nichtmitglieder tritt der Verein dagegen in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigten Vermietern, als es bei Erfüllung seiner steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (§ 65 Nr. 3 AO). Diese Art der Vermietung ist deshalb als stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu behandeln (AEAO zu § 67a Tz. 11 und 12).

Sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins sind grundsätzlich ein Zweckbetrieb, wenn die Einnahmen einschließlich USt aus allen sportlichen Veranstaltungen des Vereins die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 € im Jahr nicht übersteigen (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO). Die Bezahlung von Sportlern in einem Zweckbetrieb i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO ist zulässig (s.a. § 58 Nr. 8 AO; AEAO zu § 67a Abs. 1, Nr. 18). Dabei ist die Herkunft der Mittel, mit denen die Sportler bezahlt werden, ohne Bedeutung.

Übersteigen die Bruttoeinnahmen die Zweckbetriebsgrenze von 45 000 €, liegt grundsätzlich ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. Der Verein kann auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze verzichten (§ 67a Abs. 2 AO). Die steuerliche Behandlung seiner sportlichen Veranstaltungen richtet sich dann nach § 67a Abs. 3 AO (AEAO zu § 67a, Tz. 1).

Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind dann ein Zweckbetrieb (§ 67a Abs. 3 AO), wenn:

  • kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung (maximal 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt; AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 32) hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und

  • kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über die tatsächliche Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält.

Zu den Schaubildern s. Dauber/Schneider, Steuern für Vereine von A-Z 2019/2020, 4. Auflage.

Hinweis:

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 25.4.2019 (11 K 134/17, EFG 2019, 1058, LEXinform 5022178, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 11/19, LEXinform 0952496) zur Abgrenzung von Aufwandsentschädigungen und Vergütungen i.S.d. § 67a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 AO bei Zahlungen an Amateurfußballer entschieden.

Bei Zahlungen eines Vereins an Amateursportler ist die in Nr. 32 zu § 67a AEAO gewählte 400 €-Grenze eine sachgerechte Vereinfachungsregelung zur Abgrenzung von pauschal geleisteten Aufwandsentschädigungen. Darüber hinausgehender Aufwand muss für die Einordnung als Aufwandsentschädigung im Einzelnen nachgewiesen werden.

Im Urteilsfall hatte der Verein für die von ihm durchgeführten Sportveranstaltungen die Zweckbetriebsgrenze nach § 67a Abs. 1 Satz 1 AO überschritten, hatte aber ausdrücklich gegenüber dem FA auf die Zweckbetriebsgrenze nach § 67a Abs. 2 Satz 1 AO verzichtet. Aufgrund dieser Erklärung bestimmt sich die Zweckbetriebseigenschaft nach den Voraussetzungen des § 67a Abs. 3 AO. Danach lag im Urteilsfall ein Zweckbetrieb nicht vor, da an den Veranstaltungen des Vereins Sportler des Vereins teilgenommen haben, die für ihre sportliche Betätigung über eine Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen erhalten haben. Bei den Leistungen des Vereins durch den Verkauf von Eintrittskarten im Fußballbereich handelt es sich um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG.

Beispiel 1:

Der Kraftsportverein Hau-Ruck e.V. hat im Jahr 18 Einnahmen i.H.v. 27 000 € aus sportlichen Veranstaltungen erzielt. Dabei ist ein Verlust von 7 500 € bei Veranstaltungen mit bezahlten Sportlern entstanden. Der Verein hat aus seinen anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben einen Umsatz von 70 000 € bei einem Gewinn von 13 500 € erzielt.

Lösung 1:

Verzichtet der Verein nach § 67a Abs. 3 AO auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze i.S.d. § 67a Abs. 1 Satz 1 AO, dann stellt die sportliche Veranstaltung mit bezahlten Sportlern ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dar (§ 67a Abs. 3 Satz 2 AO). Der Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb »sportliche Veranstaltung« i.H.v. 7 500 € kann mit den Gewinnen aus den anderen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben i.H.v. 13 500 € verrechnet werden. Der Verein hat einen Gesamtgewinn i.H.v. 6 000 € erzielt. Die Option bindet den Verein allerdings auch für mindestens vier Folgejahre, was bedeutet, dass ein dabei im sportlichen Bereich mit bezahlten Sportlern entstehender Gewinn, zur vollen Besteuerung führt.

Ohne die Option nach § 67a Abs. 3 AO wäre die sportliche Veranstaltung ein Zweckbetrieb, da die Zweckbetriebsgrenze des § 67a Abs. 1 AO i.H.v. 45 000 € nicht überschritten ist. Der Verlust aus dem Zweckbetrieb dürfte nicht mit den Gewinnen aus den wirtschaftlichen Geschäfts­betrieben verrechnet werden, sodass der Verein einen Gewinn i.H.v. 13 500 € zu versteuern hätte.

Beispiel 2:

Der Kraftsportverein Hau Ruck e.V. hat im Jahr 18 aus sportlichen Veranstaltungen mit unbezahlten Sportlern 47 000 € Einnahmen bei einem Gewinn von 9 000 € erzielt.

Lösung 2:

Die Einnahmen werden, sofern der Verein nicht zum Zweckbetrieb optiert, als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Körperschaftsteuer unterworfen (§ 67a Abs. 1 Satz 1 AO).

Verzichtet der Verein hingegen auf die Anwendung der Zweckbetriebsgrenze nach § 67a Abs. 3 Satz 1 AO, erzielt der Verein Einnahmen aus Zweckbetrieb, die der Körperschaftsteuer nicht unterliegen.

Die Option bindet den Verein allerdings für mindestens fünf Veranlagungszeiträume an die Erklärung.

Nach dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BStBl II 2016, 971) bestätigt der BFH seine Rechtsauffassung in seinem Urteil vom 25.7.1996 (V R 7/95, BStBl II 1997, 154). Eine sportliche Veranstaltung ist danach die organisatorische Maßnahme einer begünstigten Einrichtung, die es aktiven Sportlern erlaubt, Sport zu treiben. Eine bestimmte Organisationsform oder -struktur ist für die Veranstaltung nicht notwendig. Dabei stellt der BFH fest, dass die Tätigkeit eines Sport-Dachverbandes nicht unter die sportliche Veranstaltung des § 67a AO gehört. Auch wenn die Leistungen des Dachverbandes die ordnungsgemäße und einheitliche Durchführung der einzelnen Bundesliga-Wettkämpfe durch die Vereine erst ermöglichen mögen, sind sie doch nicht auf Organisation oder Durchführung konkreter sportlicher Veranstaltungen gerichtet. Die konkreten Organisationsmaßnahmen werden vielmehr von den Vereinen erbracht, denen allein auch die Einnahmen aus den Wettkämpfen zustehen und die allein die finanziellen Risiken der Veranstaltungen tragen. Auch entsendet nicht der Dachverband, sondern entsenden die Vereine die Sportler zu den jeweiligen Veranstaltungen.

Die Tätigkeit des Dachverbandes erfüllt auch nicht die Zweckbetriebseigenschaft des § 65 AO. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO ist gegeben, wenn (u.a.) der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO). An dieser Voraussetzung fehlt es, soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb eines gemeinnützigen Sportvereins oder -verbands der Förderung des bezahlten Sports dient. Das ergibt sich daraus, dass der bezahlte Sport nicht unter den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Nr. 21 AO fällt, weil er in erster Linie den eigenwirtschaftlichen Zwecken der bezahlten Sportler dient (AEAO zu § 52 Tz. 7). Wenn auch die neben der Förderung des unbezahlten Sports ausgeübte Förderung auch des bezahlten Sports durch einen Sportverein gem. § 58 Nr. 8 AO nicht zum Ausschluss der Steuerbegünstigung insgesamt führt, ist dieser Teilbereich als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb steuerpflichtig. Ein auf die Förderung auch des bezahlten Sports gerichteter wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eines Sportvereins kann im Hinblick auf diesen Förderzweck lediglich im Rahmen der Zweckbetriebsvoraussetzungen des § 67a AO steuerfrei sein. Diese Voraussetzungen liegen hier indes aus den oben genannten Gründen nicht vor.

In seinem Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13, BStBl II 2016, 971) hält der BFH die von der Finanzverwaltung in Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 Satz 2 UStAE vertretene Rechtsauffassung für unzutreffend, nach der Leistungen eines Dachverbands, die einem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb eines Mitgliedsvereins zugutekommen, als Zweckbetrieb nach § 65 AO zu beurteilen sein können.

Als Konsequenz aus dem BFH-Urteil vom 24.6.2015 (I R 13/13) hat das BMF mit Schreiben vom 2.12.2016 (BStBl I 2016, 1450) Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 1 UStAE neu gefasst.

»Die Tätigkeit der Landessportbünde im Rahmen der Verleihung des Deutschen Sportabzeichens und des Deutschen Jugendsportabzeichens stellt einen Zweckbetrieb im Sinne des § 65 AO dar. Entsprechendes kann bei gemeinnützigen Sportverbänden für die Genehmigung von Wettkampfveranstaltungen der Sportvereine sowie für die Ausstellung oder Verlängerung von Sportausweisen für Sportler gelten. Organisatorische Leistungen eines Sport-Dachverbands zur Förderung des bezahlten Sports erfüllen dagegen nicht die Voraussetzungen eines Zweckbetriebs i.S.d. § 65 AO. Das ergibt sich daraus, dass der bezahlte Sport nicht unter den gemeinnützigkeitsrechtlichen Sportbegriff des § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 21 AO fällt, weil er in erster Linie den eigenwirtschaftlichen Zwecken der bezahlten Sportler dient (vgl. AEAO zu § 52, Nr. 7 sowie BFH Urteil vom 24.6.2015, I R 13/13, BStBl II 2016, 971).«

Hinweis:

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird § 67a AO um einen neuen Abs. 4 ergänzt.

§ 67a Abs. 4 AO ist eine spezielle Regelung für Organisationsleistungen von Dachverbänden anlässlich sportlicher Veranstaltungen ihrer Mitgliedsvereine. Nach der Neuregelung sind auch diese organisatorischen Leistungen eines Sportdachverbandes ein Zweckbetrieb. Voraussetzung hierfür ist, dass an der sportlichen Veranstaltung überwiegend – d.h. zu mehr als 50 % – Amateursportler teilnehmen. Nicht zu den Amateuren gehören die sogenannten »Lizenzsportler« einer Liga. So ist z.B. im Fußballsport Lizenzspieler, wer das Fußballspiel aufgrund eines mit einem Lizenzverein oder einer Kapitalgesellschaft geschlossenen schriftlichen Vertrages betreibt und durch Abschluss eines schriftlichen Lizenzvertrages mit dem Ligaverband zum Spielbetrieb zugelassen ist. Der Begriff des »Lizenzsportlers« beschreibt also einen Status unabhängig von vereinbarten oder erhaltenen Zahlungen.

