1. Der Grundtatbestand des § 33 EStG

1.1. Struktur und allgemeine Fragen

Der Grundtatbestand der außergewöhnliche Belastungen (agB) ist im IV. Abschnitt des EStG bei den Tarifvorschriften unter § 33 EStG gesetzlich geregelt. Dabei wird die Einordnung bei den Tarifvorschriften als verfehlt angesehen.

§ 33 EStG enthält eine Legaldefinition der agB. Weitgehende Einigkeit besteht bei der Auslegung, dass es sich bei den agB um Kosten der Lebensführung handelt, die aufgrund der in § 12 EStG gemachten Ausnahme abgezogen werden können. Im Unterschied zu den » Sonderausgaben kommt den agB die Aufgabe zu, in den atypischen Fällen eine »angemessene« Besteuerung herbeizuführen.

Die Rspr. des BFH begreift die Regelungen in § 33 EStG häufig als eine mit den Billigkeitsvorschriften wesensverwandte Regelung, die dazu dienen soll, unzulässige Härten bei der Besteuerung zu vermeiden. Mit dem somit produzierten Fallrecht entziehen sich die §§ 33 ff. EStG einer genauen Systematik.

Zur besseren tatbestandlichen Konkretisierung der agB knüpft man heute an die Unterscheidung zwischen disponibler und indisponibler Einkommensverwendung an. Letzterer, der indisponiblen Aufwendungen, kann man sich nicht entziehen. Danach erfüllt die agB i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG vor allem zwei Voraussetzungen, nämlich die Indisponibilität des Aufwandes und seine Atypik. Aufgrund der ersten Voraussetzung sollen die für indisponible Aufwendungen erforderlichen Mittel steuerfrei gestellt werden. Gleichzeitig wird gewährleistet, dass die private Vermögensverwendung entsprechend § 12 EStG grundsätzlich steuerlich unbeachtlich bleibt. Mit der Voraussetzung der Atypik wird lediglich die Abgrenzung zu den typischen nicht disponiblen Aufwendungen hergestellt. Sie sind durch den Abzug als Sonderausgabe oder im Grundfreibetrag des ESt-Tarifs bereits berücksichtigt und können daher nicht agB sein.

Mit der Indisponibilität und der Atypik der von § 33 EStG erfassten Ausgaben sind die Grundlagen für die Anwendung der Vorschrift geschaffen.

1.2. Zwangsläufigkeit der Ausgaben

Der Gesetzgeber gibt mit dem legal definierten Begriff der Zwangsläufigkeit zumindest eine Hilfestellung. Es soll darauf ankommen, dass sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen nicht entziehen kann. Dies ist nach Auffassung der Rspr. dann der Fall, wenn die Gründe von außen auf die Entschließung des Stpfl. so einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann (BFH Urteil vom 26.4.1991, BStBl II 1991, 755). Dabei soll es nach überwiegender Ansicht nicht darauf ankommen, ob sich der Steuerpflichtige den konkreten Aufwendungen entziehen konnte. Entscheidend sei vielmehr, ob der Steuerpflichtige dem die Aufwendungen verursachenden Ereignis hätte ausweichen können.

Die Frage lässt sich jedoch mit einer reinen Ursachenforschung im Sinne einer strengen Kausalitätsbetrachtung kaum beantworten.

Beispiel 1:

Dem Stpfl. erwachsen » Krankheitskosten. Zur Entstehung der Krankheit hat seine ungesunde Lebensweise wesentlich beigetragen.

Stellt man lediglich auf den konkreten Auslöser der » Krankheitskosten ab, nämlich auf die Krankheit selbst, wird man die Zwangsläufigkeit bejahen müssen. Bezieht man die krankheitsauslösenden Faktoren (ungesunder Lebenswandel) in die Betrachtung mit ein, so entstehen Zweifel, ob die Zwangsläufigkeit noch bejaht werden kann.

Lösung 1:

Die Rspr. nimmt bei » Krankheitskosten immer an, dass die Kosten zwangsläufig sind, da auf die Wiederherstellung der Gesundheit nicht verzichtet werden könne (BFH Urteil vom 27.9.1991, BStBl II 1992, 110).

