Lebensführungskosten

Inhaltsverzeichnis

1 Nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 12 EStG
2 Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 EStG
3 Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG
4 Repräsentationsaufwendungen
5 Mischkosten
5.1 Änderung der Rechtsprechung
5.2 Private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers
5.3 Kindererziehung
5.4 Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen
5.5 Aufwendungen eines Beamten für Teilnahme an einem Turnier der Behörde
5.6 Aufwendungen für den Besuch von Kunstausstellungen einer verbeamteten Kunstlehrerin
5.7 Steuerberatungskosten
5.8 Aufwendungen für einen Führerschein
5.9 Aufwendungen für die Ernährung
5.10 Aufwendungen für Telefongespräche/Besuchsfahrten der Ehefrau
5.11 Aufwendungen für den Erwerb eines Jagdscheins
5.12 Aufwendungen für Kleidung
6 Bildungsaufwendungen
7 Arbeitsmittel oder Kosten der Lebensführung
7.1 Sportkleidung
7.2 Abonnement eines Pay-TV-Senders
7.3 Literatur eines Lehrers
7.4 Aufwendungen für Zeitschriften/Tageszeitungen
7.5 Berufsbekleidung diverser Berufstätiger
7.6 Aufwendungen für einen Schulhund/Therapiehund
7.7 Gemischt genutzter Pkw
8 Nicht abziehbare Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 12 EStG

Bei den einzelnen Einkunftsarten dürfen folgende Ausgaben nicht abgezogen werden:

1. Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG;

2. freiwillige Zuwendungen (→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen) i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG. Eine Zuwendung ist freiwillig, wenn der Geber hierzu rechtlich nicht verpflichtet ist. Eine moralisch sittliche Verpflichtung steht hierbei der Annahme der Freiwilligkeit nicht entgegen. Unter Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht sind Ausgaben zu verstehen, die in einem rechtswirksamen Vertrag versprochen worden sind; dabei ist die Verpflichtung als solche (nämlich der Vertrag) freiwillig begründet worden.

3. Die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die USt für Umsätze, die Entnahmen (→ Unentgeltliche Wertabgabe, → Entnahme) sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nr. 1 oder des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen (§ 12 Nr. 3 EStG). Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO stellen keine Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar (BFH Urteil vom 2.9.2008, VIII R 2/07, BFH/NV 2009, 264, LEXinform 0588211). § 12 Nr. 3 EStG schließt den Abzug von Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO als Werbungskosten unabhängig davon aus, ob der Stpfl. den nachzuzahlenden Betrag wie den Differenzbetrag zwischen festgesetzten Einkommensteuervorauszahlungen und festgesetzter Einkommensteuer vor der Nachzahlung zur Erzielung von Einkünften aus Kapitalvermögen eingesetzt hat.

4. in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen (§ 12 Nr. 4 EStG); sonstige Rechtsfolgen vermögensrechtlicher Art, bei denen der Strafcharakter überwiegt, und Leistungen zur Erfüllung von Auflagen oder Weisungen, soweit die Auflagen oder Weisungen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen.

2. Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 EStG

Vermögensabgänge, die sich außerhalb der Einkünfteerzielung abspielen, sind nicht steuermindernd zu berücksichtigen. Eine solche Berücksichtigung privater Aufwendungen ist nur zulässig, wenn das Gesetz dies ausdrücklich zulässt. Die folgenden Privataufwendungen dürfen zulässigerweise steuermindernd berücksichtigt werden:

• → Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 5, 7 bis 9, §§ 10a, 10b EStG;

• außergewöhnliche Belastungen nach den §§ 33 bis 33b EStG (→ Außergewöhnliche Belastungen).

Demnach ist nur der Betrag als stpfl. Einkommen zu erfassen, der nach Abzug existenznotwendiger Ausgaben auf privater Ebene verbleibt. Innerhalb der Ausgaben zur Befriedigung privater Zwecke sind daher solche auszuscheiden, die existenziell notwendig sind und deshalb, obwohl es sich um grds. steuerlich nicht zu berücksichtigende, private Ausgaben handelt, mit Rücksicht auf die Erhaltung der eigenen Existenz und des notwendigen Unterhalts der Familie aus Gründen der Steuergerechtigkeit zum Abzug zugelassen sind.

Die Vorschrift des § 12 EStG dient der Abgrenzung der Erwerbssphäre von der einkommensteuerlichen Privatsphäre.

3. Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG

Aufwendungen für Ernährung, Kleidung und Wohnung sowie Repräsentationsaufwendungen sind in der Regel Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG (R 9.1 Abs. 2 LStR). Siehe dazu auch die einzelnen Hinweise unter H 9.1 LStH wie z.B. [Bürgerliche Kleidung], [Ernährung], [Geschenke], [Körperpflege und Kosmetika] [Kunstgegenstände].

Aufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen, sind grundsätzlich als Kosten anzusehen, die der normalen Lebensgestaltung und Lebensführung zuzuordnen sind; sie sind daher nicht außergewöhnlich. So hat der BFH vergebliche Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und der Erstellung eines Einfamilienhauses für eigene Wohnzwecke bereits in seinem Urteil vom 19.5.1995 (III R 12/92, BStBl II 1995, 774) nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt, weil der Erwerb eines Einfamilienhauses typischerweise das Existenzminimum nicht berühre und deshalb steuerlich als Vorgang der normalen Lebensführung zu behandeln sei.

Höchstpersönliche Aufwendungen, die der Erhaltung des Lebens, der Erhaltung oder Wiederherstellung der Gesundheit bzw. der persönlichen Freiheit eines Menschen dienen, stellen Aufwendungen der Lebensführungen dar.

Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks, das zum Bau einer behindertengerechten Wohnung mit nur einem Geschoss benötigt wird, sind keine außergewöhnliche Belastung und stellen vielmehr Kosten der allgemeinen Lebensführung dar. Sie entstehen nicht zwangsläufig. Denn sie sind nicht vornehmlich der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie Folge des frei gewählten Wohnflächenbedarfs des Stpfl. (BFH vom 17.7.2014, VI R 42/13).

Aufwendungen für die Beschaffung einer Wohnung sind auch dann nicht abzugsfähige Kosten der Lebenshaltung, wenn sie aus betrieblichen Erwägungen veranlasst wurden. Nutzt ein Gewerbetreibender gemietete Räume teils privat, teils betrieblich, so stellt im Falle der Freimachung der privat genutzten Räume für betriebliche Zwecke das für die privat genutzten Räume bestehende Mietrecht keine Einlage dar, wenn auf das Mietrecht außer der laufenden Miete keine zusätzlichen Aufwendungen gemacht wurden; vgl. BFH vom 16.5.1963, IV 379/60.

Nicht anders verhält es sich mit Mietaufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen. Diese Grundsätze gelten allerdings nicht, wenn Aufwendungen für einen zweiten Wohnbedarf entstanden sind, weil die den ersten, existentiellen Wohnbedarf abdeckende Wohnung unbewohnbar geworden ist. Solche Ausgaben sind außergewöhnlich und daher als Aufwendungen i.S.v. § 33 EStG anzusehen; die entstandenen Aufwendungen sind nicht mehr der normalen Lebensgestaltung und Lebensführung zuzuordnen (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 62/08, BStBl II 2010, 965).

Zum Werbungskostenabzug von Bewirtungsaufwendungen von ArbN siehe die Ausführungen unter → Werbungskosten.

Aufwendungen für den Besuch allgemeinbildender Schulen sind regelmäßig keine Werbungskosten (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/04, BStBl II 2006, 717). Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst die Verschaffung von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben. Es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit. Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist.

Zu den Kosten der Lebensführung zählen die folgenden »Berufsausbildungen«:

• Besuch allgemeinbildender Schulen,

• Erwerb einer Privatpilotenlizenz,

• als Hobby betriebenes Studium,

• Seniorenstudium,

• Auslandsstudium zur Erlangung eines Visums.

