Verein

Stand: 30. März 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Vereine gelten rechtlich als Körperschaften mit Satzungen, die steuerpflichtig sind. Sie werden als juristische Personen definiert und kommen für verschiedene Steuerarten in Betracht:
    • Körperschaftssteuer (als Teil der Einkommenssteuer müssen Vereine entsprechend der jeweiligen Gesellschaftsform die Körperschaftssteuer zahlen)
    • Gewerbesteuer (steuerfreie Umsatzgrenze von 35.000 Euro)
    • Umsatzsteuer (nicht fällig bei Vereinen mit Kleinunternehmerregelung; wird fällig, wenn der Verein unternehmerisch wird und demensprechend Mehrwertsteuern auszahlen muss; z.B. Verkauf von Vereinsartikeln, Eintrittsgelder für Veranstaltungen, Vermietungen von Räumen etc.)
    • Lohnsteuer (nur bei der Beschäftigung von Mitarbeitern)
  • Die Gemeinnützigkeit eines Vereins kann beantragt werden. Der Verein muss das Wohl der Gemeinschaft fördern, z.B.
    • Kunst, Kultur
    • Naturschutz
    • Feuer-, Arbeits-, Katastrophenschutz
    • Tierschutz
  • Ein gemeinnütziger Verein ist freigestellt von der Körperschaftssteuer, wenn eine bestimmte Einnahmegrenze nicht überschritten wird. Bei Gewinnabsicht des Vereins fällt diese an.

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Arten des Vereins
2.1 Abgrenzung zwischen wirtschaftlichem und ideellem Verein
2.1.1 Der wirtschaftliche Verein
2.1.2 Der ideelle Verein
2.2 Die Rechtsformen des ideellen Vereins
2.2.1 Grundsätzliches zur Unterscheidung
2.2.2 Der nicht eingetragene Verein
2.2.3 Der rechtsfähige Verein
2.2.3.1 Allgemeine Grundsätze
2.2.3.2 Der Vereinsvorstand
2.3 Haftung des Vereins, des Vorstandes und der Vereinsmitglieder
2.3.1 Haftung des Vereins
2.3.2 Haftung von Organmitgliedern
2.3.3 Haftung von Vereinsmitgliedern
2.3.4 Steuerrechtliche Haftung
2.3.5 Haftung bei Insolvenz
3 Bezahlung der Vorstandsmitglieder
4 Die Steuerbegünstigungen
4.1 Grundsätzliches
4.2 Allgemeine Generalklausel der steuerbegünstigen Tätigkeit
4.3 Gemeinnützige Zwecke
4.4 Die Tätigkeitsbereiche im Überblick
4.5 Ideeller Bereich
4.5.1 Steuerneutraler Bereich
4.5.2 Schädliche Mitgliederförderung
4.6 Vermögensverwaltung
4.7 Zweckbetrieb
4.8 Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
4.9 Besonderheiten der Gewinnermittlung
4.10 Mittelverwendung und Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft
4.10.1 Allgemeiner Überblick über die zeitnahe Mittelverwendung
4.10.2 Allgemeiner Überblick über die Rücklagenbildung
4.10.3 Gebundene Rücklage
4.10.4 Wiederbeschaffungsrücklage
4.10.5 Freie Rücklage
4.10.6 Rücklagen zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kapitalgesellschaften
4.10.7 Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb
4.10.8 Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung
4.10.9 Behandlung der Rücklagen bei der Gewinnermittlung
4.10.10 Zusammenfassende Übersicht über die Grundsätze der ordnungsgemäßen Mittelverwendung
5 Die Mittelverwendung für andere Körperschaften
5.1 Allgemeiner Überblick
5.2 Mittelbeschaffungskörperschaften
5.3 Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 1 Satz 1 AO n.F.
5.4 Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 3 AO
6 Zahlungen an Sportler des Vereins
6.1 Allgemeine Grundsätze
6.2 Aufwendungsersatz
6.3 Berufssportler
6.3.1 Abgrenzung der gewerblichen von der nichtselbstständigen Tätigkeit
6.4 Sportliche Veranstaltungen i.S.d. § 67a AO
6.5 Mindestlohn
7 Die umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmerregelung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Das Zivilrecht regelt die Rechtsverhältnisse der Vereine in den §§ 21 bis 79 BGB. Der Verein ist ein Zusammenschluss von Personen, die einen gemeinsamen Zweck verfolgen. Er ist dadurch gekennzeichnet, dass er seinen Zweck in einer Satzung festlegt (§ 25 BGB), einen eigenen Namen (Gesamtnamen) führt und eigene Organe (Vorsitzender, Vorsitzende, Vorstand, etc.) hat (§ 26 BGB). Besonderes Merkmal des Vereins ist, dass ein Mitgliederwechsel keinen Einfluss auf seinen Bestand hat (§ 58 Nr. 1 BGB). Vereine sind regelmäßig auf Dauer angelegte Rechtsgebilde.

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Hinweis:

Das rheinlandpfälzische Finanzministerium hat seine Broschüre »Steuertipp – gemeinnützige Vereine« neu aufgelegt (Stand: April 2019). Die Broschüre ist auf der Homepage des Ministeriums des rheinland-pfälzischen Finanzministeriums veröffentlicht (www.fm.rlp.de unter Service/Broschüren, Infomaterial/Steuern).

An der Gründung eines Vereins müssen mindestens zwei Personen beteiligt sein. Zwar bestimmt das BGB keine Gründerzahl. Der Verein entsteht durch Einigung der Gründer über die Satzung, wofür zwei Personen notwendig sind.

2. Arten des Vereins

2.1. Abgrenzung zwischen wirtschaftlichem und ideellem Verein

2.1.1. Der wirtschaftliche Verein

Das BGB unterscheidet zwischen dem nichtwirtschaftlichen Verein (ideeller Verein, Idealverein, s. § 21 BGB) und dem wirtschaftlichen Verein (s. § 22 BGB).

Wirtschaftliche Vereine sind gem. § 22 BGB Vereine, deren Zweck auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Ein wirtschaftlicher Verein liegt nur vor, wenn er sich nach Satzung und tatsächlicher Praxis vor-wiegend und dauernd nach außen entgeltlich betätigt und dabei vermögenswerte Vorteile für den Verein oder unmittelbar für die Mitglieder erstrebt.

Nach dem BGH-Urteil vom 16.5.2017 (II ZB 7/16, DStR 2017, 1277) sind die Voraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S.d. §§ 21 und 22 BGB erfüllt, wenn der Verein planmäßig, auf Dauer angelegt und nach außen gerichtet, d.h. über den vereinsinternen Bereich hinausgehend, eigenunternehmerische Tätigkeiten entfaltet, die auf die Verschaffung vermögenswerter Vorteile zugunsten des Vereins oder seiner Mitglieder abzielen. Indessen ist es mit Zweck und Tätigkeit eines Idealvereins auch unter Berücksichtigung der Schutzzwecke der §§ 21 und 22 BGB nicht unvereinbar, wenn dieser in dem erörterten Umfang einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt. Ein Verein kann auch dann ein nichtwirtschaftlicher Verein sein, wenn er zur Erreichung seiner ideellen Ziele unternehmerische Tätigkeiten entfaltet, sofern diese dem nichtwirtschaftlichen Hauptzweck zu- und untergeordnet und Hilfsmittel zu dessen Erreichung sind (sog. Nebenzweckprivileg). Dem entsprechend können wirtschaftliche Tätigkeiten eines Vereins als Gewerbe i.S.d. Gewerberechts anzusehen sein, auch wenn sie die zivilrechtliche Qualifikation des Vereins als Idealverein nicht berühren. Entscheidend für die Einordnung ist nicht nur die Satzung des Vereins, sondern auch, in welcher Form er tatsächlich tätig wird.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe des BGH-Urteils II ZB 7/16:

Der Verein hat 11 Mitglieder und betreibt neun Kindertagesstätten mit einer Größe von jeweils 16 bis 32 Kindern. Er ist mit Bescheid des FA von der KSt und GewSt befreit, weil er ausschließlich und unmittelbar steuerbegünstigten gemeinnützigen Zwecken i.S.d. §§ 51 ff. AO dient.

Das Amtsgericht Charlottenburg leitete ein Amtslöschungsverfahren gegen den Verein ein, weil er wirtschaftlich tätig sei. Der Widerspruch des Vereins und die Beschwerde beim Kammergericht blieben erfolglos.

Der BGH hat den Beschluss des Kammergerichts aufgehoben und das Löschungsverfahren eingestellt.

Er hat ausgeführt, dass die Voraussetzungen für die Löschung des Vereins im Vereinsregister nicht vorliegen. Voraussetzung einer Löschung ist, dass der Zweck des beteiligten Vereins auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Das ist bei dem beteiligten Verein trotz des Betriebs mehrerer Kindertagesstätten nicht der Fall. Zwar handelt es sich bei dem Betrieb der Kindertagesstätten um einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Dieser Geschäftsbetrieb ist aber dem ideellen Hauptzweck des Vereins zugeordnet und fällt deshalb unter das sogenannte Nebenzweckprivileg. Dabei kommt der Anerkennung eines Vereins als gemeinnützig i.S.d. Steuerrechts (§§ 51 ff. AO) entscheidende Bedeutung zu. Diese Anerkennung indiziert, dass ein Verein nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb als Hauptzweck ausgerichtet ist. Die Gesetzesmaterialien zeigen, dass der Gesetzgeber den gemeinnützigen Verein als einen Regelfall eines Idealvereins angesehen hat. Der als gemeinnützig anerkannte Verein zielt im Gegensatz zu den Gesellschaften (AG, GmbH, etc.) nicht auf einen Geschäftsgewinn und den wirtschaftlichen Vorteil des Einzelnen.

Der Umfang der vom beteiligten Verein betriebenen Kindertagesstätten steht dem Nebenzweckprivileg nicht entgegen, da ihm keine Aussagekraft zukommt, ob der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb einem ideellen Zweck zu- bzw. untergeordnet ist. Da ein Verein nach dem Willen des historischen Gesetzgebers berechtigt sein sollte, die erforderlichen Mittel zur Verwirklichung des Vereinszwecks zu erwirtschaften, kann ihm nicht verwehrt werden, seinen ideellen Zweck unmittelbar mit seinen wirtschaftlichen Aktivitäten zu verwirklichen. Gegen die Einordnung als Idealverein i.S.d. § 21 BGB sprechen auch keine wettbewerbsrechtlichen Gründe.

Beachte:

Wirtschaftliche Vereine können nicht gemeinnützig sein.

2.1.2. Der ideelle Verein

Nichtwirtschaftliche Vereine sind gem. § 21 BGB Vereine, deren Zweck nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Er widmet sich beispielsweise wissenschaftlichen, künstlerischen, wohltätigen, sportlichen, geselligen oder kirchlichen Aufgaben. Allerdings kann der Vereinszweck daneben durch eine wirtschaftliche Betätigung gefördert werden, z.B. durch Veranstaltungen gegen Eintrittsgeld oder eine Vereinsgaststätte.

Beachte:

Nur der ideelle Verein kann durch Eintragung ins Vereinsregister Rechtsfähigkeit erlangen.

Zur Eintragungsfähigkeit eines Vereins in das Vereinsregister hat der BGH mit Beschluss vom 11.9.2018 (II ZB 11/17, DStR 2018, 2713) Stellung genommen (s. Grewe u.a. NWB 12/2019, 803).

Um in das Vereinsregister eingetragen werden zu können, ist es nach § 21 BGB erforderlich, dass der Zweck des Vereins nicht auf einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb gerichtet ist. Die Voraussetzungen für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs i.S. dieser Norm sind grds. dann erfüllt, wenn der Verein planmäßig, auf Dauer angelegt und nach außen gerichtet, das heißt über den vereinsinternen Bereich hinausgehend, eigenunternehmerische Tätigkeiten entfaltet, die auf die Verschaffung vermögenswerter Vorteile zu Gunsten des Vereins oder seiner Mitglieder abzielen.

Indessen ist es mit Zweck und Tätigkeit eines Idealvereins auch unter Berücksichtigung der Schutzzwecke der §§ 21 und 22 BGB nicht stets unvereinbar, wenn dieser einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb führt. Ein Verein kann auch dann ein nichtwirtschaftlicher Verein sein, wenn er zur Erreichung seiner ideellen Ziele unternehmerische Tätigkeiten entfaltet, sofern diese dem nichtwirtschaftlichen Hauptzweck zu- und untergeordnet und Hilfsmittel zu dessen Erreichung sind.

2.2. Die Rechtsformen des ideellen Vereins

2.2.1. Grundsätzliches zur Unterscheidung

Ein Idealverein kann als rechtsfähiger oder nicht nichtrechtsfähiger Verein in Erscheinung treten. Einziger Unterschied zwischen dem rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Verein ist das Fehlen der Rechtsfähigkeit. Da das Steuerrecht nicht zwischen rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereinen unterscheidet, kann mit beiden Vereinsformen die Steuerbegünstigung der §§ 51 ff. AO wegen Gemeinnützigkeit, Mildtätigkeit oder Kirchlichkeit erzielt werden.