In der Mehrzahl der Fälle wird dies richtig sein, da zumeist nicht sicher feststellbar ist, dass die Krankheit auf einer Kausalkette beruht, die vorwerfbar in Gang gesetzt wurde. Vorsätzlich oder grob fahrlässig herbeigeführte » Krankheitskosten können aber nicht mehr mit dem Begriff der Zwangsläufigkeit in Verbindung gebracht werden.

Dass allein die theoretische Möglichkeit, Aufwendungen zu vermeiden, die Zwangsläufigkeit und die Entstehung außergewöhnlicher Belastungen nicht generell ausschließt, zeigen auch die Fälle von leichter Fahrlässigkeit.

Beispiel 2:

Der Steuerpflichtige beschädigt aufgrund eines sog. »Bedienungsfehlers« den von einem Dritten geliehenen Pkw und muss daher Schadenersatz leisten. Er begehrt die Anerkennung der Zahlung als agB.

Der BFH hat bereits vor längerer Zeit entschieden, dass nicht jeder Grad von Verschulden die Zwangsläufigkeit i.S.v. § 33 EStG ausschließen könne (vgl. BFH Urteil vom 3.6.1982, BStBl II 1982, 749). Die moderne Industriegesellschaft bediene sich in immer stärkerem Maße komplizierter und damit gefährlicher Techniken. Menschliches Versagen könne hier Schadensfolgen auslösen, die in keinem Verhältnis zum teilweise sehr geringen Maß des Versagens stünden. Dies müsse auch bei der Auslegung der Zwangsläufigkeit berücksichtigt werden.

Lösung 2:

Der Bedienungsfehler beruhte auf einfacher Fahrlässigkeit im Sinne eines auch bei gewissenhaften Menschen vorkommenden, nicht ins Gewicht fallenden Außerachtlassens der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt. Der Steuerpflichtige ist trotz seines Bemühens um verkehrsgerechtes Verhalten letztlich nur an einer ihn überfordernden Situation gescheitert. Er handelte nicht vorsätzlich und auch nicht grob fahrlässig, d.h. nicht in einer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt im besonders schweren Maße verletzenden Art und Weise. Obwohl der Fehler vermeidbar war, ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass ihm agB entstanden sind.

Umstritten ist ebenso, ob Ausgaben nicht mehr zwangsläufig sind, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit gehabt hätte, die Aufwendungen durch eine übliche Versicherung auf ein Versicherungsunternehmen abzuwälzen. Der BFH vertritt hierzu die Auffassung, dass Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden an Vermögensgegenständen nicht zwangsläufig seien, wenn allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeiten nicht wahrgenommen worden seien, da es in diesen Fällen nicht gerechtfertigt sei, den Schaden auf die Allgemeinheit abzuwälzen (BFH Urteil vom 26.6.2003, BStBl II 2004, 47). Dem folgt die Finanzverwaltung (H 33.1–33.4 [Versicherung] EStH 2008).

1.3. Die einzelnen Merkmale der Zwangsläufigkeit

Die Gründe für die Ausgaben müssen nach der im Gesetz selbst vorgenommenen Definition für die Zwangsläufigkeit (sog. Legaldefinition) rechtlicher, tatsächlicher oder sittlicher Art sein.

1.3.1. Rechtliche Gründe

Der Umfang der rechtlichen Gründe muss im Hinblick auf die Funktion der agB enger gefasst werden, als dies der Wortlaut eigentlich zulässt. Sie fallen dann nicht unter § 33 Abs. 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige ihre Ursache selbst gesetzt hat, insb. durch den Abschluss entsprechender Verträge, aus denen die Verpflichtung resultiert (H 33.1–33.4 [Rechtliche Pflicht] EStH 2008).

Im Regelfall sind es gesetzliche Unterhaltspflichten. Der BFH hat mit Urteil vom 27.9.2007, III R 30/06, BFH/NV 2008, 539, hierzu entschieden, dass agB nicht für Flugkosten anzunehmen sind, die einem Elternteil für die Kontaktpflege zu seinen beim im Ausland getrennt lebenden Ehepartner lebenden minderjährigen Kindern entstanden sind.