Aufwendungen für einen Deutschkurs zur Vorbereitung der Studierfähigkeit an einer deutschen Hochschule sind nicht als vorab entstandene Werbungskosten abziehbar, da ein derartiger Kurs kein berufsspezifisches Wissen vermittelt, sondern conditio sine qua non für die Möglichkeit eines derartigen Wissenserwerbs ist. Aufwendungen für einen Deutschkurs zur Vorbereitung der Studierfähigkeit an einer deutschen Hochschule sind auch nicht als Aufwendungen für die Berufsausbildung in einem nicht ausgeübten Beruf gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG als Sonderausgaben abziehbar, da die Kenntnis der deutschen Sprache bei in der Bundesrepublik lebenden Personen zur Allgemeinbildung gehören und unabhängig von der Berufsausübung im Rahmen der allgemeinen Lebensführung von Bedeutung sind; vgl. FG Nürnberg Urteil vom 23.4.2015, 6 K 1542/14.

Kosten des Studiums der eigenen Kinder können selbst dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sich die Kinder verpflichten, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Unternehmen zu arbeiten; vgl. FG Münster vom 15.1.2016, 4 K 2091/13 E. Ausbildungskosten der eigenen Kinder stellen keine Betriebsausgaben dar. Der Kläger ist unterhaltsrechtlich zur Übernahme der Kosten einer angemessenen Berufsausbildung seiner Kinder verpflichtet, sodass eine private Motivation vorgelegen hat. Die daneben bestehenden betrieblichen Erwägungen können allenfalls zu einer gemischten Veranlassung der Aufwendungen führen. Eine Trennung nach objektiven und scharfen Maßstäben ist jedoch nicht möglich, sodass es beim Abzugsverbot bleibt. Vor dem Hintergrund der unterhaltsrechtlichen Verpflichtung kann nicht davon ausgegangen werden, dass den Vereinbarungen nahezu ausschließlich betriebliche Erwägungen zugrunde gelegen haben. Vielmehr ist die private Sphäre derart intensiv berührt, dass eine lediglich unbedeutende private Mitveranlassung ausscheidet.

Aufwendungen für das Erlernen der deutschen Sprache sind auch dann nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar, wenn die Deutschkenntnisse für einen ausländischen Staatsbürger notwendig waren, um sich erfolgreich um einen Arbeitsplatz zu bewerben. Die Aufwendungen unterliegen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, weil sie in bedeutendem Umfang privat mitveranlasst sind und es an einem objektiven Maßstab für eine Aufteilung der Kosten nach der privaten und beruflichen Veranlassung fehlt. Eine Aufteilung lässt sich nicht zeitanteilig in Bezug auf die besuchten Sprachkurse vornehmen. Die Kurse vermittelten jeweils Grundkenntnisse der deutschen Sprache; abgrenzbare berufsbezogene und private Unterrichtsinhalte wiesen sie nicht auf. Auch andere objektive Abgrenzungskriterien zwischen Berufs- und Privatsphäre, die eine Aufteilung ermöglichen würden, sind nicht ersichtlich; vgl. FG Hamburg Urteil vom 16.8.2017, 2 K 129/16.

4. Repräsentationsaufwendungen

§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält ein Abzugsverbot für Lebensführungsaufwendungen, die auch zur Förderung des Betriebs oder Berufs geeignet erscheinen. Verboten wird primär der Abzug der eigentlichen Repräsentationsaufwendungen, d.h. solcher Ausgaben, zu denen der Stpfl. sich aufgrund seiner beruflichen Position verpflichtet sieht und denen er sich nicht entziehen kann. Betroffen sind die Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der wirtschaftlichen oder gesellschaftlichen Stellung stehen und – nebenbei – zugleich auch den Beruf fördern. Bei diesen Aufwendungen greifen die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist. Damit fallen nicht nur Ausgaben zur Befriedigung des Renommierbedürfnisses und Aufwendungen mit Repräsentationscharakter unter das Abzugsverbot, sondern auch Lebensführungskosten mit beiläufigem beruflichen Bezug, die auch nach der Rechtsprechungsänderung zum Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischte Aufwendungen nicht aufteilbar sind oder wegen ihrer Zugehörigkeit zu den unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung nicht abziehbar sind. Nach dem BMF-Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) ist bei der Frage, ob es sich um Repräsentationsaufwendungen handelt oder (zumindest teilweise) ein Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzug sattfindet, stets durch eine Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles festzustellen. Bei Veranstaltungen, die vom Stpfl. ausgerichtet werden, stellt ein persönlicher Anlass (z.B. Geburtstag, Trauerfeier) regelmäßig ein bedeutendes Indiz für die Annahme nicht abziehbarer Repräsentationsaufwendungen dar. Auch Aufwendungen für gesellschaftliche Veranstaltungen fallen i.d.R. unter § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG.

Beispiel 1 (FG Köln vom 11.11.2014, 2 K 1706/11):

Lösung 1:

Beispiel 2 (FG Baden-Württemberg vom 19.3.2014, 1 K 3541/12):

Lösung 2:

Beispiel 3 (FG Rheinland-Pfalz vom 12.11.2015, 6 K 1868/13):

Lösung 3:

Ein Dienstjubiläum stellt ein berufsbezogenes Ereignis dar. Aufwendungen für eine betriebsinterne Feier anlässlich eines Dienstjubiläums können (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst und damit als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen sein, wenn der ArbN die Gäste nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien einlädt; vgl. BFH vom 20.1.2016, VI R 24/15. In dem Verfahren ging es um einen Finanzbeamten, der sein 40-jähriges Dienstjubiläum feierte. Aus diesem Anlass lud er an einem Montag für die Zeit von 11 Uhr bis 13 Uhr zu einer Feier in den Sozialraum des Finanzamtes ein. Die Einladung richtete er per E-Mail an alle Amtsangehörigen sowie an die in dem Amtsgebäude ebenfalls tätigen Bediensteten des Finanzamts für Großbetriebsprüfung. Zur Bewirtung der Gäste bestellte er für 50 Personen Häppchen und kaufte Wein und Sekt ein. Die ihm durch die Feier entstandenen Kosten in Höhe von insgesamt 830 € machte er im Streitjahr als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit geltend.

Nach Möglichkeit ist bei Aufwendungen für ein Firmenjubiläum eine Aufteilung nach Veranlassungsbeiträgen vorzunehmen (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 13). Die Aufteilung wird hierbei vorwiegend nach Köpfen erfolgen:

Beispiel 4:

Lösung 4:

Mit Urteil vom 29.5.2015 entschied das FG Münster (4 K 3236/12 E), dass Aufwendungen für eine Abschiedsfeier anlässlich eines Arbeitgeberwechsels als Werbungskosten zu berücksichtigen sein können. Entscheidend bei der Beurteilung sei der Veranlassungszusammenhang. Die Zusammensetzung der Gäste deutete im Einzelfall auf eine berufliche Veranlassung hin. Sämtliche Gäste – mit Ausnahme seiner Ehefrau – stammten aus dem beruflichen Umfeld des Klägers und waren keine privaten Freunde oder Angehörige. Dies ergab sich bereits aus der Einladung, die an Kolleginnen und Kollegen, Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, Vorgesetzte, Kunden, Lieferanten, Geschäftspartner, Vertreter von Behörden, Verwaltung und Verbänden sowie Experten aus Forschung und Wissenschaft gerichtet war. Freunde und Verwandte wurden hier gerade nicht angesprochen.

Mit Urteil vom 8.7.2015, VI R 46/14, BStBl II 2015, 1013, entschied der BFH, dass Aufwendungen eines ArbN für eine Feier aus beruflichem und privatem Anlass teilweise als Werbungskosten abziehbar sein können. Der als Werbungskosten abziehbare Betrag der Aufwendungen kann anhand der Herkunft der Gäste aus dem beruflichen/privaten Umfeld des Stpfl. abgegrenzt werden, wenn die Einladung der Gäste aus dem beruflichen Umfeld (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst ist. Hiervon kann insbes. dann auszugehen sein, wenn nicht nur ausgesuchte Gäste aus dem beruflichen Umfeld eingeladen werden, sondern die Einladungen nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien (z.B. alle Auszubildenden, alle Zugehörigen einer bestimmten Abteilung) ausgesprochen werden.