2.2.2. Der nicht eingetragene Verein

Der nicht eingetragene Verein ist nicht rechtsfähig. Auf Vereine, die nicht rechtsfähig sind, finden die Vorschriften über die Gesellschaft Anwendung (§ 54 Satz 1 i.V.m. §§ 705 BGB). Das Vereinsvermögen gehört allen Mitgliedern, die aber über das Vermögen nicht frei verfügen können (Gesamthandsvermögen). Im Grundbuch können als Berechtigte nur die Mitglieder, nicht aber der Verein eingetragen werden.

2.2.3. Der rechtsfähige Verein

2.2.3.1. Allgemeine Grundsätze

Der eingetragene Verein ist eine juristische Person. Es gelten die Vorschriften der §§ 21 bis 79 BGB. Der Verein ist rechtsfähig. Die Rechtsfähigkeit erlangt der Verein nicht mit der Gründung, sondern erst durch die Eintragung ins Vereinsregister (§ 21 BGB). Zwischen der Gründung und der Eintragung ins Vereinsregister besteht ein sog. Vorverein, der als nicht rechtsfähiger Verein geführt wird. Alle Rechte und Pflichten und das Vermögen des Vorvereins gehen nach der Eintragung ins Vereinsregister automatisch auf den eingetragenen Verein über. Für die Eintragung sind mindestens sieben Mitglieder erforderlich (§ 56 BGB). Mit der Eintragung erhält der Name des Vereins den Zusatz »eingetragener Verein« (»e.V.«). Der Vorstand handelt für den Verein (§ 26 BGB). Die Vereinsmitglieder haften nicht für die Schulden des Vereins, da der Verein als juristische Person selbstständig rechtsfähig ist.

2.2.3.2. Der Vereinsvorstand

Der Vorsitzende eines eingetragenen Vereins ist als gesetzlicher Vertreter dieser juristischen Person verpflichtet, deren steuerliche Pflichten zu erfüllen (BFH Urteil vom 13.3.2003, VII R 46/02, BStBl II 2003, 556). Das Urteil nimmt auch Stellung zur Haftung des Vereinsvorsitzenden eines Vereins mit mehreren Abteilungen. Danach besteht die Möglichkeit der Begrenzung der Verantwortlichkeit des gesetzlichen Vertreters einer juristischen Person durch eine Verteilung der Aufgaben innerhalb derselben.

2.3. Haftung des Vereins, des Vorstandes und der Vereinsmitglieder

2.3.1. Haftung des Vereins

Aus einem Rechtsgeschäft, das im Namen des Vereins einem Dritten gegenüber vorgenommen wird, haftet der Handelnde, z.B. ein Vorstandsmitglied, persönlich; handeln mehrere, so haften sie als Gesamtschuldner (§ 54 BGB).

Der Verein ist für den Schaden verantwortlich, den der Vorstand, ein Mitglied des Vorstands oder ein anderer verfassungsmäßig berufener Vertreter durch eine in Ausführung der ihm zustehenden Verrichtungen begangene, zum Schadensersatz verpflichtende Handlung einem Dritten zufügt (§ 31 BGB).

Tipp:

Um das Haftungsrisiko aller Vorstandsmitglieder zu verringern, ist es sinnvoll im Vorstand eine Zuständigkeitsaufteilung vorzunehmen.

Das BGB regelt bei einem Vorstand mit mehreren Mitgliedern, dass alle Vorstände gesamtverantwortlich tätig sind. Der Verein sollte die Aufgaben des Vorstands im Rahmen der Geschäftsordnung des Vereins in Zuständigkeitsgebiete aufteilen und die Haftung der Vorstände auf ihre Zuständigkeit beschränken.

Trotzdem müssen sich, aufgrund des Grundsatzes der Gesamtverantwortlichkeit, die Vorstandsmitglieder über die Tätigkeit ihrer Kollegen informieren und bei Vorliegen von Pflichtverletzungen dagegen vorgehen.

2.3.2. Haftung von Organmitgliedern

Ein Vorstand, der unentgeltlich tätig ist oder für seine Tätigkeit eine Vergütung erhält, die 720 € jährlich nicht übersteigt, haftet dem Verein für einen in Wahrnehmung seiner Vorstandspflichten verursachten Schaden nur bei Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit. Dies gilt auch für die Haftung gegenüber den Mitgliedern des Vereins.

Die Haftungsprivilegierung des § 31a BGB für Vorstandsmitglieder gegenüber dem Verein gilt allerdings nur, wenn diese unentgeltlich oder nur gegen eine geringfügige Vergütung ihr Amt ausüben. Die Unentgeltlichkeit der Vorstandstätigkeit ist nur dann gegeben, wenn das Vorstandsmitglied keinerlei Geld- oder Sachleistungen erhält und auch keine sonstigen geldwerten Vorteile, wie etwa die Befreiung von Mitgliedsbeiträgen, mit der die Arbeit des Vorstands für den Verein abgegolten werden soll (BT-Drs. 16/13537, 3). Demgegenüber stellt der Ersatz von Aufwendungen, die das Vorstandsmitglied zur Erledigung der Geschäfte für den Verein erbracht hat, kein Entgelt dar (BT-Drs. 16/13537, 3 f.).

Eine geringfügige Vergütung, die 720 € jährlich nicht übersteigt, wird der Unentgeltlichkeit bei der Haftungsprivilegierung gleichgestellt (§ 31a Abs. 1 Satz 1 BGB). Mit dieser Wertgrenze, die sich an dem Steuerfreibetrag in § 3 Nr. 26a EStG orientiert, soll gewährleistet werden, dass Vereine und Vorstandsmitglieder die steuerrechtliche Vergünstigung nutzen können, ohne dass sich dies haftungsrechtlich auswirkt (BT-Drs. 16/13537, 4). Da Vorstände mit einer derartig geringfügigen Vergütung überwiegend ehrenamtlich arbeiten und sich hiermit nicht umfassend gegen die Haftungsrisiken aus ihrer Vorstandstätigkeit versichern können, ist die Gleichstellung mit den unentgeltlich tätigen Vorstandsmitgliedern bei der Haftungsmilderung gegenüber dem Verein gerechtfertigt.

Die Vorstandsmitglieder haben einen Haftungsbefreiungsanspruch gegen den Verein, wenn sie Dritten gegenüber aufgrund der Wahrnehmung ihrer Vorstandstätigkeit ersatzpflichtig geworden sind und dabei nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt haben (§ 31a Abs. 2 BGB).

2.3.3. Haftung von Vereinsmitgliedern

Sind Vereinsmitglieder unentgeltlich für den Verein tätig oder erhalten sie für ihre Tätigkeit eine Vergütung, die 720 € jährlich nicht übersteigt, haften sie dem Verein für einen Schaden, den sie bei der Wahrnehmung der ihnen übertragenen satzungsgemäßen Vereinsaufgaben verursachen, nur bei Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit (§ 31b Abs. 1 BGB).

Auch die Vereinsmitglieder haben einen Haftungsbefreiungsanspruch gegen den Verein, wenn sie Dritten gegenüber aufgrund der Wahrnehmung der ihnen übertragenen satzungsmäßigen Vereinsaufgaben ersatzpflichtig geworden sind und dabei nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig gehandelt haben (§ 31b Abs. 2 BGB).

Beachte:

Durch Art. 2 Nr. 1 Buchst. d i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 3 Nr. 26a Satz 1 EStG der Ehrenamtsfreibetrag ab 1.1.2021 von bisher 720 € auf 840 € angehoben. Eine entsprechende Anpassung der §§ 31a und 31b BGB ist allerdings nicht erfolgt.

2.3.4. Steuerrechtliche Haftung

Die steuerrechtliche Haftung ist weiterhin in § 34 i.V.m. § 69 AO geregelt. Auch für die Erfüllung der öffentlich-rechtlichen Stpfl. des Vereins mit einem mehrgliedrigen Vorstand bleibt es bei dem Grundsatz der Gesamtverantwortlichkeit aller Organmitglieder (→ Haftung).

2.3.5. Haftung bei Insolvenz

Nach § 15a Abs. 7 InsO ist § 15a InsO auf Vereine und Stiftungen, für die § 42 Abs. 2 BGB gilt, nicht anzuwenden.

Vereinsvorstände müssen gem. § 42 Abs. 2 BGB bei Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung eines Vereins die Eröffnung des Insolvenzverfahrens beantragen. Wird die Antragstellung schuldhaft verzögert, erfolgt eine Haftung mit dem Privatvermögen des Vorstands. Der Vorstand hat den Insolvenzantrag spätestens drei Wochen nach Eintritt der Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung stellen. Wird der Insolvenzantrag nicht, nicht richtig oder nicht rechtzeitig gestellt, können Geld- und Freiheitsstrafen die Folge sein. Vorstände eines Vereins haften als Gesamtschuldner.

3. Bezahlung der Vorstandsmitglieder

Die Zahlung von pauschalen Vergütungen (z.B. 840 € – bis 31.12.2020: 720 € – nach § 3 Nr. 26a EStG; → Nebenberufliche Tätigkeiten) für Arbeits- oder Zeitaufwand (Tätigkeitsvergütungen) an den Vorstand ist nur dann zulässig, wenn dies durch bzw. aufgrund einer Satzungsregelung ausdrücklich zugelassen ist (BMF vom 21.11.2014, BStBl I 2014, 1581, Tz. 8). Nach § 27 Abs. 3 Satz 2 BGB sind die Mitglieder des Vorstands unentgeltlich tätig.

Ein Verein, der nicht ausdrücklich die Bezahlung des Vorstands regelt und der dennoch Tätigkeitsvergütungen an Mitglieder des Vorstands zahlt, verstößt gegen das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 AO; → Gemeinnützigkeit). Die regelmäßig in den Satzungen enthaltene Aussage: »Es darf keine Person … durch unverhältnismäßig hohe Vergütungen begünstigt werden« (vgl. Anlage 1 zu § 60 AO; dort § 4 der Mustersatzung) ist keine satzungsmäßige Zulassung von Tätigkeitsvergütungen an Vorstandsmitglieder.

Eine Vergütung ist auch dann anzunehmen, wenn sie nach der Auszahlung an den Verein zurückgespendet oder durch Verzicht auf die Auszahlung eines entstandenen Vergütungsanspruchs an den Verein gespendet wird. Für den → Spendenabzug sind ab 1.1.2015 die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 25.11.2014 (BStBl I 2014, 1584) zur Anerkennung sog. Aufwandsspenden an gemeinnützige Vereine zu beachten.

Der Ersatz tatsächlich entstandener Aufwendungen (z.B. Büromaterial, Telefon- und Fahrtkosten) ist auch ohne entsprechende Regelung in der Satzung zulässig. Der Einzelnachweis der Aufwendungen ist nicht erforderlich, wenn pauschale Zahlungen den tatsächlichen Aufwand offensichtlich nicht übersteigen; dies gilt nicht, wenn durch die pauschalen Zahlungen auch Arbeits- oder Zeitaufwand abgedeckt werden soll. Die Zahlungen dürfen nicht unangemessen hoch sein (§ 55 Abs. 1 Nr. 3 AO).

Zum umsatzsteuerrechtlichen Leistungsaustausch zwischen einem Vereinsvorstand und dem Verein s. → Ehrenamtliche Tätigkeit: Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG.

Hinweis:

Das BayLfSt hat mit Vfg. vom 19.9.2019 (S 2121.2.1-29/25 St 36, SIS 19 15 70) eine Information zur Steuerfreiheit für nebenberufliche Tätigkeiten i.S.d. § 3 Nr. 26/26a EStG veröffentlicht.

4. Die Steuerbegünstigungen

4.1. Grundsätzliches

Steuerlich werden die rechtsfähigen und nichtrechtsfähigen Vereine gleich behandelt, d.h. es spielt keine Rolle, ob der Verein ins Vereinsregister eingetragen ist oder nicht. Auch ein nichtrechtsfähiger Verein kann steuerlich gemeinnützig sein.

Eingetragene und nichteingetragene Vereine unterliegen grundsätzlich, ebenso wie etwa Kapitalgesellschaften, der Besteuerung nach dem Körperschaft-, Gewerbe- und Umsatzsteuergesetz. Daneben können weitere Steuern anfallen, wie z.B. Grund-, Grunderwerb-, Erbschaft-, Schenkung-, Kraftfahrzeug- und Lotteriesteuer.

Vereinen, die gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen, räumt der Staat aber erhebliche Steuervergünstigungen ein. Er gewährt ihnen eine weitgehende Steuerfreiheit bei der KSt und GewSt sowie eine Ermäßigung bei der USt. Darüber hinaus kann jeder Bürger, der gemeinnützigen Vereinen eine Zuwendung (→ Spendenabzug) macht, diese gemäß den gesetzlichen Bestimmungen bei seiner ESt als Sonderausgabe abziehen. Bei bestimmten Vereinen gilt das auch für Mitgliedsbeiträge.

Die Voraussetzungen der Gemeinnützigkeit sind in der Abgabenordnung (§§ 51 bis 68 AO) genau festgelegt.