1.3.2. Tatsächliche Gründe

Tatsächliche Gründe sind unabwendbare Ereignisse, insb. Unfälle und Krankheiten.

1.3.3. Sittliche Gründe

Sittliche Gründe sind entsprechend dem Normzweck eng auszulegen und können nur vorliegen, wenn die sittliche Pflicht derart unabdingbar auftritt, dass sie ähnlich einer Rechtspflicht von außen her als eine Forderung oder zumindest Erwartung der Gesellschaft so auf den Stpfl. einwirkt, dass ihre Erfüllung als eine selbstverständliche Handlung erwartet und ihre Missachtung als moralisch anstößig empfunden wird und Sanktionen im sittlichen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene haben kann (vgl. H 33.1–33.4 [Sittliche Pflicht] EStH 2010).

1.3.4. Weitere Voraussetzungen

Das Gesetz knüpft die Zwangsläufigkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG zusätzlich daran, dass die Aufwendungen zum einen den Umständen nach notwendig sind und zum anderen einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Diese Merkmale können im Ergebnis nur deklaratorische Bedeutung haben, da für nicht notwendige oder unangemessene Aufwendungen schon keine rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Pflichten bestehen können. Bei der Prüfung von Aufwendungen auf eine agB dürfte ihnen daher keine eigenständige Bedeutung zukommen.

Der Erfindungsreichtum der Stpfl. zur Geltendmachung von agB – und die »zwangsläufige« Reaktion der Rspr. hierauf – zeigt der am 18.3.2004 entschiedene Fall (BFH Urteil vom 18.3.2004, FR 2004, 667). Erpressungsgelder wurden gezahlt, da der Ehepartner nichts von einem außerehelichen Verhältnis erfahren durfte; diese Gelder sind in der Steuererklärung als agB geltend gemacht worden. Unter Hinweis auf die – natürlich – fehlende Zwangsläufigkeit hat der BFH den Abzug abgelehnt.

1.4. Größere Aufwendungen

Neben der Indisponibilität der Aufwendungen sind die agB durch ihre Atypik gekennzeichnet. In § 33 Abs. 1 EStG kommt dies dadurch zum Tragen, dass es sich um »größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands« handeln muss. Bei richtiger Auslegung ist nicht auf die absolute Höhe der Aufwendungen abzustellen, um zu entscheiden, ob es sich um »größere« Aufwendungen handelt. Es kommt darauf an, ob die überwiegende Mehrzahl der Stpfl. derartige Ausgaben nicht zu tätigen braucht. In der Kommentierung wird davon ausgegangen, dass sich die Rspr. ohnehin weniger mit der verunglückten Legaldefinition als vielmehr direkt mit dem unbestimmten Rechtsbegriff der Außergewöhnlichkeit selbst befasst.

Beispiel 3:

Der gehbehinderte Stpfl. ist auf die Benutzung eines Pkw angewiesen. Er begehrt die Berücksichtigung der Kosten für die Erlangung der Fahrerlaubnis als agB.

Der Abzug außergewöhnlicher Belastungen soll bei richtigem Verständnis der Vorschrift sicherstellen, dass indisponible Einkünfte nicht der Besteuerung unterworfen werden. Soweit diese Funktion von den Sonderausgaben wahrgenommen wird, kann es sich begrifflich schon nicht um agB handeln. Da die Sonderausgaben tatbestandlich genau präzisiert sind, lässt sich hier zumindest negativ bestimmen, bei welchen Aufwendungen es sich nicht um agB handelt.

Schwieriger wird die Bestimmung, wenn es darum geht, welche Aufwendungen durch die tariflichen Freibeträge, insbesondere durch den Grundfreibetrag abgedeckt sind. Vereinfacht lässt sich sagen, dass die üblichen Aufwendungen der Lebensführung aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sein müssen.