Bezüglich der Aufwendungen eines Priesters für seine Primizfeier entschied das FG München am 7.12.2017, 13 K 3477/16 wie folgt: Die Primiz ist die erste heilige Messe, die ein katholischer Neupriester wenige Tage nach seiner Weihe selbständig in seiner Heimatgemeinde feiert und die auch von dieser regelmäßig ausgerichtet wird. Da nur die Priesterweihe, nicht aber die Primiz dem Neupriester die Möglichkeit zur nichtselbstständigen Tätigkeit als künftiger Pfarrer/Kaplan verschafft, steht die Primiz nicht mit einem Dienst- bzw. Arbeitsverhältnis im Zusammenhang, sondern ist durch die gesellschaftliche Stellung des Neupriesters in seiner Heimatgemeinde veranlasst. Zwar ist es nicht unüblich, zu einer solchen Feier auch Vertreter der Kirchen, öffentlicher Einrichtungen und Behörden, wie z.B. den Bürgermeister und die Gemeinderäte, einzuladen, jedoch sind regelmäßig auch die Angehörigen, Freunde, Schulkameraden, Studienkollegen usw. als Gäste geladen, die eine persönliche Beziehung zum Primizianten haben. Es handelt sich dabei nicht um Personen, die deshalb eingeladen werden, um berufliche Kontakte und ein gutes Betriebsklima zu pflegen. Die von einem neu geweihten katholischen Priester selbst getragenen Aufwendungen für seine Primizfeier in seiner Heimatgemeinde sind daher keine (vorweggenommenen) Werbungskosten im Hinblick auf seine anschließende nichtselbstständige Tätigkeit als Kaplan in einer anderen Gemeinde (Abgrenzung zum BFH vom 8.7.2015, VI R 46/14 zur Feier anlässlich des Bestehens der Steuerberaterprüfung).

Die Kosten einer Geburtstagfeier für den Vorsitzenden des Kuratoriums einer Krankenhaus-Stiftung, zu der die Stiftung als Gastgeberin 261 Gäste und den Jubilar als Ehrengast in Räumlichkeiten des Krankenhauses einlädt, können bei diesem nur im Umfang der privaten 25 Gäste, also zu 10 %, als stpfl. Einnahmen aus sonstiger selbstständiger Arbeit i.S.d. § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG angesetzt werden; vgl. FG Münster vom 20.2.2019, 7 K 4084/16.

5. Mischkosten

5.1. Änderung der Rechtsprechung

Die Verwaltung hatte bisher in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot gesehen (s. bisher R 12.1 EStR und H 12.1 [Aufteilungs- und Abzugsverbot] EStH; diese Regelungen sind seit Bekanntgabe des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen überholt; R 12.1 und R 12.2 EStR sind daher seit EStR 2012 vom 25.3.2013 (BStBl I 2013, 276) unbesetzt), das der BFH seit jeher einschränkend dahin auslegt, dass es nicht anzuwenden ist, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht – ggf. im Wege der Schätzung – abgrenzen lässt. An dieser Rspr. hat der Große Senat des BFH ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH Urteil vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 unter II. 6. der Gründe). Der Große Senat hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass das Aufteilungsverbot seinem Sinn und Zweck nach (Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung) in denjenigen Fällen nicht anzuwenden ist, in denen eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich erscheint.

Hiervon ausgehend hat der BFH z.B. eine Aufteilung für zulässig erachtet

• bei Telefonkosten (BFH Urteil vom 21.11.1980, VI R 202/79, BStBl II 1981, 131),

• bei Kosten für eine Haushaltsgehilfin (BFH Urteil vom 8.11.1979, IV R 66/77, BStBl II 1980, 117),

• bei Kosten für Waschmaschine und Heimbügler (BFH Urteil vom 25.10.1985, III R 173/80, BFH/NV 1986, 281),

• bei Kosten für einen Kühlschrank (BFH Urteil vom 9.10.1963, I 397/60, ohne Fundstelle),

• bei Prämien für eine Reisegepäckversicherung (BFH Urteil vom 19.2.1993, VI R 42/92, BStBl II 1993, 519),

• für eine kombinierte Familien- und Verkehrs-Rechtsschutzversicherung (BFH Urteil vom 31.1.1997, VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346),

• bei Verpflegungsmehraufwendungen (BFH Urteil vom 23.4.1982, VI R 30/80, BStBl II 1982, 500),

• bei abgrenzbaren, zusätzlichen Aufwendungen einer Gruppenreise (BFH Urteil vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213),

• bei Kontokorrentzinsen (BFH Urteil vom 4.7.1990, GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817) sowie

• bei Aufwendungen für eine teils selbst genutzte und teils an wechselnde Feriengäste vermietete Ferienwohnung (vgl. BFH Urteile vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, und vom 15.10.2002 IX R 58/01, BStBl II 2003, 287, → Ferienwohnung).

Aufwendungen für die Anschaffung einer Brille, die der Korrektur einer Sehschwäche dient, sind selbst dann nicht als Werbungskosten abziehbar, wenn die Brille ausschließlich am Arbeitsplatz getragen wird. Die Sehbrille, die keinen besonderen Schutzzweck hat und auch nicht aus arbeitsschutzrechtlichen Gründen getragen werden muss, hat die Funktion eines medizinischen Hilfsmittels, wenn sie ausschließlich bei der Berufstätigkeit verwendet und am Arbeitsplatz aufbewahrt wird. Ein Werbungskostenabzug ist nur möglich, wenn die Sehbeschwerden auf die Tätigkeit am Bildschirm zurückgeführt werden können; vgl. BFH vom 20.7.2005, VI R 50/03.

Eine Aufteilung abgelehnt hat das FG Düsseldorf im Urteil vom 14.9.2015, 15 K 1712/15 E im Fall eines Lizenzfußballtrainers für das Pay-TV-Abonnement »Sky«. Der Torwarttrainer einer Lizenzfußballmannschaft kann die auf die Pakete »Fußball Bundesliga«, »Sport« und »Sky Welt« entfallenden Aufwendungen für das Abonnement des Pay-TV-Senders »Sky« nicht als Werbungskosten geltend machen, da es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt und eine (nahezu) ausschließliche berufliche Veranlassung der Aufwendungen angesichts der auf das Interesse von Privatpersonen zugeschnittenen Inhalte nicht festgestellt werden kann. In dem anschließenden Revisionsverfahren gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein können, wenn tatsächlich eine berufliche Verwendung vorliegt. Werbungskosten sind u.a. Aufwendungen für (immaterielle) Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen. Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist unter Würdigung aller Umstände nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen. Bei einem (Torwart-)Trainer eines Lizenzfußballvereins hielt der BFH eine weitaus überwiegende berufliche Nutzung des Pakets »Bundesliga« jedenfalls nicht für ausgeschlossen. Da das Finanzgericht dies, ohne weitere Feststellungen zu treffen, anders gesehen hatte, muss es diese nachholen. Zur Feststellung der tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesliga-Abonnements durch den Kläger hat der BFH die Vernehmung von Trainerkollegen und von den Spielern angeregt. Im anschließenden Revisionsverfahren folgte der BFH dem Ansatz des FG, dass das Sky-Bundesliga-Abo mit einer allgemeinbildenden Tageszeitung vergleichbar sei, nicht. Der BFH entschied, dass die Aufwendungen für ein Sky-Bundesliga-Abo Werbungskosten sein können, wenn das Abo tatsächlich nahezu ausschließlich beruflich genutzt werde (BFH vom 16.1.2019, VI R 24/16). Bei einem (Torwart)Trainer eines Lizenzfußballvereins sei eine entsprechende Nutzung möglich. Das Verfahren wurde zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts an das FG Düsseldorf zurückverwiesen. Im zweiten Rechtsgang kam das FG (Urteil vom 5.11.2019, 15 K 133/19 E) zu dem Ergebnis, dass ein Torwarttrainer die Kosten für ein Sky-Bundesliga-Abo als Werbungskosten absetzen kann. Der Kläger hat das Sky-Bundesliga-Abo nahezu ausschließlich beruflich genutzt. Er hat für seine Trainertätigkeit Spielszenen ausgewertet, sich über Spieler sowie Vereine umfassend informiert und sich zugleich für eigene Pressestatements rhetorisch geschult. Den Inhalt des Fußball-Pakets hat der Kläger allenfalls in einem unbedeutenden Umfang privat angeschaut.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung.