Bei Sportarten mit Ligabetrieb werden alle sportlichen Veranstaltungen, z.B. alle Spiele einer Saison, einer Liga gesetzlich als eine einheitliche sportliche Veranstaltung betrachtet. Bereits zu Beginn der Saison ist daher eine Einschätzung darüber möglich, ob am Ligabetrieb überwiegend Amateursportler oder Lizenzsportler teilnehmen. Damit ist für die beteiligten Sportdachverbände bereits zu Saisonbeginn einschätzbar, ob ihre organisatorischen Leistungen steuerbegünstigt sind oder nicht.

Die Regelung trägt dem im § 67a AO verankerten Amateursportprinzip Rechnung. Danach sind organisatorische Leistungen, die überwiegend Lizenzsportlern zugutekommen, nicht steuerbegünstigt. Organisatorische Leistungen für den Verkauf von Speisen und Getränken sowie die Werbung sind entsprechend der Regelung in § 67a Abs. 1 Satz 2 AO nicht steuerbegünstigt.

Organisatorische Leistungen der Sportdachverbände können nunmehr ligaweise dem Zweckbetrieb oder dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb zugeordnet werden, da die Zusammensetzung der spielberechtigten Sportler nach Amateur- und Lizenzspielern den Dachverbänden bekannt ist. Es dürfte für die Dachverbände ohne Weiteres möglich sein zu beurteilen, ob in einer Saison in einer Liga überwiegend Lizenzspieler zum Einsatz kommen oder ob es sich mehrheitlich um Amateurspieler handelt. Bereits zu Saisonbeginn können die Sportdachverbände daher einschätzen, ob sie ihre organisatorischen Leistungen im Zweckbetrieb oder im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb erbringen. Entsprechend könnten sie ihre Gebühren kalkulieren. Ein zusätzlicher Informationsaustausch mit den Vereinen nur für steuerliche Zwecke wäre nicht erforderlich.

8. Begünstigte Zweckbetriebe nach § 68 AO

Die Vorschrift des § 68 AO enthält eine beispielhafte Aufzählung von Betrieben, die ihrer Art nach Zweckbetriebe sein können. So sind dies u.a.:

  • Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste, wenn sie in besonderem Maße den in § 53 AO genannten Personen dienen (s. § 66 Abs. 3 AO, s. § 68 Nr. 1 Buchst. a AO). Sind in einem Mahlzeitendienst einer gemeinnützigen GmbH hauptsächlich Langzeitarbeitslose im Rahmen von Wiedereingliederungsmaßnahmen beschäftigt und werden diese auch sozial-therapeutisch betreut, so kann dies einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb i.S.d. § 65 AO darstellen (BFH vom 13.6.2012, I R 71/11, BFH/NV 2013);

  • Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen (s. § 68 Nr. 1 Buchst. b AO). Bei Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheimen sowie bei Schullandheimen und Jugendherbergen müssen die geförderten Personen die Voraussetzungen nach § 53 AO nicht erfüllen. Leistungen, die von Jugendherbergen an allein reisende Erwachsene (= Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres) erbracht werden, begründen einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach §§ 14, 64 AO (BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 11/15, BStBl II 2018, 113 sowie BMF vom 18.1.2018, BStBl I 2018, 204 und AEAO zu § 68 Nr. 1, Rz. 3);

  • Landwirtschaftliche Betriebe und Gärtnereien, die der Selbstversorgung von Körperschaften dienen und dadurch die sachgemäße Ernährung und ausreichende Versorgung von Anstaltsangehörigen sichern, sowie andere Einrichtungen, die für die Selbstversorgung von Körperschaften erforderlich sind, wie Tischlereien, Schlossereien, wenn die Umsätze dieser Einrichtungen an Außenstehende dem Wert nach 20 % der gesamten Lieferungen und sonstigen Leistungen des Betriebs – einschließlich der an die Körperschaft selbst bewirkten – nicht übersteigen (s. § 68 Nr. 2 Buchst. a und b AO). § 68 Nr. 2 Buchstabe b AO erfasst nur Selbstversorgungseinrichtungen, die den darin genannten Handwerksbetrieben vergleichbar sind. Erbringen diese Einrichtungen auch Leistungen gegenüber Außenstehenden, sind nur die Einrichtungen der steuerbegünstigten Körperschaft begünstigt, die nicht regelmäßig ausgelastet sind und deshalb gelegentlich auch Leistungen an Außenstehende erbringen. Nicht begünstigt sind Einrichtungen, die über Jahre hinweg Leistungen an Außenstehende ausführen und hierfür auch personell entsprechend ausgestattet sind. Die Verwaltungs- und Geschäftsstelle eines Vereins oder Verbands gilt nicht als Selbstversorgungseinrichtung (und damit als Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 2 AO), wenn diese für angeschlossene Vereine Verwaltungsarbeiten übernimmt (s. BFH vom 29.1.2009, V R 46/06 BStBl II 2009, 560; s.a. Seeger u.a., Leistungsaustausch zwischen gemeinnützigen Körperschaften, NWB 35/2014, 2612). Solche Selbstversorgungsbetriebe, die bereits am 1.1.2010 bestanden haben, gelten bis Ende 2012 als Selbstversorgungsbetriebe (BMF vom 12.4.2011, BStBl I 2011, 538). Nach dem 31.12.2009 gegründete Selbstversorgungsbetriebe mit dem o.g. Tätigkeitsprofil gelten nicht als Selbstversorgungseinrichtung. Außenstehende i.S. dieser Regelung sind auch Arbeitnehmer der Körperschaft (s. AEAO zu § 68 Nr. 2, Tz. 4).

  • Werkstätten für Behinderte (§ 68 Nr. 3 Buchst. a AO).

    Betreibt ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens neben einer anerkannten Werkstatt für behinderte Menschen zusätzlich noch auf einem Bahnhof mit öffentlichen Mitteln gefördert ein Bistro, das nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte ist und in dem ehemals langzeitarbeitslose sowie behinderte Menschen gegen Bezahlung arbeiten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können, aber nicht zur Behindertenwerkstatt gehören, so stellt das Bistro keinen zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes berechtigenden Zweckbetrieb nach § 66, § 68 Nr. 3 Buchst. a AO dar (BFH vom 23.7.2019, XI R 2/17, BFH/NV 2010, 69, LEXinform 0951349; Pressemitteilung des BFH Nr. 76/2019 vom 21.11.2019, LEXinform 0450664; Kurzbeitrag vom 26.11.2019, LEXinform 0653690 und Anmerkung vom 27.11.2019, LEXinform 0881988; s.u. unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs«);

  • von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (§ 68 Nr. 6 AO und AEAO zu § 68 Nr. 6 Tz. 10 und 11);

  • kulturelle Einrichtungen wie Museen, Theater, und kulturelle Veranstaltungen wie Konzerte, Kulturausstellungen; dazu gehört nicht der Verkauf von Speisen und Getränken (§ 68 Nr. 7 AO). Kulturelle Veranstaltungen können nur vorliegen, wenn die Förderung der Kultur Satzungszweck des Vereins ist. Sie sind stets als Zweckbetrieb zu behandeln. Der Verkauf von Speisen und Getränken und die Werbung bei kulturellen Veranstaltungen gehören nicht zu den Zweckbetrieben. Diese Tätigkeiten sind gesonderte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe;

  • Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen; dies gilt auch, soweit die Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren. Mit Urteil vom 21.6.2017 (V R 34/16, BStBl II 2018, 55) hat der BFH zur Zweckbetriebseigenschaft eines Vereins zur Förderung der Open-Source-Software entschieden, dass der als gemeinnützig anerkannte Verein mit der Durchführung seiner Kongresse Veranstaltungen belehrender Art i.S.v. § 68 Nr. 8 AO durchgeführt hat. Bei dem Verein handelt es sich zwar nicht um eine Volkshochschule oder um eine allgemein anerkannte Einrichtung der Erwachsenenbildung, wohl aber um eine andere steuerbegünstigte Einrichtung i.S.v. § 68 Nr. 8 AO. Die Satzungszwecke des Vereins umfassen nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO die Förderung der Erziehung, Volks- und Berufsbildung einschließlich der Studentenhilfe. Zur Anwendung des ermäßigten USt-Satzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG s.u. und das BFH-Urteil vom 8.3.2010 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) sowie Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE;

  • Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanziert (§ 68 Nr. 9 AO). Bei der Prüfung, ob sich der Träger einer Wissenschafts- und Forschungseinrichtung i.S. von § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter finanziert, ist die USt nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.5.2017, V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152; s.a. Anmerkung vom 6.7.2017, LEXinform 0948851). Dies ergibt sich daraus, dass sich die Trägereinrichtung aus einer von ihr für steuerpflichtige Leistungen vereinnahmten USt weder »finanzieren« darf noch kann, da sie diese USt im Rahmen der indirekten Besteuerung ihrer Leistungsempfänger nur als »Steuereinnehmer für Rechnung des Staates« vereinnahmt.

    Eine Forschungseinrichtung finanziert sich nicht überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung, wenn die Einnahmen aus Auftragsforschung oder Ressortforschung mehr als 50 % der gesamten Einnahmen betragen (BFH Urteil vom 4.4.2007, I R 76/05, BStBl II 2007, 631 sowie Strahl, DStR 2007, 1468). Nach dem BFH-Urteil vom 26.9.2019 (V R 16/18, BFH/NV 2020, 38, LEXinform 0951916) gehören zum Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 9 AO nur notwendigen Nebentätigkeiten zur Eigen- und Grundlagenforschung (s.a. Anmerkung vom 4.12.2019, LEXinform 0889007).

    Hat die Trägereinrichtung neben den Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter und den Einnahmen aus der Vermögensverwaltung z.B. steuerpflichtige Leistungen im Bereich der Auftragsforschung erbracht, sind hierfür vereinnahmte Gegenleistungen in die durch § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG angeordnete Vergleichsrechnung nur im Umfang ihres Entgeltanteils und damit ohne USt einzubeziehen.

    Mit Urteil vom 10.5.2017 (V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152) bestätigt der BFH die Rspr. vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) indem er feststellt, dass der Begriff der Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ebenso wie bei § 14 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch entgeltliche Leistungen wie etwa die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen oder beweglichen Vermögen umfasst.

9. Körperschaftsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe

Zweckbetriebe sind gem. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der Körperschaftsteuerpflicht befreit. Gem. AEAO zu § 65 ist ein Zweckbetrieb ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Der Zweckbetrieb wird unter den folgenden Voraussetzungen steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet:

  • er muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt,

  • es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind, oder wenn der Zweckbetrieb der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge (s. BFH vom 21.8.1985, I R 60/80, BStBl II 1986, 88),

  • die Zwecke der Körperschaft dürfen nur durch den Zweckbetrieb erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen.

Überblick über das BFH-Urteil vom 30.11.2016 (V R 53/15, BFH/NV 2017, 510) zur mangelnden Zweckbetriebseigenschaft einer Kostümparty eines gemeinnützigen Karnevalsvereins:

Ein von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführtes Kostümfest ist kein Zweckbetrieb. Nach dem o.g. Urteil des BFH unterliegen die Einkünfte aus der Veranstaltung daher der Körperschaftsteuer und die Umsätze dem Umsatzsteuerregelsatz.

Die Kostümparty hat in ihrer Gesamtrichtung nicht dazu gedient, die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins zu verwirklichen (§ 65 Nr. 1 AO). Dies setzt voraus, dass der der Brauchtumspflege gewidmete Geschäftsbetrieb der Kulturförderung, nicht aber zur Förderung kommerzieller Ziele dient. Das traditionelle Brauchtum in Gestalt des Karnevals umfasst nicht jede von einem gemeinnützigen Karnevalsverein in der Karnevalswoche durchgeführte gesellige Veranstaltung, die durch Kostümierung der Teilnehmer, musikalische und tänzerische Darbietungen sowie ausgelassenes Feiern geprägt wird. Erforderlich ist vielmehr, dass die Veranstaltung selbst durch Elemente des Karnevals in seiner traditionellen Form gekennzeichnet wird.

Zudem hat es sich bei der Kostümparty nicht um einen für die Vereinszwecke i.S.d. § 65 Nr. 2 AO »unentbehrlichen Hilfsbetrieb« gehandelt. Es ist nicht ersichtlich, weshalb eine Kostümparty, bei der Darbietungen, die nicht im engeren Sinne karnevalistischer Art sind, einen wesentlichen Anteil ausmachen, das unentbehrliche und einzige Mittel zur unmittelbaren Förderung des Karnevals in seiner historischen Form sein soll. Schließlich scheitert die Annahme eines Zweckbetriebs auch an der Wettbewerbsklausel des § 65 Nr. 3 AO. Für den BFH war insoweit ausschlaggebend, dass eine Kostümparty während der Karnevalszeit auch von anderen Unternehmern veranstaltet werden kann.

Vereine, die keine steuerbegünstigten Zwecke verfolgen, erzielen keine Einnahmen aus Zweckbetrieb. Die Einkünfte werden nach den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713) dem Gewerbebetrieb dieser Vereine zugeordnet.

Mit Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713) macht der BFH deutlich, dass es keine gesetzliche Grundlage dafür gibt, den Zweckbetrieb einer einstmals steuerbegünstigten Körperschaft nach dem Wegfall der Begünstigung zwingend der steuerlich beachtlichen Sphäre zuzuordnen. Anders als der Gewerbebetrieb nicht begünstigter Körperschaften nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerbegünstigter Körperschaften nach § 14 Satz 2 AO ausdrücklich keine Gewinnerzielungsabsicht, sodass die Voraussetzungen für Gewerbebetrieb und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht deckungsgleich sind.

In seinem Urteil I R 48/13 stellt der BFH fest, dass die Werbeeinnahmen des Vereins als gewerbliche Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zum stpfl. Einkommen gehören, während die (positiven wie negativen) Ergebnisse aus dem Sportbereich keinem der Einkünftetatbestände des EStG unterfallen und deshalb nicht steuerpflichtig sind. Insbesondere handelt es sich dabei nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil er seinen Spielbetrieb nicht mit der gem. § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG für die Annahme eines Gewerbebetriebs erforderlichen Gewinnerzielungsabsicht geführt hat. Die aus dem Sportbereich herrührenden Aufwendungen (z.B. für Spieler, Trainer, Schiedsrichter, Sportplatz- oder Hallenmiete) sind demnach der außersteuerlichen Sphäre des Vereins zuzuordnen und mindern deshalb nicht sein steuerpflichtiges Einkommen. Der BFH sieht weder eine rechtliche Möglichkeit noch eine sachliche Rechtfertigung, nicht steuerbegünstigten eingetragenen Vereinen eine außersteuerliche Sphäre abzusprechen und deren sämtliche Einkünfte als steuerpflichtig zu behandeln. Das ist schon deshalb ausgeschlossen, weil der eingetragene Verein – unabhängig davon, ob er steuerlich als gemeinnützig zu beurteilen ist oder nicht – gem. § 21 BGB als »nicht wirtschaftlicher Verein« definiert ist und deshalb der jeweilige ideelle Vereinszweck im Vordergrund stehen muss. Der Verein darf sich wirtschaftlich nur nachrangig im Rahmen des sog. Nebenzweckprivilegs betätigen. Somit hat der eingetragene Verein einen ideellen, nicht gewerblichen Bereich.

10. Gewerbesteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe

Gegenstand der Besteuerung nach § 2 Abs. 1 Satz 1 GewStG ist der Gewerbebetrieb, soweit er im Inland betrieben wird. Ein Gewerbebetrieb liegt dann vor, wenn es sich um ein gewerbliches Unternehmen i.S.d. EStG handelt. Vereine, die nach der Satzung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (s. §§ 51–68 AO) sind mit ihren Einnahmen aus dem ideellen Bereich, der Vermögensverwaltung sowie dem Zweckbetrieb von der Gewerbesteuer befreit. Unterhält ein Verein einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO – ausgenommen Land- und Forstwirtschaft –, so unterliegt er damit der Gewerbesteuerpflicht, wenn die Einnahmen inklusive Umsatzsteuer insgesamt den Betrag von 35 000 € im Jahr übersteigen (§ 64 Abs. 3 AO). Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb erfordert weder Gewinnerzielungsabsicht noch die Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Werden von einem Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe unterhalten, bilden diese gem. § 8 GewStDV einen einheitlichen Gewerbebetrieb.

Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die nach der Satzung, dem Stiftungsgeschäft oder der sonstigen Verfassung und nach der tatsächlichen Geschäftsführung ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienen (s. §§ 51–68 AO), sind nach § 3 Nr. 6 GewStG von der GewSt befreit. Wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb – ausgenommen Land- und Forstwirtschaft – unterhalten, ist die Steuerfreiheit insoweit ausgeschlossen (§ 3 Nr. 6 GewStG; H 3.6 [Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb] GewStH).

11. Grundsteuerrechtliche Behandlung der Zweckbetriebe

Von der Grundsteuer können gem. § 3 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b GrStG auch gemeinnützige Vereine befreit sein. Die Befreiung hängt nach § 7 GrStG sowie Abschn. 6 GrStR von zwei Voraussetzungen ab:

  1. der Grundbesitz muss einem bestimmten Rechtsträger ausschließlich zuzurechnen sein (subjektive Voraussetzung),

  2. der Grundbesitz muss von dem Rechtsträger, dem er zuzurechnen ist, für einen bestimmten steuerbegünstigten Zweck unmittelbar benutzt werden (objektive Voraussetzung). Eine unmittelbare Benutzung für einen bestimmten begünstigten Zweck liegt vor, wenn dieser auf dem Grundstück verfolgt wird. Es genügt aber auch, dass auf dem Grundstück nur eine Hilfstätigkeit zur Verwirklichung des begünstigten Zwecks ausgeübt wird, sofern diese hierfür unentbehrlich ist. Steuerfrei bleiben deshalb auch Verwaltungsräume in einem zur Erfüllung des begünstigten Zwecks erforderlichen Ausmaß (s. Abschn. 31 GrStR).

Für Vereine bedeutet dies, dass für Grundvermögen der Bereiche ideeller Bereich, Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb Steuerfreiheit besteht.

Für im Bereich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vorliegenden Grundbesitz besteht Grundsteuerpflicht. Wird ein Grundstück teilweise zu steuerbegünstigten Zwecken und teilweise zu nicht steuerbegünstigten Zwecken genutzt, so bleibt der steuerbegünstigte Teil von der Grundsteuer befreit. Sind die Grundstücke räumlich nicht abgrenzbar, so kommt es nach § 8 Abs. 2 GrStG darauf an, welche Nutzung überwiegt. Diese Regelung ist aber nicht anzuwenden, wenn Räume sowohl Wohnzwecken als auch steuerbegünstigten Zwecken dienen, bzw. wenn Grundbesitz von Vereinen an Dritte überlassen wird, die nicht selbst steuerbegünstigte Vereine sind, die das Grundstück für steuerbegünstigte Zwecke nutzen. Hierfür kommt ebenfalls keine Befreiung von der Grundsteuer in Betracht.

12. Die Beendigung von Zweckbetrieben

12.1. Betriebsveräußerung

Die Veräußerung von Zweckbetrieben führt nicht zu steuerpflichtigen Einkünften, da diese Veräußerung den steuerbefreiten Bereich betrifft. Der Verein muss allerdings feststellen, ob der Zweckbetrieb mit zulässigen Mitteln oder zeitnah zu verwendenden Mittel erworben oder errichtet wurde. Wurden zeitnah zu verwendende Mittel eingesetzt, muss der Erlös (inklusive der stillen Reserven) wieder zeitnah eingesetzt werden.

Beispiel 3:

Im Jahr 10 wurde ein Krankenhaus für 2 Mio. € gebaut. Die verwendeten Geldmittel stammten zu 75 % aus zulässigem Vermögen und zu 25 % aus zeitnah zu verwendendem Vermögen. Im Jahr 18 wurde das Krankenhaus für 3 Mio. € verkauft.

Lösung 3:

75 % des Erlöses von 3 Mio. € (= 2,25 Mio. €) gehören zum zulässigen Vermögen und 25 % des Erlöses (= 0,75 Mio. €) gehören zum zeitnah zu verwendenden Vermögen und müssen zeitnah für andere steuerbegünstigte Zwecke eingesetzt werden.

12.2. Änderung des Zwecks

Ändert ein Zweckbetrieb seine Nutzung (z.B. nimmt eine Kurklinik nur noch Privatpatienten auf), so wird aus dem Zweckbetrieb ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Sind für die Errichtung oder den Erwerb des Zweckbetriebs zeitnahe Mittel verwendet worden, liegt ein Verstoß gegen die Selbstlosigkeit vor, da die Mittel jetzt für nicht mehr satzungsgemäße Zwecke verwendet werden. Die zeitnah verwendeten Mittel müssen folglich entweder für andere steuerbegünstigte Zwecke verwendet oder es muss Geld aus zulässigem Vermögen i.H.d. falsch verwendeten Betrags eingesetzt werden.