Umstritten ist, ob für die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen nur auf die konkreten Aufwendungen selbst abzustellen ist, oder ob auch das auslösende Ereignis zu betrachten ist. Teilweise wird die Auffassung vertreten, mit der Formulierung in § 33 Abs. 1 EStG sollte der Aufwand vom auslösenden Ereignis abstrahiert werden. Die überwiegende Ansicht betrachtet wohl richtigerweise auch das auslösende Ereignis. Aus dem Wortlaut, der die Grenzen der Auslegung festlegt, ergibt sich offensichtlich keine Isolierung der Aufwendungen von den sie auslösenden Ursachen. Die den Sinn und Zweck der Norm betrachtende Auslegung der Vorschrift erlaubt es, die Ursachen mit in die Prüfung der Atypik einzubeziehen. Häufig wird sich die Streitfrage nicht auswirken, da atypische Lebenssachverhalte überwiegend auch zu atypischen Aufwendungen führen werden. Zwingend ist diese Korrespondenz zwischen Lebenssachverhalt und Aufwendung aber nicht. Daher wird man auch bei Aufwendungen, die für sich genommen nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit tragen, prüfen müssen, ob sie aufgrund atypischer Ursachen außergewöhnlich i.S.v. § 33 EStG sind.

Lösung 3:

Bei Personen, die aufgrund einer körperlichen Behinderung auf die Benutzung eines Kfz angewiesen sind, ist die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen aufgrund tatsächlicher Gründe zu bejahen, da sich die Person den Kfz-Kosten praktisch nicht entziehen kann. Es fehlt aber hinsichtlich eines Betrages, der üblicherweise für den Erwerb der Fahrerlaubnis aufgewendet wird, an dem Erfordernis, dass der Steuerpflichtige »größere Aufwendungen« als die überwiegende Mehrzahl der Stpfl. tragen muss. Kosten für den Erwerb der Fahrerlaubnis stellen heute typische Ausgaben dar. Atypisch sind nur diejenigen Kosten, die u.U. aufgrund der Körperbehinderung zusätzlich entstehen.

Dass bei der Beurteilung der Lebenssachverhalte auf ihren atypischen Charakter eine gewisse Pauschalisierung nicht vermeidbar ist, zeigt das nachfolgende Beispiel.

Beispiel 4:

Ein Stpfl. hat aufgrund seiner ungewöhnlichen Körpergröße nicht die Möglichkeit, sich mit Konfektionsware einzukleiden. Er möchte die Mehrkosten, die ihm durch die Anfertigung von Maßkleidung entstehen, als agB vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.

Lösung 4:

Die Bekleidungskosten gehören i.H.d. üblichen Bedarfs zu den indisponiblen (zwangsläufigen) Aufwendungen. Fraglich ist, ob der Mehrbedarf des Stpfl. atypisch und damit außergewöhnlich i.S.v. § 33 EStG ist. Entscheidend ist, ob der Mehraufwand, der dem Stpfl. zweifellos entsteht, in der Sache nach durch den Grundfreibetrag und die damit bezweckte Freistellung des Existenzminimums erfasst ist. Nicht entscheidend ist, ob der dafür vom Gesetzgeber vorgesehene Betrag der Höhe nach ausreichend ist. Allein die Tatsache, dass die überwiegende Anzahl der Stpfl. auf Konfektionsgrößen zurückgreifen kann und deshalb auf maßgefertigte Kleidung nicht angewiesen ist, führt noch nicht automatisch dazu, dass atypischer Aufwand gegeben ist. Der Gesetzgeber kommt nicht umhin, für bestimmte Bereiche typisierende Vorschriften zu schaffen. Der tarifliche Grundfreibetrag zur Sicherung des Existenzminimums kann nicht in jedem Fall auf die Bedürfnisse des in jeder Hinsicht durchschnittlichen Normalbürgers reduziert werden. Der BFH hat es deshalb grundsätzlich bei Kosten der Bekleidung und Ernährung abgelehnt, einen Normalbedarf zu ermitteln und darüber hinausgehende Aufwendungen als agBen anzuerkennen (BFH Urteil vom 21.6.1963, BStBl III 1963, 381). Daher können die zusätzlichen Bekleidungskosten nicht als agB anerkannt werden.

1.4.1. Ausgaben

AgB müssen Aufwendungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG sein. Außerdem ist in zeitlicher Hinsicht zu klären, in welchem VZ die Aufwendungen geltend gemacht werden können.