4.2. Allgemeine Generalklausel der steuerbegünstigen Tätigkeit

Ein Verein verfolgt (§ 51 AO)

  • laut Satzung (§§ 60, 61 AO)

  • und tatsächlicher Geschäftsführung (§ 63 AO)

  • ausschließlich (§ 56 AO),

  • unmittelbar (§ 57 AO),

  • selbstlos (§ 55 AO)

    1. gemeinnützige Zwecke, weil die Allgemeinheit auf materiellem, geistigem oder sittlichem Gebiet selbstlos gefördert wird (§ 52 AO)

    2. mildtätige Zwecke, weil die Tätigkeit darauf gerichtet ist, die in § 53 AO genannten Personen selbstlos zu unterstützen

    3. kirchliche Zwecke, weil die Tätigkeit darauf gerichtet ist, eine Religionsgemeinschaft, die Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, selbstlos zu fördern (§ 54 AO).

4.3. Gemeinnützige Zwecke

Der Gesetzgeber hat in § 52 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 bis 25 AO als Orientierungshilfe die gemeinnützigen Zwecke aufgeführt (→ Gemeinnützigkeit).

Hinweis:

Durch Art. 27 Nr. 9. i.V.m. Art. 50 Abs. 1 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird der Zweckkatalog des § 52 Abs. 2 Satz 1 AO erweitert und ergänzt. Die Gesetzesänderung tritt am 29.12.2020 (am Tag nach der Verkündung) in Kraft.

Folgende Änderung wurden vorgenommen:

  • in Nr. 8 wurde der Klimaschutz eingefügt.

    Die Erweiterung des Zweckkatalogs um den »Klimaschutz« führt zu einer ausdrücklichen gesetzlichen Hervorhebung eines Zwecks, der zwar bereits mit Hilfe anderer Zwecke, wie z.B. Umwelt- und Naturschutz überwiegend, aber möglicherweise nicht gänzlich abgedeckt werden kann.

  • In Nr. 10 wird das Wort »rassisch« durch das Wort »rassistisch« ersetzt und werden am Ende die Wörter »Förderung der Hilfe für Menschen, die auf Grund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden« eingefügt.

    Durch die Änderung des Wortes »rassisch« in »rassistisch« werden die wissenschaftlichen und gesellschaftspolitischen Entwicklungen des letzten Jahrhunderts nachvollzogen. Menschen sind Menschen. »Rassen« gibt es nicht.

    Die ausdrückliche Nennung rassistischer Benachteiligung im Förderkanon des § 52 Abs. 2 AO soll sicherstellen, dass diejenigen ehrenamtlich Engagierten und ihre Organisationen gezielt gefördert werden und damit gesellschaftliche Anerkennung erfahren, die mit ihrem Engagement Rassismus als gesellschaftliches Problem gezielt bekämpfen.

    Der Schutz von Personen, die aufgrund ihrer geschlechtlichen Identität oder ihrer geschlechtlichen Orientierung diskriminiert werden, kommt in den bestehenden Katalogzwecken nicht ausreichend zum Ausdruck. Aufgrund der gesellschaftlichen Entwicklung erfolgt eine Anpassung des Gemeinnützigkeitsrechts.

  • In Nr. 22 werden die Wörter »Heimatpflege und Heimatkunde« durch die Wörter »Heimatpflege, Heimatkunde und der Ortsverschönerung« ersetzt.

    Die Erweiterung der Katalogzwecke des § 52 Abs. 2 AO um die »Förderung der Ortsverschönerung« bündelt die in den verschiedenen Katalogzwecken enthaltenen Aspekte, wie z.B. Landschaftspflege, Heimatpflege, Naturschutz und Denkmalpflege in einem für die Entwicklung und Attraktivität des ländlichen Raumes zentralen Punkt. Darin liegt auch eine Bürokratieentlastung für Vereine, die die Vielzahl dieser Zwecke in ihrer Satzung aufgenommen haben und bisher deren gleichbedeutende Verfolgung auch dokumentieren und nachweisen mussten. Der Verschönerungsaspekt umfasst auch grundlegende Maßnahmen für die Verbesserung der örtlichen Lebensqualität im Dorf bzw. im Stadtteil. Dadurch wird vor allem auch die Bedeutung des ländlichen Raums bzw. des örtlichen Stadtteils als wichtiger Lebensraum für Menschen, Tiere und Pflanzen betont. Der Aspekt der Wirtschaftsförderung fällt ausdrücklich nicht darunter.

  • In Nr. 23 wird der »Freifunks« eingefügt.

  • Nach Nr. 25 wird eine neue Nr. 26 eingefügt. Danach ist begünstigt die »Förderung der Unterhaltung und Pflege von Friedhöfen und die Förderung der Unterhaltung von Gedenkstätten für nichtbestattungspflichtige Kinder und Föten.«

    Grds. obliegt der öffentlichen Hand die Friedhofsverwaltung. Soweit dabei Aufgaben des Bestattungswesens wahrgenommen werden handelt es sich um einen Hoheitsbetrieb. Dazu gehören neben dem eigentlichen Vorgang der Bestattung, die Grabfundamentierung, das Vorhalten aller erforderlichen Einrichtungen und Vorrichtungen sowie die notwendigerweise anfallenden Dienstleistungen wie Wächterdienste, Sargaufbewahrung, Sargtransportdienste im Friedhofsbereich, Totengeleit, Kranzannahme, Graben der Gruft und ähnliche Leistungen. Ferner sind dem Hoheitsbetrieb solche Leistungen zuzuordnen, die kraft Herkommens oder allgemeiner Übung allein von der Friedhofsverwaltung erbracht oder allgemein als ein unverzichtbarer Bestandteil einer würdigen Bestattung angesehen werden, z.B. Läuten der Glocken, übliche Ausschmückung des ausgehobenen Grabes, musikalische Umrahmung der Trauerfeier.

    Die Regelung fördert darüber hinaus Organisationen, die die Unterhaltung von Gedenkstätten für sogenannte »Sternenkinder« übernehmen, die nach dem jeweiligen Landesbestattungsgesetz nicht bestattet werden können, als einen Ort der Trauer für die betroffene Familie. Die seelsorgerische Betreuung der Angehörigen ist wie bisher als Förderung mildtätiger Zwecke gem. § 53 AO anzusehen.

4.4. Die Tätigkeitsbereiche im Überblick

Die Einnahmen und Ausgaben eines Vereins sind in vier Bereiche zu gliedern:

4.5. Ideeller Bereich

4.5.1. Steuerneutraler Bereich

Der ideelle Tätigkeitsbereich (§ 52 AO) ist der hauptsächliche Tätigkeitsbereich des Vereins. Hier wird der eigentliche satzungsmäßige Zweck verwirklicht. Die Einnahmen dieses Bereichs dienen steuerbegünstigten Zwecken und sind ebenso wie die Ausgaben für die Besteuerung ohne Bedeutung. Zu dem ideellen Bereich zählen insbes. folgende Einnahmen und Ausgaben:

Einnahmen

Ausgaben

Mitgliedsbeiträge, Spenden, Zuschüsse: der öffentlichen Hand, der Dachverbände, aus Lotto- und Totomitteln, Schenkungen, Erbschaften und Vermächtnisse.

Kosten der Mitgliederverwaltung, Verbandsbeiträge, Aufwendungen für Jubiläen, Geschenke, Kosten der Trainings- und Jugendarbeit, anteilige Personalkosten.

Abb.: Ideeller Tätigkeitsbereich

4.5.2. Schädliche Mitgliederförderung

Ein Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, fördert nicht die Allgemeinheit, wenn er den Kreis der Mitglieder durch hohe Aufnahmegebühren oder Mitgliedsbeiträge (einschließlich Mitgliedsumlagen) klein hält. Bei einem Verein, dessen Tätigkeit in erster Linie seinen Mitgliedern zugutekommt, ist eine Förderung der Allgemeinheit i.S.d. § 52 Abs. 1 AO anzunehmen, wenn

  1. die Mitgliedsbeiträge und Mitgliedsumlagen zusammen im Durchschnitt 1 023 € je Mitglied und Jahr und

  2. die Aufnahmegebühren für die im Jahr aufgenommenen Mitglieder im Durchschnitt 1 534 € nicht übersteigen (AEAO zu § 52 Nr. 1.1).

Darüber hinaus darf eine Investitionsumlage von höchstens 5 113 € innerhalb von zehn Jahren je Mitglied erhoben werden. Die Mitglieder müssen die Möglichkeit haben, die Zahlung der Umlage auf bis zu zehn Jahresraten zu verteilen. Die Umlage darf nur für die Finanzierung konkreter Investitionsvorhaben verlangt werden. Investitionsumlagen sind keine steuerlich abziehbaren Spenden (AEAO zu § 52 AO Nr. 1.2).

4.6. Vermögensverwaltung

Nach § 14 Satz 3 AO liegt eine → Vermögensverwaltung in der Regel vor, wenn Vermögen genutzt, z.B. Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird.

Beachte:

Die stundenweise Vermietung von Sportanlagen und Sportflächen (Tennishallen, Plätze) an Nichtmitglieder stellt keine Sportveranstaltung dar (→ Sportliche Veranstaltungen) und ist immer ein steuerpflichtiger wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Bei längerfristiger Vermietung gilt sie als Vermögensverwaltung. Bei stundenweiser Vermietung an Mitglieder des eigenen Vereins gilt sie als Zweckbetrieb (AEAO zu § 67a Nr. 11 und 12).

4.7. Zweckbetrieb

Der → Zweckbetrieb (→ Sportliche Veranstaltungen) ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb i.S.v. § 14 AO. Jedoch wird ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb unter den Voraussetzungen der §§ 65 bis 68 AO steuerlich dem begünstigten Bereich der Körperschaft zugerechnet.

Ein Zweckbetrieb muss tatsächlich und unmittelbar satzungsmäßige Zwecke der Körperschaft verwirklichen, die ihn betreibt. Es genügt nicht, wenn er begünstigte Zwecke verfolgt, die nicht satzungsmäßige Zwecke der ihn tragenden Körperschaft sind. Ebenso wenig genügt es, wenn er der Verwirklichung begünstigter Zwecke nur mittelbar dient, z.B. durch Abführung seiner Erträge. Ein Zweckbetrieb muss deshalb in seiner Gesamtrichtung mit den ihn begründenden Tätigkeiten und nicht nur mit den durch ihn erzielten Einnahmen den steuerbegünstigten Zwecken dienen.

Weitere Voraussetzung eines Zweckbetriebes ist, dass die Zwecke der Körperschaft nur durch ihn erreicht werden können. Die Körperschaft muss den Zweckbetrieb zur Verwirklichung ihrer satzungsmäßigen Zwecke unbedingt und unmittelbar benötigen (z.B. Konzert eines Musikvereins, zu dem Eintritt verlangt wird).

Der Wettbewerb eines Zweckbetriebes zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art muss auf das zur Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbare Maß begrenzt sein. Eine tatsächliche, konkrete Konkurrenz- und Wettbewerbslage zu stpfl. Betrieben derselben oder ähnlichen Art ist nicht erforderlich. Ein Zweckbetrieb ist daher bereits dann nicht gegeben, wenn ein Wettbewerb mit stpfl. Unternehmen lediglich möglich wäre, ohne dass es auf die tatsächliche Wettbewerbssituation vor Ort ankommt. Unschädlich ist dagegen der uneingeschränkte Wettbewerb zwischen Zweckbetrieben, die demselben steuerbegünstigten Zweck dienen und ihn in der gleichen oder in ähnlicher Form verwirklichen (AEAO zu § 65, Tz. 4).

4.8. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Nach § 14 AO ist ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eine selbstständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt werden und die über den Rahmen einer → Vermögensverwaltung hinausgeht (→ Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb). Gemeinnützige Vereine sind mit ihrem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stpfl., soweit der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb kein → Zweckbetrieb ist (§ 64 Abs. 1 AO). Der Verein darf den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb aber in seiner Satzung nicht als Vereinszweck aufführen (z.B. »Förderung des Sports und Betreiben einer Vereinsgaststätte«). Ein derartiger Zweck in der Satzung stünde der Zuerkennung der Gemeinnützigkeit entgegen.

4.9. Besonderheiten der Gewinnermittlung

Für die Gewinnermittlung gelten folgende Grundsätze:

  1. Der ideelle Bereich ist steuerrechtlich ohne Bedeutung. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich hierbei um den außerunternehmerischen Bereich (nichtwirtschaftliche Tätigkeit i.e.S.; Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE) des Vereins. Für diesen Bereich kommt kein Vorsteuerabzug in Betracht (Abschn. 15.2b Abs. 2 i.V.m. Abschn. 15.2c UStAE; s.a. → Vorsteuerberichtigung).

  2. Die Vermögensverwaltung und der Zweckbetrieb sind ertragsteuerrechtlich steuerbefreit. Das vorhandene Vermögen in diesem Bereich ist Privatvermögen. Umsatzsteuerrechtlich gehören der Zweckbetrieb und die Vermögensverwaltung allerdings zum unternehmerischen Bereich. Für steuerbare und stpfl. Umsätze ist gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG eventuell der ermäßigte Steuersatz von 7 % anzuwenden. Die Vorsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 UStG abziehbar und abzugsfähig. Nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 (V R 4/13, BFH/NV 2014, 1470, LEXinform 0929459; Anmerkung von Walkenhorst, UStB 8/2014, 224) hat die Vermögensverwaltung bei Anwendung des ermäßigten Steuersatzes keinerlei Bedeutung mehr. Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich bei der Vermögensverwaltung um nichtwirtschaftliche Tätigkeiten i.e.S. (Abschn. 2.3 Abs. 1a Satz 4 UStAE).

