Photovoltaikanlage

Inhaltsverzeichnis

  1. 1. Allgemeiner Überblick
    1. 1.1. Erneuerbare Energien nach dem EEG im Allgemeinen und Solaranlagen im Besonderen
    2. 1.2. Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen
    3. 1.3. Gesetzeslage ab 1.4.2012
    4. 1.4. Gesetzeslage ab 1.5.2011
    5. 1.5. Gesetzeslage ab 1.1.2009
    6. 1.6. Inbetriebnahme nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009
    7. 1.7. Inbetriebnahme bis zum 31.7.2004
  2. 2. Ertragsteuerliche Behandlung
    1. 2.1. Einspeisungsvergütungen, Einkunftsart, Betriebseinnahmen
    2. 2.2. Gewinnermittlung
    3. 2.3. Besonderheiten ab 1.4.2012
    4. 2.4. Überblick über die Betriebseinnahmen
    5. 2.5. Wärme- und Stromlieferungen an Mieter
    6. 2.6. Direktvermarktung
    7. 2.7. Betriebsausgaben
    8. 2.8. Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil
      1. 2.8.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen
      2. 2.8.2. Aufdachanlagen
      3. 2.8.3. Dachintegrierte Anlagen
      4. 2.8.4. Fazit
    9. 2.9. Dachsanierungen
    10. 2.10. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG sowie Abschreibung nach § 7 EStG
      1. 2.10.1. Fast ausschließlich betriebliche Nutzung
      2. 2.10.2. Nachweis der Investitionsabsicht bei neugegründeten Betrieben
    11. 2.11. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen
    12. 2.12. Betriebsaufgabe oder -veräußerung
    13. 2.13. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage
    14. 2.14. Anschaffung/Herstellung und Abschreibung von Windkraftanlagen
  3. 3. Kürzung von Sozialleistungen
  4. 4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
    1. 4.1. Allgemeine Grundsätze
    2. 4.2. Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und von Blockheizkraftwerken
      1. 4.2.1. Privater Stromerzeuger
      2. 4.2.2. Anlagen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts
    3. 4.3. Übertragung der Unternehmereigenschaft
    4. 4.4. Unternehmensvermögen
    5. 4.5. Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG
    6. 4.6. Vorsteuerabzug
      1. 4.6.1. Grundsätzliches
      2. 4.6.2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten
      3. 4.6.3. Erhaltungsaufwendungen
      4. 4.6.4. Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils
    7. 4.7. Vorsteuerberichtigung
      1. 4.7.1. Grundsätzliches zur BFH-Rechtsprechung
      2. 4.7.2. Auf-Dach-Photovoltaikanlagen
      3. 4.7.3. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen
    8. 4.8. Steuerpflichtige Stromlieferungen
    9. 4.9. Direktvermarktung
    10. 4.10. Zusammenfassung
    11. 4.11. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG
    12. 4.12. Veräußerung der Photovoltaikanlage
    13. 4.13. Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage
  5. 5. Besteuerungsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer
  6. 6. Gewerbesteuer
    1. 6.1. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen
    2. 6.2. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden
    3. 6.3. Ausschluss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung
  7. 7. Steuerabzug bei Bauleistungen
  8. 8. Investitionszulage
  9. 9. Zusammenfassende Beispiele
  10. 10. Literaturhinweise
  11. 11. Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

1.1. Erneuerbare Energien nach dem EEG im Allgemeinen und Solaranlagen im Besonderen

Nach § 3 Nr. 3 EEG sind »erneuerbare Energien«

  • Wasserkraft einschließlich der Wellen-, Gezeiten-, Salzgradienten- und Strömungsenergie,

  • Windenergie,

  • solare Strahlungsenergie,

  • Geothermie,

  • Energie aus Biomasse einschließlich Biogas, Deponiegas und Klärgas sowie aus dem biologisch abbaubaren Anteil von Abfällen aus Haushalten und Industrie.

Zu den jeweiligen Einspeisungsvergütungen s.u.

Zu den Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie (sog. Solaranlagen) gehören neben den Solarkollektoranlagen die Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen). PV-Anlagen sind Anlagen, in denen mittels Solarzellen ein Teil der Sonnenstrahlung unmittelbar in elektrische Energie umgewandelt wird. Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleitstrom umwandelt, und einem Einspeisezähler Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten (s.a. Hessisches FG Urteil vom 21.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.). Dagegen dienen Solarkollektoranlagen – oder auch thermische Solaranlagen – ausschließlich der Wärmeerzeugung. Sie können lediglich über weitere Zwischenschritte – und damit nur indirekt – die erzeugte Wärme in elektrische Energie umwandeln (OFD Rheinland vom 9.3.2009, S 2130 – 2009/0001 – St 142, LEXinform 5232011).

1.2. Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen

Eine Kraft-Wärme-Kopplungsanlage (KWK-Anlage) dient der Erzeugung von elektrischer und thermischer Energie (Strom und Wärme, sog. Kraft-Wärme-Kopplung – KWK –) in einem Block. Eine Form der KWK ist die Erzeugung in Blockheizkraftwerken (BHKW). Dabei wird mit einem Motor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese durch einen Generator in Strom umgewandelt, wobei die beim Betrieb von Motor und Generator anfallende (Ab-)Wärme in der Regel am Standort der Anlage oder in deren unmittelbarer Umgebung für Zwecke der Heizungs- und Brauchwassererwärmung, ggf. auch zu Kühlungszwecken verwendet wird. KWK-Anlagen in Gebäuden arbeiten in der Regel wärmegeführt, d.h. in Abhängigkeit von der benötigten thermischen Energie; in diesem Fall erzeugt die Anlage nur dann elektrische Energie, wenn auch Wärme benötigt wird.

Netzbetreiber sind im Rahmen des KWK-Gesetzes (KWKG) zur Abnahme und Vergütung von Strom aus KWK-Anlagen verpflichtet. Die Höhe der Vergütung ist unter Berücksichtigung der Zuschläge nach dem KWKG – im Gegensatz zu PV-Anlagen – geringer als der übliche Bezugspreis für Strom. Selbst erzeugter Strom wird daher vorrangig zu eigenen Zwecken verwendet, eine Einspeisung in das öffentliche Netz erfolgt, wenn Überschüsse erzeugt werden. Ein möglichst gleich bleibender Wärmebedarf und gleichzeitiger Strombedarf erhöhen daher die Wirtschaftlichkeit der KWK-Anlage (BMF vom 14.3.2011, BStBl I 2011, 254; s.u. zur Umsatzsteuer). Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Blockheizkraftwerken s.a. OFD Niedersachsen vom 15.12.2010 (S 2240 – 186 – St 221/St 222, LEXinform 5233055).

1.3. Gesetzeslage ab 1.4.2012

Durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) wird in Art. 1 das EEG vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074) novelliert. Das Gesetz wird auch als PV-Novelle tituliert. Durch das Gesetz werden die Vergütungssätze an die aktuellen und zukünftig zu erwartenden Preis- und Kostenentwicklungen angepasst und abgesenkt. Für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen worden sind, gilt grundsätzlich das EEG 2008, bis auf § 33 Abs. 4 EEG, der nach dem 31.12.2013 anzuwenden ist.

Nach § 33 Abs. 1 EEG ist die Vergütung für Strom aus Anlagen ab einer installierten Leistung von mehr als 10 Kilowatt bis einschließlich einer installierten Leistung von 1 Megawatt in jedem Kj. begrenzt auf 90 % der insgesamt in diesem Kj. in der Anlage erzeugten Strommenge (Marktintegrationsmodell). Für Strom aus Anlagen, die nach dem 31.3.2012 und vor dem 1.1.2014 in Betrieb genommen worden sind, findet § 33 EEG erst ab dem 1.1.2014 Anwendung. Der Eigenverbrauchsbonus nach dem bisherigen § 33 Abs. 2 EEG wird gestrichen.

§ 66 Abs. 1 EEG enthält u.a. Übergangsregelungen zur Ausstattung mit bestimmten technischen Einrichtungen. Die technischen Vorgaben dafür enthält § 6 EEG. Der Zeitpunkt der Erfüllung der technischen Vorgaben ist abhängig von der installierten Leistung der PV-Anlagen. So müssen z.B. die technischen Vorgaben für PV-Anlagen mit einer installierten Leistung von mehr als 30 Kilowatt und höchstens 100 Kilowatt ab dem 1.1.2014 erfüllt werden, wenn die Anlage nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen wurde (§ 66 Abs. 1 Nr. 2 EEG).

1.4. Gesetzeslage ab 1.5.2011

Für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 30.6.2011 in Betrieb genommen werden, gilt das EEG in der Fassung vom 12.4.2011. Durch das Gesetz zur Umsetzung der Richtlinie 2009/28/EG zur Förderung der Nutzung von Energie aus erneuerbaren Quellen (Europarechtsanpassungsgesetz Erneuerbare Energien – EAG EE) vom 12.4.2011 (BGBl I 2011, 619) wurde u.a. in Art. 1 das EEG vom 25.10.2008 an europäisches Recht angepasst. Wesentliche Änderungen ergeben sich in der Absenkung der Einspeisungsvergütungen in den §§ 20, 32 und 33 EEG. So wird z.B. für Solaranlagen, die ab dem 1.7.2011 in Betrieb genommen werden (§ 66 Abs. 7 EEG), die Einspeisungsvergütung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 EEG von bisher 43,01 Cent auf 28,74 Cent gesenkt. Nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG beträgt ab dem Jahr 2012 die jährliche Degression 9 % bei Anlage i.S.d. §§ 32 und 33 EEG (s.u.).

1.5. Gesetzeslage ab 1.1.2009

Für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 31.12.2008 in Betrieb genommen werden, gilt das Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074 – EEG 2009). Auch nach diesem Gesetz sind die Netzbetreiber weiterhin verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien anzuschließen (§ 5 EEG 2009), den daraus erzeugten Strom abzunehmen (§ 8 EEG 2009) und mindestens in der gesetzlich festgelegten Höhe zu vergüten (§ 16 Abs. 1 EEG 2009). Gleichzeitig mit dem Inkrafttreten des EEG 2009 am 1.1.2009 ist das EEG 2004 außer Kraft gesetzt worden.

Das EEG 2009 sieht für kleine Anlagen (Leistung bis einschl. 30 kW) zur Erzeugung von Strom, die an oder auf Gebäuden oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, erstmals einen reduzierten Vergütungssatz für nachweislich in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchten Strom vor (§ 33 Abs. 2 EEG 2009; s.a. OFD Hannover vom 2.6.2009, S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912).

1.6. Inbetriebnahme nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009

Nach dem Gesetz für den Vorrang Erneuerbarer Energien vom 1.8.2004 (BGBl I 2004, 1918 – Erneuerbare-Energien-Gesetz – EEG 2004) sind Netzbetreiber verpflichtet, Anlagen zur Erzeugung von Strom aus Erneuerbaren Energien unverzüglich vorrangig an ihr Netz anzuschließen und den gesamten aus diesen Anlagen angebotenen Strom aus Erneuerbaren Energien vorrangig abzunehmen und zu übertragen (§ 4 Abs. 1 EEG 2004). Gleichzeitig sind die Netzbetreiber verpflichtet, den von ihnen übernommenen Strom zu vergüten (§ 5 EEG 2004). Die Höhe der Vergütung für Strom aus solarer Strahlungsenergie regelt § 11 EEG 2004. Sie ist vor allem abhängig von der Leistung der Anlage, im Allgemeinen aber so hoch, dass die Betreiber regelmäßig nicht nur den überschüssigen, privat nicht benötigten, sondern den gesamten Strom an den Netzbetreiber veräußern. Das EEG 2004 gilt für Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die nach dem 31.7.2004 und vor dem 1.1.2009 in Betrieb genommen worden sind.

1.7. Inbetriebnahme bis zum 31.7.2004

Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die bis zum 31.7.2004 in Betrieb genommen worden sind, unterfallen dem Erneuerbare-Energien-Gesetz vom 29.3.2000 (BGBl I 2000, 305), zuletzt geändert durch das Gesetz vom 22.12.2003 (BGBl I 2003, 3074), unter Beachtung der Übergangsbestimmungen in § 21 EEG 2004.

2. Ertragsteuerliche Behandlung

2.1. Einspeisungsvergütungen, Einkunftsart, Betriebseinnahmen

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von PV-Anlagen und Blockheizkraftwerken s. OFD Rheinland vom 10.7.2012, S 2130 – 2011/0003 – St 142, LEXinform 5234114 und OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925; s.a. die Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934.

Stpfl., die PV-Anlagen betreiben und damit Strom erzeugen, erzielen hieraus – unter der Voraussetzung der Gewinnerzielungsabsicht – i.H.d. vom Netzbetreiber gewährten Vergütung Einnahmen aus einer gewerblichen Betätigung i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG. Ob Gewinnerzielungsabsicht vorliegt, ist im Einzelfall nach den allgemeinen Grundsätzen – unter Berücksichtigung der individuellen Leistungsdaten der Anlage, der erhaltenen Fördermittel, der vorgenommenen Investitionen und der Finanzierung – zu prüfen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass die Vergütungen abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage sinken (sog. Degression; s.u. die jeweiligen Abbildungen).

Die §§ 23 bis 33 EEG enthalten die folgenden besonderen Vergütungsvorschriften:

  • § 23 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Wasserkraft (zuletzt geändert durch Gesetz zur Neuregelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien vom 28.7.2011, BGBl I 2011, 1634);

  • § 24 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Deponiegas;

  • § 25 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Klärgas;

  • § 26 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Grubengas;

  • § 27 EEG (aktuelle Fassung ab 1.4.2012) für Biomasse (zuletzt geändert durch Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012. Die geänderte Fassung ist ab 1.4.2012 anzuwenden);

  • § 27a EEG (ab 1.1.2012) für Vergärung von Bioabfällen;

  • § 27b EEG (ab 1.1.2012) für Vergärung von Gülle;

  • § 27c EEG (ab 1.1.2012): gemeinsame Vorschriften für gasförmige Energieträger;

  • § 28 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Geothermie;

  • § 29 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Windenergie;

  • § 30 EEG aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Windenergie Repowering;

  • § 31 EEG (aktuelle Fassung ab 1.1.2012) für Windenergie Offshore;

  • § 32 EEG (aktuelle Fassung ab 1.4.2012) für solare Strahlungsenergie und

  • § 33 EEG (aktuelle Fassung ab 1.4.2012) für solare Strahlungsenergie an oder auf Gebäuden.

Die Vergütungen für Strom aus Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, sind gesondert in § 33 EEG geregelt. Ergänzend ist auch auf PV-Anlagen hinzuweisen, die nicht ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind. Die Vergütung bei diesen Freiflächenanlagen ist in § 32 EEG geregelt.

Die folgende Übersicht zeigt die Einspeisungsvergütungen ab 1.1.2009 bis 31.3.2012.

Datum der

Inbetriebnahme/Degression

Anlage auf/an Gebäuden oder Lärmschutzwänden

bis 30 kW

bis 100 kW

bis 1 MW

ab 1 MW

1.1.2009

43,01 Cent

40,91 Cent

39,58 Cent

33,00 Cent

jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2010

9 %

9 %

11 %

11 %

1.1.2010

39,14 Cent

37,23 Cent

35,23 Cent

29,37 Cent

1. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

13 %

13 %

13 %

13 %

ab 1.7.2010

34,05 Cent

32,39 Cent

30,65

25,55 Cent

2. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

3 %

3 %

3 %

3 %

ab 1.10.2010

33,03 Cent

31,42 Cent

29,73 Cent

24,79 Cent

jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2011

9 %

9 %

9 %

9 %

zzgl. gem. § 20 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. b EEG nach den Feststellungen der Bundesnetzagentur

4 %

4 %

4 %

4 %

ab 1.1.2011

28,74 Cent

27,33 Cent

25,86 Cent

21,56 Cent

ab 1.7.2011 (§ 33 Abs. 1 EEG 2012 (EAG EE vom 12.4.2011, BGBl I 2011, 619)

28,74 Cent

27,33 Cent

25,86 Cent

21,56 Cent

Degression

15 %

15 %

15 %

15 %

ab 1.1.2012

24,43 Cent

23,23 Cent

21,98 Cent

18,33 Cent

Für PV-Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen werden, gelten nach den §§ 32 und 33 EEG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) die unten dargestellten Vergütungssätze.

Datum der

Inbetriebnahme/Degression

Installierte Anlagenleistung von Dachanlagen

bis 10 kW

bis 40 kW

bis 1 MW

bis 10 MW

Vergütungsfähiger Anteil des gesamten Stromertrags (§ 33 Abs. 1 EEG)

100 %

90 %

90 %

100 %

Übergangsregelung nach § 66 Abs. 19 EEG: Für Anlagen, die nach dem 31.3.2012 und vor dem 1.1.2014 in Betrieb genommen werden, findet § 33 EEG erst ab dem 1.1.2014 Anwendung.

100 %

100 %

100 %

100 %

1.4.2012 (§ 32 Abs. 2 EEG)

19,50 Cent

18,50 Cent

16,50 Cent

13,50 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.5.2012

19,31 Cent

18,32 Cent

16,34 Cent

13,37 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.6.2012

19,11 Cent

18,13 Cent

16,17 Cent

13,23 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.7.2012

18,92 Cent

17,95 Cent

16,01 Cent

13,10 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.8.2012

18,73 Cent

17,77 Cent

15,85 Cent

12,97 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.9.2012

18,54 Cent

17,59 Cent

15,69 Cent

12,84 Cent

Monatliche Degression (§ 20b Abs. 1 EEG)

1 %

1 %

1 %

1 %

Ab 1.10.2012

18,36 Cent

17,42 Cent

15,53 Cent

12,71 Cent

Die Bundesnetzagentur veröffentlicht nach § 20a Abs. 3 EEG quartalsweise die Summe der installierten Leistungen aller geförderten PV-Anlagen, die zur Ermittlung und Veröffentlichung der für das Folgequartal geltenden Vergütungssätze für PV-Anlagen nach § 32 EEG dienen. Nach § 20b Abs. 10 EEG veröffentlicht die Bundesnetzagentur im Bundesanzeiger bis zum Zeitpunkt, der in § 20a Abs. 3 EEG festgelegt ist (31.10.2012, 31.1.2013, 30.4.2013 und 31.6.2013 usw.), die Vergütungssätze nach § 32 EEG, die sich für die folgenden drei Kalendermonate ergeben (s. Homepage der Bundesnetzagentur).

Ab 1.11.2012

17,90 Cent

16,98 Cent

15,15 Cent

12,39 Cent

Monatliche Degression

2,5 %

2,5 %

2,5 %

2,5 %

Ab 1.12.2012

17,45 Cent

16,56 Cent

14,77 Cent

12,08 Cent

Monatliche Degression

2,5 %

2,5 %

2,5 %

2,5 %

Ab 1.1.2013

17,02 Cent

16,14 Cent

14,40 Cent

11,78 Cent

Für Anlagen über 10 kW wird wie bisher auch die Einspeisevergütung in einer Mischkalkulation berechnet.

Beispiel 1:

Die PV-Anlage befindet sich auf dem Dach eines Wohnhauses mit einer Leistung von 45 kW; Inbetriebnahme Januar 2012.

Lösung 1:

Mindestvergütung für den Leistungsanteil bis einschließlich 10 kW

17,02 Cent/kWh

(entsprechend einem Leistungsanteil an der gesamten Leistung der Anlage von 22,22 %)

Mindestvergütung für den Leistungsanteil über 10 kW bis 40 kW

16,14 Cent/kWh

(entsprechend einem Leistungsanteil an der gesamten Leistung der Anlage von 66,66 %)

Mindestvergütung für den restlichen Leistungsanteil

14,40 Cent/kWh

(entsprechend einem Leistungsanteil an der gesamten Leistung der Anlage von 11,11 %)

Die durchschnittliche Mindestvergütung beträgt:

17,02 × 22,22 % + 16,14 × 66,66 % + 14,40 × 11,11 % =

16,14 Cent/kWh

Für Strom aus Anlagen zur Erzeugung von Strom aus solarer Strahlungsenergie, die ausschließlich an oder auf einem Gebäude oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, mit einer Leistung bis einschließlich 500 Kilowatt, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden, besteht ein Anspruch auf Vergütung, soweit die Anlagenbetreiberin, der Anlagenbetreiber oder Dritte den Strom in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchen und dies nachweisen (§ 33 Abs. 2 EEG). Für diesen Strom verringert sich die o.a. Vergütung

  1. um 16,38 Cent pro Kilowattstunde für den Anteil dieses Stroms, der 30 % der im selben Jahr durch die Anlage erzeugten Strommenge nicht übersteigt, und

  2. um 12 Cent pro Kilowattstunde für den Anteil dieses Stroms, der 30 % der im selben Jahr durch die Anlage erzeugten Strommenge übersteigt.