Die Aufwendungen des Stpfl. sind nach der neuesten Verwaltungsregelung wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Kosten der Lebensführung

5.2. Private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers

Mit Urteil vom 27.7.2015, BStBl II 2016, 265 hat der große Senat des BFH entschieden, dass der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Der Große Senat des BFH kommt zum Ergebnis, dass, wenn das häusliche Arbeitszimmer nicht nahezu ausschließlich für beruflich/betriebliche Zwecke genutzt wird, der beschränkte – auf 1 250 € gedeckelte – Abzug bei Vorliegen keines anderen Arbeitsplatzes wie der unbeschränkte Abzug in sog. Mittelpunktsfällen nicht greifen. Dies hat die Folge, dass gar keine Aufwendungen geltend gemacht werden können. Bisher war strittig, ob bei teilweise beruflicher/betrieblicher und privater Nutzung die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zumindest anteilig als Werbungskosten respektive Betriebsausgaben absetzbar sind (vgl. etwa bejahend FG Köln Urteil vom 15.5.2013, 4 K 1384/10, EFG 2013, 1585; demgegenüber verneinend BMF vom 2.3.2011, IV C 6 – S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195, Rn. 3). Der BFH hat klargestellt, dass bei einer nicht zu vernachlässigenden privaten Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers im Unterschied zur Rechtsprechung betreffend Mischaufwendungen gem. § 12 Nr. 1 EStG keine teilweise Geltendmachung als Werbungskosten/Betriebsausgaben in Betracht kommt. Die Verwaltung folgt im BMF-Schreiben vom 6.10.2017 der Auffassung des Großen Senats vom 27.7.2015 und erläutert, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt werden muss.

Eine Einbindung in die häusliche Sphäre fehlt in der Regel, wenn der Stpfl. in einem Mehrfamilienhaus – zusätzlich zu seiner privaten Wohnung – eine weitere Wohnung vollständig als Arbeitszimmer nutzt. Ausnahmsweise kann sich die häusliche Sphäre der Privatwohnung jedoch auch auf diese weitere, zu beruflichen Zwecken genutzte Wohnung im selben Haus erstrecken. Dies ist jedoch nur dann der Fall, wenn bei wertender Betrachtung aufgrund besonderer Umstände im Einzelfall ein innerer Zusammenhang zwischen beiden Wohnungen besteht. Hinzu kommt, dass die Büroetage beiden Gesellschaftern der Antragstellerin gleichrangig zur Nutzung zur Verfügung steht. Ein die Büroetage nutzender Gesellschafter muss somit stets damit rechnen, dass auch der andere Gesellschafter die Räumlichkeiten (gleichzeitig betrieblich) nutzen will; vgl. BFH Beschluss vom 8.10.2020, VIII B 59/20.

5.3. Kindererziehung

Aufwendungen für Kinderbetreuung und -erziehung sind nach der Rechtsprechung des BFH stets (auch) privat veranlasst. Nach der Systematik des EStG sind Kinderbetreuungskosten nicht als Erwerbsaufwendungen abziehbar, sondern einkommensteuerrechtlich nur unter den Voraussetzungen der §§ 10 und 33 ff. EStG zu berücksichtigen. Das gilt auch dann, wenn diese Aufwendungen Voraussetzung für die Berufsausübung eines Elternteils sind. Auch von Verfassungs wegen ist es nicht geboten, abweichend davon erwerbsbedingt entstandene Kinderbetreuungskosten als Werbungskosten einkommensteuerlich zu berücksichtigen. Auch Art. 2 der Richtlinie 76/207/EWG zur Verwirklichung des Grundsatzes der Gleichbehandlung von Männern und Frauen gibt nicht bindend vor, dass berufsbedingte Kinderbetreuungskosten als Erwerbsaufwendungen auf der Ebene der Einkünfteermittlung, bemessen nach ihrem tatsächlichen Aufwand, abzuziehen sind. Die Entscheidung des BVerfG zur Fortgeltung des § 33c Abs. 1 bis 4 EStG für Zeiträume vor 2000 verstößt nicht gegen das GG und die EMRK; vgl. BFH Urteil vom 12.4.2007, VI R 42/03.

Der Betreuungsfreibetrag in § 32 Abs. 6 Satz 1 EStG erfasst auch erwerbsbedingten Betreuungsbedarf; vgl. BFH vom 23.4.2009, VI R 60/06.

Wegen privater Mitveranlassung können Kinderbetreuungskosten nicht Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein. Nichts anderes folgt daraus, dass sich die Kinderbetreuungskosten aufgrund der Konstellation des Sachverhalts weder bei der Klägerin (Großmutter) noch bei der Tochter (Kindesmutter) steuerlich auswirkten; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 13.2.2008, 2 K 1963/07.

Abb.: Aufteilungsgrundsätze bei Mischkosten

5.4. Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Die Reisekosten unterscheiden sich von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben (insbesondere gem. § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar sind. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. Finanzamt und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das Finanzamt mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab.

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Von der Änderung der Rspr. sind allerdings solche unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung nicht betroffen, die durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (z.B. Aufwendungen für bürgerliche Kleidung oder für eine Brille; Pressemitteilung des BFH vom 13.1.2010, LEXinform 0434836).

Nimmt ein Französischlehrer in den Schulferien an einem Sprachkurs in Frankreich teil, können die entstandenen Kosten nur dann als Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit zu erkennen ist; das Programm muss auf die Tätigkeit des Lehrers an einem Gymnasium zugeschnitten sein und darf nicht eine Vielzahl von Elementen allgemein-touristischer Art enthalten. Überdies war im Urteilsfall der Teilnehmerkreis nicht homogen begrenzt, sondern offen für alle Sprach- und Frankreichinteressierten; vgl. FG Saarland vom 9.7.2008, 2 K 2326/05.

Das BMF-Schreiben zu den Reisekosten vom 25.11.2020, BStBl I 2020, 1228, Rn. 116 weist ausdrücklich darauf hin, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH zu den gemischten Aufwendungen weiterhin anzuwenden und folglich auch das erläuternde BMF-Schreiben (6.7.2010) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen zu berücksichtigen ist. In der Praxis bietet sich an, folgende Fälle zu unterscheiden:

• es besteht lediglich eine untergeordnete private Mitveranlassung (< 10 %), dann können die Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten abgezogen werden,

• es besteht – umgekehrt – lediglich eine berufliche Mitveranlassung (< 10 %), dann können die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Werbungskosten abgezogen werden oder

• die Aufwendungen sind sowohl durch berufliche als auch private Gründe veranlasst und jeweils von nicht untergeordneter Bedeutung. Dann ist nach Möglichkeit eine Aufteilung der Aufwendungen nach Veranlassungsbeiträgen vorzunehmen. Unabhängig davon, hat der Arbeitnehmer bzw. Arbeitgeber weiterhin die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen.

Wird der ArbN bei seiner Auswärtstätigkeit von Familienangehörigen begleitet, sind Aufwendungen für Übernachtungen nur anteilig als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Das FG hat die geltend gemachten Übernachtungskosten deshalb nach den Grundsätzen des Beschlusses des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 aufzuteilen. Eine dahingehende Schätzung ist im Revisionsverfahren nur hinsichtlich der Zulässigkeit, der Einhaltung der verfahrensrechtlichen Voraussetzungen sowie der Schlüssigkeit und Plausibilität des Schätzungsergebnisses überprüfbar; vgl. BFH Beschluss vom 3.7.2018, VI R 55/16.