Als Aufwendungen i.S.v. § 33 EStG werden nur Ausgaben, d.h. bewusste und gewollte Vermögensverwendungen angesehen. Damit können ungewollte Vermögensverluste und entgangene Einnahmen von vornherein nicht zu den agB zählen. Dagegen soll es für eine agB nicht darauf ankommen, dass die Ausgaben aus dem Einkommen des betroffenen VZ bestritten werden müssen. Verfügt der Stpfl. über weiteres Vermögen, aus dem er die Ausgaben bereits leisten kann, hindert dies nicht die Entstehung einer agB.

Für die zeitliche Erfassung gilt § 11 Abs. 2 EStG (BFH vom 30.7.1982, BStBl 1982, 744). Dieser Grundsatz erhält Korrekturen durch das § 33 EStG immanente Belastungsprinzip. Daher mindern Ersatzleistungen, die in einem anderen VZ als dem der Verausgabung zufließen, unmittelbar schon die agB. Eine Saldierung dieser späteren Ersatzleistungen mit anderen agB im Jahr ihres Zuflusses, wie sie aus Gründen der Praktikabilität bei den Sonderausgaben vorgenommen wird, wird von der Finanz-Rspr. offenbar nicht durchgeführt. Ist die Höhe der zu erwartenden Ersatzleistungen noch ungewiss, ist für die Veranlagung deren Schätzung zulässig. Sofern die Veranlagung dann nicht nach § 164 AO oder nach § 165 AO vorgenommen wird, soll eine spätere Korrektur aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich sein. Einen Grenzfall bilden Ausgaben, die durch Darlehen finanziert werden. Hier könnte man die Auffassung vertreten, dass die Belastung effektiv erst durch die Leistung von Zins- und Tilgung eintritt. Die Rspr. geht aber davon aus, dass die Belastung bereits zum Zeitpunkt der Verausgabung eintritt (vgl. H 33.1–33.4 [Darlehen], [Ersatz von dritter Seite], [Verausgabung] EStH 2010).

Bei Ehegatten sind agB einheitlich zu betrachten (Einheitsgedanke), so dass es nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte die Ausgaben getragen hat.

1.4.2. Gegenwerttheorie

Ausgaben des Stpfl., für die er einen Gegenwert oder einen nicht nur vorübergehenden Vorteil erhält, können nicht zu agB führen. Dies entspricht heute der herrschenden Meinung und der ständigen Rspr. des BFH. Ein Gegenwert oder ein nicht nur vorübergehender Vorteil wird erlangt, wenn Teile des Einkommens für die Anschaffung von Gegenständen verwendet werden, die von bleibendem oder doch mindestens länger andauerndem Wert und Nutzen sind und zumindest eine gewisse Marktgängigkeit besitzen.

Beispiel 5:

Die Stpfl., die beide berufstätig waren, hatten im Jahre 1960 geheiratet. Da sie von ihren Eltern keine Aussteuer oder Ausstattung erhielten, verwendeten sie im Jahre 1961 einen erheblichen Teil ihres Einkommens zur Anschaffung von Einrichtungsgegenständen. Die Aufwendungen machten sie als agB i.S.v. § 33 EStG geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung ab. Der BFH hob eine zunächst anders lautende Entscheidung des Finanzgerichtes unter Hinweis auf die Gegenwerttheorie auf. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofes legten die Stpfl. Verfassungsbeschwerde ein, die sie unter anderem mit einer Verletzung des Rechtsstaatsprinzips begründeten. Der BFH schaffe mit dem Tatbestandsmerkmal »Gegenwert«, das in § 33 EStG nicht enthalten sei, einen neuen Steuertatbestand.

Die undifferenzierte Anwendung der Gegenwerttheorie kann zu unbilligen Ergebnissen führen, wenn Ersatzbeschaffungen für verlorene oder beschädigte Gegenstände erforderlich werden. Der Verlust oder die Beschädigung stellt noch keine Aufwendung im Sinne einer gewussten und gewollten Vermögensverwendung dar und kann deshalb nicht agB sein. Die Ausgaben für die Wiederbeschaffung könnten dagegen bei einer unkritischen Anwendung der Gegenwerttheorie nicht zu agB führen, da der Stpfl. für die Ausgabe einen Gegenwert erhält.