    Datum der Inbetriebnahme/ Degression

    Anlage auf/an Gebäuden oder Lärmschutzwänden

    bis 30 KW

    bis 100 KW

    ab 100 KW

    ab 500 KW

    Eigennutzung

    bis 30 %

    ab 30 %

    bis 30 %

    ab 30 %

    bis 30 %

    ab 30 %

    Einspeisungsvergütung 1.1.2009 in Cent

    43,01

    43,01

    40,91

    40,91

    39,58

    39,58

    39,58

    Eigennutzung in Cent

    25,01

    25,01

    0,00

    0,00

    0,00

    0,00

    keine Förderung

    jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2010

    9 %

    9 %

    11 %

    11 %

    1.1.2010 Eigennutzung in Cent

    22,76

    22,76

    0,00

    0,00

    0,00

    0,00

    keine Förderung

    1. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

    13 %

    13 %

    13 %

    13 %

    Einspeisungsvergütung ab 1.7.2010 in Cent

    34,05

    34,05

    32,39

    32,39

    30,65

    30,65

    30,65

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    17,67

    22,05

    16,01

    20,39

    14,27

    18,65

    keine Förderung

    2. Einmal-Degression nach § 20 Abs. 4 Nr. 3 EEG 2010

    3 %

    3 %

    3 %

    3 %

    Einspeisungsvergütung ab 1.10.2010 in Cent

    33,03

    33,03

    31,42

    31,42

    29,73

    29,73

    29,73

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    16,65

    21,03

    15,04

    19,42

    13,35

    17,73

    keine Förderung

    jährliche Degression nach § 20 Abs. 2 Nr. 8 EEG 2011

    13 %

    13 %

    13 %

    Einspeisungsvergütung ab 1.1.2011 in Cent

    28,74

    28,74

    27,33

    27,33

    25,86

    25,86

    25,86

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    12,36

    16,74

    10,95

    15,33

    9,48

    13,86

    keine Förderung

    Einspeisungsvergütung ab 1.7.2011 (§ 33 Abs. 1 EEG 2012 (EAG EE vom 12.4.2011, BGBl I 2011, 619)

    28,74

    28,74

    27,33

    27,33

    25,86

    25,86

    25,86

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    12,36

    16,74

    10,95

    15,33

    9,48

    13,86

    0,00

    Einspeisungsvergütung ab 1.1.2012 (§ 33 Abs. 1 EEG 2012 (EAG EE vom 12.4.2011, BGBl I 2011, 619)

    24,43

    24,43

    23,23

    23,23

    21,98

    21,98

    0,00

    Verringerung um 16,38 Cent bis 30 % Eigennutzung, darüber Verringerung um 12 Cent ergibt

    8,05

    12,43

    6,85

    11,23

    5,6

    9,98

    0,00

    Die Eigennutzungsvergütung des § 33 Abs. 2 EEG gilt für Anlagen, die vor dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden. Durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) wird der Eigenverbrauchbonus für Dachanlagen (§ 33 Abs. 2 EEG a.F.) abgeschafft.

Die reduzierte Vergütung für selbst erzeugten und sofort verbrauchten Strom stellt neben dem normalen Tarif für eingespeisten Strom Betriebseinnahmen im Rahmen des Gewerbebetriebes Stromerzeugung dar. Sie wird dem Stpfl. vom Netzbetreiber für die Stromerzeugung gewährt (s.a. Moorkamp, NWB 2011, 2947).

Soweit Steuerpflichtige selbst erzeugten und vom Netzbetreiber vergüteten Strom unmittelbar nach der Erzeugung für private Zwecke – z.B. im eigengenutzten Wohneigentum – selbst verbrauchen, liegt gleichzeitig eine Entnahme dieses Stroms vor. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, der bei selbsthergestellten WG des Umlaufvermögens grundsätzlich den Wiederherstellungskosten (Reproduktionskosten) entspricht. Da der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird, kann der Entnahmewert aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden. Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen (OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925).

Hinweis:

Für den selbstgenutzten Strom wird ertragsteuerrechtlich eine Entnahme mit dem Teilwert, umsatzsteurrechtlich eine Hin- und Rücklieferung (s.u.) angenommen. Mit dem Wegfall der Eigennutzungsvergütung ab dem 1.4.2012 kann umsatzsteuerrechtlich keine Rücklieferung mehr angenommen werden.

Wird der Strom an einen Dritten veräußert, ist neben der reduzierten Vergütung des Netzbetreibers der vom tatsächlichen Stromabnehmer vereinnahmte Strompreis als Betriebseinnahme zu erfassen (s.a. Pressemitteilung des Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. Nr. 15/12 vom 13.9.2012, LEXinform 0438412).

2.2. Gewinnermittlung

Steuerpflichtige, die die PV-Anlage auf dem Dach ihres privaten Wohnhauses oder im Garten installieren, werden dadurch in der Regel handelsrechtlich nicht buchführungspflichtig und auch die steuerlich maßgeblichen Umsatz- und Gewinngrenzen werden nicht überschritten. Die Ermittlung des Gewinns erfolgt nach der Einnahmen-Überschussrechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG.

Anlagenbetreiber

Netzbetreiber

Produzierte Gesamtstrommenge:

4 600 kWh

davon dezentraler Verbrauch (privat)

./. 320 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 2 EEG)

0,1236 €

39,55 €

Einspeisung ins Stromnetz

4 280 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 1 EEG)

0,2874 €

1 230,07 €

Betriebseinnahmen

dafür

1 269,62 €

Einspeisungsvergütung insgesamt

1 269,62 €

Zu beachten ist, dass die USt nicht aus den Betriebseinnahmen (Nettobetrag) i.H.v. 1 269,62 € berechnet wird (s.u.).

Für Anlagen, die ab dem 1.4.2012 installiert werden, ergibt sich folgende beispielhafte Gewinnermittlung:

Anlagenbetreiber

Netzbetreiber

Produzierte Gesamtstrommenge:

4 600 kWh

davon dezentraler Verbrauch (privat)

Ertragsteuerrechtlich handelt

es sich um eine Entnahme,

umsatzsteurrechtlich um eine unentgeltliche Wertabgabe.

./. 320 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 2 EEG

entfallen)

0,00 €

Einspeisung ins Stromnetz

4 280 kWh

Einspeisungsvergütung (§ 33 Abs. 1 EEG)

0,1950 €

834,60 €

Betriebseinnahmen dafür

834,60 €

Einspeisungsvergütung insgesamt

834,60 €

Für den privat verbrauchten Strom liegt eine Entnahme dieses Stroms vor. Die Entnahme ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Der Entnahmewert kann aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden. Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen (OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925).

2.3. Besonderheiten ab 1.4.2012

Durch das Gesetz zur Änderung des Rechtsrahmens für Strom aus solarer Strahlungsenergie und zu weiteren Änderungen im Recht der erneuerbaren Energien vom 17.8.2012 (BGBl I 2012, 1754) wird in Art. 1 das EEG vom 25.10.2008 (BGBl I 2008, 2074) novelliert. U.a. wurden die Einspeisevergütungen für PV-Anlagen verringert (§ 32 Abs. 2 EEG; s.o.) und das Marktintegrationsmodell (§ 33 EEG; s.o.) eingeführt.

Die Einspeisevergütung (19,50 Cent für die Inbetriebnahme ab 1.4.2012) liegt nunmehr unter dem Preis, den Stromversorgungsunternehmen für die Lieferung von Elektrizität verlangen (ca. 25 Cent/kWh). Daher nutzen Anlagebetreiber zur Vermeidung des teureren Rückkaufs des Stroms i.d.R. soweit möglich den erzeugten Strom selbst.

2.4. Überblick über die Betriebseinnahmen

Zu den Betriebseinnahmen der PV-Anlagen und der Blockheizkraftwerken gehören vor allem (s. OFD Rheinland vom 10.7.2012, S 2130 – 2011/0003 – St 142, LEXinform 5234114)

  • Vergütungen für den eingespeisten Strom;

  • Vergütungen, die der Stpfl. aus der Lieferung von Strom und Wärme an Dritte erzielt;

  • Einspeisungsvergütung für den dezentralen Verbrauch;

  • Zuschlag nach dem KWKG 2002, sowohl für eingespeisten als auch – für die Inbetriebnahme von Anlagen ab 1.1.2009 bis 31.12.2011 – für nicht eingespeisten Strom;

  • Mineralölsteuererstattung nach dem Mineralölsteuergesetz (MinöStG). Nach § 25 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. b MinöStG wird die Mineralölsteuererstattung nicht nur auf erdölbetriebene, sondern auch auf erdgasbetriebene Blockheizkraftwerke gewährt.

  • Umsatzsteuererstattungen, wenn der Betreiber als Unternehmer i.S.d. UStG anzusehen ist;

  • Zuschüsse nach dem Förderprogramm der Kreditanstalt für Wiederaufbau (KfW). Die Zuschüsse können aber auch alternaiv die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der PV-Anlage mindern (s.a. Anmerkung vom 4.9.2012, LEXinform 0632934).

  • Marktprämie nach § 33g EEG und Flexibilitätsprämie nach § 33i EEG (s.u.).

Wird durch die Anlage auch die eigene Wohnung des Stpfl. mit Strom und Wärme versorgt, liegen insoweit Entnahmen für private Zwecke vor. Die Entnahmen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen, der bei selbst hergestellten WG des Umlaufvermögens grundsätzlich den Wiederherstellungskosten (Reproduktionskosten) entspricht. Allerdings hat der BFH mit Urteil vom 6.8.1985 (VIII R 280/81, BStBl II 1986, 17) auch entschieden, dass bei Entnahme eines WG aus dem Betrieb der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt wird. Der Entnahmewert für den Strom kann aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden (OFD Niedersachsen vom 15.12.2010, LEXinform 5233055). Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen. Ebenso kann die Entnahme der Wärme in Anlehnung an den Preis geschätzt werden, den der Stpfl. Dritten in Rechnung stellt. Liefert der Stpfl. keine Wärme an Dritte – z.B. weil das Blockheizkraftwerk in das von ihm genutzte Einfamilienhaus eingebaut wurde –, so müssen die Wiederherstellungskosten im Einzelfall ermittelt werden.

2.5. Wärme- und Stromlieferungen an Mieter

Die im Rahmen einer Vermietung von Wohnraum an Dritte aus der Zurverfügungstellung von Wärme und Strom erzielten Einnahmen sind nicht als Nebenleistung bei den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung zu erfassen, sondern stellen aufgrund des Subsidiaritätsprinzips des § 21 Abs. 3 EStG Betriebseinnahmen des Gewerbebetriebs dar. Umsatzsteuerlich stellt die Stromlieferung durch den Vermieter an die Mieter allerdings eine Nebenleistung zum Vermietungsumsatz dar (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

2.6. Direktvermarktung

Durch das Gesetz zur Regelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien vom 28.7.2011 (BGBl I 2011, 1634) wurde mit den §§ 33a ff. EEG ein eigenständiger Teil zur Direktvermarktung von Strom aus erneuerbaren Energien und Grubengas in das EEG aufgenommen. Der Teil setzt sich aus allgemeinen Bestimmungen (§§ 33a bis 33f EEG) sowie besonderen Förderbestimmungen (§§ 33g und 33i EEG) zusammen. In den besonderen Bestimmungen wird eine Marktprämie (§ 33g EEG) und eine Flexibilitätsprämie für Biogas (§ 33i EEG) eingeführt.

§ 33b EEG fasst die verschiedenen Formen der Direktvermarktung zusammen. Anlagenbetreiber haben danach insgesamt drei Möglichkeiten, ihren Strom direkt zu vermarkten. Eine davon ist die Direktvermarktung zum Zweck der Inanspruchnahme der Marktprämie nach § 33g EEG. Nach § 33d EEG haben die Anlagenbetreiber die Möglichkeit des monatlichen Wechsels zwischen der EEG-Vergütung (§ 16 EEG) und der Direktvermarktung oder umgekehrt.

§ 33g EEG führt die Marktprämie ein. Die Marktprämie wird an Anlagenbetreiber erneuerbarer Energieerzeuger gezahlt, die nicht die Einspeisevergütung für den erneuerbaren Strom erhalten. Er bietet seinen Strom an der Strombörse an und erhält dort die aktuellen Preise (s.a. Homepage unter photovoltaik.org).

Die Höhe der Marktprämie wird kalendermonatlich berechnet. Die Berechnung erfolgt rückwirkend anhand der für den jeweiligen Kalendermonat tatsächlich festgestellten oder berechneten Werte auf Grund des anzulegenden Werts nach § 33h EEG (Einspeisevergütung) und nach Maßgabe der Anlage 4 zum EEG. Auf die zu erwartenden Zahlungen sind monatliche Abschläge in angemessenem Umfang zu leisten (§ 33g Abs. 2 EEG). Durch die Marktprämie wird der Unterschied zwischen den (niedrigen) Börsenpreisen und der (höheren) Einspeisevergütung ausgeglichen.

Innerhalb der Marktprämie wurde die Managementprämie eingeführt. Während die Marktprämie die Differenz zwischen den Direktvermarktungserlösen der Anlagenbetreiber und der Einspeisevergütung nach dem EEG ausgleicht, soll die Managementprämie darüber hinaus zusätzliche Mehrkosten abdecken, die den Anlagenbetreibern in der Direktvermarktung entstehen. Die Marktprämie inklusive der Managementprämie wird vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber gezahlt.

Die Marktprämie (Solar) errechnet sich nach der Formel:

Marktprämie (MP)

=

Einspeisevergütung (EV; Wert nach § 33h EEG)

./.

(Monatlicher Mittelwert des Marktwerts – MW ./. Managementprämie – Pm)

In Anlage 4 zum EEG wurde die Managementprämie (Pm Solar) festgelegt. Auf Grund des § 64f Nr. 3 und 6 EEG hat die Bundesregierung die Managementprämienverordnung (ManPrV) beschlossen. Danach soll die Managementprämie (Pm) stärker gekürzt werden.

Anlage 4 EEG

ManPrV

Im Jahr 2012:

1,20 Cent/kWh

Im Jahr 2013:

1,00 Cent/kWh

0,65 Cent/kWh

Im Jahr 2014:

0,85 Cent/kWh

0,45 Cent/kWh

Ab dem Jahr 2015:

0,70 Cent/kWh

0,30 Cent/kWh

Beispiel 2:

Betrug der durchschnittliche Preis an der Strombörse in einem Monat 5 Cent/kWh und der PV-Betreiber verkauft seinen Strom für 6 Cent/kWh, dann beträgt die Marktprämie – ohne Berücksichtigung der Managementprämie – 14,5 Cent (aktuelle Einspeisevergütung: 19,5 Cent abzgl. 5 Cent). Zusammen mit den eingenommenen 6 Cent kommt der Anlagenbetreiber dann auf 20,5 Cent/kWh Einnahmen.

Der Ausgleich zur Einspeisevergütung erfolgt immer auf Basis des durchschnittlichen Monatspreises an der Strombörse. Hat der Anlagenbetreiber also seinen PV-Strom zu einem Preis an der Böse verkauft, der unter dem durchschnittlichen Monatspreis liegt, erhält er insgesamt weniger als die Einspeisevergütung. Hat er aber seinen Solarstrom zu einem höheren Preis an der Strombörse verkaufen können, weil die Nachfrage entsprechend hoch war, erhält er pro Kilowattstunde insgesamt mehr als die Einspeisevergütung (s. unter photovoltaik.org).

Marktprämie (MP)

=

EV: 19,5 Cent

./.

(MW: 5 Cent MW ./. Pm: 1,20 Cent)

= 15,7 Cent

Die Marktprämie unter Berücksichtigung der Managementprämie beträgt 15,7 Cent statt 14,5 Cent wie oben dargestellt. Zusammen mit den eingenommenen 6 Cent kommt der Anlagenbetreiber dann auf 21,7 Cent/kWh Einnahmen.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Marktprämie s.u.

2.7. Betriebsausgaben

Als Betriebsausgaben kommen insbesondere in Betracht:

  • Aufwendungen für den Einkauf des Brennstoffes zum Betreiben des Motors eines Blockheizkraftwerks;

  • Reparatur-/Wartungskosten,

  • Finanzierungskosten;

  • Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG; nicht zulässig sind Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG und die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

  • Liegen die Anspruchsvoraussetzungen des § 7g EStG vor (s.u.), so kann für die geplante Anschaffung der Investitionsabzugsbetrag und nach Anschaffung/Herstellung die Sonderabschreibung in Anspruch genommen werden.

  • Vorsteuer, wenn der Betreiber Unternehmer i.S.d. UStG ist.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Betriebs eines privaten Blockheizkraftwerkes s. BMF vom 14.3.2011 (BStBl I 2011, 254 sowie Abschn. 2.5 UStAE).

2.8. Photovoltaikanlage als Betriebsvorrichtung oder als unselbstständiger Gebäudebestandteil

2.8.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen

Die Abgrenzung des Grundvermögens von den Betriebsvorrichtungen richtet sich ertragsteuerrechtlich ausschließlich nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 15.3.2006 (BStBl I 2006, 314). Danach fallen unter den Begriff Betriebsvorrichtung alle Vorrichtungen, mit denen ein Gewerbe unmittelbar betrieben wird (vgl. BFH Urteil vom 11.12.1991, II R 14/89, BStBl II 1992, 278). Das können selbstständige Bauwerke oder auch Teile von Bauwerken sein. Allein die Tatsache, dass eine Anlage für die Gewerbeausübung notwendig oder vorgeschrieben ist, reicht jedoch zur Begründung einer Betriebsvorrichtung nicht aus (vgl. BFH Urteile vom 7.10.1983, III R 138/80, BStBl II 1984, 262 und vom 13.11.2001, III R 21/98, BStBl II 2002, 310).

Für die Frage, ob einzelne Gebäudebestandteile Teile des Gebäudes oder Betriebsvorrichtungen sind, kommt es daher darauf an, ob sie der Benutzung des Gebäudes ohne Rücksicht auf den gegenwärtig ausgeübten Betrieb dienen oder ob sie in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb stehen. Als Betriebsvorrichtungen sind deshalb auch hier nur Vorrichtungen anzusehen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird. So sind Sammelheizungsanlagen, Be- und Entlüftungsanlagen, Klimaanlagen, Warmwasseranlagen und Müllschluckanlagen regelmäßig Teile des Gebäudes. Sie rechnen nur dann zu den Betriebsvorrichtungen, wenn sie ganz oder überwiegend einem Betriebsvorgang dienen.

Der BGH hat mit Urteil vom 29.10.2008 (VIII ZR 313/07, LEXinform 1551473) zum Anbringen einer PV-Anlage auf oder an einem Gebäude entschieden, dass PV-Anlagen nur dann i.S.d. § 11 Abs. 2 Satz 1 EEG 2004 (§ 33 Abs. 1 EEG 2009; § 32 Abs. 1 Nr. 1 EEG ab 1.4.2012) ausschließlich auf oder an einem Gebäude angebracht sind, wenn das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bildet, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Hieran fehlt es, wenn das Tragwerk ohne Zwischenschaltung eines durch eine eigene statische Trägerkonstruktion gekennzeichneten Gebäudes darauf ausgerichtet ist, die PV-Module zu tragen.

Sachverhalt:

Die Klägerin betreibt auf einem Gelände für die Freilandhaltung von Legehennen 69 PV-Anlagen. Diese befinden sich jeweils auf überdachten Konstruktionen, die über das Gelände verstreut sind und nach Darstellung der Klägerin den freilaufenden Hühnern Schutz vor widrigen Wetterbedingungen und Greifvögeln bieten sollen. Die von der Klägerin als Schutzhütten bezeichneten Konstruktionen, die nach allen Seiten offen sind und einschließlich der Dachüberstände eine quadratische Grundfläche von jeweils 7 m × 7 m überdecken, bestehen aus vier Stahlträgern als Eckpfosten. Die Eckpfosten werden in einer Höhe von ca. 2,50 m durch diagonal verlaufende Stahlträger verbunden. Mit diesen ist über eine an deren Kreuzungspunkt angeordnete Metallplatte ein senkrecht aufragender Mast aus Stahl verschraubt, welcher die dem Sonnenstand nachführbaren Solarmodule der PV-Anlage trägt. Die Zwischenräume zwischen den diagonal verlaufenden Trägern sind mittels horizontal angeordneter Holzbalken und auf ihnen aufgebrachter Platten aus Holzmaterial als Dach ausgebildet.

Entscheidungsgründe:

Sämtliche wesentlichen Bestandteile der Anlage müssen vollständig auf oder an dem Gebäude befestigt sein, so dass das Gewicht der Anlage allein von dem Gebäude – nicht notwendig jedoch von dem Gebäudedach – getragen wird. Die Auffassungen gehen jedoch auseinander, soweit es um die Beurteilung von Fallgestaltungen geht, bei denen eine subjektive Gebäudenutzungsabsicht neben der Energieerzeugungsabsicht Zweifeln begegnet oder bei denen – wie hier – die Gesamtanlage in ihrer baulichen Konstruktion, insbesondere ihrem Tragwerk, in erster Linie auf die Anlage zur Energieerzeugung und nicht auf die Gebäudenutzung ausgerichtet ist.

Eine PV-Anlage ist an oder auf einem Gebäude befestigt, wenn das Gebäude über seine Statik die Anlage trägt. Daraus folgt zugleich, dass das Gebäude als Trägergerüst die Hauptsache bilden muss, von der die darauf oder daran befestigte Anlage in ihrem Bestand abhängig ist. Eine Fassadenanlage ist nur dann an einem Gebäude angebracht, wenn die Anlage derart am Gebäude befestigt ist, dass sie dessen wesentlicher Bestandteil wird und damit ihre rechtliche Selbstständigkeit verliert.

Ein zur Aufnahme einer PV-Anlage bestimmtes Gebäude verliert nicht schon dadurch seine Gebäudeeigenschaft, dass es nicht mehr als Gebäude genutzt wird.

Fazit:

Befindet sich die PV-Anlage z.B. auf einer nicht mehr genutzten alten Scheune, so ist sie auf einem Gebäude angebracht. Nur die PV-Anlage stellt Betriebsvermögen dar. Die Scheune selbst stellt entweder noch land- und forstwirtschaftliches Vermögen oder Privatvermögen dar. Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. die Ausführungen zur Umsatzsteuer.

2.8.2. Aufdachanlagen

PV-Anlagen, die auf das Dach aufgesetzt werden (Aufdachmontage), dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und sind daher regelmäßig als Betriebsvorrichtung anzusehen. Sie rechnen zu den beweglichen WG und haben nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren (vgl. amtliche AfA-Tabelle vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532 lfd. Nr. 3.1.6; » Abschreibung). Unter den Voraussetzungen des § 7 Abs. 2 EStG kann auch die degressive AfA angesetzt werden.

2.8.3. Dachintegrierte Anlagen

Die Vfg. des BayLfSt vom 5.8.2010 (S 2190 1.1 – 1/3 St 32, LEXinform 5232848) nimmt zur ertragsteuerlichen Behandlung von Aufwendungen für dachintegrierte PV-Anlagen Stellung. Die sog. dachintegrierten PV-Anlagen erfüllen gleichzeitig zwei Funktionen, indem sie einerseits das Gebäude vor Witterungseinflüssen schützen und andererseits unmittelbar der Stromerzeugung dienen (Gewerbebetrieb).