Kosten für die Teilnahme an psychologischen Seminaren, die nicht primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs zugeschnitten sind, sondern gleichermaßen der persönlichen Weiterbildung dienen, sind der privaten Lebensführung zuzurechnen. Von einer nahezu ausschließlichen beruflichen Veranlassung der Aufwendungen für die Teilnahme an psychologischen Seminaren kann bei Stpfl., deren Beruf nicht die psychologische oder psychotherapeutische Behandlung, Betreuung oder Unterrichtung anderer Menschen ist, nur dann ausgegangen werden, wenn im Wesentlichen ein auf den konkreten Beruf zugeschnittenes psychologisches Wissen vermittelt wird und der Teilnehmerkreis des Seminars entsprechend homogen zusammengesetzt ist; vgl. BFH Urteil vom 18.5.2006, VI B 145/05.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BFH/NV 2010, 1349, LEXinform 0588167) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. In dem zu entscheidenden Sachverhalt ging es um eine Klägerin, die im Streitjahr 1998 als Lehrerin für Englisch und Religion an einem Gymnasium Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielte. In der Zeit vom 5. bis 13.9.1998 nahm sie zusammen mit anderen Englischlehrern an einer Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin teil. Die Reise wurde von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt. Für den Reisezeitraum gewährte der Arbeitgeber Dienstbefreiung.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BFH/NV 2010, 1347, LEXinform 0588123) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt. In dem Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme des Klägers, eines angestellten Unfallchirurgen, an einem sportmedizinischen Wochenkurs als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildungsveranstaltung fand in der Zeit vom 29.8. bis zum 4.9.1999 am Gardasee statt. Die Maßnahme, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten vorbehalten war. Der Kläger wurde von seinem ArbG für die Fortbildung freigestellt. Während das Finanzamt die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs nicht zum Werbungskostenabzug zuließ, gab das Finanzgericht der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst (FG Sachsen-Anhalt vom 1.9.2004, 2 K 124/02).

Nimmt der Vorstandsvorsitzende einer Aktiengesellschaft an einer Reise zum Weltwirtschaftsgipfel nach Davos teil, um dort Kontakte anzubahnen, geht dies im Sinne einer betrieblichen Veranlassung über ein bloß allgemeines Interesse hinaus, wenn nicht auszuschließen ist, dass die erwarteten Kontakte und Informationen für die unternehmerischen Ziele genutzt werden können. In einem solchen Fall liegt ein hinreichendes betriebliches Interesse vor, das zu vollem Betriebsausgabenabzug der Reiseaufwendungen berechtigt. Dies gilt selbst bei Teilnahme des Ehegatten, wenn die Teilnahme des Ehegatten bei einem solchen internationalen Treffen auf höchster Ebene den protokollarischen Erfordernissen entsprechen dürfte mit der Folge, dass deshalb eine private Mitveranlassung nicht anzunehmen ist; vgl. BFH Urteil vom 9.3.2010, VIII R 32/07.

Mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 12/10, LEXinform 0927860) hat der BFH entschieden, dass die Kosten für einen Sprachkurs im Ausland in der Regel nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden können. Bei der Ermittlung der abziehbaren Kosten kommt es nach dem Urteil nicht auf den zeitlichen Anteil des Sprachunterrichts an der Dauer des Auslandsaufenthalts an. Die mit einer beruflichen Fortbildung verbundenen Reisekosten sind als Werbungskosten uneingeschränkt abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Ist die Reise auch privat mitveranlasst, könne nach der neueren Rspr. des BFH eine Aufteilung der Kosten und der Abzug des beruflich veranlassten Teils der Reisekosten in Betracht kommen. Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile vorzunehmen.

Der BFH hat nun entschieden, dass ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab in Betracht zu ziehen sei, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nicht zeitlich nacheinander, sondern gleichzeitig verwirklicht würden. Das sei bei einer sog. Sprachreise der Fall. Die Wahl eines Sprachkurses im Ausland sei im Übrigen regelmäßig privat mitveranlasst.

Im Streitfall hatte der Kläger, im fraglichen Zeitraum Zugführeroffizier bei der Bundeswehr, an einem Englischsprachkurs in Südafrika teilgenommen. Finanzamt und FG ließen die mit der Sprachreise verbundenen Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu. Der BFH hob diese Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (Pressemitteilung des BFH Nr. 38/11 vom 18.5.2011, LEXinform 0436482).

Ausführlich zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse nimmt die OFD Frankfurt/M. vom 13.4.2012 (S 2227 A – 3 – St 217) Stellung.

Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse sind nur dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Teilnahme so gut wie ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst ist und die Verfolgung privater Interessen (z.B. Erholung, Bildung, Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist. Insbes. bei Informationszwecken dienenden Auslandsgruppenreisen und Auslandsfachkongressen ist es oft schwierig, ein – für die sachgerechte Beurteilung erforderliches – eindeutiges Bild über deren Veranlassung zu erhalten. Die wichtigsten Grundsätze zur steuerlichen Behandlung derartiger Aufwendungen sind in R 12.2 EStR und in H 12.2 EStH dargestellt.

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

In einem weiteren Urteil vom 5.5.2010 (9 K 2753/97 E, EFG 2011, 640, LEXinform 5011470, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 51/10, LEXinform 0928148) hat das FG Münster die Aufteilung der Reisekosten für Auslandsreisen abgelehnt. Aufwendungen eines nebenberuflichen Lehrbuchautors für die Fertigung von Publikationen an Urlaubsorten im südlichen Ausland sind auch dann nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit abziehbar, wenn diesem aufgrund einer Körperbehinderung ein Tätigwerden in trockenen und warmen Gefilden ärztlich angeraten wurde. Ob und inwieweit Aufwendungen für eine Reise in einem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Stpfl. die Reise oder verschiedene Teile der Reise unternimmt. Nach der geänderten Rspr. des BFH können die Aufwendungen für eine Reise auch aufzuteilen sein, wenn diese abgrenzbare betrieblich und privat veranlasste Reiseteile umfasst, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält nach dieser geänderten Rspr. kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot und steht einer solchen Aufteilung daher nicht entgegen. Greifen allerdings die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer betrieblich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen auch weiterhin nicht in Betracht.

Zur beruflichen Veranlassung des Besuchs der CeBIT hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 15.11.2011 (5 K 2010, LEXinform 5012023, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 19/11) entschieden, dass neben einem gewissen beruflichen Interesse der Besuch der CeBIT Computermesse auch ein allgemeines Informationsinteresse an moderner EDV-Technik befriedigt, das der privaten Sphäre zuzuordnen ist. Das FG begründet seine Entscheidung wie folgt:

»Die Behauptung des Klägers, dass sein Besuch als Bankbetriebswirt durch seine berufliche Stellung bedingt und auch zu seiner Fortbildung notwendig gewesen sei, reicht nach Überzeugung des Senats nicht aus, die ausschließlich berufliche Veranlassung zu belegen. Vielmehr befriedigt der Besuch der CeBIT, als der weltweit bedeutendsten Messe für Datenverarbeitung, auch ein allgemeines Informations- und allgemeines berufliches Fortbildungsinteresse an moderner EDV-Technik und vermittelt einen gewissen Erlebniswert, der der privaten Sphäre zuzuordnen ist und wie insbesondere § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zeigt, den Abzug der dem Kläger für den Besuch der CeBIT angefallenen Kosten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ausschließt.«

Das FG beachtet in seiner Entscheidung vom 15.11.2010 nicht die Rspr. des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Der Große Senat des BFH hat Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Das FG verlangt noch eine ausschließlich berufliche Veranlassung für den Werbungskostenabzug. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH im vorliegenden Revisionsverfahren VI R 19/11 entscheidet.