12.3. Ausgliederung eines Zweckbetriebs

Wird ein Zweckbetrieb (z.B. Altenheim, Pflegedienst, etc.) eines Vereins auf eine neu gegründete gemeinnützige GmbH ausgegliedert, kann das Stammkapital der gGmbH aus zeitnah zu verwendenden Mitteln finanziert werden, wenn die gGmbH das Kapital zeitnah für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet (z.B. Erwerb von Einrichtungsgegenständen; s. Vfg. der OFD Hannover vom 31.7.2002, DStR 2002, 2036).

12.4. Entzug/Widerruf/Aberkennung der Gemeinnützigkeit

Ein Entzug, Widerruf oder die Aberkennung der Gemeinnützigkeit hat bei Vereinen u.a. folgende Konsequenzen (s.a. → Gemeinnützigkeit unter dem Gliederungspunkt »Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit«):

  • Wegfall der Vergünstigungen der Abgabenordnung

    Verliert ein Verein die Gemeinnützigkeit, sind die Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 51 ff. AO nicht mehr anzuwenden. Die Besteuerungsgrenze i.H.v. 35 000 € (§ 64 Abs. 3 AO) gilt nicht mehr. Die Zweckbetriebe nach den Regelungen der §§ 65 ff. AO sind nicht mehr anzuwenden.

    Mit Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713, s.o.) macht der BFH deutlich, dass es keine gesetzliche Grundlage dafür gibt, den Zweckbetrieb einer einstmals steuerbegünstigten Körperschaft nach dem Wegfall der Begünstigung zwingend der steuerlich beachtlichen Sphäre zuzuordnen. Anders als der Gewerbebetrieb nicht begünstigter Körperschaften nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb steuerbegünstigter Körperschaften nach § 14 Satz 2 AO ausdrücklich keine Gewinnerzielungsabsicht, so dass die Voraussetzungen für Gewerbebetrieb und wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht deckungsgleich sind.

  • Wegfall des Spendenabzugs

    Stellt ein Verein nach Wegfall der Steuervergünstigung unrichtige Zuwendungsbestätigungen aus, so haftet er nach § 10b Abs. 4 EStG für die entgangene Steuer.

  • Wegfall der Möglichkeit der Gewährung der Übungsleiterpauschale/Ehrenamtsfreibetrag

    Mit Wegfall der Gemeinnützigkeit entfällt auch die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 26, 26a und 26b EStG.

  • Wegfall der körperschaftsteuerlichen Vergünstigungen

    Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO wird nicht mehr gewährt, steuerfreie Zweckbetriebe sind nicht mehr möglich. Die Einkünfte aus der Vermögensverwaltung werden stpfl. Beachte aber auch das BFH-Urteil vom 15.1.2015 (I R 48/13, BStBl II 2015, 713, s.o.).

  • Wegfall der gewerbesteuerlichen Vergünstigungen

    Die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO wird nicht mehr gewährt, steuerfreie Zweckbetriebe sind nicht mehr möglich.

  • Wegfall der umsatzsteuerlichen Vergünstigungen

    Die Steuerermäßigungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG und des § 4 Nr. 22 UStG entfallen.

  • Pflicht zur Bilanzierung: wenn der Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelt wird.

  • Steuernachforderungen: Dem Verein drohen eventuell erhebliche steuerliche Nachforderungen.

13. Mittelverwendung und Rücklagenbildung

Zur Mittelverwendung und zur Rücklagenbildung u.a. im Zweckbetrieb s. die ausführlichen Erläuterungen, Schaubilder und Beispiele unter → Verein im Gliederungspunkt »Mittelverwendung und Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft«.

14. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung eines Zweckbetriebs

14.1. Steuerbarkeit der Umsätze

Umsätze im Rahmen eines Zweckbetriebs unterliegen im unternehmerischen Bereich des Vereins der Umsatzsteuer und sind unter den Voraussetzungen des § 1 Abs. 1 UStG steuerbar.

14.2. Steuerbefreiungen

Das Umsatzsteuerrecht enthält keine speziellen Befreiungsvorschriften für Vereine. Deshalb können verschiedene vom UStG erfasste Umsätze unter die Steuerbefreiungsvorschriften fallen. Voraussetzung für die Inanspruchnahme der Steuerbefreiung ist, dass der Umsatz zunächst steuerbar ist. Ein Überblick über mögliche Steuerbefreiungen enthält das Stichwort → Verein und Umsatzsteuer unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiungen«.

14.3. Steuersätze im Überblick

14.3.1. Regelsteuersatz

Stpfl. Umsätze unterliegen dem allgemeinen Steuersatz, sofern für den einzelnen stpfl. Umsatz nicht nach § 12 Abs. 2 UStG der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt. Der allgemeine Steuersatz kommt bei Vereinen im Tätigkeitsbereich wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zur Anwendung.

Beispiele für Umsätze, die der Regelbesteuerung unterliegen, sind:

  • Umsätze aus der selbst bewirtschafteten Vereinsgaststätte,

  • Umsätze aus Werbeleistungen (→ Werbung), wenn diese Tätigkeiten vom Verein selbst ausgeführt werden,

  • Umsätze aus Inseraten in Vereinszeitschriften, wenn diese Tätigkeiten vom Verein selbst ausgeführt werden,

  • Umsätze aus Geschäftsführungs- und Verwaltungsleistungen für angeschlossene Mitgliedsvereine (s. BFH vom 29.1.2009, V R 46/06, BStBl II 2009, 560; Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 9 UStAE),

  • Umsätze, die ein Carsharing-Verein an seine Mitglieder durch die entgeltliche Überlassung von Kraftfahrzeugen erbringt (s. BFH vom 12.6.2008, V R 33/05, BStBl II 2009, 221; Abschn. 12.9 Abs. 4 Nr. 8 UStAE),

  • Tanzkurse, die ein gemeinnütziger Verein veranstaltet und mit denen ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unterhalten wird (s. rechtskräftiges Urteil des Niedersächsischen FG vom 14.6.2007, 5 K 251/06, LEXinform 5007382),

  • Umsätze aus der von einem als gemeinnützig anerkannten Verein betrieben Kfz-Meisterlehrwerkstatt. Der Verein verfolgt satzungsgemäß den Zweck, der Jugend Bildung und Kulturgut in lebendiger Beziehung zur sozialen und wirtschaftlichen Wirklichkeit zu vermitteln. Die Jugend soll durch die Vermittlung gesellschaftlicher Normen und Werte befähigt werden, sich im Dienste der Gemeinschaft, in Familie und Beruf, in Volk und Staat zu bewähren. Der Verein ist bestrebt, diese Ziele durch das Familienprinzip zu realisieren. In Umsetzung dieser Ziele brachte der Verein Jugendliche in Familien und in von ihm unterhaltenen und betreuten Wohngruppen unter. Die in den Wohngruppen lebenden Jugendlichen leisteten in der vom Verein betriebenen Kfz-Werkstatt Praktika ab und führten dabei unter Aufsicht von Kfz-Meistern u.a. Reparaturarbeiten an Kfz aus. Nach dem rkr. Urteil des FG Münster vom 18.6.2019 (15 K 1952/15, EFG 2019, 1488, LEXinform 5022345) tritt der Verein mit seinen Leistungen in Wettbewerb zu anderen Unternehmern. Kfz-Reparaturdienstleistungen und die Lieferung von Kfz-Ersatzteilen unterliegen generell dem Regelsteuersatz von 19 %. Es sind keine Teilmärkte innerhalb des Wettbewerbs der Kfz-Werkstätten ersichtlich, für die ein anderer als der Regelsteuersatz gilt. Der Verein tritt daher in unmittelbaren Wettbewerb zu mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer und dies unabhängig davon, welcher Marktumfang (lokal, deutschland- oder EU-weit) zugrunde gelegt wird (s.a. Anmerkung vom 18.9.2019, LEXinform 0881806),

  • Unterbringung und Verpflegung von Seminarteilnehmern im Fall einer gemeinnützigen GmbH, die Seminare für Betriebs- und Personalräte durchführt (s. BFH vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630; Pressemitteilung des BFH Nr. 44/12 vom 13.6.2012, LEXinform 0438037),

  • Die Schutzgebühr für die Vermittlung von herrenlosen Tieren aus dem Ausland durch einen nach § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 14 AO anerkannten Tierschutzverein unterliegt dem Regelsteuersatz. Ein Zweckbetrieb scheitert an den Voraussetzungen des § 65 Nr. 2 und 3 AO (FG Baden-Württemberg Beschluss vom 18.4.2011, 14 V 4072/10, LEXinform 5012227, rkr.).

    Gegen den Beschluss des FG Baden-Württemberg vom 18.4.2011 hat das FG Nürnberg mit Urteil vom 21.1.2020 (2 K 114/19, EFG 2020, 425, LEXinform 5022753, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 4/20) entschieden, dass die »Schutzgebühr«, die ein gemeinnütziger Tierschutzverein für die Vermittlung von Tieren aus dem Ausland verlangt, dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegt, wenn die Tiervermittlung ausdrücklich ein satzungsmäßiger Zweck ist, das für die Tiervermittlung erhobenen Entgelt sich am Prinzip der Kostendeckung orientiert und der Tierschutzverein nicht in größerem Umfang in Wettbewerb zu nicht begünstigen Betrieben tritt, als es zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbar ist.

Hinweis:

Das FinMin Sachsen-Anhalt nimmt mit Erlass vom 30.3.2020 (42 S 0184 – 28, ohne Fundstelle) Stellung zur gemeinnützigkeitsrechtlichen Behandlung wirtschaftlicher Tätigkeiten von gemeinnützigen Körperschaften, die Tierheime unterhalten (s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO«).

14.3.2. Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG

Unter die Steuerermäßigung fallen z.B. nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG die Eintrittsberechtigung der Theater (z.B. Vorführung pantomimischer Werke einschließlich Werken der Tanzkunst, Kleinkunst- und Varietévorführungen sowie Puppenspiele und Eisrevuen), Orchester, Kammermusikensembles, Chöre und Museen sowie die Veranstaltung von Theatervorführungen und Konzerten (d.h. alle musikalischen und gesanglichen Aufführungen durch eine oder mehrere Personen) durch andere Unternehmer – z.B. Solokünstler – (es sein denn, die Leistungen sind gem. § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerbefreit) sowie die Veranstaltung von Mischformen zwischen Theater und Konzert. Dienen die Veranstaltungen im Wesentlichen der Unterhaltung, sind sie also z.B. gesangliche, kabarettistische oder tänzerische Darbietungen im Rahmen einer Tanzbelustigung, einer sportlichen Veranstaltung oder zur Unterhaltung der Besucher in Gaststätten, kann der ermäßigte Steuersatz nicht angewendet werden.