Die Einkommensteuer-Referatsleiter des Bundes und der Länder kamen zu dem Ergebnis, dass auch dachintegrierte PV-Anlagen – ebenso wie herkömmliche Aufdachanlagen – nicht als unselbstständige Bestandteile des Gebäudes, sondern als selbständige, vom Gebäude losgelöste bewegliche WG zu behandeln sind. Die Aufwendungen für die dachintegrierte PV-Anlage, bei Solardachziegeln nur die Aufwendungen für das PV-Modul, sind Anschaffungs-/Herstellungskosten für ein eigenes, abnutzbares und bewegliches WG, das als notwendiges Betriebsvermögen dem Gewerbebetrieb »Stromerzeugung« zuzurechnen ist. Es ist dort auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (20 Jahre) abzuschreiben. Die Behandlung als selbstständiges WG gilt unabhängig davon, ob die Anlage im Zuge der Neuerrichtung eines Gebäudes oder im Zuge einer Dachsanierung angeschafft bzw. hergestellt wird. Nach R 4.2 Abs. 3 Satz 4 EStÄR 2012 (BR-Drs. 681/12, 5) sind dachintegrierte PV-Anlagen (z.B. in Form von Solardachsteinen) wie selbstständige bewegliche WG zu behandeln.

2.8.4. Fazit

Unabhängig von einer entgegenstehenden Beurteilung nach bewertungsrechtlichen Grundsätzen sind dachintegrierte PV-Anlagen – ebenso wie Blockheizkraftwerke – ertragsteuerrechtlich wie aufgesetzte PV-Anlagen zu behandeln (s.a. OFD Rheinland vom 10.7.2012, S 2130 – 2011/0003 – St 142, LEXinform 5234114). Aus der Behandlung als selbstständiges, bewegliches WG ergeben sich folgende steuerliche Auswirkungen (s.a. FinMin Schleswig-Holstein vom 11.11.2010, VI 304 – S 2134 – 065, LEXinform 5233126):

  • Absetzungen für Abnutzung sind nach § 7 Abs. 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Dabei ist für PV-Anlagen von einer betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer von 20 Jahren, für Blockheizkraftwerke von 10 Jahren auszugehen (vgl. lfd. Nr. 3.1.6 und 3.1.4 der AfA-Tabelle »für die allgemein verwendbaren Anlagegüter«).

    Zu beachten ist, dass bei PV-Anlagen in die Bemessungsgrundlage für die Absetzungen für Abnutzung nicht die auf die Dachkonstruktion entfallenden Aufwendungen einzubeziehen sind.

  • Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen für ihre Anschaffung und die Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen im Rahmen des § 7g EStG sind zulässig, wenn die weiteren Voraussetzungen nach dieser Vorschrift erfüllt werden.

  • Nicht zulässig sind Abschreibungen nach § 7 Abs. 4 und 5 EStG, erhöhte Absetzungen nach § 7h EStG oder die Übertragung von stillen Reserven nach § 6b Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 EStG.

Mit Urteil vom 16.5.2012 (10 K 3587/11, EFG 2012, 1622, LEXinform 5013724, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 27/12, LEXinform 0929292) hat das FG Köln entschieden, dass Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage nicht um Aufwendungen für die vermietete Halle, auf deren Dach die PV-Anlage aufgesetzt ist, zu mindern sind. Strittig war, ob die Aufwendungen einer als Liebhaberei eingestuften vermieteten Halle bei der auf das Dach aufgesetzten PV-Anlage, mit der positive gewerbliche Einkünfte erzielt werden, zu berücksichtigen sind. Bei der Vermietung mehrerer Objekte ist die Überschusserzielungsabsicht im Rahmen des § 21 EStG für jedes Objekt getrennt zu prüfen. Mangels Überschusserzielungsabsicht bei § 21 EStG nicht abziehbare Aufwendungen einer vermieteten Halle sind auch nicht als Aufwandseinlage im Rahmen des Gewerbebetriebs einer auf dem Dach der Halle montierten PV-Anlage zu berücksichtigen.

2.9. Dachsanierungen

Nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude gehört die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind daher dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen. Soweit es infolge der Installation der Anlage dennoch notwendig ist, aus statischen Gründen Sparren zu verstärken oder Stützbalken einzuziehen, können nach der Rechtsprechung und nach der Verwaltungsauffassung jedenfalls diese Kosten als durch den Aufbau der Anlage verursacht angesehen werden (FG München Urteil vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991, rkr; OFD Frankfurt vom 10.7.2008, S 7300 A – 156 – St 111, UR 2008, 944, LEXinform 5231630). Dies gilt jedoch nicht für die Kosten der Dachsanierung bzw. Dacherneuerung. Diese sind nicht unmittelbar durch die Installation der PV-Anlage verursacht worden (s.a. Hessisches FG Urteil vom 21.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.).

Bei der Beurteilung, ob die Sanierungsarbeiten am Dach im Zusammenhang mit dem künftigen Betrieb der PV-Anlage stehen, ist zu berücksichtigen, dass das Dach des Gebäudes der PV-Anlage, die grundsätzlich auch an Fassaden oder auf dem Boden angebracht werden kann, lediglich als bloße Halterung dient. Die aufgesetzte PV-Anlage ist schon zivilrechtlich mangels Einfügung in das Gebäude nicht als wesentlicher Bestandteil zu werten. Sie dient – im Gegensatz zu einer sog. dachintegrierten PV-Anlage – gerade nicht dem Witterungsschutz. Mithin ist sie als sonderrechtsfähiges, bewegliches WG zu qualifizieren (§ 94 Abs. 2 BGB). Die aufgesetzte PV-Anlage wird durch die Installation mithin kein wesentlicher Bestandteil des Gebäudes und bildet keine wirtschaftliche Einheit mit dem Gebäude, es fehlt an einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem tragenden Gebäude (vgl. FG München Urteil vom 27.7.2009, 14 K 595/08, EFG 2009, 1977, LEXinform 5008991).

Die aufgesetzte PV-Anlage stellt, da gerade kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem sie tragenden Gebäude besteht, folglich als eine zu einer Betriebsanlage gehörende Vorrichtung ein wirtschaftlich selbstständiges und vom Grundvermögen abzugrenzendes WG in Form einer Betriebsvorrichtung dar. Hiermit wird das Gewerbe unmittelbar betrieben. Betriebsvorrichtungen dienen in erster Linie und unmittelbar dem Betrieb, nicht dagegen dem Gebäude als solchem. Auf-Dach-PV-Anlagen dienen ganz dem Gewerbebetrieb der Stromerzeugung und rechnen zu den beweglichen WG. Die PV-Anlage fungiert quasi wie eine Maschine, welche aus Sonnenlicht Strom erzeugt. Die PV-Anlage als Betriebsvorrichtung stellt somit ein eigenständiges bewegliches WG dar, welches ertragsteuerlich getrennt vom Gebäude zu behandeln ist. Sie hat nach der amtlichen AfA-Tabelle eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren.

Nicht zur PV-Anlage, sondern zum Gebäude gehört dagegen die Dachkonstruktion. Die darauf entfallenden Aufwendungen sind dem Gebäude entweder als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder als Erhaltungsaufwendungen zuzurechnen (Bayerisches Landesamt für Steuern vom 5.8.2010, S 2190.1.1 – 1/3 St 32, LEXinform 5232848).

Dem Dach kommt – abgesehen von der bei tatsächlicher und wirtschaftlicher Betrachtungsweise vollkommen untergeordneten Funktion als bloße Halterung für die Anlage – für den Gewerbebetrieb PV-Anlage keine Funktion zu. Das Dach des z.B. privat genutzten Zweifamilienhauses, dessen tatsächlicher Verwendungszweck funktional auf den Witterungsschutz und auf die Nutzbarmachung des gesamten Gebäudes ausgerichtet ist, ist nicht in einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage gestellt. Das Dach als solches ist objektiv weder geeignet noch bestimmt, den Betrieb PV-Anlage zu fördern. Es ist objektiv erkennbar nicht zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt. Das gilt auch dann, wenn die PV-Anlage aus rechtlichen Gründen nicht auf die vorhandene asbesthaltige Dacheindeckung aufgesetzt werden durfte. Die Asbestsanierung des Daches dient so gut wie ausschließlich dem außerbetrieblichen Zweck (s. aber auch die Erläuterungen zu den BFH-Urteilen vom 19.7.2011 und das Beispiel 3).

Dem Betriebsausgabenabzug steht § 12 EStG entgegen. Bezüglich der Aufwendungen für die Dachsanierung besteht eine ganz erhebliche private Mitveranlassung (§ 12 Nr. 1 EStG), die die Sphäre der Einkommensverwendung betrifft. Dies führt ebenfalls zum Ausschluss des Betriebsausgabenabzuges. Zwar hat der Große Senat des BFH seine Rechtsprechung aufgegeben, wonach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein Aufteilungsverbot für solche Aufwendungen enthält, die als sog. gemischte Aufwendungen sowohl betrieblich als auch durch die Lebensführung veranlasst sind. Dabei hat der BFH jedoch auch klargestellt, dass wie bisher nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse eine unbedeutende betriebliche Mitveranlassung von Aufwendungen für die Lebensführung den Betriebsausgabenabzug nicht eröffnet (vgl. BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672; » Lebensführungskosten). Angesichts der oben dargestellten, vollkommen untergeordneten Funktion des Daches als Halterung für die PV-Anlage ist deshalb bereits nach dem sog. Grundsatz der Unbeachtlichkeit geringfügiger Einflüsse ein Betriebsausgabenabzug auch nach § 12 Nr. 1 EStG nicht möglich. Beruhen die Aufwendungen nicht oder nur in unbedeutendem, in untergeordnetem Maße auf betrieblichen Umständen, so sind sie nicht abziehbar (Hessischen FG Urteil vom 21.1.2011, 11 K 2735/08, LEXinform 5011790, rkr.). S.a. unten zu Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug.

Mit Urteil vom 16.5.2012 (10 K 3587/11, EFG 2012, 1622, LEXinform 5013724, Revision eingelegt, Az. BFH: III R 27/12, LEXinform 0929292) hat das FG Köln entschieden, dass Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage nicht um Aufwendungen für die vermietete Halle, auf deren Dach die PV-Anlage aufgesetzt ist, zu mindern sind. Das FG sieht keine Möglichkeit, die Aufwendungen für die Errichtung und Unterhaltung der Halle aufzuteilen in der Vermietung der Halle und dem Betrieb der PV-Anlage zuordenbare Aufwendungen; es fehlt an einem Aufteilungsmaßstab. Alle Aufwendungen für die Errichtung und die Unterhaltung der Halle fallen in genau derselben Höhe auch ohne die PV-Anlagen an. Das FG weist ausdrücklich darauf hin, dass die zum Vorsteuerabzug ergangenen BFH-Urteile vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) für ertragsteuerliche Zwecke nicht herangezogen werden können, da sie auf spezifischen umsatzsteuerlichen Gründen beruhen. Im Revisionsverfahren III R 27/12 (LEXinform 0929292) wird der BFH u.a. die Frage zu klären haben, ob die Grundsätze der zur USt ergangenen Urteile des BFH vom 19.7.2011 für ertragsteuerliche Zwecke herangezogen werden können.

M.E. ist die zur USt ergangene Rechtsprechung gleichwohl auch auf die Ertragsteuer zu übertragen. Betreibt z.B. ein Unternehmer im eigenen Grundstück einen Gewerbebetrieb, sind die Grundstücksaufwendungen nach dem Nutzflächenverhältnis anteilsmäßig als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Umsatzsteuerrechtlich sind die Eingangsleistungen ebenfalls nach dem Nutzflächenverhältnis den jeweiligen Ausgangsleistungen zuzuordnen (§ 15 Abs. 4 UStG). Für die Aufteilung der Grundstücksaufwendungen darf es dabei keine Rolle spielen, ob der Gewerbebetrieb im oder auf dem Gebäude betrieben wird. Das FG macht es sich m.E. zu einfach, die Aufteilung wegen eines fehlenden Aufteilungsmaßstabes abzulehnen, wo doch der BFH in seiner Rechtsprechung vom 19.7.2011 gerade einen von der Flächennutzung abweichenden Aufteilungsmaßstab gefunden hat. Erhaltungsaufwendungen, die dem gesamten Gebäude zuzurechnen sind, richten sich ertrag- und umsatzsteuerrechtlich nach der Verwendung des gesamten Gebäudes. Wie der BFH in seinen Urteilen vom 19.7.2011 betont, umfassen beim Betrieb einer PV-Anlage die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, sondern es muss auch die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden. Auch der BFH macht deutlich, dass es für einen solchen Fall der inneren und äußeren Nutzung eines Gebäudes weder in den MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG einen adäquaten Aufteilungsmaßstab gibt (BFH Urteil vom 19.7.2011, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz. 38 ff.). Da der BFH die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis für ungeeignet ansieht, hält er die Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel für sachgerecht. Fehlt es dabei sowohl an einem Umsatz für das innere des Gebäudes als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche, kann insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

Zur Ermittlung der fiktiven Mieten nimmt der Erlass des BayLfSt vom 7.8.2012 (S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106) unter Gliederungspunkt 3 Stellung. Für die Ermittlung der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche können Anhaltspunkt aus dem Internet entnommen werden. Die Bandbreite liegt zwischen 2 € bis 4 € pro m² mit Modulen überdeckter Dachfläche im Jahr bzw. zwischen 20 € bis 30 € je installiertem kWp im Jahr. Ein Mietzins am oberen Rand der Richtwerte ist nur bei optimalen Bedingungen erreichbar (Südausrichtung, Dachneigung 20° bis 30°, keine Verschattung, geringer Abstand zum Einspeisepunkt des Netzbetreibers). Ein Ansatz von 3 € pro m² mit Modulen überdeckter Dachfläche kann in der Regel ohne weitere Prüfung übernommen werden. Sollte der Unternehmer einen höheren Ansatz begehren, trägt er hierfür die Feststellungslast.

Die Finanzämter haben die erzielbare Miete für das Gebäude nach den Umständen des Einzelfalles selbst zu ermitteln. Zu berücksichtigen sind die Nutzungsart des Gebäudes, seine Bauweise, Lage usw. Anhaltspunkte können ggf. die Bewertungsstellen liefern. Ist das Gebäude selbst vermietet, ist die tatsächlich erzielte Miete oder Pacht zugrunde zu legen.

Beispiel 3:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 150 qm.

Lösung 3:

Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer gewerblichen Tätigkeit i.S.d. § 15 Abs. 2 EStG, weil er als Nutzung eines Gegenstandes der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient. Das Einfamilienhaus dient der gewerblichen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich ist, besteht ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und/oder den Erhaltungsaufwendungen für das Haus und den vom Stpfl. mittels seiner PV-Anlage getätigten Einkünften aus Gewerbebetrieb.

Der für die PV-Anlage eigenbetrieblich genutzte sowie der zu eigenen Wohnzwecken genutzte Gebäudeteil sind nach R 4.2 Abs. 4 Satz 1 EStR jeweils ein besonderes WG. Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des gesamten Gebäudes sind auf die einzelnen Gebäudeteile aufzuteilen (R 4.2 Abs. 6 EStR). Für die Aufteilung ist das Verhältnis der Nutzfläche eines Gebäudeteiles zur Nutzfläche des ganzen Gebäudes maßgebend, es sei denn, die Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzflächen führt zu einem unangemessenen Ergebnis (R 4.2 Abs. 6 Satz 2 EStR).

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Nach R 4.2 Abs. 6 Satz 2 EStR kann dieser Umsatzschlüssel m.E. auch für die Ertragsteuer zugrunde gelegt werden. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (s.a. BayLfSt vom 7.8.2012, S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € =) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutzung betragen 300 € (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche), so beträgt die gewerbliche Nutzung (300 € : 12 300 € × 100 =) 2,44 %. Nach R 4.2 Abs. 7 EStR stellt dieser Grundstücksanteil und der dazugehörige Grund und Boden notwendiges Betriebsvermögen dar. Bei angenommenen Herstellungskosten für das Gebäude von 380 000 € und Anschaffungskosten für den Grund und Boden von 100 000 € braucht der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil nach § 8 EStDV nicht als Betriebsvermögen behandelt zu werden (s.a. R 4.2 Abs. 8 EStR). Der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil stellt einen solchen von untergeordnetem Wert dar, da dieser Teil nicht mehr als ein Fünftel des gemeinen Werts des gesamten Grundstücks (20 % von 480 000 € = 96 000 €) – hier 2,44 % von 480 000 € = 11 712 € und nicht mehr als 20 500 € beträgt. Auch hier kann ein vom Verhältnis der Nutzflächen abweichender Maßstab zugrunde gelegt werden (R 4.2 Abs. 8 Satz 5 EStR).

Aufwendungen für einen Grundstücksteil (einschließlich AfA), der eigenbetrieblich genutzt wird, sind auch dann Betriebsausgaben, wenn der Grundstücksteil wegen seines untergeordneten Werts nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (R 4.2 Abs. 8 Satz 8 i.V.m. R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR).

Die PV-Anlage (100 qm) selbst stellt notwendiges, abnutzbares bewegliches Betriebsvermögen dar und hat eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 20 Jahren. Die Produktionskosten für eine 100 qm-PV-Anlage betragen etwa 21 000 €. Daraus ergibt sich eine jährliche Abschreiben von 1 050 € als Betriebsausgaben.

Auch der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksanteil stellt mit 2,44 % notwendiges Betriebsvermögen dar, muss aber nach § 8 EStDV nicht als solches behandelt werden. Die Jahres-AfA von (380 000 € × 2 % =) 7 600 € ist zu 2,44 % = 185 € als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb der PV-Anlage zu berücksichtigen.

2.10. Investitionsabzugsbetrag und Sonderabschreibung nach § 7g EStG sowie Abschreibung nach § 7 EStG

2.10.1. Fast ausschließlich betriebliche Nutzung

Für die geplante Anschaffung der Anlage kann ein Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1 EStG gebildet werden, wenn die übrigen Anspruchsvoraussetzungen vorliegen (z.B. verbindliche Bestellung bei Bildung eines Investitionsabzugsbetrags in einem Jahr vor der Inbetriebnahme, vgl. dazu BMF vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633; » Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Sonderabschreibungen nach § 7g Abs. 5 EStG sind für die Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage ebenso möglich wie degressive Absetzungen für Abnutzung nach § 7 Abs. 2 EStG (» Degressive Abschreibung).

Zur Berücksichtigung eines Investitionsabzugsbetrages bei Anschaffung einer PV-Anlage s. das BFH-Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08 und 22/08, BFH/NV 2011, 235, LEXinform 0179144). Die Anschaffung und das Betreiben einer PV-Anlage sowie das Betreiben eines Elektrounternehmens stellen einen einheitlichen Gewerbebetrieb dar. Es liegt weiterhin keine wesentliche Betriebserweiterung des bisherigen Elektrobetriebs vor, da der Gesamtumsatz des Betriebs in den Folgejahren nicht sprunghaft anstieg und die Stromproduktion keine wesentliche Umsatzquelle war. Der Stpfl. konnte daher trotz der fehlenden verbindlichen Bestellung einen Investitionsabzugsbetrag berücksichtigen.

Die vorstehend dargestellten Grundsätze sind nach dem Beschluss der Einkommensteuer-Referatsleiter auch auf sog. Blockheizkraftwerke anzuwenden, die Strom und Wärme erzeugen. Auch Blockheizkraftwerke sind nicht als unselbstständige Gebäudeteile, sondern als selbstständige bewegliche WG zu behandeln. Die bisher vertretene Auffassung, Blockheizkraftwerke seien unselbstständige Gebäudeteile, wenn die erzeugte Energie überwiegend im Gebäude verwendet wird, ist damit überholt (OFD Niedersachsen vom 15.12.2010, S 2240 – 186 – St 221/St 222, LEXinform 5233055). Die ertragsteuerliche Beurteilung der PV-Anlagen und Blockheizkraftwerke entspricht nunmehr im Wesentlichen der umsatzsteuerlichen Behandlung (Beachte aber den Vorsteuerberichtigungszeitraum des § 15a UStG von 10 Jahren nach Abschn. 2.5 Abs. 11 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.3.2011, BStBl I 2011, 254; s.a. BFH-Urteil vom 14.7.2010, XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086).

Die Bildung von Investitionsabzugsbeträgen ist nach § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 Buchst. b EStG u.a. nur zulässig, wenn die PV-Anlage ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt wird (BMF vom 8.5.2009, BStBl I 2009, 633, Rz. 46). Dabei kommt es maßgeblich auf die unmittelbare Verwendung des WG an, für das ein Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden soll. Eine Verwendung des durch die PV-Anlage produzierten Stroms zu mehr als 10 % für private Zwecke spricht nicht gegen die Inanspruchnahme eines Investitionsabzugsbetrages nach § 7g EStG. Auf die spätere Sachentnahme des produzierten Wirtschaftsguts »Strom« kommt es bei der Beurteilung der betrieblichen Nutzung des produzierenden WG »PV-Anlage« nicht an. Im Fall des gewerblichen Betriebs einer PV-Anlage ist der private Verbrauch des Stroms keine private Verwendung der Anlage, sondern eine Sachentnahme des produzierten Stroms (OFD Niedersachsen vom 26.3.2012, S 2183b – 42 – St 226, DStR 2012, 1185, LEXinform 5234002 und FinMin Schleswig-Holstein vom 2.8.2012, VI 306 – S 2139b – 003, LEXinform 5234108 sowie Anmerkung vom 3.7.2012, LEXinform 0632890; s.a. R 4.3 Abs. 4 Satz 2 EStÄR 2012, BR-Drs. 681/12, 6).

2.10.2. Nachweis der Investitionsabsicht bei neugegründeten Betrieben

Zur Berücksichtigung von Investitionsabzugsbeträgen in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung s. die Rz. 28 bis 33 des BMF-Schreibens vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633 und » Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG).