In einem finanzgerichtlichen Verfahren hatte das FG Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 6.5.2010 (2 K 215/07, LEXinform 5011613) Folgendes entschieden: Für eine beruflich veranlasste Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken ist nicht nur zu fordern, dass das Reiseprogramm straff organisiert ist, sondern auch, dass die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht. Auch wenn eine Reise geeignet ist, ein allgemeines Bildungsinteresse eines Lehrers für Geografie und Biologie zu befriedigen, ist diese der privaten Lebensführung zuzuordnen, wenn die Reiseroute der Studienreise weit auseinandergezogen sowie mit häufigen Ortswechseln verbunden war und die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus sind. Dass die Organisation der Reise »Kulturelle Höhepunkte und einmalige Naturerlebnisse in China« durch das Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern in Zusammenarbeit mit dem Landesinstitut für Lehrerfortbildung und Schulentwicklung in Hamburg angeboten worden ist, zwingt nicht zu der Annahme einer Veranlassung dieser Reise durch den ausgeübten Lehrerberuf. Im Ergebnis nicht anders verhält es sich bei einer vom Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern angebotenen Studienreise nach Paris. Im folgenden Revisionsverfahren urteilte der BFH (Urteil vom 19.1.2012, VI R 3/11, BStBl II 2012, 416), ob die Teilnahme an einer Gruppenreise in das Ausland beruflich veranlasst ist. Er kam zu der Ansicht, dass sich die Anerkennung wie bisher danach richtet, ob das Programm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten ist, ob der Teilnehmerkreis im Wesentlichen homogen ist und ob der ArbN mit der Teilnahme an der Gruppenreise einer Dienstpflicht nachkommt. Dabei muss der ArbN zur Teilnahme an der konkreten Auslandsreise verpflichtet sein; eine allgemeine Verpflichtung zur Fortbildung rechtfertigt nicht den Werbungskostenabzug. Sind diese drei Kriterien nicht erfüllt, können die Reisekosten nicht deshalb als Werbungskosten abgezogen werden, weil die Gruppenreise von einem Fachverband angeboten wird, z.B. vom Steuerberater- oder Ärzteverband.

Mit Urteil vom 13.5.2011 (8 K 72/10, LEXinform 5012151) hat das FG Sachsen den Werbungskostenabzug für eine vierwöchige »Survival-Reise« abgelehnt. Liegt einer Reise kein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde, sind nach den Grundsätzen, die der BFH in seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) aufgestellt hat, die Reisekosten aufzuteilen, sofern der erwerbsbezogene Anteil nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab bei nacheinander verwirklichten beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträgen einer solchen Reise kann regelmäßig deren Zeitanteil sein; gleichzeitig beruflich und privat verwirklichte Veranlassungsbeiträge können jedoch auch nach einem anderen Maßstab aufzuteilen sein (vgl. BFH Urteil vom 24.2.2011, VI R 12/10, LEXinform 0927860). Soweit jeweils nicht unbedeutende berufliche und private Veranlassungsbeiträge aber so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil objektive Aufteilungskriterien für die entstandenen Aufwendungen fehlen, scheidet ein Abzug der Ausgaben weiterhin insgesamt aus). Die Reise des Klägers war ganz überwiegend privat und nur zum geringen Teil auch beruflich motiviert gewesen, jedenfalls lassen sich aber die privaten und die beruflich motivierten Veranlassungsbeiträge für die Reise nicht nach objektiven Kriterien trennen. So hatte der Kläger die Reise innerhalb seines Erholungsurlaubs und nicht während der Arbeitszeit durchgeführt. Es besteht auch deshalb eine nahezu ausschließlich private Veranlassung der Reise, weil die gewählte Form der individuellen Gruppenreise mit Abenteuercharakter eine anspruchsvolle Freizeit- und Urlaubsgestaltung von hohem touristischem Wert mit besonderem Erlebnischarakter ist.

Mit Urteil vom 23.4.2012, 5 K 2514/10 hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass Aufwendungen für Fahrten eines Musiklehrers zu Orchesterproben nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn ein konkreter Zusammenhang der damit erworbenen Kenntnisse mit der Berufstätigkeit besteht. Dieser konkrete Zusammenhang muss im Einzelfall festgestellt werden. Im vorliegenden Fall beruhte der die betreffenden Aufwendungen des Klägers »auslösende Moment« auf privaten Umständen. Der Kläger blieb nach Abschluss seines Studiums im Orchester der Musikfreunde H und spielte dort weiterhin Klarinette. Da er fortan kein »angehender Schulmusiker« oder »angehender Dirigent« mehr war, der im Rahmen seines Examens mit dem Orchester sinfonische Werke hätte erarbeiten bzw. zur Aufführung hätte bringen können, war bzw. ist das weitere Klarinettenspiel des Klägers in diesem Orchester der privaten Lebensführung zuzuordnen.

Die Teilnahme an einem Spanisch-Sprachkurs in Südamerika ist außergewöhnlich und indiziert, dass die Reisekosten des Steuerpflichtigen auch privat veranlasst sind. Der BFH hat mangels eines anderen Aufteilungsmaßstabs in diesem Fall aber den hälftigen Werbungskostenabzug zugelassen (BFH vom 9.1.2013, VI B 133/12). Eine Exportsachbearbeiterin benötigte nach einer Bestätigung ihres Arbeitgebers für ihre Tätigkeit Fremdsprachenkenntnisse (unter anderem in Spanisch). Sie besuchte einen Spanischsprachkurs in Quito (Ecuador). Der Unterricht fand jeweils werktags von 8 bis 12 Uhr statt. Für Hausaufgaben und Übungen fielen nach einer Bestätigung des Sprachreiseanbieters zusätzlich mindestens 1,5 Zeitstunden pro Tag an. In den Werbeunterlagen des Reiseanbieters wurde neben dem Sprachkurs unter der Überschrift »Faszination in den Anden: Ecuador« mit den touristischen Vorzügen des Kursortes geworben. Der ArbG gewährte der Arbeitnehmerin für den Sprachkurs Bildungsurlaub. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Arbeitnehmerin neben den Kosten für den Sprachkurs auch Flugkosten und eine Verpflegungspauschale für die gesamte Reisedauer geltend. Das Finanzamt lehnte den Werbungskostenabzug der Reisekosten zunächst vollständig ab, erkannte aber mit späterem Änderungsbescheid die Kosten des Sprachkurses in voller Höhe sowie die Reisekosten (Flugkosten und Verpflegungsmehraufwand) zur Hälfte als Werbungskosten an. Die hiergegen erhobene Klage mit dem Ziel, die Reisekosten in voller Höhe insgesamt abzuziehen, blieb nicht nur vor dem FG Sachsen (vom 16.5.2012, 8 K 1691/06), sondern auch vor dem BFH erfolglos. Der BFH knüpft mit der vorliegenden Entscheidung an seine bisherige Rspr. (BFH vom 24.2.2011, VI R 12/10, BStBl II 2011, 796) an und bestätigt diese: Bei Sprachreisen ins Ausland besteht »regelmäßig keine unmittelbare berufliche Veranlassung«, sondern wird »in der Regel auch von privaten, touristischen Interessen des Steuerpflichtigen bestimmt sein«. Deswegen ist bei Fehlen eines anderen Aufteilungsmaßstabs eine hälftige Aufteilung der Reisekosten nicht zu beanstanden.