Beispiel 4:

Der Kraftsportverein Hau-Ruck e.V. veranstaltet anlässlich seines Boxturniers ein Konzert der Rockgruppe »Karate Kid« und verlangt von den Besuchern 10 € Eintritt.

Lösung 4:

Das Konzert wird nicht im Rahmen einer sportlichen Veranstaltung, sondern als musikalische und gesangliche Aufführung durch den Sportverein veranstaltet (Abschn. 12.5 Abs. 4 UStAE). Leistungen anderer Art, die i.V.m. diesen Veranstaltungen erbracht werden, müssen von so untergeordneter Bedeutung sein, dass dadurch der Charakter der Veranstaltung als Konzert nicht beeinträchtigt wird (Abschn. 12.5 Abs. 2 Satz 10 UStAE). Das Boxturnier und das Konzert stellen zwei unterschiedliche Veranstaltungen dar, sodass das Boxturnier den Charakter der Konzertveranstaltung nicht beeinflusst. Die Konzertveranstaltung unterliegt demnach als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG.

15. Steuersatzermäßigung für begünstigte Körperschaften nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG

15.1. Ermäßigter Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG im Überblick

Die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG gilt für Leistungen, soweit diese im Rahmen eines Zweckbetriebs i.S.d. §§ 65 bis 68 AO ausgeführt werden (Abschn. 12.9 Abs. 3 UStAE; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG). Der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG für gemeinnützige Körperschaften ist nur zu gewähren, wenn die Vereinssatzung die formellen Anforderungen an die sog. Vermögensbindung nach § 61 AO erfüllt (→ Gemeinnützigkeit). Hierzu ist erforderlich, dass die Vereinssatzung eine Regelung sowohl hinsichtlich der Auflösung und der Aufhebung als auch bei Zweckänderung enthält (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG; BFH Urteil vom 23.7.2009, V R 20/08, BStBl II 2010, 719).

Die gesetzliche Regelung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 bis 3 UStG führt zu folgender Prüfungsfolge (Mrosek, UR 12/2018, 469):

  1. Grundsatz: Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO) unterliegen der Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Buchst. a UStG (Satz 1).

  2. Ausnahme: Für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden, ist die Ermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht anzuwenden (Satz 2).

    Es können aber andere Ermäßigungsgründe des § 12 Abs. 2 UStG – wie z.B. Nr. 7, 9 oder 11 – in Betracht kommen.

  3. Rückausnahme: Leistungen eines Zweckbetriebs führen zur Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG.

  4. Rückausnahme der Rückausnahme:

    1. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, und der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (Satz 3 Alt. 1) oder

    2. die Körperschaft verwirklicht mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nicht selbst (Satz 3 Alt. 2).

    In diesen Fällen kommt die Steuersatzermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nicht zur Anwendung.

15.2. Anwendungsgrundsatz nach Satz 1 des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG

15.2.1. Steuerbegünstigte Zwecke

Die Steuerermäßigung gilt nach Satz 1 der Vorschrift für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke (steuerbegünstigte Zwecke) verfolgen (§§ 51 bis 68 AO).

15.2.2. Gemeinnützige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt gemeinnützige Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos zu fördern (s. § 52 Abs. 1 Satz 1 AO). S. die Erläuterungen unter → Gemeinnützigkeit.

Hinweis:

Nach der Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 11.10.2018 (Kurzinformation KSt Nr. 05/2018, SIS 18 17 05) bestehen keine Bedenken, foodsharing-Vereine bei entsprechender Satzung wegen Förderung des Umweltschutzes (§ 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 8 AO) von der Körperschaft- und Gewerbesteuer freizustellen. Zu beachten ist jedoch, dass regelmäßig für die dem Verein überlassenen Lebensmittel keine Zuwendungsbestätigungen ausgestellt werden dürfen, da es sich grundsätzlich um wertlos gewordene Ware handelt, so dass der gemeine Wert der zugewendeten Wirtschaftsgüter (= Sachzuwendung) mit 0,00 € zu bemessen ist.

Den Vereinen geht es in der Regel darum, die Menschen für diese Thematik zu sensibilisieren sowie die Weitergabe/Verteilung überschüssiger (privater wie gewerblicher) Lebensmittel zu organisieren. Das Retten von noch genussfähigen Lebensmitteln – ggf. auch nach Ablauf der Mindesthaltbarkeit – steht hier im Vordergrund. Der Empfängerkreis ist nicht auf wirtschaftlich hilfebedürftige Personen i.S.d. § 53 Nr. 2 AO beschränkt.

15.2.3. Mildtätige Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt gem. § 53 AO mildtätige Zwecke (→ Mildtätiger Zweck), wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, Personen selbstlos zu unterstützen,

  • die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustandes auf die Hilfe anderer angewiesen sind (persönliche Hilfsbedürftigkeit), wobei Personen, die älter als 75 Jahre sind, ohne Nachprüfung als hilfsbedürftig angesehen werden,

    oder

  • deren Bezüge nicht höher sind als das Vierfache (bei Alleinstehenden das Fünffache) des Regelsatzes der Sozialhilfe i.S.d. § 28 SGB XII (wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit). Für die Begriffe »Einkünfte« und »Bezüge« sind die Ausführungen in R 33a.1 EStR maßgeblich.

15.2.4. Kirchliche Zwecke

Eine Körperschaft verfolgt kirchliche Zwecke, wenn ihre Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern. Zu diesen Zwecken gehören nach § 54 AO insbes.:

  • die Errichtung, Ausschmückung und Unterhaltung von Gotteshäusern und kirchlichen Gemeindehäusern, die Abhaltung von Gottesdiensten, die Ausbildung von Geistlichen, die Erteilung von Religionsunterricht, die Beerdigung und die Pflege des Andenkens der Toten,

  • die Verwaltung des Kirchenvermögens, die Besoldung der Geistlichen, Kirchenbeamten und Kirchendiener, die Alters- und Behindertenversorgung für diese Personen und die Versorgung ihrer Witwen und Waisen.

Ein kirchlicher Zweck liegt nach AEAO zu § 54 nur vor, wenn die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft des öffentlichen Rechts zu fördern. Bei Religionsgemeinschaften, die nicht Körperschaften des öffentlichen Rechts sind, kann wegen Förderung der Religion eine Anerkennung als gemeinnützige Körperschaft in Betracht kommen (AEAO zu § 54).

Tipp:

Die OFD Nordrhein-Westfalen macht mit ihrer Vfg. vom 6.9.2016 (S 2221 – 2016/0038 – St 234, SIS 16 25 87) darauf aufmerksam, dass das Bundesministerium des Inneren im Internet eine Übersicht über sämtliche Religions- und Weltanschauungsgemeinschaften, die den Status »Körperschaft des öffentlichen Rechts« besitzen, veröffentlicht hat (www.personenstandsrecht.de unter Inhaltsverzeichnis – Praktische Informationen – Religionsgemeinschaften).

15.3. Tätigkeitsbereiche begünstigter Körperschaften

15.3.1. Ideeller Bereich

Im ideellen Bereich fällt grundsätzlich keine USt an. Es handelt sich dabei um nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S., die im nichtunternehmerischen Bereich anfallen (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 Nr. 1 UStAE; → UnternehmensvermögenVorsteuerabzug). Ein steuerbarer → Leistungsaustausch ist somit nicht gegeben.

Hinsichtlich der Mitgliedsbeiträge (→ Mitgliedsbeitrag) kann allerdings ein steuerbarerer Leistungsaustausch vorliegen (→ Leistungsaustausch).

Da die Körperschaft im ideellen Bereich keine steuerbaren Leistungen ausführt, kann auch die Steuerermäßigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG dort nicht zur Anwendung kommen.

15.3.2. Vermögensverwaltung

Abgabenrechtlich ist z. B. die Grundstücksvermietung auf längere Dauer der steuerfreien Vermögensverwaltung zuzurechnen (§ 14 Satz 3 AO; AEAO zu § 67a, Tz. 11 und 12).

Nach Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 6 UStAE ist die Steuerermäßigung auch für Umsätze der → Vermögensverwaltung anzuwenden. Der BFH definiert mit Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) den Begriff der Vermögensverwaltung für die USt neu. Danach ist der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. §§ 64, 14 AO weit auszulegen und umfasst jegliche unternehmerische Tätigkeit nach § 2 Abs. 1 UStG. Aufgrund der gebotenen umsatzsteuerrechtlichen Betrachtungsweise liegt eine Vermögensverwaltung i.S.v. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 14 Satz 1 und 3 AO nur bei nichtunternehmerischen (nichtwirtschaftlichen) Tätigkeiten vor, wie z.B. dem bloßen Halten von Gesellschaftsanteilen (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Demgegenüber ist die entgeltliche Überlassung von Sportanlagen als bereits dem Grunde nach steuerbare Leistung gegen Entgelt keine derartige Vermögensverwaltung.

Die Überlassung von Sportanlagen durch eine steuerbegünstigte Körperschaft unterliegt somit nur dann dem ermäßigten Steuersatz, wenn die Voraussetzungen der §§ 65 ff. AO vorliegen. Dabei ist insbesondere die Wettbewerbsprüfung nach § 65 Nr. 3 AO von Bedeutung, da Sportanlagen in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer überlassen werden (s.a. BFH Urteil vom 10.11.2011, V R 41/10, BFH/NV 2012, 670, LEXinform 0928121 zur Parallelfrage der Wettbewerbsrelevanz der Überlassung von Räumlichkeiten einer Sport- und Freizeithalle durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts).

Mit Urteil vom 10.5.2017 (V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152) führt der BFH seine Rspr. vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459) fort und hat entschieden, dass der Begriff der Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ebenso wie bei § 14 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen umfasst, nicht aber auch entgeltliche Leistungen wie etwa die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen oder beweglichen Vermögen. Ob dies auch bei Anwendung von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG gilt, war im Streitfall nicht zu entscheiden (vgl. dazu BFH vom 18.2.2016, V R 60/13, BStBl II 2017, 251).

15.3.3. Wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

Die Steuerermäßigung gilt nicht für die Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG; Abschn. 12.9 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Der Begriff des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ist in § 14 AO bestimmt (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Nach § 64 AO bleibt die Steuervergünstigung für einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb jedoch bestehen, soweit es sich um einen Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 bis 68 AO handelt (s.o.).