  3. Der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist steuerschädlich. Der KSt unterliegt lediglich der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb (§ 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG). Die Ermittlung des Einkommens bestimmt sich nach den Vorschriften des EStG (§ 8 Abs. 1 KStG). Der Gewinn kann auf zwei Arten ermittelt werden:

    • nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahmen-Überschussrechnung; s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 20.11.2018, ESt-Kurzinformation Nr. 2018/15, SIS 18 17 88);

    • nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG.

    Bezüglich der jeweiligen Gewinnermittlung ist § 64 Abs. 2 AO zu beachten. Unterhält danach ein Verein mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe, werden diese als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt. Diese Regelung gilt auch für die Beurteilung der → Buchführungspflicht nach § 141 AO. Nur für diesen Bereich kann der Verein zur Buchführung verpflichtet werden. Für die Frage, ob die Grenzen für die Buchführungspflicht überschritten sind, kommt es auf die Werte aller wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe an. Die Höhe der Einnahmen aus den stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bestimmt sich nach den Grundsätzen der steuerlichen Gewinnermittlung. Bei der Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich kommt es deshalb nicht auf den Zufluss nach § 11 EStG an.

Allerdings ist der Verein auch für die anderen Bereiche verpflichtet, über die Einnahmen und Ausgaben Aufzeichnungen zu führen. Diese Aufzeichnungen sind für jeden Tätigkeitsbereich getrennt vorzunehmen.

Ideeller Bereich

Vermögensverwaltung/Zweckbetrieb

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

steuerrechtlich ohne Bedeutung

ertragsteuerrechtlich:

ohne Bedeutung

umsatzsteuerrechtlich:

Die Leistungen unterliegen eventuell dem ermäßigten Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG. Die Steuerbefreiungen – insbes. § 4 Nr. 22 UStG – sind zu beachten. Die Vorsteuer ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG abziehbar und abzugsfähig.

ertragsteuerrechtlich: Bruttoeinnahmen

> 45 000 €

keine Bedeutung für KSt, GewSt (§ 64 Abs. 3 AO).

KSt: Es fällt nur dann Steuer an, wenn der Gewinn 5 000 € übersteigt = Freibetrag (§ 24 KStG).

GewSt: Freibetrag beim Gewerbeertrag 5 000 € (§ 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG).

umsatzsteuerrechtlich: Die Leistungen unterliegen dem Regelsteuersatz, wenn keine anderen Ermäßigungsvorschriften vorliegen; § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG gilt nicht. Die Steuerbefreiungen des § 4 UStG sind zu beachten. Der Vorsteuerabzug ist unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 bis 3 UStG möglich.

Abb.: Steuerliche Behandlung der Tätigkeitsbereiche eines Vereins

Beachte:

Durch Art. 27 Nr. 15 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 64 Abs. 3 AO die Freigrenze ab 29.12.2020 von bisher 35 000 € auf 45 000 € angehoben.

Zu den Folgen der Aberkennung der Gemeinnützigkeit s. → Gemeinnützigkeit.

4.10. Mittelverwendung und Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft

4.10.1. Allgemeiner Überblick über die zeitnahe Mittelverwendung

Der Verein muss seine Mittel grundsätzlich zeitnah für seine steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke (z.B. für den Bau eines Altenheims, Kauf von Sportgeräten oder medizinischen Geräten) verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 AO; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 27). Eine zeitnahe Mittelverwendung ist gegeben, wenn die Mittel spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kalender- oder Wirtschaftsjahren für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden. Am Ende des Kalender- oder Wirtschaftsjahres noch vorhandene Mittel müssen in der Bilanz oder Vermögensaufstellung der Körperschaft zulässigerweise dem Vermögen oder einer zulässigen Rücklage zugeordnet oder als im zurückliegenden Jahr zugeflossene Mittel, die in den folgenden zwei Jahren für die steuerbegünstigten Zwecke zu verwenden sind, ausgewiesen sein. Soweit Mittel nicht schon im Jahr des Zuflusses für die steuerbegünstigten Zwecke verwendet oder zulässigerweise dem Vermögen zugeführt werden, ist ihre zeitnahe Verwendung nachzuweisen, zweckmäßigerweise durch eine Nebenrechnung (Mittelverwendungsrechnung; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 29).

Beachte:

Durch Art. 27 Nr. 10 i.V.m. Art. 50 Abs. 4 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird in § 55 Abs. 1 Nr. 5 Satz 4 AO die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung für kleine Körperschaften (kumulierte Einnahmen des ideellen Bereichs, des Zweckbetriebs, der Vermögensverwaltung und des stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes von nicht mehr als 45 000 €) ab 29.12.2020 abgeschafft.

Die Pflicht zur zeitnahen Mittelverwendung beinhaltet die gesetzliche Verpflichtung, Mittel (z.B. Spenden, Beiträge, Erträge aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben oder der Vermögensverwaltung) nicht dauerhaft im Vermögen der Körperschaft zu belassen, sondern möglichst zügig für steuerbegünstigte Satzungszwecke auszugeben. Steuerbegünstigte Körperschaften müssen die zeitnahe Mittelverwendung innerhalb ihrer Rechnungslegung zweckmäßigerweise über eine Mittelverwendungsrechnung nachweisen. Die Abschaffung der Zeitvorgaben für die Mittelverwendung bei kleinen Körperschaften führt hingegen zum Abbau bestehender Bürokratie, da eine Mittelverwendungsrechnung nicht mehr erforderlich ist. Ob die Körperschaft tatsächlich gemeinnützig tätig ist und wie sie ihre Mittel einsetzt, das kann die Finanzverwaltung anhand der bereits vorhandenen Buchführungsunterlagen prüfen.

Beispiel für eine Mittelverwendungsrechnung

Im laufenden Kalenderjahr 15 zugeflossene Mittel

……… €

+ Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 14

……… €

./. Mittelverwendung aus dem Kalenderjahr 14 im Kalenderjahr 14

./……… €

noch verbleibender Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 14

……… €

……… €

Die Mittel aus dem Kalenderjahr 14 müssen – vorbehaltlich des § 62 AO − am Ende des Kalenderjahres 16 verwendet sein.

+ Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 13

……… €

./. Mittelverwendung aus dem Kalenderjahr 13 in den Kalenderjahren 13 und 14

./. …… €

noch verbleibender Mittelzufluss aus dem Kalenderjahr 13

……… €

……… €

Die Mittel aus dem Kalenderjahr 13 müssen – vorbehaltlich des § 62 AO − am Ende des Kalenderjahres 15 verwendet sein.

= zu verwendende Mittel

……… €

./. im Kalenderjahr verwendete Mittel

……… €

./. projektbezogene Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

……… €

./. Betriebsmittelrücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

……… €

./. Wiederbeschaffungsrücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO

……… €

./. freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO

……… €

./. Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO

……… €

./. Rücklagen im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (AEAO Nr. 1 zu § 62)

……… €

./. Rücklagen im Vermögensverwaltungsbereich (AEAO Nr. 1 Abs. 2 zu § 62)

……… €

= am Ende des Kalenderjahres 15 noch nicht verwendete Mittel

……… €

Dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegen nicht

  • die Vermögenszuwächse, auch soweit sie durch Umschichtungen innerhalb des Bereichs der Vermögensverwaltung entstanden sind (z.B. Verkauf eines zum Vermögen gehörenden Grundstücks einschließlich des den Buchwert übersteigenden Teils des Preises),

  • die in § 62 Abs. 3 und 4 AO bezeichneten Mittel. Diese Mittel können ohne für die Gemeinnützigkeit schädliche Folgen dem Vermögen zugeführt werden (AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Tz. 30),

  • Rücklagenbildungen im Bereich der Vermögensverwaltung sowie im steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb, soweit hierfür bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung eine wirtschaftliche Begründung besteht (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 2).

Setzt ein Verein die zeitnah zu verwendenden Mittel zur Errichtung eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ein, kann dies zum Verlust der Gemeinnützigkeit führen.

Verwendet ein Verein seine Mittel zur Kapitalausstattung einer Kapitalgesellschaft, so ist die Anschaffung der Beteiligung beim Verein als Vermögensumschichtung zu behandeln. Die Verfügung der OFD Frankfurt/Main vom 28.3.2014 (S 0174 A – 16 – St 53, LEXinform 5235017) nimmt Stellung zur Mittelverwendung für einen Anteilserwerb.

4.10.2. Allgemeiner Überblick über die Rücklagenbildung

Nach § 62 AO können folgende Rücklagen können gebildet werden:

Gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

Wiederbeschaffungsrücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 6)

Freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO

Rücklage zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kapitalgesellschaften nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO

Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (AEAO zu § 62, Tz. 1)

Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung

Ein Verein kann Mittel aus allen Bereichen (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung, Zweckbetrieb, wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb) in eine oder mehrere Rücklagen einstellen, wenn die Mittel für bestimmte Zweckverwirklichungsmaßnahmen angesammelt werden, dafür konkrete Zeitvorstellungen bestehen und dadurch die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke erfüllt werden können und dies ohne die Bildung der Rücklage nicht möglich gewesen wäre. Gewinne aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb können allerdings erst nach Abzug der Steuern der Rücklage zugeführt werden (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 8).

Vereine können ein Drittel ihres Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus allen Bereichen der Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) einer freien Rücklage zuführen.

Zusätzlich können bis zu 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel (d.h. 10 % der Einnahmen des ideellen Bereichs, 10 % des Gewinns aus dem Zweckbetrieb und 10 % des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) der freien Rücklage zugeführt werden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 9 bis 11).

Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4, Tz. 12 und 13).

Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründet und es muss ein konkreter Anlass (z.B. Kapazitätsausweitung, Betriebsverlegung) gegeben sein der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt.

Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen gebildet werden (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3 sowie zu § 62, Tz. 1 Abs. 2).

Abb.: Rücklagenbildung einer gemeinnützigen Körperschaft

Zur Rücklagenbildung bei steuerbegünstigten Körperschaften s.a. OFD Frankfurt vom 13.2.2014 (S 0181 A – 2 – St 53, LEXinform 5234908, DB 2014, 987).

4.10.3. Gebundene Rücklage

Bei der Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO kommt es nicht auf die Herkunft der Mittel an. Voraussetzung für die Bildung dieser Rücklage ist, dass ohne sie die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke nachhaltig nicht erfüllt werden können. Soll mit dieser Rücklage ganz allgemein die Leistungsfähigkeit der Körperschaft erhalten werden, so reicht dies für diese Rücklagenbildung nicht aus. Hierfür können nur freie Rücklagen nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO gebildet werden.

Die Rücklagenbildung ist nur zulässig, wenn für geplante Vorhaben (z.B. Bau eines Geräteschuppens, Anbau an ein Sportheim, etc.)

  • konkrete Zeitvorstellungen bestehen, für die die Rücklage gebildet werden soll (ein Zeitraum von sechs Jahren sollte nicht überschritten werden, OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.1, s.o.),

  • keine konkreten Zeitvorstellungen bestehen, aber die Durchführung des Vorhabens glaubhaft und finanziell machbar in einem angemessenen Zeitraum möglich ist.

Die Bildung von Betriebsmittelrücklagen für periodisch wiederkehrende Ausgaben (z.B. Löhne, Gehälter, Mieten) i.H.d. Mittelbedarfs für eine angemessene Zeitperiode (zeitnah, d.h. bis zum Ende des nächsten Geschäftsjahrs) ist zulässig und bestimmt sich nach den Verhältnissen des jeweiligen Einzelfalles; s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 Satz 5 und Vfg. OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.1, s.o.).

Vereine können auch Rücklagen zur Bezahlung von Steuern außerhalb eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bilden, solange Unklarheit darüber besteht, ob die Körperschaft insoweit in Anspruch genommen wird (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 Satz 6).

4.10.4. Wiederbeschaffungsrücklage

Eine Wiederbeschaffungsrücklage für Fahrzeuge und andere Wirtschaftsgüter, für deren Anschaffung die laufenden Einnahmen nicht ausreichen, ist nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO zulässig. Die Bildung einer Wiederbeschaffungsrücklage setzt voraus:

  • dass eine Neuanschaffung des einzelnen Wirtschaftsguts tatsächlich geplant,

  • finanziell umsetzbar und

  • in einem angemessenen Zeitraum möglich ist.

Im Regelfall ist als Nachweis für die Wiederbeschaffungsabsicht ausreichend, dass die Rücklage gebildet wurde. Diese Nachweiserleichterung gilt nicht für Immobilien (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 6). Reicht die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen für eine beabsichtigte Wiederbeschaffung nicht aus, dann können auch höhere Mittel der Rücklage zugeführt werden. Der Nachweis darüber ist durch die Körperschaft zu erbringen.