Derart unbillige Ergebnisse sind schon seit längerem durch eine Einschränkung der Gegenwerttheorie bei »verlorenem Aufwand« vermieden worden. Sie unterscheiden sich von den Anwendungsfällen der Gegenwerttheorie dadurch, dass keine reine Vermögensumschichtung vorliegt.

Auf der anderen Seite muss klar sein, dass die Einschränkung der Gegenwerttheorie bei verlorenem Aufwand nicht in jedem Fall die Annahme außergewöhnlicher Belastungen begründen kann. Entsprechend den allgemeinen Merkmalen einer agB i.S.v. § 33 EStG müssen auch die verlorenen Aufwendungen zum einen indisponibel sein und zum anderen atypischen Charakter haben. Aufwendungen zur Wiederbeschaffung oder Schadensbeseitigung können daher nur bei existenziell notwendigen Gegenständen zur agB führen. Außerdem müssen der Verlust oder die Beschädigung durch ein unabwendbares Ereignis verursacht sein und es darf den Stpfl. kein Verschulden am Schadenseintritt treffen. Die Einkommensteuerrichtlinien fassen die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Aufwendungen zur Wiederbeschaffung oder Schadensbeseitigung unter R 33.2 EStR 2008 zusammen.

Lösung 5:

Die Verfassungsbeschwerde der Stpfl. wäre begründet gewesen, wenn sie einer Besteuerung unterworfen gewesen wären, die nicht auf ein formell und materiell verfassungsgemäßes Gesetz zurückgeführt werden könnte. Konkret ging es darum, ob der BFH mit der Anwendung der Gegenwerttheorie noch eine Auslegung des § 33 EStG vornimmt oder eine unzulässige Rechtsfortbildung betreibt. Das BVerfG hat in überzeugender Weise entschieden, dass die Anwendung der Gegenwerttheorie Teil der Auslegung der Norm ist, die legitime Aufgabe des BFH als oberstem Bundesgericht ist (vgl. BVerfG Urteil vom 13.12.1966, BStBl III 1967, 106). Es handelt sich um eine nach Sinn und Zweck vorgenommene einschränkende Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals der Aufwendungen (teleologische Reduktion), durch die sichergestellt wird, dass nur endgültige Belastungen von der Norm erfasst werden. Die Entscheidung des BFH erweist sich aber auch jenseits der verfassungsrechtlichen Fragen als richtig. Mit der Anschaffung von Einrichtungsgegenständen haben die Stpfl. lediglich eine Vermögensumschichtung vorgenommen. Da keine verlorenen Aufwendungen vorliegen, hat das FA die Anerkennung der Aufwendungen als agB zu Recht abgelehnt.

Mit der »Gegenwerttheorie« hat der BFH es (BFH Beschluss vom 15.4.2004, III B 113/03, n.n.v.) abgelehnt, Aufwendungen für den nachträglichen Einbau eines Fahrstuhls in ein selbstgenutztes EFH als agB abzuziehen.

1.5. Zumutbare Belastung

Gem. § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG können nur die agB abgezogen werden, die eine zumutbare Belastung übersteigen. Die zumutbare Belastung beträgt gestaffelt nach den persönlichen Lebensverhältnissen ein bis sieben Prozent des Gesamtbetrages der Einkünfte.

Beim richtigen Verständnis der agB als Teil der indisponiblen Aufwendungen neben den SA und den durch tarifliche Freibeträge freigestellten Aufwendungen handelt es sich bei der zumutbaren Belastung um einen echten Fremdkörper. Bei den indisponiblen Aufwendungen kann es eigentlich keine zumutbare Belastung geben. Sie passen allenfalls zum Verständnis der Norm als Billigkeitsregelung. Dieser dogmatische Bruch ist letztendlich unvermeidlich.