15.3.4. Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG

Für die Zweckbetriebseigenschaft i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG und somit für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes kommt es darauf an, dass »der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden«. Ein gemeinnütziger Verein kann den ermäßigten Steuersatz nicht für die Leistungen eines Zweckbetriebs in Anspruch nehmen, die in erster Linie dazu bestimmt sind, dem Verein zusätzliche Einnahmen durch solche Leistungen zu verschaffen, die auch andere, nicht steuerbegünstigte Unternehmer ausführen können (BT-Drs. 16/2712, 75 und Rz. 26 des BFH-Urteils vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8.3.2012 ab dem 1.1.2013 anzuwenden.

Nach § 65 AO als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe gewährleisten bereits, dass sie auch hinsichtlich der Umsätze, mit deren Ausführung selbst sie ausnahmsweise nicht auch ihre satzungsmäßigen Zwecke verwirklichen, zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist und sie damit nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dienen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Der ermäßigte Steuersatz ist daher auf bereits anerkannte Zweckbetriebe nach § 65 AO uneingeschränkt anwendbar (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE).

Wenn bereits für andere Steuern (z.B. § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG) darüber entschieden ist, ob und gegebenenfalls in welchen Bereichen das Unternehmen steuerbegünstigte Zwecke verfolgt, ist von dieser Entscheidung im Allgemeinen auch für Zwecke der USt auszugehen (s.o. den Gliederungspunkt »Begünstigte Zweckbetriebe nach § 65 AO«). Ist diese Frage für andere Steuern nicht entschieden worden, sind die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG besonders zu prüfen (Abschn. 12.9 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE).

Sind die Voraussetzungen für die Steuerermäßigung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a erste Alternative UStG ausnahmsweise für Umsatzsteuerzwecke besonders zu prüfen, sind die Grundsätze des Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE zu beachten.

Einnahmen aus derartigen Umsätzen werden zusätzlich erzielt, wenn die Umsätze nicht lediglich Hilfsumsätze (Abschn. 19.3 Abs. 2 Sätze 4 und 5 UStAE) sind (zusätzliche Einnahmen). Ein Zweckbetrieb dient in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen, wenn mehr als 50 % seiner gesamten steuerpflichtigen Umsätze durch derartige (zusätzliche und wettbewerbsrelevante) Leistungen erzielt werden. Leistungen sind dann nicht wettbewerbsrelevant, wenn sie auch bei allen anderen Unternehmern dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (z.B. die Lieferungen von Speisen oder seit dem 1.1.2010 Beherbergungsleistungen). Umsatzsteuerfreie Umsätze sowie umsatzsteuerrechtlich als nicht steuerbare Zuschüsse zu beurteilende Zuwendungen sind – unabhängig von einer ertragsteuerrechtlichen Beurteilung als Betriebseinnahmen – keine zusätzlichen Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass ein Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtumsatz i.S.d. § 19 Abs. 3 UStG des Zweckbetriebs die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO (35 000 €) insgesamt nicht übersteigt. Da sich bei Leistungen gegenüber in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmen kein Wettbewerbsvorteil ergibt, ist es nicht zu beanstanden, wenn diese Umsätze bei der betragsmäßigen Prüfung unberücksichtigt bleiben.

Konkurrenten eines gemeinnützigen Vereins können vom FA Auskunft darüber verlangen, welcher Steuersatz auf dessen Umsätze angewendet worden ist. Umsätze eines gemeinnützigen Vereins werden einem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterworfen, wenn es sich um die Tätigkeit eines Zweckbetriebs handelt. Dieser darf zu anderen Betrieben ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb treten, als es zur Erfüllung der gemeinnützigen Zwecke des Vereins unvermeidbar ist. Werden diese Voraussetzungen der steuerlichen Begünstigung des Vereins missachtet, kann dies für konkurrierende Unternehmen zu erheblichen Wettbewerbsnachteilen führen. Unter Umständen können diese vor dem FG gegen die unzutreffende Besteuerung des Vereins vorgehen.

Mit Urteil vom 26.1.2012 (VII R 4/11, BStBl II 2012, 541) hat der BFH entschieden, dass in solchen Fällen das FA dem konkurrierenden Unternehmen Auskunft darüber erteilen muss, ob auf die Tätigkeit des Vereins ein ermäßigter Umsatzsteuersatz angewendet worden ist. Anhand dieser Information kann der Unternehmer dann entscheiden, ob er wegen der Besteuerung des Vereins eine Konkurrentenklage erheben will.

Zur Ermittlung der zusätzlichen Einnahmen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG s.a. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.6.2014 (S 7242a – 28 – St 184, DStR 2014, 1678).

15.3.5. Steuerermäßigung für Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG

Nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStAE unterliegen die satzungsmäßig erbrachten Leistungen der dort als Katalog-Zweckbetriebe anerkannten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe dem ermäßigten Steuersatz, weil mit ihrer Ausführung selbst die steuerbegünstigten Zwecke der Körperschaft unmittelbar verwirklicht werden (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG).

Die folgende Übersicht zeigt die Leistungen, die in den §§ 65 bis 68 AO genannt und deren Zweckbetriebe nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG begünstigt sind.

Zweckbetrieb nach…

Vergünstigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3…

… Alt. 1

… Alt. 2

(Katalog-Zweckbetriebe)

… § 65 AO: als Zweckbetriebe anerkannte wirtschaftliche Geschäftsbetriebe

Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 1 und 2 UStAE.

… § 66 AO: Wohlfahrtspflege

Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 1 UStAE

… § 67 AO: Krankenhäuser

Beachte auch das BFH-Urteil vom 6.6.2019 (V R 39/17, BStBl II 2019, 651, s.o. unter dem Gliederungspunkt »Krankenhäuser«).

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 1 UStAE

… § 67a AO: Sportliche Veranstaltungen

Wurde die Zweckbetriebsgrenze überschritten oder auf deren Anwendung hinsichtlich der in § 67a Abs. 3 Satz 2 AO genannten Veranstaltungen verzichtet, liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor, dessen Leistungen nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG begünstigt sind.

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 2 UStAE

§ 68 AO …

… Nr. 1 Buchst. a AO: Alten-, Altenwohn- und Pflegeheime, Erholungsheime, Mahlzeitendienste

Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 2 UStAE

… Nr. 1 Buchst. b AO: Kindergärten, Kinder-, Jugend- und Studentenheime, Schullandheime und Jugendherbergen.

Die geförderten Personen müssen die Voraussetzungen des § 53 AO nicht erfüllen.

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 3 UStAE.

Leistungen, die von Jugendherbergen an allein reisende Erwachsene (= Personen nach Vollendung des 27. Lebensjahres) erbracht werden, begründen einen selbständigen steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nach §§ 14, 64 AO (BFH Urteil vom 10.8.2016, V R 11/15, BStBl II 2018, 113 sowie BMF vom 18.1.2018, BStBl I 2018, 204 und AEAO zu § 68 Nr. 1, Rz. 3).

… Nr. 2 Buchst. a und b AO: Selbstversorgungseinrichtungen

Abschn. 12.9 Abs. 9 Satz 3 Nr. 3 UStAE

… Nr. 3 Buchst. a AO: Werkstätten für behinderte Menschen

Zum Zweckbetrieb s. Abschn. 12.9 Abs. 12 UStAE (BMF vom 25.4.2016, BStBl I 2016, 484).

Zur Prüfung, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, s.a. Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 4 ff. UStAE.

… Nr. 3 Buchst. b AO: Einrichtungen für Beschäftigungs- und Arbeitstherapie

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 4 UStAE

… Nr. 3 Buchst. c AO: Inklusionsbetriebe i.S.d. § 215 Abs. 1 SGB IX, wenn mindestens 40 % der Beschäftigten besonders betroffene schwerbehinderte Menschen i.S.d. § 215 Abs. 1 SGB IX sind; auf die Quote werden psychisch kranke Menschen i.S.d. § 215 Abs. 4 SGB IX angerechnet

Mit der Ausführung ihrer Leistungen können sie selbst keinen steuerbegünstigten Zweck erfüllen (Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 1 UStAE); § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 zweite Alternative ist nicht erfüllt. Daher ist nach Satz 3 erster Alternative zu prüfen, ob die Einrichtung in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient (Abschn. 12.9 Abs. 13 Satz 2 und 3 i.V.m. Abs. 11 UStAE; s.u. Beachte 1).

… Nr. 4 AO:

Einrichtungen zur Durchführung der Blindenfürsorge, der Fürsorge für Körperbehinderte, der Fürsorgeerziehung und der freiwilligen Erziehungshilfe.

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 5 UStAE

… Nr. 5 AO:

… Nr. 6 AO: von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen

Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtpreis der Lose je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken 40 000 € (§ 18 RennwLottG) nicht überschreitet (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE).

… Nr. 7 AO: Kulturelle Einrichtungen, wie Museen, Theater, Konzerte und Kunstausstellungen.

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 6 UStAE.

… Nr. 8 AO: Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen.

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE (s.u. Beachte 2).

… Nr. 9 AO: Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen.

Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 8 UStAE (s.u. Beachte 2).

Beachte 1:

Abschn. 12.9 Abs. 13 UStAE sieht für Inklusionsbetriebe nach § 215 Abs. 1 SGB IX bestimmte Kriterien vor, anhand derer zu prüfen ist, ob diese Einrichtungen in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dienen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG). Der Kreis der in diesem Zusammenhang zu berücksichtigenden Beschäftigten eines Inklusionsbetriebs wird auf die psychisch kranken beschäftigten Menschen i.S.d. § 215 Abs. 4 SGB IX ausgedehnt (BMF vom 23.5.2019, BStBl I 2019, 510). Abschn. 12.9 Abs. 13 UStAE wird entsprechend geändert.

Zur eingeschränkten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei gemeinnützigen Einrichtungen (Inklusionsbetrieben) s. BFH vom 23.7.2019 (XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69, LEXinform 0951349).

Der Kläger ist ein gemeinnütziger Verein zur Förderung des Wohlfahrtswesens. Er verfolgt mildtätige Zwecke i.S.d. § 53 AO durch die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Zur Erfüllung dieses Satzungszwecks betreibt er eine anerkannte Werkstatt für behinderte Menschen mit dem Ziel, solchen Personen Arbeitsplätze zu bieten, die wegen ihrer Behinderung nicht, noch nicht oder noch nicht wieder auf dem allgemeinen Arbeitsmarkt tätig sein können.

Darüber hinaus betreibt der Verein zudem ein Bistro und eine öffentliche Toilette, die nicht Betriebsteil der Werkstatt für Behinderte sind. Der Verein möchte die im öffentlichen Betrieb (Bistro und Toilette) erbrachten Umsätze mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG versteuern.

Die Leistungen des Bistros und der öffentlichen Toilette unterliegen nicht dem ermäßigten Steuersatz des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Es liegt zwar in der Sache ein Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 3 Buchst. c AO vor, ohne dass es im Streitfall darauf ankäme, dass kein förmliches Anerkennungsverfahren durchgeführt wurde. Denn für die streitigen Leistungen des Vereins – der insoweit einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG unterhält – sind die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht erfüllt.