Eine Einstellung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen in die Rücklage ist z.B. dann nicht gerechtfertigt, wenn ein Fuhrpark verkleinert oder ein Gebäude während unabsehbar langer Zeit nicht durch einen Neubau ersetzt werden soll. Die Zuführung von Mitteln in Höhe der Abschreibungen dürfte z.B. dann nicht ausreichen, wenn das vorhandene Wirtschaftsgut entweder frühzeitig oder durch ein besseres, größeres und teureres Wirtschaftsgut ersetzt werden soll.

4.10.5. Freie Rücklage

Vereine können ein Drittel ihres Überschusses der Einnahmen über die Ausgaben aus allen Bereichen der Vermögensverwaltung (§ 14 Satz 3 AO) einer freien Rücklage zuführen (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3 Tz. 9). Zu den Einnahmen zählen z.B.

  • Zinserträge aus Spareinlagen,

  • Dividenden aus Wertpapieren sowie

  • Miet- und Pachteinnahmen.

Unter Ausgaben sind Aufwendungen zu verstehen, die dem Grunde nach Werbungskosten sind.

Für die Ermittlung der Bemessungsgrundlage sind die Ergebnisse aus den einzelnen Bereichen der Vermögensverwaltung zusammenzurechnen. Ergibt sich hierbei ein Ausgabenüberhang (Verlust), ist eine Rücklagenbildung in diesem Jahr nicht zulässig. Darüber hinaus ist der Verlust in nachfolgende Jahre vorzutragen und dort zunächst mit Überschüssen aus Vermögensverwaltung zu verrechnen, sodass eine Unterdeckung auch die Möglichkeiten der Bildung freier Rücklagen in den nachfolgenden Jahren einschränkt (OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.3, s.o.).

Beispiel 1:

Ein Verein erzielt im Jahr 16 einen Überschuss aus Vermögensverwaltung i.H.v. 12 000 €. Im Jahr 17 erzielt er einen Verlust i.H.v. 4 000 € und im Jahr 18 einen Überschuss von 7 000 €.

Lösung 1:

Die Rücklage kann wie folgt gebildet werden:

Jahr 16:

+ 12 000 €

davon 1/3

4 000 € Rücklage

Jahr 17:

./. 4 000 €

davon 0

0 € Rücklage

Jahr 18:

+ 7 000 € ./. 4 000 € aus dem Jahr 17 = 3 000 €

davon 1/3

1 000 € Rücklage

Zusätzlich können bis zu 10 % der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel (d.h. 10 % der Einnahmen des ideellen Bereichs, 10 % des Gewinns aus dem Zweckbetrieb und 10 % des Gewinns aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb) der freien Rücklage zugeführt werden. Die Berechnung der sonstigen nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zeitnah zu verwendenden Mittel bezieht sich also auf den Jahresüberschuss der Körperschaft ohne die Überschüsse aus der Vermögensverwaltung (s. AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 10). Die Höhe der Rücklagenbildung ist unbegrenzt.

Verluste aus Zweckbetrieben sind mit entsprechenden Überschüssen zu verrechnen; darüber hinausgehende Verluste mindern die Bemessungsgrundlage nicht. Das gilt entsprechend für Verluste aus dem einheitlichen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Ein Überschuss aus der Vermögensverwaltung ist – unabhängig davon, inwieweit er in eine Rücklage eingestellt wurde – nicht in die Bemessungsgrundlage für die Zuführung aus den sonstigen zeitnah zu verwendenden Mitteln einzubeziehen. Ein Verlust aus der Vermögensverwaltung mindert die Bemessungsgrundlage nicht (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 10).

Beispiel 2:

Ein gemeinnütziger Verein hat folgende Einnahmen und Ausgaben bzw. Gewinne:

1. Ideeller Bereich:

Einnahmen

16 000 €

Ausgaben

./. 3 000 €

Überschuss

13 000 €

2. Vermögensverwaltung:

Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (Clubhaus)

12 000 €

Ausgaben dafür

./. 10 000 €

Überschuss daraus

2 000 €

2 000 €

Zinseinnahmen

300 €

Ausgaben dafür

./. 20 €

Überschuss daraus

280 €

280 €

3. Zweckbetrieb:

Gewinn Zweckbetrieb I

1 000 €

Verlust Zweckbetrieb II

./. 4 000 €

Summe

./. 3 000 €

4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb:

Gewinn aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben I

3 000 €

Verlust aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb II

./. 1 000 €

Summe

2 000 €

Lösung 2:

Freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:

1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung (2 280 € : 3 =)

760 €

max. 10 % aus dem Überschuss des Zweckbetriebs

0 €

Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (2 000 € × 10 % =)

200 €

den Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (16 000 € × 10 % =)

1 600 €

Die freie Rücklage beträgt insgesamt

2 560 €

Freie Rücklagen unterliegen anders als zweckgebundene Rücklagen keinem bestimmten Zweck und können für die Vermögensbildung von Vereinen – also auch während des Bestehens i.R.d. Vermögensverwaltung wieder angelegt werden – zur Finanzierung von Vorhaben jedweder Art gebildet werden. Eine freie Rücklage kann auch wieder aufgelöst und für satzungsmäßige Zwecke – jedoch nicht im Rahmen eines steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs sowie zum Ausgleich von Verlusten aus dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb – vorgenommen werden. Die freie Rücklage muss erst bei Auflösung eines Vereins aufgelöst werden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 11 Abs. 3 Satz 1 und Vfg. OFD Frankfurt vom 13.2.2014, LEXinform 5234908 unter Tz. 1.3, s.o.). Zur Verwendung der freien Rücklage für einen Anteilserwerb von Kapitalgesellschaften s. OFD Frankfurt vom 28.3.2014 (S 0174 A – 16 – St 53, DStR 2014, 1394, LEXinform 5235017).

Wird der jährliche Höchstbetrag der Mittel, die in die freie Rücklage hätten eingestellt werden können, in einem Jahr nicht ausgeschöpft, können Mittel in Höhe des nicht ausgeschöpften Betrages zusätzlich in den beiden Folgejahren in die freie Rücklage eingestellt werden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 11 Satz 1).

Beispiel 3:

Ein Gesangverein hat folgende Einnahmen und Überschüsse:

Überschuss aus der Vermögensverwaltung:

Zinsen aus der Anlage von Mitteln auf einem Sparkonto

1 700 €

Werbungskosten dazu

./. 200 €

Überschuss

1 500 €

sonstige zeitnah zu verwendende Mittel:

Mitgliedsbeiträge und Spenden

6 000 €

Gewinn aus dem Verkauf von Speisen und Getränken

4 000 €

zusammen

10 000 €

Lösung 3:

Der Verein darf in diesem Jahr höchstens 1 500 € in seine freie Rücklage einstellen (ein Drittel des Überschusses aus der Vermögensverwaltung – 500 € – und 10 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel – 1 000 €).

4.10.6. Rücklagen zur Erhaltung der Beteiligungsquote an Kapitalgesellschaften

Nicht von § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (und § 58 Nr. 10 AO) erfasst ist der erstmalige Erwerb eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft sowie der Erwerb von Anteilen zur Erhöhung der prozentualen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Eine steuerbegünstigte Körperschaft darf aber ihr Vermögen, das nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung unterliegt (z.B. die in der freien Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO angesammelten Beträge), für eine Erhöhung der Beteiligungsquote verwenden (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4, Tz. 12 / AEAO zu § 58 Nr. 10, Tz. 12).

Für die Rücklagenbildung stehen sämtliche Mittel der Körperschaft zur Verfügung. Die Herkunft der Mittel ist unbedeutend. Die Bildung der Rücklage ist jedoch nur zulässig, wenn ein hinreichend konkreter Anlass für eine Kapitalerhöhung gegeben ist. Die Kapitalerhöhung muss sich daher bereits konkret abzeichnen.

Die Ansammlung (bzw. Verwendung) von Mitteln i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (§ 58 Nr. 10 AO) ist der Höhe nach grundsätzlich unbegrenzt möglich, findet ihre Grenze jedoch in dem zu erwartenden Anteil am Kapitalerhöhungsbetrag. Darüber hinaus ist zu beachten, dass der Betrag i.S.d. § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO (§ 58 Nr. 10 AO) auf die nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO in demselben Jahr oder künftig zulässigen Rücklagen anzurechnen ist. Übersteigt der für die Erhaltung der Beteiligungsquote bereitgestellte (bzw. verwendete) Betrag die Höchstgrenze für die Bildung der Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO des laufenden Jahres, ist auch in den Folgejahren eine Zuführung erst wieder möglich, wenn die für eine freie Rücklage verwendbaren Mittel insgesamt die für die Erhaltung der Beteiligungsquote bereitgestellten (bzw. verwendeten) Mittel übersteigen (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 4, Tz. 13 / AEAO zu § 58 Nr. 10, Tz. 12).

Beispiel 4:

Im Jahr 28 erzielt der Verein einen Überschuss aus Vermögensverwaltung i.H.v. 50 000 €. Er verwendet Mittel zur Erhaltung der Beteiligungsquote i.H.v. 20 000 €. Im Jahr 29 erzielt der Verein einen Überschuss aus Vermögensverwaltung i.H.v. 16 000 € und will der freien Rücklage 5 000 € zuführen.

Lösung 4:

Kj. 28: Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage

1/3 von 50 000 € (§ 62 Abs. 1 Nr. 3 AO)

16 667 €

Verwendung von Mitteln zur Erhaltung der Beteiligungsquote

20 000 €

20 000 € ./. 16 667 € = Überhang nach § 58 Nr. 10 AO

3 333 €

Im Jahr 28 kann der freien Rücklage nichts zugeführt werden.

Kj. 29: Höchstbetrag für die Zuführung zur freien Rücklage

1/3 von 16 000 €

5 334 €

5 334 € ./. 3 333 €

2 001 €

Im Jahr 29 können der freien Rücklage 2 001 € zugeführt werden.

4.10.7. Rücklagen im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Die Rücklagenbildung im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist grundsätzlich erlaubt. Die Rücklagen müssen bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung begründet und es muss ein konkreter Anlass (z.B. Kapazitätsausweitung, Betriebsverlegung) gegeben sein, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Eine fast vollständige Zuführung des Gewinns zu einer Rücklage im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb ist gemeinnützigkeitsunschädlich, wenn der Verein nachweist, dass die betriebliche Mittelverwendung zur Sicherung seiner Existenz notwendig war und wenn die Mittel für diese Rücklage aus dem steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb stammen (s. BFH Urteil vom 15.7.1998, I R 156/94, BStBl II 2002, 162 und AEAO zu § 62, Tz. 1 Abs. 1).

4.10.8. Rücklagen im Rahmen der Vermögensverwaltung

Im Bereich der Vermögensverwaltung können Rücklagen gebildet werden (s. AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3 AEAO). Voraussetzung dafür ist jedoch, dass:

  • die Rücklagen für die Durchführung konkreter Reparatur- oder Erhaltungsmaßnahmen an Vermögensgegenständen i.S.d. § 21 EStG gebildet werden,

  • die Maßnahmen dafür notwendig sind, um den ordnungsgemäßen Zustand des Vermögensgegenstands zu erhalten oder wiederherzustellen,

  • die Maßnahmen in einem angemessenen Zeitraum durchgeführt werden können (AEAO zu § 62 Tz. 1 Abs. 2).

4.10.9. Behandlung der Rücklagen bei der Gewinnermittlung

Der Verein hat die Bildung der Rücklagen in der Erklärung Gem 1 (Zeile 34 bis 37) gegenüber dem FA gesondert darzulegen. Vereine, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln (Einnahmen-Überschuss-Rechnung), haben die Rücklagenbildung in einer Nebenrechnung zu dokumentieren. Bilanzierende Vereine weisen die Rücklagenbildung gesondert erkennbar in der Bilanz aus (s. BFH Urteil vom 20.12.1978, I R 21/76, BStBl II 1979, 496).