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung in Rz. 29 und 30 des BMF-Schreibens vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633) kann in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung ein Investitionsabzugsbetrag für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines begünstigten WG nur in Anspruch genommen werden, wenn die Investitionsentscheidungen hinsichtlich der wesentlichen Betriebsgrundlagen ausreichend konkretisiert sind. Bei der Inanspruchnahme von Investitionsabzugsbeträgen für wesentliche Betriebsgrundlagen ist es darüber hinaus erforderlich, dass das WG, für das ein Abzugsbetrag geltend gemacht wird, bis zum Ende des Jahres, in dem der Abzug vorgenommen wird, verbindlich bestellt worden ist. Im Falle der Herstellung muss eine Genehmigung verbindlich beantragt oder – falls eine Genehmigung nicht erforderlich ist – mit der Herstellung des WG bereits tatsächlich begonnen worden sein.

Sind keine wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich, können Investitionsabzugsbeträge bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen am Ende des Wj. der Betriebseröffnung, d.h. dem nach außen erkennbaren Beginn der betrieblichen Aktivität, berücksichtigt werden.

Mit seinen Urteilen vom 20.6.2012 (X R 20/11, BFH/NV 2012, 1778, LEXinform 0928544 und X R 42/11, BFH/NV 2012, 1701, LEXinform 0928714) ist der BFH der Verwaltungsregelung in Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 8.5.2009 (BStBl I 2009, 633) entgegengetreten: Der Nachweis der Investitionsabsicht setzt auch bei noch in Gründung befindlichen Betrieben nicht zwingend eine verbindliche Bestellung des anzuschaffenden WG noch im Wj. der Geltendmachung des Investitionsabzugsbetrags voraus. Der BFH betont aber ausdrücklich, dass er es bei der Prüfung der Investitionsabsicht – die ein zwingendes gesetzliches Tatbestandsmerkmal darstellt – in Jahren vor Abschluss der Betriebseröffnung für erforderlich hält, strenge Maßstäbe anzulegen.

Nach § 7g EStG sind nur »Betriebe« zur Vornahme eines Investitionsabzugs berechtigt, wenngleich die Gründung des Betriebes noch nicht abgeschlossen sein muss. Die besondere Prüfung der Investitionsabsicht dient vor allem der Feststellung, ob überhaupt mit einem Abschluss des Prozesses der Betriebseröffnung zu rechnen ist. Die Vornahme einer solchen Prüfung rechtfertigt sich schon daraus, dass – anders als im Regelfall der Geltendmachung eines Investitionsabzugsbetrags durch einen aktiven Betrieb – keine Plausibilitätskontrolle der Investitionsabsicht am Maßstab des bisher verfolgten Betriebskonzepts möglich ist.

Ohne eine besondere Prüfung der Investitionsabsicht hätten es auch Stpfl. ohne betriebliche Einkünfte, die gar nicht ernsthaft beabsichtigen, einen Betrieb zu gründen, in der Hand, ihre Einkommensteuerbelastung – zumindest bis zu dem Zeitpunkt, zu dem das FA die auf § 7g Abs. 3 Satz 1 EStG beruhende Rückgängigmachung des Abzugs nach Ablauf von drei Jahren in Änderungsbescheide umsetzt – nach eigenem Gutdünken zu mindern. Die besondere Situation, die der Stpfl. durch die Geltendmachung einer Investitionsförderung für einen bisher nicht existierenden Betrieb schafft, rechtfertigt und gebietet es, im jeweiligen Einzelfall konkret zu prüfen, ob er auch die in § 7g Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 EStG aufgestellte Voraussetzung erfüllt, er also beabsichtigt, das begünstigte WG voraussichtlich innerhalb der folgenden drei Wj. anzuschaffen oder herzustellen (s.a. den Aufsatz vom 30.8.2012 unter LEXinform 0941945 » Betriebseröffnung).

2.11. Gemeinschaftlich betriebene Photovoltaikanlagen

Zur Abfärberegelung von gemeinschaftlich betriebenen PV-Anlagen nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.9.2008 (S 2241 A – 110 – St 213, LEXinform 5231954) Stellung. Bei dem Betreiben einer PV-Anlage auf dem Dach eines mehreren Personen gehörenden Gebäudes kann es dann zur Infizierung der Einkünfte aus der Vermietung des Gebäudes kommen, wenn es sich bei einer OHG, einer KG oder einer anderen Personengesellschaft um eine Mitunternehmerschaft handelt. Voraussetzung für die Infizierung ist, dass die Umsätze aus dem Betrieb der PV-Anlage im Verhältnis zu den Gesamtumsätzen nicht nur geringfügig sind. Siehe dazu die Ausführungen unter » Gewerblich tätige Personengesellschaften sowie Wüster u.a., NWB 2010, 3113.

2.12. Betriebsaufgabe oder -veräußerung

Da das Betreiben der PV-Anlage einen Gewerbebetrieb darstellt, müssen die bei einer » Betriebsaufgabe oder einer » Betriebsveräußerung aufgedeckten stillen Reserven nach §§ 16 und 34 EStG versteuert werden.

2.13. Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer für die Verwaltung einer Photovoltaikanlage

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer können nur berücksichtigt werden, wenn dieses für diese Tätigkeit erforderlich ist. Dieses Kriterium ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Wortlaut der Vorschrift. Aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zur Abzugsfähigkeit von Arbeitszimmern ist jedoch zu folgern, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich für die Einkünfteerzielung ist (so ausdrücklich BFH Urteil vom 27.9.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). Hierdurch wird der Tatsache Rechnung getragen, dass es bei den Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer wegen dessen Belegenheit im Privatbereich des Stpfl. zu Berührungen mit der Lebensführung kommt. Um einen Missbrauch dergestalt zu vermeiden, dass Kosten der privaten Lebensführung in den beruflichen bzw. betrieblichen Bereich verlagert werden, ist es abweichend vom sonstigen Betriebsausgaben- und Werbungskostenbegriff sachgerecht, insoweit auf die Erforderlichkeit des Aufwandes abzustellen (BFH Urteil vom 27.9.1996, VI R 47/96, BStBl II 1997, 68). So hat die finanzgerichtliche Rechtsprechung die Erforderlichkeit des Aufwandes für ein häusliches Arbeitszimmer abgelehnt, das für die Verwaltung von zwei Eigentumswohnungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (Hessisches FG Urteil vom 21.11.2000, 13 K 1005/00, EFG 2001, 489) oder für ein neben dem Hauptberuf betriebenes Gewerbe (FG Hamburg Urteil vom 13.7.2005, V 13/00, EFG 2006, 60) geltend gemacht wurde. Für das Vorliegen von Betriebsausgaben trägt der Stpfl. die Beweislast.

Mit rkr. Urteil vom 19.3.2012 (3 K 308/11, LEXinform 5013514) hat das FG Nürnberg entschieden, dass es sich aus dem Sinnzusammenhang der Regelung zum häuslichen Arbeitszimmer ergibt, dass ein Aufwendungsabzug nur dann erfolgen darf, wenn das Arbeitszimmer tatsächlich erforderlich ist. Die vom Stpfl. angeführten Tätigkeiten für die Verwaltung einer PV-Anlage machen ein häusliches Arbeitszimmer nicht erforderlich, da die zeitliche Inanspruchnahme des Raumes von untergeordneter Bedeutung ist.

2.14. Anschaffung/Herstellung und Abschreibung von Windkraftanlagen

Bei der Gesamtanlage einer Windkraftanlage handelt es sich nicht um ein einziges WG, sondern es ist zwischen verschiedenen eigenständigen WG zu differenzieren. So ist zwischen der Windkraftanlage, der Zuwegung und der Mittelspannungs-Verkabelung mit Übergabestation zu unterscheiden (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 6.5.2010, 1 K 2037/07, LEXinform 5010676, Revision eingelegt, Az. BFH: I R 57/10, LEXinform 0928027).

Mit Urteil vom 14.4.2011 (IV R 46/09, BStBl II 2011, 696) hat der BFH entschieden, dass ein Windpark aus mehreren selbstständigen WG besteht, die aber einheitlich abzuschreiben sind (s.a. BFH Urteil vom 14.4.2011, IV R 52/09, LEXinform 0927533).

Wurden in den Anfängen der Stromerzeugung mittels Windenergie lediglich einzelne Windkraftanlagen errichtet, entstanden nicht zuletzt durch die erhebliche staatliche Förderung durch das Erneuerbare-Energien-Gesetz in den letzten Jahren große Windparks, in denen mehrere Windkraftanlagen in einem technischen Verbund betrieben werden. Ungeklärt war bisher, wie die Abschreibungen auf Windparks vorzunehmen sind. Der BFH hatte jetzt erstmals darüber zu entscheiden, ob sich ein Windpark aus mehreren WG zusammensetzt und von welcher Nutzungsdauer dabei auszugehen ist.

Der BFH hat entschieden, dass zwar einerseits nicht nur von einem einzigen WG auszugehen ist. Andererseits hat er aber eine weitgehende Atomisierung eines Windparks in eine Vielzahl von WG abgelehnt. Als jeweils selbstständige WG werden danach folgende Gegenstände beurteilt:

  • jede einzelne Windkraftanlage bestehend aus Turm, Rotor und Generatorgondel einschließlich aller mechanischen und elektrischen Bauteile mit dem dazu gehörenden Transformator und der beide verbindenden Niederspannungsverkabelung,

  • die mehrere Windkraftanlagen verbindende Mittelspannungsverkabelung einschließlich der Übergabestation zum Hochspannungsnetz,

  • die Zuwegung.

Nach den von der Finanzverwaltung aufgestellten Tabellen (sog. AfA-Tabellen) haben die genannten WG unterschiedliche Nutzungsdauern. Wegen ihrer technischen Abstimmung aufeinander und wegen der einheitlichen Bau- bzw. Betriebsgenehmigung ist die Nutzungsdauer aller WG des Windparks nach Auffassung des BFH einheitlich zu bestimmen. Sie richtet sich nach der Nutzungsdauer der den Windpark prägenden Windkraftanlagen. Diese betrug in den entschiedenen Fällen abhängig vom Jahr der Errichtung 12 bzw. 16 Jahre.

Als Hilfsmittel für die Schätzung der Nutzungsdauer hat das BMF unter Beteiligung der Fachverbände der Wirtschaft AfA-Tabellen für allgemein verwendbare Anlagegüter und für verschiedene Wirtschaftszweige herausgegeben (» Abschreibung). Die in den AfA-Tabellen angegebene Nutzungsdauer dient als Anhaltspunkt für die Beurteilung der steuerlichen Absetzung für Abnutzung. Sie berücksichtigt die technische Abnutzung eines unter üblichen Bedingungen arbeitenden Betriebs. Ausgehend von diesen Grundsätzen beträgt die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer für Windkraftanlagen gem. Ziffer 3.1.5 der AfA-Tabelle für Anlagegüter, die nach dem 31.12.2000 angeschafft oder hergestellt worden sind (BMF vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532), 16 Jahre. Zum Abschreibungsbeginn bei Windkraftanlagen und zum Übergang des wirtschaftlichen Eigentums s. BFH Urteil vom 1.2.2012 (I R 57/10, BStBl II 2012, 407).

In der Entscheidung vom 14.4.2011 (IV R 15/09, LEXinform 0179887) hat der BFH zudem seine restriktive, zu Immobilienfonds entwickelte Rechtsprechung (zuletzt mit Urteilen vom 8.5.2001, IX R 10/96, BStBl II 2001, 720 und 28.6.2001, IV R 40/97, BStBl II 2001, 717) auch auf Windkraftfonds erstreckt. Danach stellen sämtliche Aufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung des Windkraftfonds Anschaffungskosten der einzelnen WG dar (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 43/11 vom 1.6.2011, LEXinform 0436531).

3. Kürzung von Sozialleistungen

Es sind Fälle aufgetreten, in denen Unternehmern eine Kürzung der Rente oder anderer Sozialleistungen droht, weil sie Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage beziehen. Diese beantragen nun, die Unternehmereigenschaft rückwirkend auf den Ehepartner oder andere Familienangehörige zu übertragen.

Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Dies ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (Abschn. 2.1 Abs. 3 UStAE). Maßgeblich für die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit ist grundsätzlich das Auftreten nach außen, das anhand der gesamten Umstände zu beurteilen ist.

Ist bisher ein Ehepartner gegenüber dem Netzbetreiber nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen als Lieferant des Stroms aufgetreten, ist ihm diese unternehmerische Tätigkeit zuzurechnen. Eine rückwirkende Übertragung der Unternehmereigenschaft auf eine andere Person scheidet aus, weil dies den tatsächlich abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen widerspräche. Zum Wechsel des Betreibers einer PV-Anlage nimmt das BayLfSt mit Vfg. vom 17.2.2012 (S 7104 1.1 – 9/2 St 33, UR 2012, 329, LEXinform 5233801) Stellung (s.u. zur Übertragung der Unternehmereigenschaft).

4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

4.1. Allgemeine Grundsätze

Zur Umsatzsteuer beim Betreiben von Anlagen zur Stromgewinnung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) im Privathaushaltsbereich s. OFD Hannover vom 2.6.2009 (S 7104 – 141 – StO 172, UR 2010, 76, LEXinform 5231912) sowie OFD Karlsruhe vom 5.4.2011 (S 7104, UR 2011, 957, LEXinform 5233328).

Nach §§ 8, 16 und 18 ff. EEG sind die Stromnetzbetreiber verpflichtet, jeglichen in einer privaten Anlage aus Wasserkraft, Windkraft, solarer Strahlungsenergie, Geothermie, Deponiegas, Klärgas, Grubengas und Biomasse erzeugten Strom zu einem festen Einspeisungspreis – abhängig von der Art der Energiequelle – abzunehmen. Betreiber privater Anlagen zur Stromgewinnung, die von dieser Abnahmeverpflichtung Gebrauch machen, können sämtlichen so erzeugten Strom in das allgemeine Netz einspeisen, während sie den privat benötigten Strom in vollem Umfang vom jeweiligen Netzbetreiber einkaufen (Rücklieferung; s.a. Abschn. 2.5 Abs. 3 UStAE).

Es wurden daher regelmäßig zusätzliche Stromzähler installiert, um jeweils die Menge des eingespeisten bzw. des privat verbrauchten Stroms zu ermitteln. Ein rückwärtslaufender Zähler, mit dem der von der Anlage erzeugte Strom mit dem für den privaten Verbrauch bezogenen Strom saldiert wird, ist aus umsatzsteuerlicher Sicht nicht zulässig.

Aus eichrechtlicher Sicht ist jedoch bei kleinen Anlagen bis zu einer Leistungsgrenze von 10 kW ein rückwärtslaufender Zähler (sogenannte saldierende Messung) nicht zu beanstanden. Umsatzsteuerlich ist die Verwendung eines einfachen geeichten, saldierenden Stromzählers nur dann unbedenklich, wenn für die Einspeisung aus der Anlage und den Bezug von Strom vom Netzbetreiber zwei getrennte Stromkreise vorliegen. In dem Fall liegen getrennte Zähler für Einspeisung und privaten Bezug vor. Auf der Bezugsseite des Zählers der Anlage kann allenfalls Strom vom Netzbetreiber für den Betrieb der Anlage selbst bezogen werden. Sollte dies einmal der Fall sein, steht dem Anlagenbetreiber für diesen der Vorsteuerabzug zu. Da die Bezugsmenge darüber hinaus in dem Fall (wenn überhaupt vorhanden) sehr gering sein dürfte, ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, die Verwendung eines einfachen, geeichten saldierenden Zählers zuzulassen. Zur umsatzsteuerlichen Erfassung des Bezugsstroms kleiner Energieerzeugungsanlagen (bis zu 30 kW) nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 15.6.2011 (S 7100 A – 163 – St 110, UR 2011, 959) Stellung.

Eine private Verwendung des mit der PV-Anlage erzeugten Stroms ist bei der Gestaltung technisch ebenso ausgeschlossen wie eine umsatzsteuerlich nicht zulässige Saldierung von privat bezogenem und eingespeistem Strom.

Eine Verschaltung der Zähler ist wie folgt denkbar (Homepage Solarwirtschaft):

Zähler 1 stellt den Strombezugszähler dar. Zähler 2 ist der Einspeisezähler mit Rücklaufsperre. Diese beiden Zähler könnten aus Platzgründen auch in einem Gehäuse als elektronischer Zweirichtungszähler ausgeführt werden. Zähler 3 erfasst die gesamte PV-Erzeugung. Zur Abrechnung mit dem Netzbetreiber muss in diesem Fall der Zählerstand von Zähler 2 gemeldet werden, der mit dem Einspeistarif vergütet wird. Aus der Differenz von Zähler 3 und 2 ergibt sich nachfolgend dann die Höhe des im Haushalt verbrauchten Solarstroms. Dieser Differenzbetrag wird vom Netzbetreiber mit dem Direktverbrauchstarif vergütet. Wichtig für die Höhe der Vergütung ist außerdem der Direktverbrauchsanteil. Dieser bestimmt die Höhe der Direktverbrauchsvergütung. So werden Strommengen bis zu einem Anteil von 30 % mit einer geringeren Vergütung und Strommengen oberhalb von 30 % mit einer höheren Vergütung bezahlt (s.o. Tabelle Einspeisungsvergütung und Eigennutzungsanteil). Ermittelt wird der Direktverbrauchsanteil am Ende eines Jahres als Quotient aus selbst genutzter Solarstrommenge und gesamter Solarstromerzeugung.

Für Anlagen, die ab dem 1.4.2012 in Betrieb genommen wurden ist die Eigennutzungsvergütung des § 33 Abs. 2 EEG a.F. entfallen; der privat benötigte Strom wird nicht mehr extra vergütet, eine Rücklieferung findet nicht mehr statt. Hinsichtlich des privat verbrauchten Stroms ist eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG gegeben.

Mit Wirkung ab dem 1.4.2012 hat sich das EEG geändert (s.o.). U.a. wurde die Einspeisevergütung für PV-Anlagen verringert. Die Einspeisevergütung liegt regelmäßig unter dem Preis, den Stromversorgungsunternehmen für die Lieferung von Elektrizität verlangen. Daher nutzen die Anlagenbetreiber zur Vermeidung des teureren Rückkaufs des Stroms i.d.R. soweit möglich den erzeugten Strom im Rahmen einer unentgeltlichen Wertabgabe selbst.

4.2. Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Photovoltaikanlagen und von Blockheizkraftwerken

4.2.1. Privater Stromerzeuger

Bezüglich der Beurteilung der Unternehmereigenschaft siehe Abschn. 2.5 UStAE. Zur Unternehmereigenschaft beim Betrieb von Anlagen zur Erzeugung von Strom oder Wärme (z.B. PV-Anlagen, Blockheizkraftwerke) s. die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7104/2, UR 2009, 739, LEXinform 5232014) sowie vom 5.4.2011 (S 7104/1, UR 2011, 957, LEXinform 5233328).

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (V R 80/07, BStBl II 2011, 292) ist ein privater Stromerzeuger Unternehmer. Ein in ein Einfamilienhaus eingebautes Blockheizkraftwerk, mit dem neben Wärme auch Strom erzeugt wird, der ganz oder teilweise, regelmäßig und nicht nur gelegentlich gegen Entgelt in das allgemeine Stromnetz eingespeist wird, dient der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen aus der Stromerzeugung. Eine solche Tätigkeit begründet daher – unabhängig von der Höhe der erzielten Einnahmen – die Unternehmereigenschaft des Betreibers, auch wenn dieser daneben nicht unternehmerisch tätig ist. Der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerks ist unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG zu gewähren (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Im zugrunde liegenden Fall ließ der Kläger, ein Lokführer, in sein von ihm und seiner Familie genutztes Einfamilienhaus ein sog. Blockheizkraftwerk einbauen. Ein Blockheizkraftwerk dient der gleichzeitigen Erzeugung von Strom und Wärme in einem Gebäude (sog. Kraft-Wärme-Kopplung). Dabei wird mit einem Verbrennungsmotor zunächst mechanische Energie erzeugt und diese dann durch einen Generator in Strom umgewandelt. Die anfallende Abwärme des Generators und des Motors wird unmittelbar vor Ort zum Heizen des Gebäudes und für die Warmwasserbereitung in dem Gebäude verwendet. Der selbsterzeugte Strom wird in der Regel insoweit in das öffentliche Netz eingespeist, als er nicht in dem Gebäude verbraucht wird.

Der Kläger lieferte 80 % des mit dem Blockheizkraftwerk erzeugten Stroms aufgrund eines auf unbestimmte Zeit geschlossenen Vertrages an ein Energieversorgungsunternehmen; den Rest verbrauchte er selbst.

Das FA versagte den Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Blockheizkraftwerks mit der Begründung, der Kläger sei kein Unternehmer, weil er mit der Anlage maximal ca. 1 800 € im Jahr an Einnahmen erzielen könne; unterhalb einer Einnahmengrenze von 3 000 € könne nicht von einer unternehmerischen Tätigkeit ausgegangen werden. Dem folgte der BFH – wie zuvor schon das FG – nicht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/09 vom 1.4.2009, LEXinform 0432947).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung des Betriebs eines privaten Blockheizkraftwerkes s. BMF vom 14.3.2011 (BStBl I 2011, 254). Dabei werden die Abschn. 1.7, 2.5 und 10.7 UStAE neu gefasst.

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung entgeltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht) und die Ernsthaftigkeit dieser Absicht durch objektive Merkmale nachgewiesen oder glaubhaft gemacht wird. In diesem Fall entfällt die Unternehmereigenschaft – außer in den Fällen von Betrug und Missbrauch – nicht rückwirkend, wenn es später nicht oder nicht nachhaltig zur Ausführung entgeltlicher Leistungen kommt (Abschn. 2.6 Abs. 1 UStAE).

4.2.2. Anlagen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

Zur Unternehmereigenschaft, zum Vorsteuerabzug und zur Bemessungsgrundlage bei Blockheizkraftwerken (Kraft-Wärme-Kopplung) s. OFD Karlsruhe vom 28.2.2012 (S 7104, LEXinform 5234031).

Bei Blockheizkraftwerken von juristischen Personen des öffentlichen Rechts (insbesondere Landkreise, Zweckverbände) ist zu prüfen, ob solche Anlagen im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art (§ 2 Abs. 3 UStG) betrieben werden. Sind klärgas- oder deponiegasbefeuerte Blockheizkraftwerke von Abwasser- oder Abfallbeseitigungsanlagen als Hoheitsbetriebe zu behandeln, fällt der Verkauf von Strom und Wärme in den Bereich der hoheitlichen Tätigkeit.