Die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 1 UStG liegen nicht vor. Der Verein erzielte in erster Linie zusätzliche Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt wurden, da diese für den Satzungszweck des Vereins nicht unerlässlich waren. Es kommt weder darauf an, ob der Verein aus den zusätzlichen Einnahmen geringe oder keine Gewinne erzielt hat, noch darauf, ob die Einnahmen dem Verein verblieben sind. Außerdem tritt der Kläger mit den Umsätzen des Bistros und der öffentlichen Toilette in Wettbewerb mit anderen Unternehmern, die vergleichbare Leistungen anbieten.

Die Voraussetzungen des§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alt. 2 UStG liegen ebenfalls nicht vor. Der satzungsmäßige Zweck des Vereins war die Unterstützung von Personen, die infolge ihres körperlichen, geistigen oder seelischen Zustands der Hilfe bedürfen. Der Verkauf von Gastronomieleistungen und die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette mögen zwar der Verwirklichung dieser Zwecke gedient haben; »mit diesen Leistungen« werden jedoch nicht die satzungsmäßigen Zwecke des Vereins »selbst verwirklicht«. Denn die einzelnen Gastronomieleistungen des Bistros wie auch die Zurverfügungstellung der öffentlichen Toilette dienen in erster Linie den Zwecken der Besucher (Verbraucher) und der Nutzer, die nicht vom gemeinnützigen Zweck der Einrichtung des Vereins erfasst werden. Sie sind daher nicht originär gemeinnützige Leistungen i.S.v. Art. 98 Abs. 2 und 3 i.V.m. Anhang III Nr. 15 MwStSystRL. Begünstigt wären nur Leistungen gegenüber den behinderten Personen, aber nicht solche Leistungen, an deren Erbringung behinderte Arbeitnehmer des Integrationsunternehmens teilhaben (s.a. Anmerkung vom 27.11.2019, LEXinform 0881988 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 76/2019 vom 21.11.2019, LEXinform 0450664).

Beachte 2:

Zu den Leistungen, mit deren Ausführung selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, zählen nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE u.a. Volkshochschulen u.ä. Einrichtungen.

Der BFH hat mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit umsatzsteuerfreien Seminaren erbrachte, nicht dem ermäßigten Steuersatz von 7 % gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG unterlagen. Die Leistungen der Beherbergung und Verpflegung wurden zwar nach den abgabenrechtlichen Regelungen gem. § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes erbracht, sie fielen jedoch unter die umsatzsteuerrechtliche Einschränkung der Steuerermäßigung für Leistungen im Rahmen eines Zweckbetriebes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG. Die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen begründeten umsatzsteuerrechtlich einen Zweckbetrieb, der vorrangig der Erzielung zusätzlicher Einnahmen diente. Zusätzliche Einnahmen in diesem Sinne liegen bereits dann vor, wenn die Körperschaft diese in Zusammenhang mit Leistungen erzielt, die für die Verwirklichung ihres steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks (hier: Förderung der Volks- und Berufsbildung nach § 52 Abs. 2 Nr. 7 AO) nicht unerlässlich sind. Schließlich erbrachte der Bildungsträger die Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen auch in unmittelbarem Wettbewerb zu Leistungen von Hotelbetreibern, deren Leistungen im Streitjahr dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 % unterlagen.

Beispiel 5:

Bei einer Heimvolkshochschule (HVHS) werden umsatzsteuerfreie Seminare nebst Übernachtung und Vollverpflegung (sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 USG, Abschn. 3.6 UStAE) angeboten.

Lösung 5:

S. das Beispiel in der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 27.6.2014 (S 7242a – 28 – St 184, DStR 2014, 1678). Das Beispiel entspricht dem Entscheidungssachverhalt des BFH-Urteils vom 8.3.2010 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630). S.a. Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 7 UStAE sowie das BFH-Urteil vom 21.6.2017 (V R 34/16, BStBl II 2018, 55).

Es handelt sich bei der HVHS um einen Zweckbetrieb gem. § 68 Nr. 8 AO, welcher dem Grunde nach den Ermäßigungstatbestand des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG erfüllt. Mit der Durchführung von Lehrveranstaltungen selbst werden die steuerbegünstigten Zwecke der in § 68 Nr. 8 AO bezeichneten Zweckbetriebe verwirklicht.

Die HVHS erbringt ihre Beherbergungs- und Verpflegungsleistungen gem. § 68 Nr. 8 AO im Rahmen eines Zweckbetriebes, zu dem nach dieser Vorschrift auch »Volkshochschulen und andere Einrichtungen, soweit sie selbst Vorträge, Kurse und andere Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art durchführen« gehören. Die Zweckbetriebseigenschaft besteht dabei auch insoweit, als diese »Einrichtungen den Teilnehmern dieser Veranstaltungen selbst Beherbergung und Beköstigung gewähren«.

Mit der Beherbergung und Verpflegung verwirklicht die HVHS ihren steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zweck (Bildung) aber nicht selbst, somit ist für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG zu prüfen, ob der Zweckbetrieb in erster Linie der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen dient. Bei der Prüfung ist zu beachten, dass die Beherbergungsumsätze unter den weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG bereits dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen.

Sofern die Einnahmen für Beherbergung und Verpflegung zu mehr als 50 % auf die Verpflegungsumsätze entfallen, dient der Zweckbetrieb der Erzielung von zusätzlichen Einnahmen und der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG findet keine Anwendung. Die Verpflegungsumsätze unterliegen in diesem Fall dem allgemeinen Steuersatz von 19 % gem. § 12 Abs. 1 UStG.

Beachte:

Zu den Leistungen, mit deren Ausführung selbst lediglich steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht werden, zählen nach Abschn. 12.9 Abs. 10 Satz 1 Nr. 8 UStAE u.a. Wissenschafts- und Forschungseinrichtungen, deren Träger sich überwiegend aus Zuwendungen der öffentlichen Hand oder Dritter oder aus der Vermögensverwaltung finanzieren.

Nach dem BFH-Urteil vom 10.5.2017 (V R 7/15, V R 43/14, BFH/NV 2017, 1148, LEXinform 0950152) umfasst der Begriff der Vermögensverwaltung nach § 68 Nr. 9 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ebenso wie bei § 14 i.V.m. § 64 Abs. 1 AO und § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG nur nichtunternehmerische (nichtwirtschaftliche) Tätigkeiten wie z.B. das Halten von Gesellschaftsanteilen, nicht aber auch entgeltliche Leistungen wie etwa die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichen oder beweglichen Vermögen (s.a. Anmerkung vom 6.7.2017, LEXinform 0948851).

Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt die Vergünstigung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG (ermäßigter Steuersatz) nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen (Abschn. 12.9 Abs. 9 UStAE) durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden (s.a. § 65 Nr. 3 AO und Abschn. 12.9 Abs. 11 UStAE). Da aber die §§ 66 bis 68 AO gegenüber § 65 AO als vorrangige Vorschriften zu verstehen sind, setzt die steuerliche Begünstigung eines Betriebs als Zweckbetrieb gem. §§ 66 bis 68 AO nicht voraus, dass die von dieser ausgehenden Wettbewerbswirkung das zur Erfüllung des steuerbegünstigten Zwecks unvermeidbare Maß nicht übersteigt (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660). Der ermäßigte Steuersatz gilt demnach auch für die Körperschaften, die mit ihren Leistungen zu anderen Anbietern in Wettbewerb treten, die aber mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklichen (Abschn. 12.9 Abs. 8 sowie Abs. 3 Satz 5 UStAE).

16. Steuerermäßigung nach Unionsrecht

16.1. Ermäßigte Steuersätze nach Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL

Nach Art. 98 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 13 bis 15 ist der ermäßigte Steuersatz nur für die dort genannten stpfl. Leistungen unter den dort genannten Voraussetzungen zulässig.

Danach ist die Steuerermäßigung möglich

Sportliche, kulturelle oder unterrichtende Leistungen gehören nicht zu der Steuerermäßigung.

16.2. Vergleich zwischen EU- und nationalem Recht

Die Vorschrift des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG entspricht nicht dem Unionsrecht (s.a. BFH vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630).

EU-Recht: Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL i.V.m. Anhang III Nr. 15:

Nationales Recht: § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG

»Lieferung von Gegenständen und Erbringung von Dienstleistungen durch von den Mitgliedstaaten anerkannte gemeinnützige Einrichtungen für wohltätige Zwecke und im Bereich der sozialen Sicherheit, soweit sie nicht gem. den Art. 132, 135 und 136 von der Steuer befreit sind«.

Der ermäßigte Steuersatz ist auf »die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen (§§ 51 bis 68 AO)« anzuwenden.

Insoweit hat der EuGH festgestellt, »dass die Mitgliedstaaten nach dem Wortlaut der Nr. 15 nicht auf alle gemeinnützigen Leistungen einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz anwenden dürfen« (EuGH vom 17.6.2010, C-492/08, UR 2010, 662, LEXinform 0 589 206).

Mit den unionsrechtlichen Vorgaben ist die Regelung in § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht vereinbar (BFH vom 8.3.2012, V R 14/11, BStBl II 2012, 630, Rz. 15 und 18).

Der ermäßigte Steuersatz umfasst – wie oben ausgeführt – aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO alle Leistungen der Körperschaften, die i.S.d. nationalen Regelung der AO gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen. § 52 Abs. 2 AO enthält einen Beispielskatalog und nennt z.B. als gemeinnützig u.a. Wissenschaft und Forschung (§ 52 Abs. 2 Nr. 1 AO), Denkmalschutz und Denkmalpflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 6 AO), Naturschutz und Landschaftspflege (§ 52 Abs. 2 Nr. 8 AO), Tierschutz (§ 52 Abs. 2 Nr. 14 AO), Sport und Schachspiel (§ 52 Abs. 2 Nr. 21 AO) sowie Tierzucht, Pflanzenzucht, Kleingärtnerei, Karneval, Fastnacht und Fasching, Modellflug oder Hundesport (§ 52 Abs. 2 Nr. 23 AO). Abweichend von dem unionsrechtlich zulässigen Rahmen erstreckt sich die nationale Regelung daher – aufgrund der Verweisung auf die §§ 51 ff. AO – auf alle Leistungen gemeinnütziger Körperschaften, ohne dass dabei eine Einschränkung auf die Leistungen vorzunehmen ist, die Körperschaften erbringen, die – wie nach der Richtlinie erforderlich – für wohltätige Zwecke oder solche im Bereich der sozialen Sicherheit tätig sind.