4.10.10. Zusammenfassende Übersicht über die Grundsätze der ordnungsgemäßen Mittelverwendung

Grundsätze der ordnungsgemäßen Mittelverwendung

Mittelverwendung nur für satzungsmäßige Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 1 AO) und

zeitnahe Mittelverwendung (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) für sämtliche Mittel der begünstigten Körperschaft (AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 3) aus

dem ideellen Bereich

der Vermögensverwaltung

dem Zweckbetrieb

dem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb

Einnahmen

Einnahmen

Betriebseinnahmen

Betriebseinnahmen

./. Ausgaben

./. Ausgaben

./. Betriebsausgaben

./. Betriebsausgaben

Überschuss

Überschuss

Gewinn

Gewinn

AEAO zu § 62, Tz. 1 Abs. 2

./. Rücklage wegen Reparatur- und Erhaltungsmaßnahmen

./. Rücklage (wirtschaftlich begründet, entsprechend § 14 Abs. 1 Nr. 4 KStG)

./. Steuern

Gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 3−5)

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag nach Steuern

./. Rücklage gem. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

./. Rücklage gem. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

./. Rücklage gem. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

./. Rücklage gem. § 62 Abs. 1 Nr. 1 AO

zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke

AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 1, Tz. 4 Satz 5

./. Betriebsmittelrücklage

./. Betriebsmittelrücklage

./. Betriebsmittelrücklage

./. Betriebsmittelrücklage

Gebundene Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 2 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 2, Tz. 6−8)

./. Wiederbeschaffungsrücklage

./. Wiederbeschaffungsrücklage

./. Wiederbeschaffungsrücklage

./. Wiederbeschaffungsrücklage

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

Freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 9−11); darin enthalten eventuell Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 4 AO:

keine zeitnahe Verwendung erforderlich

./. freie Rücklage i.H.v. 10 % der Bruttoeinnahmen

./. freie Rücklage i.H.v. 1/3 des Überschusses

./. freie Rücklage i.H.v. 10 % des Gewinns

./. freie Rücklage i.H.v. 10 % des Gewinns nach Steuern

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

./. Zuwendungen nach § 62 Abs. 3 AO

./. Vermögenszuführungen bei Stiftungen nach § 62 Abs. 4 AO

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

verbleibender Betrag

Zeitnahe Verwendung für satzungsmäßige Zwecke

Die Verpflichtung zur zeitnahen Verwendung gilt ab dem Kj. 2020 nicht für Körperschaften mit jährlichen Einnahmen von nicht mehr als 45 000 €

Ausnahme: Steuerlich unschädliche Verwendung nach § 58 Nr. 1−3, 10 AO

Beispiel 5:

Ein gemeinnütziger Verein hat folgende Einnahmen und Ausgaben:

1. Ideeller Bereich:

Einnahmen aus

Spenden

5 000 €

Zuschüsse

3 000 €

Investitionsumlage

8 000 €

insgesamt

16 000 €

Ausgaben

./. 3 000 €

Überschuss

13 000 €

2. Vermögensverwaltung:

Einnahmen aus der Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen (Clubhaus)

12 000 €

Ausgaben dafür

./. 10 000 €

Überschuss daraus

2 000 €

2 000 €

Zinseinnahmen

300 €

Ausgaben dafür

./. 20 €

Überschuss daraus

280 €

280 €

3. Zweckbetrieb:

Gewinn Zweckbetrieb I

4 000 €

Verlust Zweckbetrieb II

./. 1 000 €

4. Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb:

Gewinn aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben

3 000 €

Einnahmen betragen

50 000 €

5. Gewinn aus der Verwertung von Altpapier:

Einnahmen

1 000 €

Ausgaben

./. 200 €

Gewinn daraus

800 €

Schätzung nach § 64 Abs. 5 AO:

5 % der Einnahmen

50 €

6. Werbung:

a) im Zweckbetrieb:

Einnahmen

10 000 €

Ausgaben

./. 6 000 €

Gewinn dafür

4 000 €

Schätzung nach § 64 Abs. 6 Nr. 1 AO:

15 % der Einnahmen

1 500 €

b) im wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb:

Einnahmen

5 000 €

Ausgaben

./. 1 000 €

Gewinn dafür

4 000 €

4 000 €

Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (ideeller Bereich, Vermögensverwaltung und Zweckbetrieb) benötigt der Verein ca. 20 000 €.

Durch Beschluss des Vorstandes und der Mitgliederversammlung des Vereins soll in naher Zukunft (in zwei bis drei Jahren) für die Jugendarbeit ein Kleinbus angeschafft werden. Dafür soll ein Betrag von ca. 7 500 € investiert werden. Weiterhin soll eine freie Rücklage gebildet werden.

Lösung 5:

Mehrere wirtschaftliche Geschäftsbetriebe werden als ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb behandelt (§ 64 Abs. 2 AO). Nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG und § 3 Abs. 1 Nr. 6 GewStG entfällt die Steuerbefreiung für den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb. Übersteigen die jährlichen Bruttoeinnahmen nicht die Grenze von 35 000 € (ab dem Kj. 2020: 45 000 €), so entfällt nach § 64 Abs. 3 AO die Besteuerung nach dem KStG und dem GewStG. Für die Überprüfung der Besteuerungsgrenze sind in den Fällen des § 64 Abs. 5 und 6 AO die tatsächlichen Einnahmen anzusetzen (AEAO zu § 64 Abs. 3, Rz. 18).

Einnahmen aus Nr. 4

50 000 €

Einnahmen aus Nr. 5

1 000 €

Einnahmen aus Nr. 6b

5 000 €

Bruttoeinnahmen insgesamt

56 000 €

Die Einnahmen übersteigen die Besteuerungsgrenze des § 64 Abs. 3 AO. Der Gewinn aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben beträgt:

aus Nr. 4

3 000 €

aus Nr. 5

50 €

aus Nr. 6b

4 000 €

insgesamt

7 050 €

abzüglich Freibetrag nach § 24 KStG

./. 5 000 €

zu versteuerndes Einkommen

2 050 €

KSt gem. § 23 Abs. 1 KStG 15 % =

307 €

Maßgebender Gewerbeertrag nach § 10 Abs. 1 und § 11 Abs. 1 GewStG

7 000 €

abzüglich Freibetrag nach § 11 Abs. 1 Nr. 2 GewStG

./. 5 000 €

maßgeblicher abgerundeter Gewerbeertrag

2 000 €

Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG: 3,5 % = Steuermessbetrag

70 €

Die GewSt wird nach Maßgabe des § 16 GewStG von der Gemeinde erhoben. Bei einem Hebesatz von 380 % beträgt die GewSt 266 €.

Umsatzsteuerrechtlich sind die steuerbaren und stpfl. Leistungen des Vereins aus der Vermögensverwaltung grundsätzlich mit dem Regelsteuersatz und aus dem Zweckbetrieb mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG zu versteuern.

Die Gesamtpauschalierung der Vorsteuer nach § 23a UStG – wonach die Vorsteuer mit 7 % des stpfl. Umsatzes angesetzt wird – kann nicht angewendet werden, da der stpfl. Umsatz des Vereins im vorangegangenen Kj. 35 000 € überstiegen hat.

Für die Rücklagenbildung stehen der Körperschaft folgende Mittel zur Verfügung:

Erläuterungen

ideeller Bereich

Vermögensverwaltung

Zweckbetrieb

wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Bruttoeinnahmen

16 000 €

Ausgaben

./. 3 000 €

Überschuss/Gewinn

13 000 €

2 280 €

3 000 €

3 000 €

tatsächlicher Gewinn aus der Werbung

4 000 €

4 000 €

tatsächlicher Gewinn aus der Altpapierverwertung

800 €

Summe

13 000 €

2 280 €

7 000 €

7 800 €

abzüglich KSt

./. 307 €

abzüglich GewSt

./. 266 €

Summe

13 000 €

2 280 €

7 000 €

7 227 €

freie Rücklage nach § 62 Abs. 1 Nr. 3 AO:

1/3 des Überschusses aus der Vermögensverwaltung (2 280 € : 3 =) 760 €;

./. 760 €

max. 10 % aus dem Überschuss des Zweckbetriebs (7 000 € × 10 % =) 700 €;

./. 700 €

Gewinn aus wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb (7 227 € × 10 % =) 723 € (AEAO zu § 62 Abs. 1 Nr. 3, Tz. 10 Satz 3);

./. 723 €

den Bruttoeinnahmen aus dem ideellen Bereich (16 000 € × 10 % =) 1 600 €.

./. 1 600 €

Die freie Rücklage beträgt insgesamt 3 783 €.

Summe

11 400 €

1 520 €

6 300 €

6 504 €

Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO) stehen dem Verein insgesamt zur Verfügung:

25 724 €

Zur Erfüllung der satzungsmäßigen Zwecke (laufende Geschäfte) benötigt der Verein lt. Sachverhalt

./. 20 000 €

Danach verbleiben noch

5 724 €

Zuführung zur gebunden Rücklage (§ 62 Abs. 1 Nr. 2 AO)

./. 2 500 €

Danach verbleiben noch

3 224 €

Der verbleibende Betrag i.H.v. 3 224 € ist zeitnah für steuerbegünstigte satzungsmäßige Zwecke zu verwenden (§ 55 Abs. 1 Nr. 5 AO; AEAO zu § 55 Abs. 1 Nr. 5, Rz. 26-28). Die Mittel müssen spätestens in den auf den Zufluss folgenden zwei Kj. oder Wj. für die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke verwendet werden.

Die zeitnahe Mittelverwendung des § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO ist auch ab dem Kj. 2020 anzuwenden, da die kumulierten Einnahmen des Vereins mehr als 45 000 € betragen.

5. Die Mittelverwendung für andere Körperschaften

5.1. Allgemeiner Überblick

Nach § 58 Nr. 1 bis 3 AO a.F. wird es steuerbegünstigten Körperschaften ermöglicht, unter den dort genannten Voraussetzungen Mittel zur Ausstattung einer anderen Körperschaft zu verwenden.

Abb.: Steuerbegünstige Geberkörperschaft

Durch Art. 27 Nr. 12 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird § 58 Nr. 1 AO neu gefasst. Der neue Tatbestand des § 58 Nr. 1 AO regelt mit Wirkung ab dem 29.12.2020 einheitlich die Mittelweitergabe für andere Körperschaften. Er ersetzt die bisherigen Regelungen in § 58 Nr. 1 und 2 AO.

Mit Art. 27 Nr. 13 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit § 58a AO ein Vertrauensschutz bei der Mittelweitergabe für die Geberkörperschaft eingeführt.

Nach bisherigem Recht ist nicht geregelt, ob und unter welchen Voraussetzungen eine steuerbegünstigte Körperschaft schutzwürdig ist, die Mittel an eine andere steuerbegünstigte Körperschaft weiterleitet. § 58a AO n.F. schließt diese Regelungslücke. Steuerbegünstigte Körperschaften dürfen ihre Mittel grds. nur dann anderen steuerbegünstigten Körperschaften überlassen, wenn der Empfänger der Mittel damit steuerbegünstigte Zwecke verwirklicht (s.a. § 58 Nr. 1 Satz 3 AO n.F.). Entfällt die Steuerbegünstigung des Empfängers der Mittel oder verwendet dieser die Mittel nicht für steuerbegünstigte Zwecke, verstößt die gebende Körperschaft an sich gegen Regelungen des Gemeinnützigkeitsrechts.

§ 58a Abs. 1 AO n.F. schützt unter den Voraussetzungen des Abs. 2 das Vertrauen der gebenden Körperschaft in den Sachverhalt, dass die empfangende Körperschaft im Zeitpunkt der Zuwendung

  • steuerbegünstigt ist (§ 58a Abs. 1 Nr. AO n.F.) und

  • die zugewendeten Mittel für steuerbegünstigte Zwecke verwendet (§ 58a Abs. 1 Nr. 2 AO n.F.).

Vertrauensschutz wird der zuwendenden Körperschaft nach § 58a Abs. 2 AO n.F. aber nur gewährt, wenn sie sich die Steuerbegünstigung der empfangenden Körperschaft hat nachweisen lassen. Der Nachweis hat dadurch zu erfolgen, dass sich die zuwendende Körperschaft eine Ausfertigung eines der in Absatz 2 aufgeführten Bescheide vorlegen lässt. Der Tatbestand des Absatzes 2 lehnt sich dabei an die Regelung des § 63 Abs. 5 AO an, die bestimmt, unter welchen Voraussetzungen steuerbegünstigte Körperschaften Zuwendungsbestätigungen ausstellen dürfen.

Der Nachweis kann erfolgen durch eine Ausfertigung

  1. der Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid, deren Datum nicht länger als fünf Jahre zurückliegt oder

  2. des Freistellungsbescheids, dessen Datum nicht länger als fünf Jahre zu-rückliegt oder

  3. des Bescheids über die Feststellung der Einhaltung der satzungsmäßigen Voraussetzungen nach § 60a Abs. 1 AO, dessen Datum nicht länger als drei Jahre zurückliegt, wenn der empfangenden Körperschaft bisher kein Freistellungsbescheid oder keine Anlage zum Körperschaftsteuerbescheid erteilt wurde.

§ 58a Abs. 3 AO n.F. bestimmt, unter welchen Voraussetzungen Vertrauensschutz nach Absatz 1 nicht zu gewähren ist, obwohl die Voraussetzungen des Absatzes 2 vorliegen. Das Vertrauen der zuwendenden Körperschaft ist danach nicht schutzwürdig, wenn

  1. ihr die Unrichtigkeit eines Verwaltungsakts nach Absatz 2 bekannt oder in Folge grober Fahrlässigkeit nicht bekannt war oder

  2. die zuwendende Körperschaft eine Verwendung für nicht steuerbegünstigte Zwecke durch die empfangende Körperschaft veranlasst hat.

5.2. Mittelbeschaffungskörperschaften

Die Begriffe Förderverein und Spendensammelvereine werden dem Begriff Mittelbeschaffungskörperschaften gleichgesetzt (s. AEAO zu § 58 Nr. 1, Tz.1).

Eine Mittelbeschaffungskörperschaft ist gem. § 26 ff. BGB eine eigenständige juristische Person des privaten Rechts. Eine Mittelbeschaffungskörperschaft, deren Aufgabe es laut ihrer Satzung ist, Mittel für die Verwirklichung der steuerbegünstigten Zwecke einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts zu beschaffen, ist gem. § 58 Nr. 1 AO a.F. gemeinnützig tätig.