Nach den hierzu geltenden Grundsätzen des R 9 KStR und des BMF-Schreibens vom 11.12.2009 (BStBl I 2009, 1597) ist eine wirtschaftliche Tätigkeit im Rahmen eines Betriebs gewerblicher Art erst dann anzunehmen, wenn die veräußerte Elektrizität oder Wärme überwiegend aus Deponiegas von Abfällen gewonnen wird, zu deren Annahme die beseitigungspflichtige Körperschaft nach § 15 Kreislaufwirtschafts- und Abfallgesetz nicht verpflichtet ist (z.B. Gewerbemüll, Sondermüll). Bei der Abgrenzung ist in entsprechender Anwendung von R 10 Abs. 6 Satz 4 KStR vom Verhältnis des Brennwerts dieses Abfalls und des Brennwerts zugekaufter Brennstoffe (sog. Stützbefeuerung) zum Brennwert des beseitigungspflichtigen Abfalls (insbesondere Hausmüll) auszugehen.

Verwenden Blockheizkraftwerke bei der hoheitlichen Abwasserbeseitigung (§ 18a Wasserhaushaltsgesetz) anfallendes Klärgas zur Strom- und Wärmeerzeugung, ist ein Betrieb gewerblicher Art erst dann gegeben, wenn der Brennwert zugekaufter Brennstoffe höher ist als der Brennwert der Faulgase.

Unterliegen Blockheizkraftwerke als Betriebe gewerblicher Art der USt, erstreckt sich der Unternehmensbereich nicht auf die Abgabe von Strom und Wärme an den Hoheitsbereich. Die Verwendung des Blockheizkraftwerks für hoheitliche und damit nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne führt spätestens ab 1.4.2012 zu einer entsprechenden Aufteilung des Vorsteuerabzugs (vgl. BMF vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60 sowie Abschn. 2.3 Abs. 1a, 2.5 Abs. 11 Satz 3 und 15.2 Abs. 15a UStAE).

Mit Urteil vom 22.3.2010 (16 K 11189/08, LEXinform 5010113) hat das FG Niedersachsen entschieden, dass die Stromerzeugung mit einer PV-Anlage durch eine selbstständige evangelisch-lutherische Kirchengemeinde in der Rechtsform einer juristischen Person des öffentlichen Rechts auch dann Betrieb gewerblicher Art ist, wenn der Jahresumsatz 30 678 € nicht übersteigt (gegen Abschn. 2.11 Abs. 4 UStAE). Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art gewerblich oder beruflich tätig. Für die Frage, ob ein Betrieb gewerblicher Art vorliegt, darf nicht allein auf absolute Umsatzgrenzen abgestellt werden. Vielmehr ist eine vergleichende Betrachtung mit dem Umfang der Gesamtverwaltung der Körperschaft vorzunehmen.

4.3. Übertragung der Unternehmereigenschaft

Zum Wechsel des Betreibers einer PV-Anlage nimmt das BayLfSt mit Vfg. vom 17.2.2012 (S 7104 1.1 – 9/2 St 33, UR 2012, 329, LEXinform 5233801) Stellung (s.u. zur Übertragung der Unternehmereigenschaft).

Es sind Fälle aufgetreten, in denen Unternehmern eine Kürzung der Rente oder anderer Sozialleistungen droht, weil sie Einkünfte aus dem Betrieb einer PV-Anlage beziehen. Diese beantragen nun, die Unternehmereigenschaft rückwirkend auf den Ehepartner oder andere Familienangehörige zu übertragen.

Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Dies ergibt sich regelmäßig aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt (Abschn. 2.1 Abs. 3 UStAE). Maßgeblich für die Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit ist grundsätzlich das Auftreten nach außen, das anhand der gesamten Umstände zu beurteilen ist.

Ist bisher ein Ehepartner gegenüber dem Netzbetreiber nach den zivilrechtlichen Vereinbarungen als Lieferant des Stroms aufgetreten, ist ihm diese unternehmerische Tätigkeit zuzurechnen. Eine rückwirkende Übertragung der Unternehmereigenschaft auf eine andere Person scheidet aus, weil dies den tatsächlich abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen widerspräche.

Tritt für die Zukunft gegenüber dem Netzbetreiber eine andere Person als Vertragspartner auf und wird diese aus dem zivilrechtlich vereinbarten Stromliefervertrag berechtigt und verpflichtet, ist ab dem Zeitpunkt der wirksamen Änderung des zivilrechtlichen Vertrags die unternehmerische Tätigkeit »Betrieb der PV-Anlage« dieser Person zuzurechnen. Maßgeblich für die geänderte Zurechnung der unternehmerischen Tätigkeit sind die Mitteilung des Namens des neuen Betreibers an den Netzbetreiber und die Bundesnetzagentur sowie die Abrechnungen des Netzbetreibers gegenüber dem neuen Unternehmer. Unerheblich ist hierbei, ob das Eigentum an der PV-Anlage auf den neuen Unternehmer übergegangen ist.

Die steuerlichen Folgen beim bisherigen Unternehmer sind davon abhängig, in welcher Form der bisherige Unternehmer die PV-Anlage dem Übernehmer zur Verfügung stellt:

  1. Sofern der bisherige Unternehmer das Eigentum an der PV-Anlage (entgeltlich oder unentgeltlich) auf den neuen Unternehmer überträgt, liegt eine nichtsteuerbare Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) vor.

  2. Verpachtet er die PV-Anlage an den neuen Betreiber, führt er eine steuerpflichtige Vermietung einer Betriebsvorrichtung nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG aus. § 10 Abs. 5 UStG ist insoweit zu beachten.

  3. Überlässt der bisherige Unternehmer die PV-Anlage dem neuen Unternehmer bewusst und auf Dauer unentgeltlich zur Nutzung, stellt er insoweit seine unternehmerische Tätigkeit ein und überführt die PV-Anlage in seinen Privatbereich. Die Überführung in den nichtunternehmerischen Bereich ist als steuerpflichtige unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG) zu erfassen.

4.4. Unternehmensvermögen

Ist der Betreiber der Stromgewinnungsanlage Unternehmer, so ist er berechtigt, die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zuzuordnen, weil sie ausschließlich unternehmerischen Zwecken dient (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Wird für den gesamten erzeugten Strom eine Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 oder Abs. 2 EEG gezahlt, ist die PV-Anlage in vollem Umfang Unternehmensvermögen. Eine ausschließlich unternehmerische Nutzung liegt auch dann vor, wenn ein Teil des Stroms nicht an den Netzbetreiber geliefert wird, aber für andere unternehmerische Zwecke (z.B. Lieferung an den Mieter) verbraucht wird.

Wird der erzeugte Strom teilweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, ist die PV-Anlage ein teilunternehmerisch genutzter Gegenstand. Der Unternehmer kann die PV-Anlage ganz oder teilweise seinem Unternehmen zuordnen, wenn mindestens 10 % der erzeugten Strommenge für unternehmerische Zwecke verwendet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wird der Gegenstand zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt, kann er nicht dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden und ein Vorsteuerabzug ist insgesamt nicht möglich.

Mit Urteil vom 11.4.2008 (V R 10/07, BStBl II 2009, 741) hat der BFH entschieden, dass der Vorsteuerabzug aus der Anschaffung einer PV-Anlage nur dann in Anspruch genommen werden kann, wenn die Anlage zeitnah dem unternehmerischen Bereich zugeordnet wird. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen erfordert eine durch Beweisanzeichen gestützte Zuordnungsentscheidung des Unternehmers »bei Anschaffung, Herstellung oder Einlage des Gegenstandes«. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall nicht vor, denn der Unternehmer hatte nicht zeitnah mit der Anschaffung, sondern erst fünf Jahre danach, eine USt-Erklärung für das Anschaffungsjahr abgegeben und den Vorsteuerabzug geltend gemacht (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 78/08 vom 20.8.2008, LEXinform 0174457).

Die Zuordnungsentscheidung kann spätestens und mit endgültiger Wirkung noch in einer »zeitnah« erstellten Umsatzsteuererklärung für das Jahr, in das der Leistungsbezug fällt, nach außen dokumentiert werden. Wie der BFH in seinen Urteil vom 7.7.2011 (V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980, LEXinform 0927376 und V R 21/10, BFH/NV 2012, 143, LEXinform 0927855) entschieden hat, liegt eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung nur dann vor, wenn diese bis spätestens 31. Mai des Folgejahres dem FA gegenüber mitgeteilt wird; etwaige Verlängerungen für die Abgabe von Steuererklärungen führen zu keiner Verlängerung der Dokumentationsfrist (s.a. BFH Urteil vom 15.12.2011, V R 48/10, BFH/NV 2012, 808, LEXinform 0928260).

4.5. Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG

Hat ein Unternehmer eine PV-Anlage in vollem Umfang seinem Unternehmen zugeordnet und den produzierten Strom teilweise nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar für unternehmensfremde Zwecke verwendet, ist der an den nichtunternehmerischen Bereich abgegebene Strom als unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Bemessungsgrundlage hierfür sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG die anteilig für den Betrieb der Anlage entstandenen Kosten. Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Wertabgabe sind die Selbstkosten der anteiligen Stromlieferungen zum Zeitpunkt des Umsatzes. Die Selbstkosten umfassen alle durch den Stromerzeugungsprozess bis zum Entnahmezeitpunkt angefallenen Kosten (Abschn. 10.6 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE). Hierzu gehört auch der Wertverzehr, der mit der ertragsteuerlichen Abschreibung anzusetzen ist (20 Jahre; Blockheizkraftwerke 10 Jahre; BMF vom 15.12.2000, BStBl I 2000, 1532; s.a. OFD Karlsruhe vom 5.4.2011, S 7104, UR 2011, 957, LEXinform 5233328 und vom 28.2.2012, S 7104, LEXinform 5234031). Bei der Ermittlung der Selbstkosten nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG sind – anders als zu § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG – die Anschaffungs- und Herstellungskosten von Investitionsgütern auf den der Ertragsteuer zugrunde gelegten Abschreibungszeitraum zu verteilen. Unter dem Az. XI R 3/10 (LEXinform 0927657) ist beim BFH die Frage anhängig, ob die Entnahme von Strom für private Zwecke nach den Selbstkosten oder dem Einkaufspreis (Wiederbeschaffungspreis bei fremden Energieversorgern) zu bemessen ist (Vorinstanz FG Niedersachsen Urteil vom 10.9.2009, 16 K 41/09, LEXinform 5010485).

Hinweis:

In der Ertragsteuer kann der Entnahmewert aus Vereinfachungsgründen in Anlehnung an den Strompreis für aus dem Netz des Energieversorgers bezogenen Strom geschätzt werden (s.o.). Hierbei ist auf den unter Berücksichtigung des allgemeinen Strom-Mixes – und nicht etwa eines besonderen Öko-Tarifes – angebotenen Stromtarif abzustellen (OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925).

Wird die Wärme bzw. der Strom für nichtwirtschaftliche Zwecke im engeren Sinne (z.B. Beheizung des Standesamtes) genutzt, ist zu unterscheiden, wann die Anlage geliefert wurde. Für vor dem 1.4.2012 angeschaffte Anlagen, für die der Vorsteuerabzug in vollem Umfang beansprucht wurde, ist eine unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern (vgl. BMF vom 2.1.2012, BStBl I 2012, 60, Tz. VI). Wird die Anlage erst nach dem 31.3.2012 bezogen, ist keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern, weil insoweit der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist (vgl. Abschn. 3.4 Abs. 2 und 15.2 Abs. 15a UStAE; s.a. OFD Karlsruhe vom 28.2.2012 (S 7104, LEXinform 5234031, Tz. 2).

4.6. Vorsteuerabzug

4.6.1. Grundsätzliches

Mit Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 21/10, BStBl II 2012, 434 und XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) und 14.3.2012 (XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, LEXinform 092889) hat sich der BFH zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit der Installation einer PV-Anlage geäußert. Streitbefangen war dabei nicht der Vorsteuerabzug aus den Installationskosten für die PV-Anlage selbst, sondern klärungsbedürftig war der Vorsteuerabzug aus den Kosten für das Gebäude selbst. Das BayLfSt fasst mit einem Erlass vom 7.8.2012 (S 7300 2.1 – 14/48 St 33, UR 2012, 778, LEXinform 5234106) die BFH-Rechtsprechung vom 19.7.2011 zusammen und gibt darüber hinaus weitere Erläuterungen zum Vorsteuerabzug aus Gebäudeaufwendungen im Zusammenhang mit der Errichtung einer PV-Anlage.

In allen Urteilen hat der BFH an der Unternehmereigenschaft des Anlagenbetreibers (s.o.) keinen Zweifel. Danach ist ein (privater) Betreiber einer PV-Anlage, der den mit seiner Anlage erzeugten Strom kontinuierlich an einen Energieversorger veräußert, insoweit umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. Er ist damit grundsätzlich zum Abzug der ihm in Rechnung gestellten USt aus Aufwendungen berechtigt, die mit seinen Umsätzen aus den Stromlieferungen in direktem und unmittelbarem Zusammenhang stehen (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.3.2011, BStBl I 2011, 254). Der – ansonsten nicht unternehmerisch tätige – private Hausbesitzer hat bereits bei Bezug der Leistungen als Unternehmer zu gelten, wenn er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat.

Der Vorsteuerabzug für die Gebäudeaufwendungen – nämlich Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwendungen – im Zusammenhang mit der unternehmerischen Tätigkeit des PV-Betriebs ist abhängig von der jeweiligen Nutzung des Gebäudes, auf dessen Dach sich die PV-Anlage befindet. Dabei spielt es keine Rolle, ob es sich um eine Auf- oder In-Dach-Anlage handelt (s.a. Anmerkung vom 15.11.2011, LEXinform 0632733 sowie Streit, UStB 2012, 197).

Hinweis:

Beachte aber die unterschiedliche Behandlung im Zusammenhang mit den Berichtigungszeiträumen i.S.d. § 15 Abs. 1 UStG (s.u.).

Das Recht auf Vorsteuerabzug des Unternehmers entsteht dem Grunde und der Höhe nach bereits im Zeitpunkt des Leistungsbezugs. Im Rahmen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG kommt es entscheidend darauf an, ob der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs die Absicht hat, die Eingangsumsätze für solche Ausgangsumsätze zu verwenden, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (BFH Urteil vom 22.3.2001, V R 46/00, BStBl II 2003, 433; Abschn. 15.12 Abs. 1 Sätze 5 und 6 UStAE).

Zum Zeitpunkt der Zuordnungsentscheidung bei gemischt genutzten Gegenständen hat der BFH mit Urteilen vom 7.7.2011 (V R 42/09, BFH/NV 2011, 1980, LEXinform 0927376 und V R 21/10, BFH/NV 2012, 143, LEXinform 0927855, Pressemitteilung des BFH Nr. 101/11 vom 7.12.2011, LEXinform 0437308) entschieden, dass die Zuordnungsentscheidung bis zum 31.5. des Folgejahres dem FA vorliegen muss (» Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

4.6.2. Anschaffungs- oder Herstellungskosten

4.6.2.1. Grundsätzliches zur Aufteilung

Der Unternehmer ist zum Vorsteuerabzug berechtigt, soweit er Leistungen für sein Unternehmen (§ 2 Abs. 1 UStG, Art. 4 MwStSystRL) und damit für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen (wirtschaftliche Tätigkeiten) zu verwenden beabsichtigt. Beabsichtigt der Unternehmer, eine von ihm bezogene Leistung zugleich für seine wirtschaftliche und seine nichtwirtschaftliche Tätigkeit zu verwenden, kann er den Vorsteuerabzug grundsätzlich nur insoweit in Anspruch nehmen, als die Aufwendungen hierfür seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzurechnen sind.

Anders ist es nur bei der Lieferung eines Gegenstandes, den der Unternehmer sowohl für steuerpflichtige wirtschaftliche Tätigkeiten als auch für private Zwecke verwenden will. In diesem Fall kann er den Gegenstand insgesamt seinem Unternehmen zuordnen und aufgrund dieser Unternehmenszuordnung in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt sein; er hat dann aber die private Verwendung des Gegenstandes als unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG zu versteuern (» Unternehmensvermögen; » Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

4.6.2.2. Teilweise nichtwirtschaftliche Nutzung

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger installierte eine PV-Anlage auf dem Dach eines anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Schuppens. Ein Leerstand ist grundsätzlich keine tatsächliche Verwendung. Bei der – neben der unternehmerischen Nutzung eines Teils des Schuppendaches – teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens ist – anders als bei einer teilweisen privaten Nutzung – eine Zuordnung des (gesamten) Schuppens zum Unternehmen nicht statthaft.

Hinweis:

Ab 1.1.2011 handelt es sich nicht um eine teilunternehmerische Grundstücksnutzung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 UStAE). Zur zeitlichen Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG s. § 27 Abs. 16 UStG; zu den Übergangsregelungen für vor und nach dem 31.12.2012 bezogene Eingangsleistungen s. BMF vom 24.4.2012 (BStBl I 2012, 533). Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt werden.

Soweit ein Grundstück für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne verwendet wird (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE), ist der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen; für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG bleibt insoweit kein Raum (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Bei der teilweisen nichtwirtschaftlichen Nutzung des Schuppens kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Schuppens nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerisch nutzt. Voraussetzung ist allerdings, dass diese unternehmerische Nutzung des Schuppens mindestens 10 % der Gesamtnutzung beträgt. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt die Lieferung eines Gegenstands (hier: Schuppen), den der Unternehmer zu weniger als 10 % für sein Unternehmen nutzt (sog. unternehmerische Mindestnutzung), als nicht für das Unternehmen ausgeführt (» Unternehmensvermögen; » Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Der unternehmerische Nutzungsanteil und somit auch die unternehmerische Mindestnutzung ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (s.u.).

4.6.2.3. Teilweise unternehmensfremde Nutzung

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger installierte eine PV-Anlage auf dem Dach eines Carports, den er zum Unterstellen eines privat genutzten Pkw verwendete.

Bei der teilweisen unternehmensfremden (privaten) Nutzung kann der Stromerzeuger den Carport insgesamt seinem Stromerzeugungsunternehmen zuordnen. Er war nach damaliger Rechtslage zwar in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug aus den Herstellungskosten des Carports berechtigt, falls die unternehmerische Nutzung des gesamten Carports mindestens 10 % betrug, musste dann aber die private Verwendung des Carports als sog. unentgeltliche Wertabgabe versteuern.

Hinweis:

Ab 1.1.2011 handelt es sich um eine teilunternehmerische Grundstücksnutzung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 UStAE). Zur zeitlichen Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG s. § 27 Abs. 16 UStG; zu den Übergangsregelungen für vor und nach dem 31.12.2012 bezogene Eingangsleistungen s. BMF vom 24.4.2012 (BStBl I 2012, 533). Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt werden.

§ 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3.4 Abs. 5a UStAE).

Der unternehmerische Nutzungsanteil und somit auch die unternehmerische Mindestnutzung ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (s.u.).

4.6.3. Erhaltungsaufwendungen

Mit Urteil vom 19.7.2011 (XI R 29/10, BStBl II 2012, 438) hat der BFH folgenden Fall entschieden: Ein (privater) Stromerzeuger ließ das Dach einer schon vorhandenen, anderweitig nicht genutzten (leerstehenden) Scheune neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes.

Bei der Mischnutzung eines Gebäudes kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Hier gilt die 10 %-Grenze nicht, weil es nicht um Herstellungskosten eines gelieferten Gegenstands geht, sondern um Erhaltungsaufwendungen in Form von Dienstleistungen.

Der unternehmerische Nutzungsanteil ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht (s.u.).

Hinweis:

Ab 1.1.2011 handelt es sich nicht um eine teilunternehmerische Grundstücksnutzung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 UStAE). Zur zeitlichen Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG s. § 27 Abs. 16 UStG; zu den Übergangsregelungen für vor und nach dem 31.12.2012 bezogene Eingangsleistungen s. BMF vom 24.4.2012 (BStBl I 2012, 533). Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt werden.

Soweit ein Grundstück für nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne verwendet wird (vgl. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE), ist der Vorsteuerabzug bereits nach § 15 Abs. 1 UStG ausgeschlossen; für die Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG bleibt insoweit kein Raum (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 4 UStAE); dies gilt auch für Erhaltungsaufwendungen.

Mit Urteil vom 14.3.2012 (XI R 26/11, BFH/NV 2012, 1192, LEXinform 0928889) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Ein (privater) Stromerzeuger ließ das Dach seines privat genutzten Einfamilienhauses neu eindecken und installierte sodann eine PV-Anlage auf dem Dach.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes.

Bei der Mischnutzung eines Gebäudes kann der Stromerzeuger den Vorsteuerabzug aus den Aufwendungen für die Neueindeckung des Daches nur teilweise beanspruchen, nämlich nur insoweit, als er das gesamte Gebäude für die Stromlieferungen unternehmerischen nutzt. Hier gilt die 10 %-Grenze nicht, weil es nicht um Herstellungskosten eines gelieferten Gegenstands geht, sondern um Erhaltungsaufwendungen in Form von Dienstleistungen.

Der unternehmerische Nutzungsanteil ist nicht nach dem Nutzflächenverhältnis, sondern nach dem Umsatzschlüssel zu ermitteln. Der BFH macht aber deutlich, dass auch jede andere sachgerechte Schätzungsmethode zulässig ist. Er selbst hält aber die Anwendung eines Umsatzschlüssels für sachgerecht.

Hinweis:

Ab 1.1.2011 handelt es sich um eine teilunternehmerische Grundstücksnutzung i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 UStAE). Zur zeitlichen Anwendung des § 15 Abs. 1b UStG s. § 27 Abs. 16 UStG; zu den Übergangsregelungen für vor und nach dem 31.12.2012 bezogene Eingangsleistungen s. BMF vom 24.4.2012 (BStBl I 2012, 533). Teilunternehmerisch genutzte Grundstücke i.S.d. § 15 Abs. 1b UStG sind Grundstücke, die sowohl unternehmerisch als auch unternehmensfremd (privat) genutzt werden.