1.6. Nachweis der Zwangsläufigkeit der außergewöhnlichen Belastung

I.R.d. Steuervereinfachungsgesetz 2011 werden die strengen Verwaltungsregeln in R 33.4 EStR 2008 zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von » Krankheitskosten in dem neuen § 64 EStDV gesetzlich normiert. So muss der Nachweis einer Krankheit und deren medizinische Behandlung weiterhin zwingend durch ein vor Beginn der Behandlung eingeholtes amtsärztliches Gutachten erbracht werden. Damit reagiert der Gesetzgeber auf die Rspr. des BFH, wonach der jeweilige Nachweis auch später erbracht werden kann (BFH Urteile vom 11.11.2010, BFH/NV 2011, 501, 503, 599). Diese Nachweispflicht gilt nach § 84 Abs. 3f EStDV rückwirkend in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Zudem wird ein neuer § 33 Abs. 4 EStG eingeführt, der die Bundesregierung dazu ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten der Nachweise von agB nach § 33 Abs. 1 EStG zu bestimmen. Der Wortlaut des § 64 EStDV hat einen abschließenden Regelungscharakter und gilt nur für die genannten Katalogtatbestände (vgl. z.B. zu nicht betroffenen Aufwendungen für einen Treppenlift BFH Urteil vom 6.2.2014, BStBl II 2014, 458).

Weder die in § 33 Abs. 4 EStG verankerte Verordnungsermächtigung noch die strengen Vorschriften des neuen § 64 EStDV sowie die rückwirkende Geltung sind dabei verfassungsrechtlich zu beanstanden (vgl. BFH vom 19.4.2012, VI R 74/10, BFH/NV 2012, 1323, LEXinform 0928134).

2. Die einzelnen Anwendungsfälle

Nach § 33a Abs. 1 EStG sind bestimmte » Unterhaltsaufwendungen des Stpfl. als außergewöhnlichen Belastungen abzugsfähig. Der typische Unterhalt umfasst den notwendigen Bedarf, wie er im Bundessozialhilfegesetz (BSHG) umschrieben wird. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Heizung und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens. Aufwendungen für den außergewöhnlichen Bedarf sind nur unter ganz bestimmten Umständen nach § 33 EStG als agB zu berücksichtigen. Zur Berücksichtigung von Aufwendungen für typischen Unterhalt und außergewöhnlichen Bedarf einer Person nach den §§ 33 und 33a Abs. 1 EStG s. BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389 und vom 20.1.2003, DStR 2003, 208.

2.1. Bestattungskosten

Bestattungskosten sind Nachlassverbindlichkeiten und beim Erben daher nur insoweit eine agB, als sie den Wert des Nachlasses übersteigen und auch nicht durch Ersatzleistungen gedeckt sind (H 33.1–33.4 [Bestattungskosten] EStH 2010). Nicht anzusetzen sind nur mittelbar mit der Bestattung zusammenhängende Kosten wie z.B. Bewirtungsaufwendungen sowie Reisekosten der Angehörigen.

2.2. Überführungskosten

Überführungskosten, die ein seit 20 Jahren im Inland lebender Stpfl. aufwendet, um seine vormals im Ausland lebende und dort verstorbene Mutter in der Nähe seines Wohnortes bestatten zu lassen, entstehen aufgrund sittlicher Verpflichtung zwangsläufig und können daher als agB abgezogen werden, wenn der Stpfl. mit dem Tod der Mutter keinerlei Veranlassung mehr hatte, nach deren früherem Wohnort zu reisen, und dort auch keine weiteren Verwandten der Mutter leben (FG Düsseldorf Urteil vom 13.5.1998, 9 K 3046/96 E, DStRE 2000, 858, rkr.).

2.3. Erpressungsgelder

Mit Urteil vom 18.3.2004 (III R 31/02, BStBl II 2004, 867) hat der BFH zum Abzug von Erpressungsgeldern als agB Stellung genommen. Bei Erpressungsgeldern unterscheidet der BFH zwischen den Fällen, in denen der Stpfl. durch sein frei gewähltes Verhalten selbst eine wesentliche Ursache für eine Erpressung bereitet hat, und jenen, in denen es an einem solchen Verhalten fehlt. Erpressungsgelder, die gezahlt werden, damit der Ehepartner nichts von einem außerehelichen Verhältnis erfährt, sind nicht als agB abziehbar. Wird dagegen der Stpfl. allein deshalb, weil er wohlhabend ist, zum Opfer einer Erpressung, bei der Angehörige mit dem Tod oder anderen schwerwiegenden Nachteilen bedroht werden, so ist die Zwangsläufigkeit in der Regel zu bejahen.