Die Weitergabe der Mittel (auch Sachmittel) ist unschädlich. Als Mittelempfänger kommen in Betracht:

  • inländische steuerbegünstigte Körperschaften,

  • die in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaften,

  • juristische Personen des öffentlichen Rechts

(s. AEAO zu § 58 Nr. 1, Tz. 1).

Eine Mittelbeschaffungskörperschaft ist zu behandeln wie ein normaler gemeinnütziger Verein, d.h. sie hat eine eigene Satzung, einen Vorstand, Mitglieder, etc. Mittelbeschaffungskörperschaften müssen selbst steuerbegünstigt sein (d.h. die satzungsmäßigen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung müssen vom Beginn bis zum Ende des Veranlagungs- bzw. Erhebungszeitraums erfüllt sein), um selbst die Beschaffung von Mitteln für unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften realisieren zu dürfen. Die Beschaffung von Mitteln muss als Satzungszweck festgelegt sein. Ein steuerbegünstigter Zweck, für den Mittel beschafft werden sollen, muss in der Satzung angegeben sein (s.a. § 58 Nr. 1 Satz 4 AO n.F.).

Gewinne, die eine Mittelbeschaffungskörperschaft aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben bei Überschreiten der 45 000 €-Grenze (bis 2019: 35 000 €) des § 64 Abs. 3 AO erwirtschaftet, sind zu versteuern. Der nach Abzug der Steuern verbleibende Betrag ist der Empfängerkörperschaft zur weiteren Verwendung zuzuleiten. Die Mittel sind beim empfangenden Verein gemäß dem in der Satzung der Mittelbeschaffungskörperschaft angegeben Zweck zu verwenden. Die Empfängerkörperschaft muss nicht in der Satzung der Mittelbeschaffungskörperschaft bezeichnet sein.

Mittelbeschaffungskörperschaften müssen als Satzungszweck folgende Formulierung wählen:

»Zweck des Vereins ist die Beschaffung von Mitteln zur (z.B. Förderung von Wissenschaft und Forschung, Bildung und Erziehung, Kunst und Kultur, des Umwelt-, Landschafts- und Denkmalschutzes, der Jugend- und Altenhilfe, des öffentlichen Gesundheitswesens, des Sports, Unterstützung hilfsbedürftiger Personen) durch eine andere steuerbegünstigte Körperschaft oder durch eine Körperschaft des öffentlichen Rechts«.

Es ist ausreichend, wenn in der Satzung die Angabe des steuerbegünstigten Zwecks enthalten ist, für dessen Verwirklichung die Mittel beschafft werden. Die Nennung des Vereins, für den die Mittel beschafft werden, ist nicht vorgegeben. Der begünstigte Zweck kann auch durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts verwirklicht werden (§ 58 Nr. 1 Satz 4 AO n.F.).

Gem. § 58 Nr. 1 AO können steuerbegünstigte Zwecke dadurch verfolgt werden, dass Mittelbeschaffungskörperschaften Mittel für die Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke anderer Körperschaften beschaffen. Auch ausländische Körperschaften können gefördert werden – selbst wenn diese in Deutschland nicht als gemeinnützig anerkannt sind –, wenn diese die Mittel für der Art nach steuerbegünstigte Zwecke verwenden. Um diesen Nachweis zu erbringen, empfiehlt es sich, eine Satzung der ausländischen Körperschaft in deutscher Übersetzung zu haben anhand derer nachgewiesen werden kann, dass die ausländische Empfangskörperschaft steuerbegünstigte Zwecke im Sinne des deutschen Rechts verfolgt, oder, wenn Unklarheiten bestehen, zum Rechtsformvergleich mit deutschen Körperschaften eine Auskunft des BZSt (s. BayLfSt vom 6.3.2018 zur Verwirklichung steuerbegünstigter Zwecke im Ausland, S 0170.1.1-3/3 St 31, SIS 18 11 72).

5.3. Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 1 Satz 1 AO n.F.

Eine Körperschaft kann ihre eigenen Mittel (dies können auch Sachmittel sein) unschädlich einer

  • inländischen steuerbegünstigten Körperschaft,

  • einer in § 5 Abs. 2 Nr. 2 KStG aufgeführten Körperschaft (beschränkt steuerpflichtige ausländische Einrichtung),

  • juristischen Person des öffentlichen Rechts

zur Verwendung zu steuerbegünstigten Zwecken zuwenden.

Hinweis:

Die Beschaffung von Mitteln für andere Körperschaften ist nicht Satzungszweck.

Der Begriff »Mittel« beschränkt sich nicht nur auf die der Körperschaft in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum zufließenden Mittel. Vielmehr sind sämtliche Vermögenswerte der Körperschaft in die Berechnung mit einzubeziehen.

Eine – bisher teilweise – Weitergabe von Mitteln ist grundsätzlich für alle nach §§ 52 bis 54 AO steuerbegünstigten Zwecke möglich. Dies gilt auch für Förderkörperschaften. Weder die Weitergabe der Mittel noch der steuerbegünstigte Zweck, für den die Mittel von der Empfängerkörperschaft verwendet werden, braucht Satzungszweck der Körperschaft, die die Mittel weitergibt, zu sein.

Die Verwendung der zugewendeten Mittel hat bei der Empfängerkörperschaft nach § 55 Abs. 1 Nr. 5 AO zu erfolgen. Wird dagegen verstoßen, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor. Nicht zeitnah zu verwendende Mittel der Geberkörperschaft (z.B. freie Rücklage) unterliegen jedoch auch bei der Empfängerkörperschaft nicht dem Gebot der zeitnahen Mittelverwendung (AEAO zu § 58 Nr. 2, Tz. 2 Satz 7 bis 9).

5.4. Steuerlich unschädliche Betätigungen gem. § 58 Nr. 3 AO

Gemeinnützige Körperschaften dürfen ihre

  • Überschüsse der Einnahmen über die Ausgaben aus der Vermögensverwaltung,

  • Gewinne aus den wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben,

  • Gewinne aus den Zweckbetrieben

ganz oder teilweise sowie

  • höchstens 15 % der sonstigen zeitnah zu verwendenden Mittel

einer anderen steuerbegünstigten Körperschaft oder einer juristischen Person des öffentlichen Rechts zur Vermögensausstattung zuwenden. Maßgebend für die Ermittlung dieser Grenzen sind die Verhältnisse des vorangegangenen Kalender- oder Wirtschaftsjahres (AEAO zu § 58 Nr. 3, Tz. 3 Satz 2).

Folgende Voraussetzungen müssen erfüllt sein:

  • Bei der Empfängerkörperschaft handelt es sich um eine steuerbegünstigte Körperschaft oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts.

  • Die aus den Vermögenserträgen zu verwirklichenden steuerbegünstigten Zwecke der Empfängerkörperschaft müssen übereinstimmen mit den steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecken der gebenden Körperschaft. Der mit den weitergegebenen Mitteln verfolgte Zweck muss sowohl von der Geber- als auch von der Empfängerkörperschaft gefördert werden. Beide Körperschaften können daneben aber auch noch weitere Zwecke fördern.

  • Die zugewandten Mittel und deren Erträge dürfen nicht für weitere Mittelweitergaben nach § 58 Nr. 3 AO zur Vermögensausstattung verwendet werden.

  • Die zugewandten Mittel und Erträge unterliegen bei der Empfängerkörperschaft der steuerbegünstigten Mittelverwendungspflicht. Erfolgt eine Verwendung für andere Zwecke, liegt eine Mittelfehlverwendung bei der Empfängerkörperschaft vor.

Einer zeitnahen Mittelverwendung bei der Empfängerkörperschaft bedarf es aber nicht (s. Tz. 5.1.2 der Vfg. der OFD Frankfurt vom 28.3.2014, S 0174 A – 16 – St 53; LEXinform 5235017).

In diesem Sinne ist auch die Vermögensausstattung einer steuerbegünstigten Kapitalgesellschaft (z.B. gGmbH), die denselben steuerbegünstigten Zweck verfolgt, durch die Hingabe von Kapital bei Neugründung oder im Rahmen einer Kapitalerhöhung erlaubt, nicht aber der Erwerb von Anteilen an einer bereits bestehenden Körperschaft (AEAO zu § 58 Nr. 3, Tz. 3).

6. Zahlungen an Sportler des Vereins

6.1. Allgemeine Grundsätze

Amateursportler sind oftmals aufgrund mitgliedschaftsrechtlicher Bindungen zu einem Sportverein tätig, um ihre Vereinspflichten zu erfüllen. Dafür erhalten die Sportler gelegentlich Geld- oder Sachzuwendungen zum Ausgleich ihrer Aufwendungen.

Wenn ein Sportler im Zusammenhang mit seiner Betätigung aufgrund vertraglicher Vereinbarung Zahlungen erhält (Fahrtkostenerstattungen, Prämien), die wesentlich höher sind als die bei ihm hierbei entstandenen Aufwendungen, handelt es sich um einen Vertragsamateur, bei dem unterstellt wird, dass er den Sport nicht mehr aus reiner Liebhaberei, sondern auch um des Entgelts willen betreibt; es ist von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (Thüringer FG Urteil vom 26.9.2017, 2 K 264/13, LEXinform 5021114, SIS 18 06 13; s.a. FG Düsseldorf Urteil vom 4.5.2000, 8 K 9058/98, EFG 2001, 136, LEXinform 0571020, rkr.; FG Bremen Urteil vom 30.6.1999, 1 99 024 K 6, EFG 1999, 1125).

Der BFH hat mit Urteil vom 23.10.1992 (VI R 59/91, BStBl II 1993, 303) wie folgt entschieden: Ein Sportverein ist verpflichtet, Lohnsteuer für die von ihm eingesetzten Amateurspieler anzumelden und abzuführen, wenn die für den Trainings- und Spieleinsatz gezahlten Vergütungen nach dem Gesamtbild der Verhältnisse als Arbeitslohn zu beurteilen sind.

Arbeitslohn liegt jedoch dann nicht vor, wenn die Vergütungen die mit der Tätigkeit zusammenhängenden Aufwendungen der Spieler nur unwesentlich übersteigen.

6.2. Aufwendungsersatz

Sportler sind keine Arbeitnehmer des Vereins, wenn ihnen lediglich der tatsächliche Aufwand ersetzt wird (z.B. Reisekosten).

Zu unterscheiden ist beim Auslagenersatz der steuerfreie Ersatz nach § 3 Nr. 50 EStG sowie der Ersatz von Werbungskosten/Betriebsausgaben des Sportlers durch den Verein. Ein Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG liegt vor, wenn (R 3.50 Abs. 1 LStR):

  1. der ArbN die Ausgaben für Rechnung des ArbG macht, wobei es gleichgültig ist, ob das im Namen des ArbG oder im eigenen Namen geschieht und

  2. über die Ausgaben im Einzelnen abgerechnet wird.

Dabei sind die Ausgaben des ArbN bei ihm so zu beurteilen, als hätte der ArbG sie selbst getätigt. Die Steuerfreiheit der durchlaufenden Gelder oder des Auslagenersatzes nach § 3 Nr. 50 EStG ist hiernach stets dann ausgeschlossen, wenn die Ausgaben durch das Dienstverhältnis des ArbN veranlasst sind. Nicht nach § 3 Nr. 50 EStG steuerfrei ist demnach der Ersatz von Werbungskosten (H 3.50 [Allgemeines] LStH).

Der Verein hat die Möglichkeit seinen Sportlern Reisekosten, Mehraufwendungen für Verpflegung, Übernachtungskosten und Reisenebenkosten i.R.d. zulässigen Höchstgrenzen der LStR steuerfrei auszubezahlen (§ 3 Nr. 16 EStG), wobei Fahrtkosten für Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte steuerpflichtig sind. Die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte werden durch Entfernungspauschalen berücksichtigt. Der Fahrtkostenersatz kann aber gem. § 40 Abs. 2 EStG auch pauschal versteuert werden.

Beachte:

Die LSt ist nur dann nach § 40 EStG zu pauschalieren, wenn die Zahlungen den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen und somit den Bereich der Liebhaberei verlassen haben.

Ersetzt der Verein seinen Sportlern die Fahrten von der Wohnung zur Tätigkeitsstätte (z.B. Sportplatz, Schwimmhalle) so liegt grundsätzlich stpfl. Arbeitslohn vor. Decken die Zahlungen des Vereins aber lediglich den tatsächlichen Aufwand des Sportlers ab, verwirklichen die Zahlungen noch nicht den Tatbestand der Einkunftserzielung, sondern bewegen sich im Bereich der Liebhaberei. Erhält der Sportler aber im Zusammenhang mit seiner Betätigung für den Verein Zahlungen (Fahrtkostenerstattungen, Prämien), die nicht nur ganz unwesentlich höher sind als die ihm hierbei entstandenen Aufwendungen, ist von einer Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (Thüringer FG Urteil vom 26.9.2017, 2 K 264/13, SIS 18 06 13; s.a. Scheib, NWB 20/2019, 1442).