§ 15 Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Nach § 15 Abs. 1b UStG ist die Vorsteuer u.a. für Erhaltungsaufwendungen im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Abzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt (Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 1 UStAE).

4.6.4. Ermittlung des unternehmerischen Nutzungsanteils

Den unternehmerischen Nutzungsanteil an dem jeweiligen Gebäude hat der Unternehmer im Wege einer sachgerechten und von der Finanzverwaltung zu überprüfenden Schätzung zu ermitteln. Dabei kommt nach den o.g. Urteilen des BFH z.B. ein Umsatzschlüssel in Betracht, bei dem ein fiktiver Vermietungsumsatz für den nichtwirtschaftlich bzw. privat genutzten inneren Teil des Gebäudes einem fiktiven Umsatz für die Vermietung der Dachfläche an einen Dritten zum Betrieb einer PV-Anlage gegenübergestellt wird (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 90/11 vom 9.11.2011, LEXinform 0437179).

Wie der BFH in seinen Urteilen vom 19.7.2011 betont, umfassen beim Betrieb einer PV-Anlage die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, sondern es muss auch die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden. Auch der BFH macht deutlich, dass es für einen solchen Fall der inneren und äußeren Nutzung eines Gebäudes weder in den MwStSystRL noch in § 15 Abs. 4 UStG einen adäquaten Aufteilungsmaßstab gibt (BFH Urteil vom 19.7.2011, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438, Rz. 38 ff.). Da der BFH die Aufteilung nach dem Nutzflächenverhältnis für ungeeignet ansieht, hält er die Aufteilung nach einem Umsatzschlüssel für sachgerecht. Fehlt es dabei sowohl an einem Umsatz für das Innere des Gebäudes als auch an einer entgeltlichen Nutzung der Dachfläche, kann insoweit jeweils auf einen fiktiven Vermietungsumsatz abgestellt werden.

Zur Ermittlung der fiktiven Mieten nimmt der Erlass des BayLfSt vom 7.8.2012 (S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106) unter Gliederungspunkt 3 Stellung. Für die Ermittlung der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche können Anhaltspunkte aus dem Internet entnommen werden. Die Bandbreite liegt zwischen 2 € bis 4 € pro m² mit Modulen überdeckter Dachfläche im Jahr bzw. zwischen 20 € bis 30 € je installiertem kWp im Jahr. Ein Mietzins am oberen Rand der Richtwerte ist nur bei optimalen Bedingungen erreichbar (Südausrichtung, Dachneigung 20° bis 30°, keine Verschattung, geringer Abstand zum Einspeisepunkt des Netzbetreibers). Ein Ansatz von 3 € pro m² mit Modulen überdeckter Dachfläche kann in der Regel ohne weitere Prüfung übernommen werden. Sollte der Unternehmer einen höheren Ansatz begehren, trägt er hierfür die Feststellungslast.

Die Finanzämter haben die erzielbare Miete für das Gebäude nach den Umständen des Einzelfalles selbst zu ermitteln. Zu berücksichtigen sind die Nutzungsart des Gebäudes, seine Bauweise, Lage usw. Anhaltspunkte können ggf. die Bewertungsstellen liefern. Ist das Gebäude selbst vermietet, ist die tatsächlich erzielte Miete oder Pacht zugrunde zu legen.

Beispiel 4:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm. Vor der Installation der PV-Anlage wurde das Dach neu eingedeckt. In der Rechnung dafür war eine USt i.H.v. 1 363 € gesondert ausgewiesen.

Lösung 4:

Der Betrieb einer PV-Anlage erfüllt die Voraussetzungen einer unternehmerischen Tätigkeit, weil er als Nutzung eines Gegenstandes der nachhaltigen Erzielung von Einnahmen dient (Abschn. 2.5 UStAE).

Der ansonsten nicht unternehmerisch tätig gewesene Stpfl. hat bereits bei Bezug der Leistungen als Steuerpflichtiger (Unternehmer) zu gelten, weil er zu diesem Zeitpunkt die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hatte, eine derartige Tätigkeit durch Betrieb einer PV-Anlage auszuüben, und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke getätigt hat. Weiterhin liegt auch der für den Vorsteuerabzug erforderliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zwischen Eingangs- und zum Abzug berechtigenden Ausgangsumsätzen vor.

Eine PV-Anlage besteht im Wesentlichen aus Solarzellen, die in sog. Solarmodulen zusammengefasst werden, einem Wechselrichter, der den Gleichstrom umwandelt und einem Einspeisezähler. Die Solarmodule benötigen eine Halterung, um sie in einem bestimmten Winkel auszurichten. Bei einer sog. »Auf-Dach-Montage« werden die Solarmodule ohne Eingriff in die Dichtigkeit der Dachhaut mit einem Gestell auf das bestehende Dach installiert.

Das Wohnhaus, für dessen teilweise Neueindeckung die Vorsteuerbeträge angefallen sind, dient der vom Stpfl. betriebenen Dach-PV-Anlage. Da das Dach für die Installation der PV-Anlage erforderlich ist, besteht ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen den geltend gemachten Vorsteuerbeträgen und den vom Stpfl. mittels seiner PV-Anlage ausgeführten steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen.

Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen. Wenn aber der Erhaltungsaufwand wie bei einer Dachreparatur dem gesamten Gebäude zuzurechnen ist, richtet sich der Vorsteuerabzug nach der Verwendung des gesamten Gebäudes. Die für die Beurteilung des Vorsteuerabzugs somit maßgeblichen Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes umfassen nicht nur die innere Nutzfläche des Gebäudes, wenn das Gebäude – teilweise – dadurch unternehmerisch genutzt wird, dass auf dessen Dach eine PV-Anlage installiert wird. Vielmehr muss die unternehmerische Nutzung des Daches mitberücksichtigt werden, weil dadurch Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG ausgeführt werden, die nicht der Nutzfläche innerhalb des Gebäudes zugeordnet werden können. Während das Dach des Wohnhauses des Stpfl. durch die PV-Anlage teilweise unternehmerisch genutzt wird, dient das Wohnhaus im Übrigen privaten Zwecken.

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (s.a. BayLfSt vom 7.8.2012, S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € =) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutuzung (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche =) 300 € betragen, so beträgt die unternehmerisch Nutzung (300 € : 12 300 € × 100 =) 2,44 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden.

Für Erhaltungsaufwendungen gilt allerdings die 10 %-Grenze nicht. Für den Vorsteuerabzug aus Erhaltungsaufwendungen bei einem Gebäude kommt es grundsätzlich darauf an, wie der Gebäudeteil genutzt wird, für den die Erhaltungsaufwendungen entstehen.

Die gesondert ausgewiesene USt i.H.v. 1 363 € ist zu 2,44 % = 33,26 € abzugsfähig.

Beispiel 5:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 380 000 € zzgl. 72 200 € USt und die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betragen 100 000 €.

Lösung 5:

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (s.a. BayLfSt vom 7.8.2012, S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106).

Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung würde (12 Monate × 1 000 € =) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutzung (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche =) 300 € betragen, so beträgt die unternehmerisch Nutzung (300 € : 12 300 € × 100 =) 2,44 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden. Ein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Einfamilienhauses kann nicht gewährt werden, da das gesamte Grundstück nicht zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzt wird.

Beispiel 6:

Auf einem selbstgenutzten Einfamilienhaus befindet sich eine PV-Anlage mit einer Dachnutzung von 100 qm. Die Herstellungskosten für das Gebäude betragen 380 000 € zzgl. 72 200 € USt und die Anschaffungskosten für den Grund und Boden betragen 100 000 €. Die Nutzfläche des Einfamilienhauses beträgt insgesamt 140 qm, wovon 12 qm auf das häusliche Arbeitszimmer entfallen.

Lösung 6:

Ohne die PV-Anlage entfiele auf das Arbeitszimmer ein Flächenanteil von (12 qm : 140 qm =) 8,57 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % nicht erreicht ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil nicht als Unternehmensvermögen behandelt werden.

In seinen Urteilen vom 19.7.2011 (XI R 29/09, BStBl II 2012, 430, XI R 29/10, BStBl II 2012, 438 und XI R 21/10, BStBl II 2012, 434) kommt der BFH zu dem Ergebnis, dass Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zu addieren sind, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind. Nach Auffassung des BFH stellt der Umsatzschlüssel einen sachgerechten Aufteilungsschlüssel dar. Der Umsatzschlüssel stellt auf das Verhältnis der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich der Dachfläche zur Summe der fiktiven Vermietungsumsätze hinsichtlich des Gebäudes und der Dachfläche ab. Bei der Ermittlung des Umsatzschlüssels kann nicht auf die erzielten Umsätze für die Einspeisung des Stroms durch die PV-Anlage abgestellt werden. Denn damit würde kein adäquater Aufteilungsmaßstab gewählt werden (s.a. BayLfSt vom 7.8.2012, S 7300 2.1 – 14/48 St 33, LEXinform 5234106).

Wegen der äußeren Nutzung des Gebäudes durch die PV-Anlage ist der gesamte unternehmerische Nutzungsanteil nach einem geschätzten Umsatzschlüssel aufzuteilen. Angenommen, die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung beträgt

  • für Wohnräume (128 qm × 7,14 € =) 913,92 € × 12 Monate = 10 967,04 €;

  • für gewerbliche bzw. freiberufliche Zwecke (12 qm × 12 € =) 144 € × 12 Monate = 1 728,00 € und

  • für die Dachnutzung (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche =) 300,00 €,

so beträgt die unternehmerisch Nutzung (2 028 € : 12 995,04 € × 100 =) 15,61 %. Da die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG von 10 % überschritten ist, kann der unternehmerisch genutzte Anteil als Unternehmensvermögen behandelt werden. Ein anteiliger Vorsteuerabzug aus den Leistungen zur Errichtung des Einfamilienhauses kann nach § 15 Abs. 1b UStG i.H.v. 15,61 % von 72 200 € gewährt werden. Die abziehbare Vorsteuer i.H.v. 11 270,42 € ist unter Berücksichtigung des § 15 Abs. 2 bis 4 UStG auch abzugsfähig.

Wird die PV-Anlage von einer Bruchteilsgemeinschaft erworben und liefert nur ein Gemeinschafter entgeltlich den erzeugten Strom, kann er den Vorsteuerabzug anteilig in Höhe seines Anteils vornehmen. Voraussetzung hierfür ist jedoch, dass die Gemeinschaft die Unternehmereigenschaft nicht aus anderen Gründen begründet hat (z.B. Vermietung einer Wohnung durch die Gemeinschaft; vgl. Abschn. 15.2 Abs. 16 Sätze 4 ff. UStAE, BMF vom 9.5.2008, BStBl I 2008, 675).

4.7. Vorsteuerberichtigung

4.7.1. Grundsätzliches zur BFH-Rechtsprechung

Der BFH hat mit Urteil vom 14.7.2010 (XI R 9/09, BStBl II 2010, 1086) entschieden, dass für Betriebsvorrichtungen, die als wesentliche Bestandteile auf Dauer in ein Gebäude eingebaut werden, der für Grundstücke geltende Vorsteuerberichtigungszeitraum von zehn Jahren gilt. Der BFH begründet dies damit, dass der Gesetzgeber in § 15a Abs. 1 UStG lediglich eine Differenzierung zwischen WG, für die ein fünfjähriger Berichtigungszeitraum gilt, und Grundstücken einschließlich ihrer wesentlichen Bestandteile, für die der zehnjährige Berichtigungszeitraum gilt, vorgenommen hat und keine besondere Regelung für Betriebsvorrichtungen geschaffen hat. Damit wird zum Ausdruck gebracht, dass Betriebsvorrichtungen im Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1 UStG nicht als selbständige WG mit einem fünfjährigen Berichtigungszeitraum zu behandeln sind, wenn sie mit dem Grund und Boden fest verbunden oder in das Gebäude zu dessen Herstellung eingefügt sind, weil sie dann nach § 94 Abs. 1 und Abs. 2 BGB Teil des Grundstücks bzw. Gebäudes sind.

Aus dieser BFH-Entscheidung ergeben sich u.a. Konsequenzen für PV-Anlagen. PV-Anlagen stellen Betriebsvorrichtungen dar, die als selbstständige WG eigenständige (d.h. vom Grundstück unabhängige) Zuordnungsobjekte im umsatzsteuerlichen Sinne sind.

4.7.2. Auf-Dach-Photovoltaikanlagen

Auf-Dach-PV-Anlagen gehören regelmäßig nicht zu den wesentlichen Bestandteilen eines Gebäudes. Solche Anlagen sind im Allgemeinen für die Zweckerfüllung des Gebäudes ohne jede Bedeutung. Das Gebäude wird vielmehr auch ohne die Anlage nach der Verkehrsanschauung regelmäßig als fertig gestellt angesehen. Auf-Dach-PV-Anlagen unterliegen deshalb grundsätzlich dem fünfjährigen Berichtigungszeitraum.

4.7.3. Dachintegrierte Photovoltaikanlagen

Dachintegrierte Photovoltaikanlagen dienen zugleich als Dachdeckungsersatz und sind somit wesentlicher Gebäudebestandteil nach § 94 Abs. 2 BGB, so dass für die Bestimmung des Berichtigungszeitraums nach § 15a Abs. 1 UStG die ansonsten umsatzsteuerrechtlich selbstständige Beurteilung der Anlage nicht in Betracht kommt. Es gilt der zehnjährige Berichtigungszeitraum (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 11 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.3.2011, BStBl I 2011, 254; OFD Frankfurt vom 7.3.2012, S 7316 A – 2 – St 128, LEXinform 5233890 sowie Anmerkung vom 22.3.2012, LEXinform 0941507).

Nutzungsänderungen, die zu einer Berichtigung des Vorsteuerabzugs führen können, sind z.B.:

  • Übergang zur Kleinunternehmerregelung,

  • Option zur Regelbesteuerung (§ 19 Abs. 2 UStG, § 24 Abs. 4 UStG),

  • Erweiterung oder Verringerung der Nutzung für steuerfreie Umsätze.

4.8. Steuerpflichtige Stromlieferungen

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7104/2, UR 2009, 739, LEXinform 5232014) und vom 5.4.2011 (S 7104/1, UR 2011, 957, LEXinform 5233328) nehmen zu den Umsätzen beim Betrieb von PV-Anlagen und Blockheizkraftwerken Stellung. Die entgeltliche Lieferung von Strom an ein Energieerzeugungsunternehmen ist ein steuerpflichtiger Umsatz, der dem Regelsteuersatz unterliegt. Die Einspeisungsvergütung nach dem EEG ist ein Nettobetrag.

Das EEG 2009 sieht für kleine Anlagen (Leistung bis einschl. 30 kW) zur Erzeugung von Strom, die an oder auf Gebäuden oder einer Lärmschutzwand angebracht sind, erstmals einen reduzierten Vergütungssatz für nachweislich in unmittelbarer räumlicher Nähe zur Anlage selbst verbrauchten Strom vor (§ 33 Abs. 2 EEG). Ab 1.7.2010 wird der reduzierte Vergütungssatz auf Anlagen bis 500 KW ausgedehnt (s.o. Abb.: Einspeisungsvergütung und Eigennutzungsanteil). Auch diese reduzierte Vergütung ist umsatzsteuerlich Entgelt für die Produktion von Strom. Auch wenn der Strom tatsächlich nicht in das Netz des Netzbetreibers eingespeist wird, erhält der Anlagenbetreiber eine Vergütung für die Stromerzeugung und damit für seine unternehmerische Tätigkeit. Umsatzsteuerrechtlich wird die gesamte vom Anlagenbetreiber aus solarer Strahlungsenergie erzeugte Elektrizität an den Netzbetreiber geliefert. Dies gilt unabhängig davon, wo die Elektrizität tatsächlich verbraucht wird und ob sich der Vergütungsanspruch des Anlagenbetreibers nach § 33 Abs. 1 EEG (28,74 Cent/kWh zum 1.1.2011) oder nach § 33 Abs. 2 EEG (12,36 Cent/kWh zum 1.1.2011) richtet. Der Anlagenbetreiber ist mit dem Betrieb der PV-Anlage unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG unternehmerisch tätig: Ist die PV-Anlage – unmittelbar oder mittelbar – mit dem allgemeinen Stromnetz verbunden, kann davon ausgegangen werden, dass die Voraussetzungen des Abschn. 2.5 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStAE erfüllt sind (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die Kleinunternehmerregelung, nach der die USt für die Lieferungen des Anlagenbetreibers unter den in § 19 UStG genannten Voraussetzungen nicht erhoben wird und insoweit ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, bleibt unberührt. Die Einspeisevergütung ist in jedem Fall Entgelt für Lieferungen des Anlagenbetreibers und kein Zuschuss (Abschn. 2.5 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Soweit der Anlagenbetreiber bei Inanspruchnahme der Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG Elektrizität dezentral verbraucht, liegt umsatzsteuerrechtlich eine (Rück-)Lieferung des Netzbetreibers an ihn vor (Abschn. 2.5 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Entgelt für die (Rück-)Lieferung des Netzbetreibers ist alles, was der Anlagenbetreiber für diese (Rück-)Lieferung aufwendet, abzüglich der USt. Die Bemessungsgrundlage entspricht somit der Differenz zwischen der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 Nr. 1 EEG (28,74 Cent/kWh im Kj. 2011) und der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 2 EEG (12,36 Cent/kWh im Kj. 2011); da es sich bei diesen Beträgen um Nettobeträge handelt, ist die USt zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage nicht herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung des Netzbetreibers beträgt somit 16,38 Cent/kWh. Die USt darauf (19 %) ist beim Anlagebetreiber unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG als Vorsteuer abzugsfähig, wenn der dezentral verbrauchte Strom (Rücklieferung des Netzbetreibers) für unternehmerische Zwecke verbraucht wird.

Entgelt für die Lieferung des Anlagenbetreibers ist alles, was der Netzbetreiber hierfür aufwendet, abzüglich der USt. Neben der für den vom Anlagenbetreiber selbst erzeugten (und umsatzsteuerrechtlich gelieferten) Strom geschuldeten Einspeisevergütung von 12,36 Cent/kWh muss der Netzbetreiber diesen Strom umsatzsteuerrechtlich – mit einer Bemessungsgrundlage von 16,38 Cent/kWh (s.o.) – an den Anlagenbetreiber (zurück-)liefern. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich entsprechend den o.g. Grundsätzen aus der Summe dieser beiden Werte und beträgt somit 28,74 Cent/kWh im Kj. 2011. Der Wert der Lieferung des Anlagebetreibers entspricht beim Direktverbrauch damit der Einspeisevergütung nach § 33 Abs. 1 EEG.

Die Lieferung des Anlagenbetreibers kann nicht – auch nicht im Wege der Vereinfachung unter Außerachtlassung der Rücklieferung des Netzbetreibers – lediglich mit der reduzierten Vergütung nach § 33 Abs. 2 EEG bemessen werden, weil der Umfang der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Nutzung der Anlage letztendlich über den Vorsteuerabzug aus der Rücklieferung abgebildet wird (Abschn. 2.5 Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Kraft-Wärme-Kopplungsanlagen (KWK-Anlagen) s. Abschn. 2.5 Abs. 7 bis 11 UStAE. Durch das BMF-Schreiben vom 14.3.2011 (BStBl I 2011, 254) werden die Abschn. 1.7, 2.5 und 10.7 UStAE neu gefasst. Dabei werden die Grundsätze des BFH-Urteils vom 18.12.2008 (V R 80/07, BStBl II 2011, 292) berücksichtigt (s.o.).

Wird der selbst erzeugte Strom nicht an den Netzbetreiber geliefert, sondern unmittelbar im eigenen Unternehmen verwendet, liegt ebenfalls eine unternehmerische Verwendung vor. Die Lieferung von Strom an einen Mieter ist eine unselbständige Nebenleistung zum Vermietungsumsatz (Abschn. 4.12.1 Abs. 5 Satz 3 UStAE). Die Vermietungsleistung ist grundsätzlich nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG verzichtet werden.

4.9. Direktvermarktung

Durch das Gesetz zur Regelung des Rechtsrahmens für die Förderung der Stromerzeugung aus erneuerbaren Energien vom 28.7.2011 (BGBl I 2011, 1634) wurde mit den §§ 33a ff. EEG ein eigenständiger Teil zur Direktvermarktung von Strom aus erneuerbaren Energien und Grubengas in das EEG aufgenommen. Der Teil setzt sich aus allgemeinen Bestimmungen (§§ 33a bis 33f EEG) sowie besonderen Förderbestimmungen (§§ 33g und 33i EEG) zusammen. In den besonderen Bestimmungen wird eine Marktprämie (§ 33g EEG) und eine Flexibilitätsprämie für Biogas (§ 33i EEG) eingeführt. Zur Ermittlung der Marktprämie s.o.

Beispiel 7:

Betrug der durchschnittliche Preis an der Strombörse in einem Monat 5 Cent/kWh und der PV-Betreiber verkauft seinen Strom für 6 Cent/kWh, dann beträgt die Marktprämie – ohne Berücksichtigung der Managementprämie – 14,5 Cent (aktuelle Einspeisevergütung: 19,5 Cent abzgl. 5 Cent). Zusammen mit den eingenommenen 6 Cent kommt der Anlagenbetreiber dann auf 20,5 Cent/kWh Einnahmen.

Der Ausgleich zur Einspeisevergütung erfolgt immer auf Basis des durchschnittlichen Monatspreises an der Strombörse. Hat der Anlagenbetreiber also seinen PV-Strom zu einem Preis an der Böse verkauft, der unter dem durchschnittlichen Monatspreis liegt, erhält er insgesamt weniger als die Einspeisevergütung. Hat er aber seinen Solarstrom zu einem höheren Preis an der Strombörse verkaufen können, weil die Nachfrage entsprechend hoch war, erhält er pro Kilowattstunde insgesamt mehr als die Einspeisevergütung (s. unter photovoltaik.org).

Marktprämie (MP)

=

EV: 19,5 Cent

./.

(MW: 5 Cent MW ./. Pm: 1,20 Cent)

= 15,7 Cent

Die Marktprämie unter Berücksichtigung der Managementprämie beträgt 15,7 Cent statt 14,5 Cent wie oben dargestellt. Zusammen mit den eingenommenen 6 Cent kommt der Anlagenbetreiber dann auf 21,7 Cent/kWh Einnahmen.