Aufwendungen für Auslandsreisen zu beruflichen Veranstaltungen eines Steuerberaters, die auf seine ihn begleitende Ehefrau entfallen, sind trotz Unterstützung der Ehefrau bei der Aufnahme und Pflege von Kontakten zu ausländischen Berufsträgern nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Ehefrau fachlich in keiner Weise vorgebildet ist, zum Ehemann in keinem Arbeits- oder Angestelltenverhältnis steht und in einem touristisch attraktiven Land an einem Begleitprogramm mit hohem Freizeitwertanteil teilnimmt; vgl. FG Münster vom 14.5.2019, 2 K 2355/18. Die Reisekosten sind, soweit sie auf die Ehefrau entfallen, nicht als Betriebsausgaben einzustufen, weil sie vorrangig privat veranlasst waren. Die Ehefrau hat nichts anderes getan als das, was nach BGB von Eheleuten verlangt wird, und zwar die gegenseitige Unterstützung innerhalb der Ehe. Das FG Münster kürzt somit die Aufwendungen (Flugkosten, Übernachtungskosten sowie Nebenkosten) nach Köpfen auf 50 %. Der Kläger ist ein selbständiger Steuerberater und Wirtschaftsprüfer gewesen und begehrte die steuermindernde Berücksichtigung von Reisekosten im Zusammenhang mit internationalen Fachtagungen. Seine – nicht bei ihm angestellte – Ehefrau begleitete ihn auf den Reisen zu mehreren Veranstaltungen dieses beruflichen Netzwerkes. Die Reiseziele betrafen Delhi, Barcelona und Prag. Der Steuerberater beantragte den vollen Betriebsausgabenabzug, auch auf die Kosten, die auf die Ehefrau entfallen, da diese während der Reise co-beratend tätig war sowie Kontakte mit Kooperationspartnern geknüpft habe. Das Verfahren vor dem BFH (12.11.2019, VIII B 127/19) ist erledigt (erledigt durch -unbegründet-).

5.5. Aufwendungen eines Beamten für Teilnahme an einem Turnier der Behörde

Die Frage, ob Aufwendungen eines Finanzbeamten für die Teilnahme an einem Behörden-Fußballturnier als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, entscheidet sich allein nach dem Maßstab des § 9 Abs. 1 EStG, wie er durch die Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH konkretisiert ist. Das gilt auch, wenn der Dienstherr für die Teilnahme Dienstbefreiung gewährt hat und eine während des Turniers erlittene Verletzung als Dienstunfall anerkannt hat. Die Frage, ob ein Dienst- oder Arbeitsunfall aus beamtenrechtlicher oder sozialversicherungsrechtlicher Sicht vorliegt, ist nach anderen gesetzlich normierten tatbestandlichen Voraussetzungen zu entscheiden als die Frage, ob Aufwendungen zur Erwerbungssicherung und Erhaltung der Einnahmen vorliegen. Dem Abzug erteilte der BFH eine denkbar klare Absage und sprach der Nichtzulassungsbeschwerde die grundsätzliche Bedeutung ab; BFH Beschluss vom 6.2.2012; VI B 110/11.

5.6. Aufwendungen für den Besuch von Kunstausstellungen einer verbeamteten Kunstlehrerin

Aufwendungen für den Besuch von Kunstausstellungen und Vernissagen einer verbeamteten Kunstlehrerin sind nicht als Werbungskosten abziehbar. Eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung dieser Aufwendungen kann ausgeschlossen werden. Auch eine anteilige Berücksichtigung als Werbungskosten scheidet aus, da die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist. Verluste aus einer freiberuflichen künstlerischen Tätigkeit können nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden, wenn die künstlerische Tätigkeit Vorteile von solchem Gewicht für die nichtselbständige Tätigkeit mit sich bringen kann, dass demgegenüber denkbare private Gründe für die Ausübung der Nebenbeschäftigung und Inkaufnahme der daraus resultierenden Verluste auszuschließen oder von ganz untergeordneter Bedeutung sind; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 19.2.2016, 13 K 2981/13, EFG 2016, 627.

Beispiel 5:

Lösung 5:

5.7. Steuerberatungskosten

Durch die Entscheidung des Großen Senats zur Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbots stellt sich die Frage, ob die entwickelten Grundsätze für die Zuordnung von Steuerberatungskosten nicht erneut überprüfungsbedürftig geworden sind. Der BFH verneint allerdings die Aufteilung der Steuerberatungskosten für die Anfertigung der Einkommensteuererklärung mit Beschluss vom 18.5.2011 (X B 124/10): Steuerberatungskosten, die für das Erstellen der Einkommensteuererklärung über die bloße Ermittlung der Einkünfte hinaus entstehen, gehören zu den nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung (BFH Urteil vom 18.11.1965. IV 151/64 U, BStBl III 1966, 190). Dieser Entscheidung – die ebenfalls einen Steuerpflichtigen betraf, der ausschließlich Gewinneinkünfte bezogen hatte – lässt sich nicht entnehmen, dass beim Vorhandensein nur einer einzigen Einkunftsart etwas anderes gelten könnte. Denn auch der Große Senat hat daran festgehalten, dass eine unbedeutende berufliche Mitveranlassung von Aufwendungen, die die Lebensführung betreffen, keinen – auch keinen anteiligen – Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug eröffnet (vgl. BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Beruflich mitveranlasst war im Streitfall aber allenfalls das Eintragen der – anderweitig und unter Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs ermittelten – Einkünfte aus Gewerbebetrieb in die Anlage GSE. Dem standen indes die erheblichen privaten Abzugsposten in den Einkommensteuererklärungen des Klägers gegenüber (diverse Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Parteispenden). Deren Umfang ließ den mit der bloßen Eintragung der gewerblichen Einkünfte in die Anlage GSE verbundenen Arbeitsaufwand als »unbedeutend« i.S.d. Rspr. des Großen Senats erscheinen.

5.8. Aufwendungen für einen Führerschein

Aufwendungen für den Erwerb des Führerscheins B grundsätzlich keine Erwerbsaufwendungen; BFH Beschluss vom 15.2.2005, VI R 188/04.

Der Erwerb eines Verkehrsflugzeugführerscheins (Airline Transport Pilot Licence, ATPL) und der Musterberechtigung (Type Rating) steht i.d.R. in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit als Verkehrsflugzeugführer, sodass ein Abzug der Aufwendungen als Werbungskosten oder Betriebsausgabe gegeben ist.

Kosten für den Erwerb einer allgemeinen Kfz-Fahrerlaubnis (Klasse B) sind den Kosten der privaten Lebensführung zuzuordnen und nur ausnahmsweise als Werbungskosten anzuerkennen, nämlich dann, wenn der Erwerb des Führerscheins unmittelbare Voraussetzung zur Berufsausübung ist. Ein sachgerechter Aufteilungsmaßstab hinsichtlich des Verhältnisses der beruflichen und privaten Veranlassung der Kosten kommt grds. nicht in Betracht. Das unterschiedliche und nicht klar bestimmbare Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge erfordert es, von einer Aufteilung ganz abzusehen, wenn sich der Umfang der jeweiligen Nutzung objektiv nicht überprüfen lässt; vgl. FG Nürnberg vom 9.8.2017, 5 K 815/15.

5.9. Aufwendungen für die Ernährung

Mit Urteil vom 9.4.2014, X R 40/11, entschied der BFH, dass ein durch sportliche Betätigung bedingter Nahrungsmittelmehrbedarf einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig ist. Verpflegungsmehraufwendungen sind auch dann, wenn sie eine betriebliche oder berufliche Komponente enthalten, ausnahmslos gemischt veranlasst, da jede Nahrungsaufnahme für sich genommen jeweils zu einem gewissen Teil auch den – privaten – Grundbedarf des Menschen deckt. Der BFH hat keine Zweifel, dass die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verfassungsgemäß ist, auch soweit sie einen tatsächlichen beruflichen bzw. betrieblichen Aufwand entgegen dem Prinzip der Leistungsfähigkeit vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ausschließt; vgl. hierzu auch FG Hessen vom 23.9.1988, 9 K 70/87.