Fazit:

Bei einer gemeinnützigen Körperschaft i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG können die Leistungen nach dem insoweit günstigeren nationalen Recht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, ohne dass es darauf ankommt, ob die hierfür erforderlichen Voraussetzungen der MwStSystRL vorliegen.

Weil § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG nicht mit Unionsrecht vereinbar ist, führt dies dazu, dass § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG, soweit sie zur Anwendung des Regelsteuersatzes führen, weit auszulegen sind (vgl. BFH Urteile vom 20.3.2014, V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, Rz 25 und BFH vom 23.7.2019, XI R 2/17, BFH/NV 2020, 69, LEXinform 0951349, Rz. 17 und 18).

17. Rechnungserteilung i.S.d. § 14c UStG mit zu hohem Steuerausweis – auch an Nichtunternehmer

Die Frage, ob ein Umsatz steuerbar, steuerfrei, zu 7 % oder mit dem Regelsteuersatz zu versteuern ist, ist in der Praxis nicht immer leicht zu beantworten. Sollte dem Unternehmer im Hinblick auf die Höhe des Steuersatzes eine rechtliche Fehleinschätzung unterlaufen und er in der Rechnung eine zu hohe Umsatzsteuer ausweisen, greift § 14c UStG. Der Unternehmer schuldet immer den Umsatzsteuerbetrag, den er in einer Rechnung ausweist. Dies gilt unabhängig davon, ob für den Vorgang überhaupt Umsatzsteuer angefallen wäre oder eine niedrigere Umsatzsteuer zu zahlen gewesen wäre. Sinn und Zweck der Regelung ist es zu vermeiden, dass bei einem zu hohen Steuerausweis ggf. der Leistungsempfänger einen zu hohen Vorsteuerabzug in Anspruch nimmt. Grundsätzlich muss daher die Rechnung korrigiert werden.

Zur Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG bei der Erteilung von Rechnungen an Nichtunternehmer hat der BFH mit Urteil vom 13.12.2018 (V R 4/18, BFH/NV 2019, 369, LEXinform 0951972) entscheiden. Im Ausgangsverfahren hat ein gemeinnütziger Verein, der ausweislich seiner Satzung auch Verbraucherberatungen durchführt, ein gesondertes Entgelt verlangt. Für die Umsätze wurde der Regelsteuersatz angewandt. Der Verein erteilte für die entgeltliche Einzelberatung von Verbrauchern Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis. In den Rechnungen wies er die Steuer mit dem Regelsteuersatz von 19 % aus. Im Einspruchsverfahren machte der Verein u.a. geltend, dass tatsächlich der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG anzuwenden war (s.a. Anmerkung vom 5.3.2019, LEXinform 0881332).

Zur weiteren Kommentierung des BFH-Urteils V R 4/18 s. → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis unter dem Gliederungspunkt »Rechnungserteilung i.S.d. § 14c UStG an Nichtunternehmer«.

18. Lotterien und Ausspielungen als Zweckbetrieb i.S.d. § 68 Nr. 6 AO

Von den zuständigen Behörden genehmigte oder pauschal als genehmigt geltende Lotterien und Ausspielungen sind ein Zweckbetrieb nach § 68 Nr. 6 AO, wenn der Reinertrag unmittelbar und ausschließlich zur Förderung mildtätiger, kirchlicher oder gemeinnütziger Zwecke verwendet wird (s.a. AEAO zu § 68 Nr. 6, Tz. 10 und 11). Insoweit liegt kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb vor. So muss z.B. der Ertrag einer Tombola eines Sportvereins der Jugendarbeit zugutekommen.

Von den zuständigen Behörden genehmigte Lotterien und Ausspielungen zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken, bei denen der Gesamtpreis der Lose einer Lotterie oder Ausspielung den Wert von 40 000 € nicht übersteigt, sind nach § 18 Nr. 2 Buchst. a RennwLottG von der Lotteriesteuer befreit.

Die Befreiung von der Lotteriesteuer führt zur Umsatzsteuerpflicht. Die Umsätze aus diesen Lotterien unterliegen dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Voraussetzung dafür ist allerdings, dass die Körperschaft, die die Lotterie veranstaltet, selbst gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgt (Abschn. 12.9 Abs. 1 und Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Soweit die Körperschaft mit den Leistungen ihrer in §§ 66 bis 68 AO bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke selbst verwirklicht, kommt der ermäßigte Steuersatz uneingeschränkt zur Anwendung (Abschn. 12.9 Abs. 8 Satz 7 UStAE). Voraussetzung für die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG ist weiterhin, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Nach dem Erlass des Hessischen FinMin vom 18.2.2009 (S 7242a A – 04 – II 51, LEXinform 5232110) sind hinsichtlich der im Rahmen von Zweckbetrieben nach § 68 Nr. 6 AO durchgeführten Lotterien steuerbegünstigter Körperschaften diese Voraussetzungen als gegeben anzusehen und die Anwendung der ermäßigten Steuersatzes ist nicht zu beanstanden.

Die Leistungen nicht gemeinnütziger Lotterieveranstalter unterliegen dem allgemeinen Steuersatz auch dann, wenn die Reinerlöse für steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE).

Behördlich genehmigte Lotterien und Ausspielungen können mit dem Verkauf ihrer Lose selbst regelmäßig nicht den gemeinnützigen Zweck eines Zweckbetriebs nach § 68 Nr. 6 AO verwirklichen, da sie lediglich den Reinertrag dafür zu verwenden haben. Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auch bei Überschreiten der Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn der Gesamtwert der Lose je genehmigter Lotterie oder Ausspielung zu ausschließlich gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken einen Betrag von 40 000 € (§ 18 RennwLottG) nicht überschreitet (Abschn. 12.9 Abs. 14 UStAE). Die nicht nach § 4 Nr. 9 Buchst. b UStG befreiten Leistungen von nicht gemeinnützigen Lotterien unterliegen auch dann dem allgemeinen Steuersatz, wenn die Reinerlöse für Steuerbegünstigte Zwecke verwendet werden.

Der Veranstalter erbringt mit dem Verkauf der Lose Lieferungen. Die Losverkäufe sind umsatzsteuerpflichtig, wenn sie nicht unter das RennwLottG fallen oder von der RennwLottSt befreit sind oder diese Steuer nicht erhoben wird (§ 4 Nr. 9 Buchst. UStG).

Bei umsatzsteuerpflichtigen Sachlotterien ist das umsatzsteuerliche Entgelt für die Losverkäufe der Gesamtbetrag der Erlöse abzüglich der enthaltenen USt. Eine Begrenzung der Bemessungsgrundlage auf den beim Veranstalter nach Ausgabe der Sachgewinne verbleibenden Anteil der Erlöse ist nicht zulässig (Vfg. OFD Niedersachsen vom 3.7.2019, S 7109 – 5 – St 171, UR 2019, 600).

Die Abgabe eines Sachgewinns erfolgt unentgeltlich außerhalb eines Leistungsaustausches. Der Loskäufer erwirbt mit dem Los keinen Gewinnanspruch, sondern lediglich eine Gewinnaussicht. Der Lospreis ist daher keine Gegenleistung für einen Sachgewinn.

Der Veranstalter ist nicht zum Vorsteuerabzug aus dem Erwerb der Sachgewinne berechtigt, soweit deren Abgabe tatbestandlich eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.v. § 3 Abs. 1 Buchst. b Nr. 3 oder Abs. 9a Nr. 2 UStG ist. Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen einer unentgeltlichen Wertabgabe nicht erfüllt, ist für den Vorsteuerabzug die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgeblich (Abschn. 15.15 UStAE).

Die Abgabe des Sachgewinns erfolgt aus unternehmerischen Gründen. Handelt es sich um einen höherwertigen Gegenstand, z.B. einen Laptop oder ein Auto, fällt die Abgabe der Art nach unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Da der Veranstalter bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, den Gegenstand als Sachgewinn abzugeben, ist er nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Handelt es sich um ein Geschenk von geringem Wert (bis 35 € netto, Abschn. 3.3 Abs. 11 UStAE), fällt die Abgabe der Art nach nicht unter § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG. Der Sachgewinn kann keinem steuerbaren Ausgangsumsatz zugeordnet werden. Für den Vorsteuerabzug ist die Gesamttätigkeit des Veranstalters maßgebend. Dabei ist zunächst zu prüfen, ob der Leistungsbezug einer bestimmten Gruppe von Ausgangsumsätzen wirtschaftlich zugeordnet werden kann (Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE). Wirtschaftlich kann die Eingangsleistung den Umsätzen aus dem Verkauf der Lose zugeordnet werden. Bei einer umsatzsteuerpflichtigen Lotterie ist der Veranstalter daher zum Vorsteuerabzug berechtigt, bei einer umsatzsteuerfreien Lotterie ist ein Vorsteuerabzug nicht zulässig. Gleiches gilt, wenn der Sachgewinn in einer sonstigen Leistung, z.B. einer Reise oder einer Eintrittsberechtigung zu einem Konzert, besteht. Die Abgabe erfolgt aus unternehmerischen Gründen und fällt der Art nach nicht unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG. Im Gegensatz zu § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG erfasst § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG Wertabgaben aus unternehmerischen Gründen nicht.

19. Literaturhinweise

Neumann, Ermäßigter Steuersatz für Leistungen der Zweckbetriebe von Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigte Zwecke verfolgen, Steuer & Studium 2007, 442; Mrosek, Zweckbetriebseigenschaft und ermäßigter Umsatzsteuersatz in der Prüfungspraxis am Beispiel von Fitness-Studios gemeinnütziger Sportvereine, UR 12/2018, 469; Engelsing u.a., Gefahr Zweckbetrieb – das Wettbewerbskriterium als Stolperfalle, NWB 33/2016, 2505; Bihler, Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes bei gemeinnützigen Körperschaften, NWB 13/2020, 892.

20. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitnehmer

Fitnessstudio

Gemeinnützigkeit

Leistungsaustausch

Sponsoring

Sportliche Veranstaltungen

Steuerbefreiungen gem. § 4 UStG

Steuersätze bei der Umsatzsteuer

Verein

Werbung

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

Online Steuererklärung
einfach. sicher. ohne Download.
Jetzt testen!
Steuern sparen

Steuerspar-Tipps, wichtige Fristen und Termine – alles im Blick.

Zum Newsletter anmelden

Online Steuererklärung

einfach. sicher. ohne Download.
Jetzt testen!
Steuern sparen

Steuerspar-Tipps, wichtige Fristen und Termine – alles im Blick.

Zum Newsletter anmelden
smartsteuer GmbH Steuererklaerung hat 4,70 von 5 Sternen 466 Bewertungen auf ProvenExpert.com