Die Marktprämie inklusive der Managementprämie wird vom Netzbetreiber an den Anlagenbetreiber gezahlt. Der PV-Anlagenbetreiber veräußert den Strom zum aktuellen Marktpreis an einen Dritten. Der Netzbetreiber zahlt die Marktprämie nicht im Interesse des Leistungsempfängers (Dritten). Nach Abschn. 10.2 Abs. 4 UStAE gehören Zahlungen eines Dritten dann nicht zum zusätzlichen Entgelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer (Zahlungsempfänger und PV-Anlagenbetreiber) zu dessen Förderung und nicht überwiegend im Interesse des Leistungsempfängers gewährt werden. Die Abgrenzung von zusätzlichem Entgelt und echtem Zuschuss wird somit nach der Person des Bedachten und nach dem Förderungsziel vorgenommen. Ist die Zahlung des Dritten an den Zahlungsempfänger ein echter Zuschuss, weil sie zur Förderung des Zahlungsempfängers gewährt wird, ist es unbeachtlich, dass der Zuschuss auch dem Leistungsempfänger zugutekommt, weil er nicht das Entgelt aufzubringen hat, das der Zahlungsempfänger – ohne den Zuschuss – verlangen müsste.

Mit Schreiben vom 6.11.2012 (BStBl II 2012, 1095) stellt das BMF klar, dass die vom Netzbetreiber unter den Voraussetzungen des § 33g EEG an den Anlagenbetreiber gezahlte Marktprämie bzw. die unter den Voraussetzungen des § 33i EEG an den Anlagenbetreiber gezahlte Flexibilitätsprämie einen echten, nicht steuerbaren Zuschuss darstellt.

Sofern für vor dem 1.1.2013 erfolgte Stromlieferungen die Markt- bzw. Flexibilitätsprämie als Entgeltbestandteil unter Ausweis von USt abgerechnet worden ist, wird es auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht beanstandet, wenn eine Berichtigung der Rechnung unterbleibt.

4.10. Zusammenfassung

Der Anlagenbetreiber hat die PV-Anlage vollständig seinem Unternehmen zuzuordnen. Aus der Errichtung und dem Betrieb der Anlage steht ihm unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zu. Der Anlagenbetreiber kann die auf die Rücklieferung entfallende USt unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen. Der Vorsteuerabzug ist somit insbesondere ausgeschlossen bei Verwendung des Stroms für nichtunternehmerische Zwecke oder zur Ausführung von Umsätzen, die unter die Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG fallen. Eine unentgeltliche Wertabgabe liegt insoweit hinsichtlich des dezentral verbrauchten Stroms nicht vor (Abschn. 2.5 Abs. 6 UStAE).

Zur ertragsteuerlichen Behandlung der Einspeisungsvergütung s.o. Abb.: Ertragsteuerliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen. Die folgende Übersicht zeigt die umsatzsteuerrechtliche Abrechnung für Anlagen, die vor dem 1.1.2012 in Betrieb genommen wurden.

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen vor dem 1.1.2012

Die folgende Übersicht zeigt die umsatzsteuerrechtliche Abrechnung für Anlagen, die nach dem 31.3.2012 in Betrieb genommen wurden.

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Einspeisungsvergütungen ab dem 1.4.2012

4.11. Bauleistungen i.S.d. § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 13.8.2009 (S 7279 A – 14 – St 113, UR 2010, 670, LEXinform 5232324) nimmt zum Begriff der Bauleistungen ausführlich Stellung. Danach stellt der Einbau von PV-Anlagen eine Bauleistung i.S.d. § 13b UStG dar (» Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

4.12. Veräußerung der Photovoltaikanlage

Bei einer Veräußerung der PV-Anlage liegt eine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor, wenn der Erwerber das Unternehmen des Verkäufers fortführt (Eintritt des Erwerbers in den Stromeinspeisungsvertrag des Verkäufers). Hat der veräußernde Unternehmer mehrere Unternehmensbereiche, ist die Veräußerung der PV-Anlage eine Teilbetriebsveräußerung.

Liegt keine Geschäftsveräußerung im Ganzen vor und wird nur die PV-Anlage veräußert, ist der Umsatz steuerpflichtig. Wird die PV-Anlage zusammen mit dem Grundstück veräußert, ist zu unterscheiden, ob die Anlage

  • auf dem Dach aufgesetzt

  • oder ins Dach integriert

ist. Der Verkauf der auf dem Dach aufgesetzten Anlage fällt nicht unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG. Steuerschuldner für die Umsatzsteuer aus der Veräußerung der aufgesetzten Anlage ist der Verkäufer (§ 13a Abs. 1 Nr. 1 UStG).

Dachintegrierte PV-Anlagen sind bewertungsrechtlich Gebäudebestandteile. Bei der Veräußerung eines Grundstücks mit dachintegrierter PV-Anlage ist das auf die PV-Anlage entfallende Entgelt Bestandteil der grunderwerbsteuerlichen Gegenleistung. Die Veräußerung ist insgesamt nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Auf die Steuerbefreiung kann verzichtet werden (§ 9 Abs. 1 und 3 UStG). Wird nur für die Veräußerung der dachintegrierten Anlage auf die Steuerbefreiung verzichtet, ist ein einheitlicher Kaufpreis in einen Grundstücksanteil und einen Anteil für die Anlage aufzuteilen. Die USt für die steuerpflichtige Veräußerung wird vom Erwerber geschuldet wird (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 UStG).

Beispiel 8:

Der Unternehmer V veräußert seine bisher selbst genutzte Werkhalle mit einer aufgesetzten PV-Anlage an den Unternehmer E. Von dem Kaufpreis entfallen 800 000 € auf das Grundstück und 119 000 € auf die PV-Anlage. Es liegt keine Geschäftsveräußerung vor. V verzichtet im notariellen Kaufvertrag auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

Lösung 8:

Der Verkauf der PV-Anlage ist originär steuerpflichtig. Steuerschuldner für die USt von 19 000 € ist V. Diese ist von V gesondert in Rechnung zu stellen.

Der Verkauf des Grundstücks ist aufgrund der Option steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 2 Nr. 3 i.V.m. Abs. 5 UStG schuldet E die Umsatzsteuer. Ein gesonderter Steuerausweis ist nach § 14a Abs. 5 UStG nicht zulässig.

4.13. Dachvermietung zum Betrieb einer Photovoltaikanlage

Investoren pachten von Gebäudeeigentümern Dächer an, um darauf PV-Anlagen zu errichten und zu betreiben. Diese Pachtverträge haben i.d.R. eine Laufzeit zwischen 20 und 30 Jahren. Teilweise ist ein Entgelt vereinbart, das monatlich oder jährlich zu leisten ist, teils übernimmt der künftige PV-Anlagenbetreiber als Gegenleistung die Sanierung des Daches (ggf. mit Baraufgabe).

Mit diesen Verträgen gestatten die Gebäudeeigentümer dem Pächter, auf dem Dach eine PV-Anlage anzubringen. Insoweit liegt eine steuerfreie Grundstücksvermietung (§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) vor, die vergleichbar ist mit Standortanmietungen für Mobilfunkmasten (vgl. BMF vom 28.11.2005, BStBl I 2005, 1065, Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 5 und 4.12.8 Abs. 2 UStAE).

Erfolgt die Dachverpachtung gegen Dachsanierung durch den PV-Anlagenbetreiber, liegt insoweit ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 UStG) vor, nämlich die Gestattung der Dachnutzung gegen Werklieferung in Form der Dachsanierung (ggf. mit Baraufgabe).

Das Gewerk »Dachsanierung« geht i.d.R. sofort in das Eigentum des Grundstückseigentümers über. Damit führt der PV-Anlagenbetreiber mit der Abnahme des Gewerks eine Werklieferung an den Gebäudeeigentümer aus, die er ihm in Rechnung stellen muss (§ 14 Abs. 2 Satz 1 UStG). Der PV-Anlagenbetreiber kann aus der Dachsanierung den Vorsteuerabzug geltend machen.

Erfolgt die Dachüberlassung ausnahmsweise unentgeltlich, ist die Weiterlieferung der Dachsanierung an den Gebäudeeigentümer als unentgeltliche Wertabgabe (§ 3 Abs. 1b UStG) zu erfassen.

Unterliegt der PV-Anlagenbetreiber der Sollversteuerung, entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Werklieferung ausgeführt wurde (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG).

Nimmt der PV-Anlagenbetreiber die Istversteuerung in Anspruch, gilt Folgendes: Bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) entsteht die Steuer für Lieferungen und sonstigen Leistungen mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG). Besteht das Entgelt nicht in Geld, ist für den Zeitpunkt des Zuflusses maßgeblich, wann der Leistungsempfänger den wirtschaftlichen Vorteil zugewendet erhält. Das Entgelt für die erbrachte Werklieferung (Dachsanierung) besteht in der Dachüberlassung. Im Rahmen einer Dachüberlassung fließt dem PV-Anlagenbetreiber der wirtschaftliche Vorteil daraus kontinuierlich zu und führt bereits vor Ablauf des Nutzungszeitraums zu einer Entgeltvereinnahmung. Der PV-Anlagenbetreiber vereinnahmt damit das Entgelt für die Dachsanierung fortlaufend in Form des anteiligen Werts der Dachüberlassung und hat dieses (Teil-)Entgelt bereits in den USt-Voranmeldungen der Besteuerung zu unterwerfen.

Grundsätzlich entspricht der Wert der Dachüberlassung den Aufwendungen für die Dachsanierung (Abschn. 10.5 Abs. 1 UStAE).

Der Eigentümer hat vom PV-Anlagenbetreiber eine Werklieferung erhalten. Diese Werklieferung geht unmittelbar (gegenständlich) in das Gebäude und nicht in das Unternehmen »Dachverpachtung« ein. Für die Frage, ob der Gebäudeeigentümer aus der Dachsanierung einen Vorsteuerabzug geltend machen kann, ist die Nutzung des Gebäudes selbst entscheidend.

Verzichtet der Gebäudeeigentümer nach § 9 UStG auf die Steuerfreiheit der »Dachverpachtung«, hat er die erhaltene Werklieferung im Zeitpunkt der Ausführung als Anzahlung für die noch nicht erbrachte Dachverpachtung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG zu besteuern (Abschn. 13.5 Abs. 2 UStAE).

Um zu vermeiden, dass eine Dachüberlassung als Entgelt für die erbrachte Werklieferung über den Pachtzeitraum verteilt versteuert wird, soll das FA im Einzelfall prüfen, ob ein Antrag auf Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten (§ 20 UStG) abgelehnt werden kann (BayLfSt vom 17.8.2011, S 7168 1.1 – 4/6 St 33, UR 2011, 763, LEXinform 5233456).

Das FA kann auf Antrag einem Unternehmer unter den weiteren Voraussetzungen des § 20 UStG gestatten, die Steuer nicht nach vereinbarten Entgelten, sondern nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen. Die Gestattung der Istbesteuerung steht im Ermessen des FA, ihre Versagung darf nicht ermessenswidrig erfolgen. Die Erlaubnis darf nur dann versagt werden, wenn sie wegen der besonderen Verhältnisse beim Unternehmer nicht zu einer Vereinfachung, sondern zu einer Erschwerung der Feststellung und/oder Nachprüfung der Umsätze führt.

Eine Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten geht bei Pachtzeiträumen von 20 bis 30 Jahren weit über den eigentlichen Zweck des § 20 UStG, Liquiditätsnachteile für den Unternehmer zu vermeiden, hinaus. Die Vereinfachungsregelung soll nicht dazu dienen, das Steueraufkommen zu gefährden. Eine solche Gefährdung des Steueraufkommens kann angenommen werden, weil die Versteuerung über einen Zeitraum von 20 bis 30 Jahren nicht sichergestellt werden kann. Ebenso wird die Überprüfung des Sachverhalts nach einem so langen Zeitraum für das FA erheblich erschwert.

Hat das FA im Besteuerungszeitraum, in dem der PV-Anlagenbetreiber die Werklieferung ausgeführt hat, die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten schon genehmigt, gilt diese Besteuerung weiter, auch wenn in späteren Besteuerungszeiträumen ein Wechsel zur Sollversteuerung eintritt (Abschn. 13.6 Abs. 3 UStAE).

5. Besteuerungsgegenstand bei der Grunderwerbsteuer

Der Erlass der Finanzbehörde Hamburg vom 8.7.2008 (53 – S – 4521 – 009/06, LEXinform 5231619) nimmt zum Umfang der Gegenleistung bei Grundstücksveräußerungen mit Solar- und PV-Anlagen Stellung. S.a. die Pressemitteilung des LfSt Bayern vom 14.2.2008 (LEXinform 0173948).

Gegenstand der Besteuerung bei der GrESt sind nach § 1 GrEStG Rechtsvorgänge, die sich auf inländische Grundstücke beziehen. Zum Grundstück gehören sämtliche Bestandteile (§§ 93 bis 96 BGB), somit auch die Gebäudebestandteile wie z.B. Heizungsanlagen, fest eingebaute Bad- und Sanitäreinrichtungen, Versorgungsleitungen für Strom, Wasser und Heizung sowie die Dacheindeckung. Nicht zu den Grundstücken rechnen hingegen Betriebsvorrichtungen (vgl. § 2 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG), so dass der auf sie entfallende Teil des Entgelts nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen ist.

PV-Anlagen erzeugen Strom durch Sonnenenergie. Dienen diese ausschließlich der Energieversorgung des betroffenen Grundstücks (Eigenbedarf), gehören sie als Bestandteile oder Zubehör zum Grundvermögen (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrEStG) und das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Dienen PV-Anlagen ausschließlich der Energieerzeugung und Einspeisung in öffentliche Energienetze (Lieferung an Energieversorger), unterhält der Grundstückseigentümer damit einen Gewerbebetrieb. Derartige PV-Anlagen sind Betriebsvorrichtungen (§ 68 BewG), sofern es sich um auf eine Trägerkonstruktion montierte PV-Module handelt. Das dafür gezahlte Entgelt ist nicht in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen.

Werden PV-Anlagen, die der Eigenversorgung oder dem Gewerbebetrieb dienen, als Ersatz für eine ansonsten erforderliche Dacheindeckung oder als Fassadenteil (anstelle von Fassadenelementen oder Glasscheiben) eingebaut bzw. befestigt, sind sie in entsprechender Auslegung des § 68 BewG als Gebäudebestandteil in das Grundvermögen einzubeziehen. Das hierfür gezahlte Entgelt ist in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen und unterliegt der GrESt.

6. Gewerbesteuer

6.1. Photovoltaikanlagen von Privatpersonen

Bei von Privatpersonen betriebenen PV-Anlagen spielt die GewSt in den meisten Fällen keine Rolle, da der Freibetrag i.H.v. 24 500 € (§ 11 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 GewStG) nicht überschritten wird. Die notwendige Hinzurechnung der Finanzierungsaufwendungen entfällt in der Regel wegen des Freibetrags von 100 000 € (§ 8 Nr. 1 GewStG).

6.2. Photovoltaikanlagen von Gewerbetreibenden

Wird die PV-Anlage in einen bestehenden Gewerbebetrieb integriert, ist nach dem Gesamtbild der Verhältnisse und nach der Verkehrsanschauung zu entscheiden, ob ein eigener Betrieb – Betrieb der PV-Anlage – vorliegt (BFH Urteil vom 31.1.2006, III B 29/05, BFH/NV 2006, 1152).

Mit Urteil vom 15.9.2010 (X R 21/08, 22/08, BFH/NV 2011, 235, LEXinform 0179144) hat der BFH entschieden, unter welchen Voraussetzungen das Betreiben eines Elektrounternehmens und einer PV-Anlage einen einheitlichen Gewerbebetrieb bildet. Nach der Rechtsprechung des BFH erfordert die Annahme eines selbstständigen Gewerbebetriebs bei mehreren gewerblichen Tätigkeiten eines Stpfl. deren vollkommene Eigenständigkeit. Eine Verbindung darf im Wesentlichen nur in der Person des Stpfl. bestehen, dieser muss die Betriebe nebeneinander am Wirtschaftsleben teilnehmen lassen (BFH Urteil vom 9.8.1989, X R 130/87, BStBl II 1989, 901).

Ob die gewerblichen Betätigungen eines Stpfl. als selbstständige Gewerbebetriebe oder als ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzusehen sind, muss im Einzelfall aufgrund der Würdigung der Gesamtumstände entschieden werden. Relevante Merkmale, die für einen einheitlichen Gewerbebetrieb sprechen, sind vor allem

  • die Gleichartigkeit der Betätigung,

  • die Möglichkeit, dass sich die verschiedenen Tätigkeiten ergänzen, sowie

  • die räumliche Nähe der Betriebe.

Ebenfalls zu berücksichtigen ist, ob

  • eine gesonderte Verwaltung,

  • eine selbstständige Organisation,

  • ein eigenes Rechnungswesen,

  • eigenes Personal,

  • eigenes Anlagevermögen

u.Ä. gegeben sind (BFH Urteil vom 25.4.1989, VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261).

Nach den o.g. Grundsätzen bilden das Betreiben der PV-Anlage und das Betreiben des Elektroinstallationsunternehmens einen einheitlichen Gewerbebetrieb. Für einen einheitlichen Gewerbebetrieb spricht zunächst die räumliche Nähe der PV-Anlage, die auf dem Nachbargebäude des Elektroinstallationsbetriebs installiert wurde. Dabei ist es in diesem Zusammenhang unerheblich, ob das Gebäude dem Stpfl., seinem Schwiegervater oder einem Dritten gehört hat. Entscheidend ist vielmehr, dass der Stpfl. berechtigt war, die PV-Anlage auf diesem Dach zu installieren, ihm die Erlöse aus der Stromeinspeisung zustanden und diese Teil seiner gewerblichen Einkünfte waren.

Ebenso ist zu berücksichtigen, dass sich die gewerblichen Tätigkeiten des Stpfl. wechselseitig ergänzten, obwohl die eigentliche Stromerzeugung nicht in direktem Zusammenhang mit dem Elektrounternehmen stand. Dies ergibt sich daraus, dass auf der einen Seite der Stpfl. sein besonderes Fachwissen nutzen konnte, um die Anlage selbst zu installieren und zu warten. Auf der anderen Seite diente die PV-Anlage auch dem Elektrounternehmen, da sie den Stpfl. in diesem Bereich als fachkundig und kompetent auswies, die Vermutung ihrer Wirtschaftlichkeit begründete und so dazu beitrug, Kunden von Kauf und Installation einer solchen Anlage durch den Stpfl. zu überzeugen.

Hinzu kommt, dass beide gewerblichen Bereiche auch dadurch sachlich miteinander verbunden waren, dass der Stpfl. eine Verwaltungsfunktion unterhielt, in der auch die Ein- und Ausgaben in Zusammenhang mit der Anlage innerhalb des Elektrounternehmens abgewickelt wurden.

Zu beachten ist auch die Vfg. der LFD Thüringen vom 8.11.2007 (InvZ 1280 A – 06 – A 2.15, LEXinform 5231227) die zum Investitionszulagenrecht wie folgt Stellung nimmt: »Befinden sich die PV-Anlagen auf dem Betriebsgelände des Betriebes eines begünstigten Wirtschaftszweiges, insbesondere auf den Dächern der Betriebs- und Lagergebäude, ist von einem einheitlichen Gewerbebetrieb auszugehen. Es handelt sich dann um einen sog. Mischbetrieb, bei dem die Erzeugung von elektrischem Strom regelmäßig von untergeordneter Bedeutung sein wird. Dabei ist das Vorliegen einer wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Verbindung der Tätigkeiten zu unterstellen, wenn nicht wesentliche Anhaltspunkte zu einer anderen Beurteilung führen. Es ist davon auszugehen, dass die Tätigkeiten einander ergänzen. Befinden sich die PV-Anlagen in großer räumlicher Entfernung zum Betrieb eines begünstigten Wirtschaftszweiges oder handelt es sich um einen zwar in räumlicher Nähe, aber außerhalb des eigentlichen Betriebsgeländes errichteten Solarpark, ist im Einzelfall zu entscheiden, ob ein einheitlicher Betrieb vorliegt oder eine gegenseitige Förderung der Tätigkeiten vorliegt oder das Betreiben der PV-Anlage ausschließlich der Erzielung von Erlösen aus dem Stromverkauf dient«. Wie das FG Schleswig-Holstein in seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, LEXinform 5010928) feststellt, sind die Begriffe im Investitionszulagenrecht grundsätzlich nach den für die Einkommensbesteuerung maßgebenden Grundsätzen auszulegen. Allerdings sei mit der Vfg. der LFD Thüringen eine spezielle Regelung für den Förderungszweck nach dem Investitionszulagengesetz getroffen worden und die Grundsätze der Vfg. seien nicht anzuwenden.

Das FG Schleswig-Holstein stellt mit seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, EFG 2010, 2102, LEXinform 5010928) fest, dass das Betreiben einer PV-Anlage auf dem Betriebsgelände eines Einzelunternehmens aufgrund der Ungleichartigkeit der Tätigkeiten und des Fehlens der organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung einen eigenständigen Gewerbebetrieb darstellt.

Mit Urteil vom 24.10.2012 (X R 36/10, LEXinform 0928061) hat der BFH die Rechtsprechung des FG Schleswig-Holstein bestätigt. Danach kann der Betrieb eines Einzelhandels und der einer PV-Anlage in der Regel nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden. Es handelt sich bei dem Betrieb des Einzelhandelsgeschäfts und bei dem Betrieb der PV-Anlage um ungleichartige Betätigungen, die einander in der Regel nicht fördern oder ergänzen. Die Beurteilung als eigenständige gewerbliche PV-Anlage steht auch nicht im Widerspruch zur Auffassung der Finanzverwaltung, die im Rahmen des InvZulG dann von einem einheitlichen Gewerbebetrieb ausgeht, wenn sich die PV-Anlage auf dem Gelände eines Betriebs eines begünstigten Wirtschaftszweiges befindet (LFD Thüringen vom 8.11.2007, InvZ 1280 A – 06 – A 2.15, LEXinform 5231227). Das InvZulG enthält Steuersubventionstatbestände. Vor diesem Hintergrund kann die Förderfähigkeit einer PV-Anlage bei sog. Mischbetrieben im Rahmen des InvZulG anders zu beurteilen sein als die gewerbesteuerrechtliche Frage, ob ein einheitlicher Gewerbebetrieb i.S.d. GewStG vorliegt oder nicht.