2.4. Praxisgebühr

Bei der Praxisgebühr handelt es sich um zusätzliche Krankheitskosten und damit um agB i.S.d. § 33 EStG (OFD Frankfurt vom 15.11.2004, DB 2004, 2782).

2.5. Prozesskosten

Rechtslage ab 30.6.2013:

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG m.W. ab dem VZ 2013 in das Gesetz eingefügt. Die Vorschrift regelt nunmehr, dass Prozesskosten vom Abzug als agB ausgeschlossen sind, »es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können«.

Rechtslage bis 29.6.2013:

Zivilprozesskosten können als agB berücksichtigt werden, wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, dass die Rechtsverfolgung oder -verteidigung eine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat (BFH Urteil vom 12.5.2011, BStBl II 2011, 1015; FG Münster vom 20.3.2014, 5 K 1023/12 E; a.A. FG Hamburg Urteil vom 24.9.2012, 1 K 195/11 n. rkr., Az. BFH: X R 34/12; s. auch Nichtanwendungserlass des BMF vom 20.12.2011, BStBl I 2011, 1286). Strafprozesskosten sind nach einhelliger Rechtsansicht in Schrifttum und Rspr. nicht als agB anzuerkennen. Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 16.4.2013 (BStBl II 2013, 806) klargestellt, dass es bei Strafverteidigungskosten an der Unausweichlichkeit (Zwangsläufigkeit) der Aufwendungen fehlt.

2.6. Adoptionskosten

Im Bereich der agB waren Adoptionskosten nach der höchstrichterlichen Rspr. (BFH Urteil vom 13.3.1987, BStBl II 1987, 495; BFH Urteil vom 20.3.1987, BStBl II 1987, 596) bislang vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Der IV. Senat des BFH beabsichtigt nunmehr, im Rahmen einer Änderung der Rspr. und abweichend vom III. Senat des BFH durch Vorlagebeschluss an den Großen Senat einen Abzug als agB zuzulassen (vgl. BFH Beschluss vom 18.4.2013, DStR 2013, 1779).

2.7. Hinterbliebenenpauschbetrag

Wenn die weiteren Voraussetzungen des § 33b Abs. 4 EStG erfüllt sind, erhalten Personen, denen laufende Hinterbliebenenbezüge bewilligt worden sind, auf Antrag einen Pauschbetrag von 370 €.

Zu § 33a Abs. 2 EStG s. » Ausbildungsfreibetrag.

Zu § 33b Abs. 1 bis 3 EStG s. » Behindertenpauschbetrag.

2.8. Unterbringung in einem Seniorenstift

Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift sind zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG und nach Maßgabe der für » Krankheitskosten geltenden Grundsätze als agB zu berücksichtigen, soweit sie nicht unangemessen hoch sind (BFH Urteile vom 14.11.2013, BFH/NV 2014, 832 und BStBl II 2014, 456).

3. Literaturhinweise

Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2014, Bd. 1, 13. A, Teil A Kap. V 2; Geserich, Privataufwendungen im Einkommensteuerrecht am Beispiel der außergewöhnlichen Belastungen, DStR 2013, 1861; Kirchhof, Drei Bereiche privaten Aufwands im Einkommensteuerrecht – Zur Trennung der Erwerbs- von der Privatsphäre unter besonderer Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen, DStR 2013, 1867; Haupt, Operation gelungen – Patient ratlos – Zur Rückwirkung der Formalanforderungen bei außergewöhnlichen Belastungen im Krankheitsfall, BFH VI R 74/10, DStR 2012, 1541.

4. Verwandte Lexikonartikel

» Begrenztes Realsplitting

» Behinderte

» Behindertenpauschbetrag

» Beseitigung von Umweltbelastungen

» Getrennte Veranlagung

» Kinder

» Kindervergünstigungen

» Krankheitskosten

» Lohnsteuerermäßigungsverfahren

» Nichteheliche Lebensgemeinschaften

» Prozesskosten

» Scheidung

» Umzugskosten

» Unterhaltsaufwendungen