6.3. Berufssportler

6.3.1. Abgrenzung der gewerblichen von der nichtselbstständigen Tätigkeit

Bei Berufssportlern ist zwischen Einzelsportlern und Mannschaftssportlern zu unterscheiden. Bei Einzelsportlern richtet sich die Abgrenzung, ob es sich um ArbN handelt oder ob gewerbliche Einkünfte vorliegen, nach den Umständen des Einzelfalles (s.a. Schönfelder/Plenker, Lexikon für das Lohnbüro 2018, Stichwort: Berufssportler).

Berufssportler, die ihre Tätigkeit selbstständig ausüben, sind generell gewerblich tätig (BFH vom 16.3.1951, IV 197/50 U, BStBl III 1951, 97; bestätigt durch BFH vom 17.2.1955, IV 77/53 S, BStBl III 1955, 100). In seinem Urteil IV 197/50 U macht der BFH aber deutlich, dass eine Selbstständigkeit nicht gegeben ist, wenn die Sportler ihre Arbeitskraft einem Unternehmer für eine Zeitdauer, die eine Reihe von Veranstaltungen umfasst – also nicht lediglich für einige Stunden eines Abends –, ausschließlich zur Verfügung stellen. Hierunter fallen typischerweise die Mannschaftssportler (Fußballspieler der Bundesliga für Bundesligaspiele; s.a. Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht § 15, Rz. 127a, Loseblatt).

Beachte:

Zur Beurteilung der Arbeitnehmerschaft (im Streitfall von Boxern) hat das FG des Landes Sachsen-Anhalt mit Urteil vom 30.11.2011 (2 K 49/07, LEXinform 5013557, rkr.) folgendes entschieden:

Zwischen einem Verein und mehreren Boxern abgeschlossene »Rahmenverträge«, die bei einer Vertragsdauer von sieben Monaten und keine zeitbezogene, sondern lediglich eine einsatzbezogene (und erfolgsbezogene) Vergütung vorsehen, ohne eine Mindestanzahl von Einsätzen zu garantieren, den Boxern das Krankheitsrisiko sowie die Versteuerung der bezogenen Vergütungen aufbürden und ihnen keinen Urlaubsanspruch einräumen, führen zu einem erheblichen Unternehmerrisiko der Boxer, welches gegen die Arbeitnehmereigenschaft spricht. Zwar trifft es zu, dass die Boxer nach dem jeweiligen Vertrag eine Reihe von Verpflichtungen gegenüber dem Kläger übernommen haben (insbes. Antritt auf Anforderung des Klägers zu den im Vertrag benannten Wettkämpfen, Halten einer bestimmten Gewichtsklasse, Verbot einer vertraglichen Verpflichtung gegenüber einem anderen Verein während der Vertragsdauer, regelmäßiges Training, Präsentation der Ausstatter und Sponsoren des Klägers). Diese Umstände treten in ihrer Bedeutung jedoch hinter den von dem jeweiligen Boxer auf eigene Kosten (und ohne Anrecht auf einen mit einem Vergütungsanspruch verbundenen Einsatz) zu erbringenden regelmäßigen Trainingsaufwand zurück.

Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen vor, wenn der Berufssportler selbstständig eine Werbetätigkeit ausübt (BFH vom 22.2.2012, X R 14/10, BStBl II 2012 S. 511).

6.4. Sportliche Veranstaltungen i.S.d. § 67a AO

Unter den Voraussetzungen des § 67a AO stellen sportliche Veranstaltungen eines Sportvereins einen → Zweckbetrieb dar.

§ 67a AO gewährt den Vereinen ein Wahlrecht zwischen der Anwendung der Zweckbetriebsgrenze und den Besteuerungsgrundsätzen nach § 67a Abs. 3 AO. Sportliche Veranstaltungen eines Vereins sind unter den Voraussetzungen des § 67a Abs. 3 AO ein Zweckbetrieb, wenn:

  • kein Sportler des Vereins teilnimmt, der für seine sportliche Betätigung oder für die Benutzung seiner Person, seines Namens, seines Bildes oder seiner sportlichen Betätigung zu Werbezwecken von dem Verein oder einem Dritten über eine Aufwandsentschädigung (maximal 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt; AEAO zu § 67a Abs. 3, Tz. 32) hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält und

  • kein anderer Sportler teilnimmt, der für die Teilnahme an der Veranstaltung von dem Verein oder einem Dritten im Zusammenwirken mit dem Verein über die tatsächliche Aufwandsentschädigung hinaus Vergütungen oder andere Vorteile erhält.

Die Regelung über die Unschädlichkeit pauschaler Aufwandsentschädigungen bis zu 400 € je Monat im Jahresdurchschnitt gilt nur für Sportler des Vereins, nicht aber für Zahlungen an andere Sportler.

Wird die pauschale Aufwandsentschädigung nicht überschritten, gilt der Sportler des Vereins als unbezahlter Sportler i.S.d. § 67a AO. Die pauschalen Aufwandsentschädigungen bis zu 400 € (jährlich 4 800 €) sind nur für die Abgrenzung unbezahlter/bezahlter Sportler für das Gemeinnützigkeitsrecht relevant. Für Zwecke der Lohnsteuer/Einkommensteuer und auch für die Sozialversicherung sind die Beträge von 400 € (jährlich 4 800 €) auf stpfl. bzw. steuerfreien Arbeitslohn und ggf. auch auf Sozialversicherungsfreiheit zu überprüfen.

Die Aufwandspauschale i.H.v. 400 € stellt keine Betriebsausgabe des steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs des Vereins dar. Die Pauschale kann aus Vereinfachungsgründen aus Mitteln des ideellen Bereichs abgedeckt werden (AEAO Nr. 28 Satz 5 zu § 67a). M.E. sind Zahlungen, die im Zusammenhang mit sportlichen Veranstaltungen i.S.d. § 67a AO im Rahmen eines Zweckbetriebs geleistet werden, auch dem Zweckbetrieb zuzuordnen.

Vergütungen für bezahlte Sportler i.S.v. § 67a Abs. 3 AO sind aus dem stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb »sportliche Veranstaltungen« oder anderen stpfl. wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben als Betriebsausgaben zu leisten (AEAO Nr. 28 zu § 67a).

Hinweis:

Vertragsamateure mit einer Vergütung bis zu 450 € monatlich sind typischerweise nach dem MiLoG nicht in einem Arbeitsverhältnis tätig und fallen damit auch nicht in den Anwendungsbereich des MiLoG.

Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales (BMAS) und der Deutsche Olympische Sportbund e.V. (DOSB) sowie der Deutsche Fußball-Bund e.V. (DFB) haben im Rahmen der Auslegung festgestellt, dass Vertragsamateure mit einer Vergütung bis zu 450 € monatlich typischerweise nicht in einem Arbeitsverhältnis tätig werden und damit auch nicht in den Anwendungsbereich des Mindestlohngesetzes fallen. Für Vertragsamateure mit Vergütungen oberhalb der Geringfügigkeitsgrenze wurde keine generelle Regelung zur Anwendung des Mindestlohngesetzes getroffen; hier ist jeweils im Einzelfall zu prüfen, ob es dem Spieler in erster Linie um die sportliche Betätigung oder die finanzielle Gegenleistung geht. Näheres haben DOSB und DFB in einem mit dem BMAS abgestimmten Rundschreiben vom 6.3.2015 an ihre Mitgliedsorganisationen bzw. an die Regional- und Landesverbände niedergelegt (s. das Besprechungsergebnis der Spitzenverbände der Krankenkassen vom 18.11.2015 – Niederschrift vom 18.11.2015 zu Fragen des gemeinsamen Beitragseinzugs unter www.aok-business.de unter Fachthemen/Besprechungsergebnisse/Jahr 2015/18.11.2015 unter Top 2; s.a. Dauber u.a., Vereinsbesteuerung kompakt 2019/2020 unter 17.17 und 17.19, 12. A.).

6.5. Mindestlohn

Die ArbG sind nach § 20 MiLoG verpflichtet, ihren im Inland beschäftigten ArbN ein Arbeitsentgelt mindestens i.H.d. Mindestlohns zu zahlen. Die Einhaltung des Mindestlohns wird von der Zollverwaltung kontrolliert. Verstöße können mit Geldbußen von bis zu 500 000 € geahndet werden (§ 21 MiLoG).

Der Mindestlohn gilt u.a. nicht für Amateursportler (s.o.).

Durch die Dritte Verordnung zur Anpassung der Höhe des Mindestlohns (Dritte Mindestlohnanpassungsverordnung – MiLoV3) vom 9.11.2020 (BGBl I 2020, 2356) wird der bisherige Mindestlohn von 9,35 € ab

  1. 1.1.2021 auf 9,50 € brutto je Zeitstunde,

  2. 1.7.2021 auf 9,60 € je Zeitstunde,

  3. 1.1.2022 auf 9,82 € je Zeitstunde und

  4. 1.7.2022 auf 10,45 € je Zeitstunde

angehoben (§ 1 MiLoV3).

7. Die umsatzsteuerrechtliche Kleinunternehmerregelung

Zur Frage, ob eine Vereinsgemeinschaft die Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG in Anspruch nehmen kann, wenn sie alle drei Jahre ein Fest ausrichtet und dabei einen Umsatz zwischen 22 001 € und 50 000 € erzielt, in den Jahren dazwischen aber nur sehr geringe oder gar keine Umsätze hat, gilt nach einer Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.2.2012 (S 7360 – Karte 1, SIS 12 17 06) Folgendes:

Nach § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG wird die USt nicht erhoben, wenn der Umsatz zzgl. der darauf entfallenden Steuer im vorangegangenen Kj. 22 000 € nicht überstiegen hat und im laufenden Kj. 50 000 € nicht übersteigen wird. Überschreitet der Vorjahresumsatz die Grenze von 22 000 €, muss im Folgejahr die USt erhoben werden, auch wenn zu Beginn des Jahres voraussehbar ist, dass der Jahresumsatz die Grenze von 22 000 € nicht übersteigen wird. Ebenso hat die Umsatzgrenze von 50 000 € keine eigene Bedeutung, wenn im Vorjahr bereits die Umsatzgrenze von 22 000 € überschritten wurde (vgl. BFH Beschluss vom 18.10.2007, V B 164/06, BStBl II 2008, 263, → Kleinunternehmer).

Ist ein Vorjahresumsatz nicht vorhanden, weil ein Unternehmer seine Tätigkeit erst im laufenden Kj. aufgenommen hat, ist allein entscheidend, ob im laufenden Kj. die Umsatzgrenze von 22 000 € voraussichtlich überschritten wird (vgl. Abschn. 19.1 Abs. 4 UStAE). Welche Grenzen maßgebend sind, richtet sich somit danach, ob die Unternehmereigenschaft im Jahr der Ausrichtung eines Festes jeweils neu beginnt oder ob sie fortdauert.

Nach ständiger höchstrichterlicher Finanz-Rspr. (vgl. BFH Urteile vom 13.12.1963, BStBl III 1964, 90; 22.6.1989, BStBl II 1989, 144 und vom 21.12.1989, UR 1990, 212) liegt, auch wenn zeitweilig keine Umsätze ausgeführt werden, ein Ende der unternehmerischen Betätigung nicht vor, wenn der Unternehmer die Absicht hat, das Unternehmen weiterzuführen oder in absehbarer Zeit wiederaufleben zu lassen. Dies gilt auch dann, wenn die Unterbrechung der Tätigkeit einen größeren Zeitraum einnimmt.

Im o.g. Fall der Vereinsgemeinschaft kann davon ausgegangen werden, dass durch die regelmäßige Durchführung der Festveranstaltungen und die bestehende Absicht, auch künftig so zu verfahren, die Unternehmereigenschaft der Vereinsgemeinschaft fortdauert. Die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 Abs. 1 UStG hängt in diesem Fall somit entsprechend dem Gesetzeswortlaut davon ab, ob der Vorjahresumsatz 22 000 € nicht überstiegen hat und ob der Umsatz im laufenden Kj. 50 000 € voraussichtlich nicht übersteigen wird.

8. Literaturhinweise

Wäger, Sportvereine in der Umsatzsteuer: Steuerbare, steuerfreie und steuerermäßigte Umsätze, DStR 2014, 1517; Grewe u.a., Sind der Verein (e.V.) und die private Vermögensverwaltung kompatibel?, NWB 12/2019, 803; Scheib, Ertragsteuerliche Beurteilung von Einkünften aus sportlicher Betätigung, NWB 20/2019, 1442; Heide, Mittelverwendung bei gemeinnützigen Vereinen und Stiftungen, NWB 4/2020, 239; Beyme, Wortlautänderung im Vereinszweck – Darf die Gemeinnützigkeit ohne inhaltliche Prüfung aufgehoben werden?, NWB 41/2019, 2984

9. Verwandte Lexikonartikel

Gemeinnützigkeit

Juristische Personen

Kleinunternehmer

Körperschaftsteuer

Mitgliedsbeitrag

Nebenberufliche Tätigkeiten

Spendenabzug

Sponsoring

Sportliche Veranstaltungen

Steuersätze bei der Umsatzsteuer

Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen

Vermögensverwaltung

Werbung

Wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb

Zweckbetrieb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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