6.3. Ausschluss der erweiterten Gewerbesteuerkürzung

Kapitalgesellschaften, die ausschließlich eigenen Grundbesitz verwalten und nutzen, werden gewerbesteuerrechtlich besser gestellt als Kapitalgesellschaften, die daneben einer originär gewerblichen Tätigkeit nachgehen. Durch die entsprechende Regelung sollen Wohnungsbauunternehmen und ähnliche Unternehmen, die allein wegen ihrer Rechtsform als Kapitalgesellschaft, nicht aber aufgrund ihrer Tätigkeit der Gewerbesteuer unterliegen, anderen Steuerpflichtigen gleichgestellt werden, die ebenfalls nur Grundstücksverwaltung betreiben (§ 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG). Die Begünstigung wird dann nicht gewährt, wenn die Kapitalgesellschaft neben der Nutzung und Verwaltung eigenen Grundbesitzes, der Verwaltung eigenen Kapitalvermögens und der Errichtung und Veräußerung bestimmter Wohngebäude noch anderen Tätigkeiten nachgeht, die nicht zwingend mit der Nutzung und Verwaltung des Grundbesitzes zusammenhängen. Eine solche schädliche Tätigkeit ist nach einer rechtskräftigen Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg vom 13.12.2011 (6 K 6181/08, EFG 2012, 959, LEXinform 5013028) auch dann gegeben, wenn das Unternehmen auf den Dächern seiner Gebäude PV-Anlagen installiert und den auf diese Weise produzierten Strom gegen eine Vergütung in das allgemeine Stromnetz einspeist. Dabei handelte es sich nach Auffassung der Finanzrichter um eine von der Grundstücksnutzung und -verwaltung unabhängige gewerbliche Tätigkeit. Nicht maßgeblich sei, dass das Unternehmen nur einen Abnehmer für den Strom hatte und dass die Einnahmen nur zu 5 % aus der Stromeinspeisung stammten. Offen gelassen hat das Gericht allerdings, wie zu entscheiden gewesen wäre, wenn das klagende Unternehmen den durch die PV-Anlagen produzierten Strom ausschließlich für den eigenen Grundbesitz genutzt hätte (Pressemitteilung des FG Berlin-Brandenburg Nr. 2/2012 vom 18.1.2012, LEXinform 0437468). Zur Gewerbe- und Körperschaftsteuerbefreiung und der damit im Zusammenhang stehenden Problematik der Installierung von PV-Anlagen s. die Antworten der Bundesregierung auf eine kleine Anfrage einiger Bundestagsabgeordneten (Anfrage BT-Drs 17/6890, Antwort BT-Drs 17/7055). Der Bundesregierung ist bekannt, dass Unternehmen, die die Steuervergünstigung des § 5 Abs. 1 Nr. 10 KStG bzw. § 9 Nr. 1 Satz 2 ff. GewStG in Anspruch nehmen, den Anspruch auf die Steuervergünstigung verlieren, wenn sie ihre Geschäftstätigkeit um nicht begünstigte Tätigkeiten erweitern.

7. Steuerabzug bei Bauleistungen

Werden Bauleistungen für Unternehmen oder juristische Personen des öffentlichen Rechts (Auftraggeber) erbracht, sind die Auftraggeber gem. § 48 ff. EStG grundsätzlich verpflichtet, von dem Entgelt für die Bauleistungen einen Steuerabzug i.H.v. 15 % vorzunehmen und die Beträge an das FA abzuführen, das für das Bauunternehmen zuständig ist.

Unter Bauleistungen fallen auch Arbeiten zur Installation einer PV-Anlage. Damit unterliegen diese Leistungen grundsätzlich der Bauabzugsteuer. Der Steuerabzug ist nicht vorzunehmen, wenn der Installationsbetrieb dem Auftraggeber eine Freistellungsbescheinigung vorlegt. Der Installationsbetrieb ist verpflichtet, dem Auftraggeber eine gut lesbare Kopie der Freistellungsbescheinigung auszuhändigen. Geschieht dies nicht, ist davon auszugehen, dass er nicht über eine gültige Freistellungsbescheinigung verfügt und der Auftraggeber folglich verpflichtet ist, die Bauabzugsteuer einzubehalten und beim für den Installationsbetrieb zuständigen FA anzumelden und dorthin abzuführen (» Abzugsbesteuerung bei Bauleistungen).

8. Investitionszulage

Auch die Investition in eine PV-Anlage auf dem Gelände eines begünstigten Betriebs stellt ein Erstinvestitionsvorhaben dar, das jetzt zusätzlich das neue Produkt Strom erzeugt. Für zusätzlich installierte bewegliche Solarmodule kommt eine Investitionszulage (» Investitionszulagengesetz) in Betracht, wenn sie ihre Eigenschaft als selbstständig bewertbares Wirtschaftsgut nicht verlieren. Der Betrieb der PV-Anlage selbst ist kein begünstigter Betrieb i.S.d. § 3 InvZulG. Begünstigte Betriebe sind Betriebe

  • des verarbeitenden Gewerbes,

  • der produktionsnahen Dienstleistungen sowie

  • des Beherbergungsgewerbes.

Für eine PV-Anlage auf dem Dach einer im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die investitionszulagebegünstigte, im verarbeiteten Gewerbe tätige Betriebs-GmbH vermieteten Lagerhalle besteht kein Anspruch auf Investitionszulage, wenn das die Photovoltaikanlage betreibende Unternehmen mit dem (Grund-)Besitz-Unternehmen keinen einheitlichen Betrieb bildet oder zwischen dem Photovoltaikunternehmen und der Betriebs-GmbH keine Betriebsaufspaltung besteht. Das Grund-Besitz-Unternehmen und der Betrieb der Photovoltaikanlage bilden keinen einheitlichen Betrieb, da sich die Tätigkeit der Vermietung und der Stromerzeugung nicht ergänzen. Die örtliche Verbindung beider Unternehmen begründet keine Geschäftsförderung (FG Sachsen Urteil vom 21.12.2011, 2 K 1721/11, EFG 2012, 1304, LEXinform 5013307, rkr.). In seinem Urteil stellt das FG auch fest, dass der Betrieb, der die PV-Anlage betreibt und das Unternehmen, das das Grundstück besitzt, kein einheitlicher Betrieb sind (s.a. Anmerkung vom 2.8.2012, LEXinform 0941901). Auch das FG Schleswig-Holstein stellt in seinem Urteil vom 22.9.2010 (2 K 282/07, EFG 2010, 2102, LEXinform 5010928) fest, dass das Betreiben einer PV-Anlage auf dem Betriebsgelände eines Einzelunternehmens aufgrund der Ungleichartigkeit der Tätigkeiten und des Fehlens der organisatorischen und wirtschaftlichen Verflechtung einen eigenständigen Gewerbebetrieb darstellt.

Mit Urteil vom 24.10.2012 (X R 36/10, LEXinform 0928061) hat der BFH die Rspr. des FG Schleswig-Holstein bestätigt und stellt fest, dass der Betrieb eines Einzelhandels und der einer PV-Anlage in der Regel nicht als einheitlicher Gewerbebetrieb angesehen werden kann.

9. Zusammenfassende Beispiele

Beispiel 9:

Zur Berücksichtigung von Grundstücksaufwendungen im Zusammenhang mit dem Betrieb einer PV-Anlage s. Beispiel 10.

Ein Hausbesitzer erwirbt am 24.6.2011 eine PV-Anlage zum Preis von 13 566 € (brutto) für sein privat genutztes Einfamilienhaus. Die Inbetriebnahme und Zahlung erfolgt noch im Juni 2011. Dem Anlagenbetreiber liegt eine ordnungsgemäße Rechnung des Lieferanten vor, in der die USt i.H.v. 2 166 € gesondert ausgewiesen ist. Der Anlagenbetreiber verzichtet gegenüber dem FA auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG und hat die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Für die im Jahre 2011 erfolgte Energieeinspeisung erhält der Hausbesitzer im selben Jahr Zahlungen vom Netzbetreiber auf sein Bankkonto i.H.v. 1 463,78 € (brutto). Dies entspricht einem Jahresumsatz von 1 230,07 € (4 280 kWh × 0,2874 €/kWh [netto]) für den in das öffentliche Stromnetz eingespeisten Strom. Zusätzlich wurde für eigene (private) Zwecke eine Einspeisungsvergütung von 39,55 € (320 kWh × 0,1236 €/kWh [netto]) im Jahr 2011 gezahlt.

Dem Anlagenbetreiber entstehen im Jahr 2011 im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage noch Aufwendungen für Schuldzinsen von 500 € und Büromaterial von brutto 54,26 €. Das FA erstattet dem Anlagenbetreiber im Jahr 2011 die Vorsteuer aus der Rechnung des Lieferanten der PV-Anlage i.H.v. 2 166 € (13 566 € : 119 × 19) sowie aus der Rechnung für das Büromaterial i.H.v. 8,66 € (54,26 € : 119 × 19).

Lösung 9:

Der Sachverhalt und die Lösung orientieren sich an dem Beispiel, das das Finanzministerium Baden-Württemberg in seinem Tipp »Steuerliche Regelungen für PV-Anlagen im privaten Haushalt« gebildet hat (Homepage unter mfw.baden-wuerttemberg.de; dort Suchbegriff: Photovoltaikanlage).

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer

Vorsteuer

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Alle Beträge in Euro

Produzierter Strom:

- ins Netz eingespeist

4 280 kWh

4 280 kWh × 0,2874 €

Einspeisungsvergütung

1 230,07

- privat verbraucht

320 kWh

320 kWh × 0,1236 €

Einspeisungsvergütung

39,55

Summe Einspeisungsvergütung

1 269,62

insgesamt

4 600 kWh

Umsatzsteuerrechtliche Lieferung:

Betriebseinnahme bei Zahlung durch den Netzbetreiber

4 600 kWh × 0,2874 € =

1 322,04 €

× 19 %

251,19

251,19

Betriebsausgabe bei Zahlung an FA durch den Anlagenbetreiber

251,19

Privatverbrauch: Belastung durch Netzbetreiber

320 kWh × 0,1638 € =

./. 52,42 €

× 19 %

= 9,96 €

Gutschrift durch Netzbetreiber

1 269,62 €

Siehe Summe Einspeisungsvergütung als Betriebseinnahme.

Die vom Netzbetreiber in Rechnung gestellte USt i.H.v. 9,96 € kann vom Anlagenbetreiber nicht als Vorsteuer berücksichtigt werden, da die Rücklieferung für private Zwecke erfolgt. Bei Zahlung an den Netzbetreiber stellt die gezahlte USt ertragsteuerlich eine Betriebsausgabe dar.

9,96

Entnahme privater Strom:

Umsatzsteuerrechtlich liegt keine unentgeltliche Wertabgabe, sondern eine Rücklieferung vor (s.o.).

Ertragsteuerrechtlich handelt es sich um eine Entnahme, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG zu bewerten ist. Es ist der durchschnittliche Strompreis des Lieferanten anzusetzen (im Beispielsfall werden dafür 0,20 €/kWh zugrunde gelegt; s.a. Vfg. der OFD Niedersachsen vom 17.9.2010, S 2240 – 160 – St 221/St 222, DStR 2010, 2305, LEXinform 5232925).

320 kWh × 0,20 € =

64,00

USt fällt dafür keine an, da keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG vorliegt (Rücklieferung).

Vorsteuer (vom FA erstattete USt) aus der Anschaffung der PV-Anlage

2 166,00

2 166,00

Bei Zahlung der Rechnung für die Anschaffung der PV-Anlage stellt die gezahlte USt eine Betriebsausgabe dar, da die abzugsfähige Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten gehört.

2 166,00

Vorsteuer aus Büromaterial bei Erstattung durch das FA

8,66

8,66

bei Zahlung der Rechnung stellt die an den Lieferanten gezahlte USt (Vorsteuer) eine Betriebsausgabe dar.

8,66

Weitere Betriebsausgaben:

a. Büromaterial netto

45,60

b. Abschreibung der PV-Anlage: Für Anschaffungen ab dem Kj. 2011 ist keine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG möglich (» Degressive Abschreibung). Bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren beträgt die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG

5 % der Netto-Anschaffungskosten von 11 400 € = 570 €. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig mit 7/12 von 570 € vorzunehmen.

333,00

c. Schuldzinsen

500,00

Summen

251,19

2 174,66

3 759,47

3 314,41

Vorsteuer verrechnet mit USt

./. 251,19

Differenzbetrag: Vorsteuererstattungsanspruch

1 923,47

Betriebseinahmen abzgl. Betriebsausgaben

./. 3 314,41

Gewinn aus Gewerbebetrieb

445,06

Beispiel 10:

Ein Hausbesitzer erwirbt am 24.6.2012 eine PV-Anlage zum Preis von 13 566 € (brutto) für sein privat genutztes Einfamilienhaus. Die Inbetriebnahme und Zahlung erfolgt noch im Juni 2012. Dem Anlagenbetreiber liegt eine ordnungsgemäße Rechnung des Lieferanten vor, in der die USt i.H.v. 2 166 € gesondert ausgewiesen ist. Der Anlagenbetreiber verzichtet gegenüber dem FA auf die Anwendung der Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG und hat die Anlage insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet.

Im Zusammenhang mit der Montage der PV-Anlage wird das 20 Jahre alte Dach des Hauses für 15 000 € zzgl. 2 850 € USt saniert. Die Herstellungskosten für das Einfamilienhaus betrugen 1992 umgerechnet 180 000 € zzgl. 14 % USt = 25 200 €.

Für die im Jahre 2012 erfolgte Energieeinspeisung erhält der Hausbesitzer im selben Jahr Zahlungen vom Netzbetreiber auf sein Bankkonto i.H.v. 973,31 € (brutto). Dies entspricht einem Jahresumsatz von 817,91 € (4 280 kWh × 0,1911 €/kWh [netto]) für den in das öffentliche Stromnetz eingespeisten Strom. Zusätzlich wurden für eigene (private) Zwecke 320 kWh entnommen.

Dem Anlagenbetreiber entstehen im Jahr 2012 im Zusammenhang mit dem Betrieb der PV-Anlage noch Aufwendungen für Schuldzinsen von 500 € und Büromaterial von brutto 54,26 €. Das FA erstattet dem Anlagenbetreiber im Jahr 2012 die Vorsteuer aus der Rechnung des Lieferanten der PV-Anlage i.H.v. 2 166 € (13 566 € : 119 × 19) sowie aus der Rechnung für das Büromaterial i.H.v. 8,66 € (54,26 € : 119 × 19).

Die fiktive Jahresmiete für die innere Nutzung beträgt (12 Monate × 1 000 € =) 12 000 € und die fiktive Jahresmiete für die Dachnutzung beträgt (3 €/Jahr × 100 qm Dachfläche =) 300 €.

Lösung 10:

Umsatzsteuer

Einkommensteuer

Umsatzsteuer

Vorsteuer

Betriebseinnahmen

Betriebsausgaben

Alle Beträge in Euro

Produzierter Strom:

ins Netz eingespeist

4 280 kWh

4 280 kWh × 0,1911 €

Einspeisungsvergütung

817,91

privat verbraucht

320 kWh

Entnahmewert (Preis lt. Stromtarif) 0,25 €/kWh

80,00

Summe

897,91

Umsatzsteuerrechtliche Lieferung:

Betriebseinnahme bei Zahlung durch den Netzbetreiber

4 280 kWh × 0,1911 € =

817,91 €

× 19 %

155,40

155,40

Betriebsausgabe bei Zahlung an FA durch den Anlagenbetreiber

155,40

Privatverbrauch:

320 kWh × 0,25 € = 80,00 € × 19 % = 15,20 €

15,20

15,20

15,20

Vorsteuer (vom FA erstattete USt) aus der Anschaffung der PV-Anlage

2 166,00

2 166,00

Bei Zahlung der Rechnung für die Anschaffung der PV-Anlage stellt die gezahlte USt eine Betriebsausgabe dar, da die abzugsfähige Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten gehört.

2 166,00

Vorsteuer aus Büromaterial bei Erstattung durch das FA

8,66

8,66

Bei Zahlung der Rechnung stellt die an den Lieferanten gezahlte USt (Vorsteuer) eine Betriebsausgabe dar.

8,66

Weitere Betriebsausgaben:

a.

Büromaterial netto

45,60

b.

Abschreibung der PV-Anlage: Für Anschaffungen ab dem Kj. 2011 ist keine degressive AfA nach § 7 Abs. 2 EStG möglich (» Degressive Abschreibung). Bei einer Nutzungsdauer von 20 Jahren beträgt die AfA nach § 7 Abs. 1 EStG 5 % der Netto-Anschaffungskosten von 11 400 € = 570 €. Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig mit 7/12 von 570 € vorzunehmen.

333,00

c.

Schuldzinsen

500,00

d.

Dachreparatur 15 000 € zzgl. 2 850 € USt.

Von der gesamten fiktiven Jahresmiete i.H.v. 12 300 € entfallen 300 € = 2,44 % auf die gewerbliche Nutzung der PV-Anlage.

2,44 % von 15 000 € sind als Betriebsausgaben abzugsfähig

366,00

2,44 % der USt ist als Vorsteuer zu berücksichtigen

69,54

69,54

und stellt bei Zahlung der Rechnung Betriebsausgaben dar

69,54

e.

Berücksichtigung der AfA.

Aufwendungen für einen Grundstücksteil (einschließlich AfA), der eigenbetrieblich genutzt wird, sind auch dann Betriebsausgaben, wenn der Grundstücksteil wegen seines untergeordneten Werts (§ 8 EStDV) nicht als Betriebsvermögen behandelt wird (R 4.2 Abs. 8 Satz 8 i.V.m. R 4.7 Abs. 2 Satz 4 EStR).

Nach § 7 Abs. 4 Nr. 2 Buchst. a EStG beträgt die AfA 2 % von 180 000 € × 2,44 %.

87,84

Die Vorsteuer aus den Herstellungskosten war im Kj. 1992 nicht abziehbar, da das Grundstück ausschließlich privat genutzt wurde.

Summen

170,60

2 244,20

3 312,71

3 747,24

Vorsteuer verrechnet mit USt

./. 170,60

Differenzbetrag: Vorsteuererstattungsanspruch

2 073,60

Betriebseinahmen abzgl. Betriebsausgaben

./. 3 747,24

Verlust aus Gewerbebetrieb

./. 434,53

Hinweis:

Die Finanzverwaltung geht grundsätzlich von der Einkünfteerzielungsabsicht aus. Lediglich in den Fällen, in denen eine Fremdfinanzierung vorliegt, wird im Einzelfall überprüft, ob hinsichtlich des Betriebs der PV-Anlage ein Liebhabereibetrieb gegeben ist. Dabei wird nach den allgemeinen Grundsätzen (» Liebhaberei) unter Berücksichtigung der

  • individuellen Leistungsdaten der Anlage,

  • der erhaltenen Fördermittel,

  • der vorgenommenen Investitionen und

  • der Finanzierung

geprüft, ob die Anlage auf Dauer Gewinne erwirtschaftet. Die Überprüfung erfolgt unter Berücksichtigung der Tatsache, dass die Vergütungen – abhängig vom jeweiligen Jahr der Inbetriebnahme der Anlage – degressiv sinken (Kracht, Steuer-Consultant 2012, 24 und Kurzbeitrag vom 8.5.2012, LEXinform 0632847).

10. Literaturhinweise

Obermair, Der umsatzsteuerrechtliche Bestandteilsbegriff – Diskutiert am Beispiel dachintegrierter Photovoltaikanlagen, DStR 2007, 932; Lehr, Private Fotovoltaikanlagen, NWB 2009, 2659; Ludolph, Gewährung von Investitionszulage für Photovoltaikanlagen, NWB 2009, 3564; Wittlinger, Beratungsanlass Fotovoltaikanlagen, Steuer-Consultant 2009, 18; Schmidt, Photovoltaik: Neues zu Umsatzsteuer, Eigennutzungszuschuss und Förderprogramm, Steuer-Consultant 2010, 20;. Fromm, Die Photovoltaikanlage im steuerlichen Kontext, DStR 2010, 207; Wüster u.a., Steuerrechtliche Beurteilung von Fotovoltaikanlagen, NWB 2010, 3113; Baldauf, Fotovoltaikanlagen und Blockheizkraftwerke bei juristischen Personen (Einrichtungen) des öffentlichen Rechts umsatzsteuerrechtlich richtig erfassen, DStZ 2011, 374; Moorkamp, Steuerrechtliche Beurteilung des Direktverbrauchs von selbst erzeugtem Strom, NWB 2011, 2947; Wischott u.a., Laufende Besteuerung und steuerliche Risiken beim Erwerb von Windkraft- und Photovoltaikanlagen, DB 2012, 1352; Fischer u.a., Fallstricke des Betriebs eines Blockheizkraftwerks im Gemeinnützigkeitsrecht, NWB 2012, 2217; Schmidt, Steuerliche Folgen des Betriebs von Blockheizkraftwerken durch Wohnungseigentümergemeinschaften, NWB 2012, 1140; Berndt u.a., Die Finanzierung von Fotovoltaikanlagen, NWB 2012, 744; Kracht, Aktuelle Entwicklungen und einkommensteuerliche Behandlung der Solarstromförderung, Steuer-Consultant 2012, 24; von Streit, Unternehmenszuordnung und Vorsteuereinschränkungen am Beispiel der Rechtsprechung zu Photovoltaikanlagen, UStB 2012, 197; Sterzinger, Vorsteuerabzug aus Dachsanierungen im Zusammenhang mit der Montage von Photovoltaikanlagen, UR 2012, 213.

11. Verwandte Lexikonartikel

» Gewerblich tätige Personengesellschaften

» Vorsteuerabzug