Beispiel 6:

Lösung 6:

5.10. Aufwendungen für Telefongespräche/Besuchsfahrten der Ehefrau

Nach dem BFH-Urteil vom 5.7.2012, VI R 50/10 stellen Telefongespräche eines Soldaten der Marine während des Einsatzes auf einem Schiff Werbungskosten dar und nicht Kosten der Lebensführung. Der Kläger ist Marinesoldat und auf einer Fregatte eingesetzt. Während eines Einsatzes auf hoher See und während des Aufenthalts in ausländischen Häfen entstanden ihm Kosten in Höhe von 252 € für jeweils ein an 15 Wochenenden geführtes Telefonat mit Angehörigen und seiner Lebensgefährtin. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 machte er diese Aufwendungen vergeblich als Werbungskosten geltend. Das Finanzgericht gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Zwar seien neben den Aufwendungen z.B. für Wohnung, Verpflegung und Bekleidung insbesondere auch die Aufwendungen für Telefonate privaten Inhalts etwa mit Angehörigen und Freunden typische unter § 12 Nr. 1 EStG zu subsumierende Lebensführungskosten und damit grds. dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG und des § 9 EStG entzogen. Es gehöre jedoch zum traditionellen Bestand des deutschen Einkommensteuerrechts auch Kosten, die untrennbar sowohl privat als auch beruflich veranlasst sind, der steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre zuzuordnen, wenn die Aufwendungen so stark durch die berufliche/betriebliche Situation geprägt seien, dass der private Veranlassungsbeitrag bei wertender Betrachtung unbedeutend sei.

Ein Stpfl., der im Rahmen seiner Beschäftigung an ständig wechselnden Arbeitsstellen im Ausland beschäftigt ist und der aus betrieblicher Notwendigkeit auch an Wochenenden vor Ort bleiben muss, kann wöchentliche Fahrtkosten des Ehepartners an den Beschäftigungsort als Werbungskosten bei den Einkünften nach § 19 EStG ansetzen; vgl. FG Münster Urteil vom 28.8.2013, 12 K 339/10.

5.11. Aufwendungen für den Erwerb eines Jagdscheins

Aufwendungen für den Erwerb eines Jagdscheins sind nur dann beruflich veranlasst, wenn dieser die unmittelbare Voraussetzung für die Berufsausübung darstellt, z.B. bei einem Forstbeamten; vgl. auch BFH vom 29.1.1960.

5.12. Aufwendungen für Kleidung

Nach einem Urteil des FG München vom 10.7.2014 (15 K 1016/12) stellt die Kleidung eines Steuerfachangestellten keine typische Berufskleidung i.S.d. Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dar, da sie schon äußerlich nicht kennzeichnend für eine bestimmte Berufsgruppe ist. Eine Aufteilung von Aufwendungen für bürgerliche Kleidung anhand der Arbeitszeit ist dem Gericht nicht möglich, da der Gesetzgeber den Abzug auf typische Berufskleidung beschränkt hat. Der Kläger machte Kosten für zwei Anzüge nebst Reinigungskosten i.H.v. insgesamt 694,90 €, davon einen beruflichen Anteil von 675,30 € geltend. Die Richter gingen nicht von einer typischen Berufskleidung aus, da die beiden Anzüge des Klägers ihrer Beschaffenheit nach weder durch ihre Unterscheidungs- noch durch ihre Schutzfunktion als typische Berufskleidung einzuordnen sind. Eine Aufteilung in einen beruflichen sowie privaten Anteil ließen die Richter ebenfalls nicht zu. Derartige Aufwendungen sind aber nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 9 EStG entzogen. Inwieweit gleichwohl ein beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen. In einem ähnlichen Fall entschied das FG Hamburg am 26.3.2014 (6 K 231/12), dass ein angestellter Rechtsanwalt die Kosten für Business-Kleidung nicht als Werbungskosten abziehen kann. Das Tragen von Business-Kleidung trage auch dem menschlichen Bedürfnis nach Bekleidung Rechnung. Zudem könne eine private Nutzungsmöglichkeit bei gelegentlichen besonderen privaten Anlässen nicht ausgeschlossen werden. Daraus folgt, dass die Kosten für Business-Kleidung der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen sind und nicht als Werbungskosten die Steuern mindern (FG Hamburg vom 26.3.2014, 6 K 231/12). Der klagende Rechtsanwalt hatte in der Zeit von April bis Dezember 2011 fünf Anzüge, zwölf Hemden, drei Hosen und zwei Paar Schuhe im Gesamtwert von 3 830,95 € erworben und die Kosten dafür in seiner Steuererklärung als Werbungskosten geltend gemacht. Da es sich nicht um typische Berufskleidung handelt, wurden die Aufwendungen aber nicht steuermindernd anerkannt.

Nach einem Urteil des FG Münster vom 1.7.2015, 9 K 3675/14 E, stellen Aufwendungen einer Schuhverkäuferin für die Anschaffung von Schuhen keine Werbungskosten dar. Das gilt selbst dann, wenn die Schuhe eigens zur Nutzung im Beruf angeschafft und zumindest ganz überwiegend anlässlich der beruflichen Tätigkeit getragen werden. Ein Werbungskostenabzug sei bereits dann ausgeschlossen, wenn die private Nutzung eines Kleidungsstücks möglich und üblich ist. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für sog. »typische Berufskleidung« (siehe 6.5). Die Schuhe sind – wie bereits der Umstand zeigt, dass sie an den Kundenkreis verkauft werden, den der Arbeitgeber der Klägerin als Zielgruppe hat – Objekte, wie sie allgemein zur Damenmode gehören. Damit sind die Schuhe nicht der typischen Berufskleidung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG zuzurechnen. Die Schuhe können ihrer Beschaffenheit nach jedenfalls gleichermaßen bei privaten Anlässen als Teil der normalen bürgerlichen Bekleidung getragen werden.

Ein schwarzer Anzug, schwarze Schuhe, eine schwarze Damenbluse oder schwarze Damenpullover stellen als festliche Kleidung, wie sie in breiten Kreisen der Bevölkerung auch heute noch zu festlichen Anlässen getragen wird, sowohl bei hauptberuflich tätigen Trauerrednern und Trauerbegleitern als auch bei allen anderen Berufsgruppen keine typische Berufskleidung, sondern gewöhnliche bürgerliche Kleidung dar (Abweichung von den BFH-Entscheidungen vom 30.9.1970, I R 33/69; vom 9.3.1979, VI R 171/77; vom 4.12.1987, VI R 20/85; vom 10.11.1989, VI R 159/86; vom 18.4.1990, III R 5/88). Die Ausgaben für die Anschaffung, Änderung, Reparatur und Reinigung dieser Kleidung sind daher insgesamt nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Auf den Umfang und die Ermittlung bzw. den Nachweis einer konkreten Privatnutzung der Kleidung kommt es insoweit nicht an; auch aus der Entscheidung des Großen Senats des BFH zur Möglichkeit der Aufteilung der Aufwendungen für eine gemischt veranlasste Reise (Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06) ergibt sich keine andere Beurteilung. Ob Kleidung typische Berufskleidung ist, ist nach ihrer Art zu bestimmen. Insgesamt ist für den Senat entscheidend, dass die schwarzen Anzüge des Klägers und die schwarzen Blusen bzw. Pullover der Klägerin sich in keiner Weise von dem unterscheiden, was nach allgemeiner Übung weiter Kreise der Bevölkerung als festliche Kleidung zu besonderen Anlässen getragen wird. Die Kläger konnten die Kleidung jederzeit zu privaten feierlichen Anlässen verwenden; vgl. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 29.8.2018, 3 K 3278/15. In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 16.3.2022, VIII R 33/18 wie folgt: Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar. Sie sind nur dann als Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich um »typische Berufskleidung« nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt, die nicht auch zu privaten Anlässen getragen werden kann.

6. Bildungsaufwendungen

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 28.8.2008 (VI R 44/04, BStBl II 2009, 106 und VI R 35/05, BStBl II 2009, 108) seine Rspr. zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung bei Bildungsaufwendungen fortentwickelt. Ob der Stpfl. Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt (→ Fortbildungskosten, → Fachtagung) oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.

Aufwendungen für das Erlernen der deutschen Sprache sind auch dann nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, wenn die Deutschkenntnisse für einen ausländischen Staatsbürger notwendig waren, um sich erfolgreich um einen Arbeitsplatz zu bewerben. Die Aufwendungen unterliegen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, weil sie in bedeutendem Umfang privat mitveranlasst sind und es an einem objektiven Maßstab für eine Aufteilung der Kosten nach der privaten und beruflichen Veranlassung fehlt. Eine Aufteilung lässt sich nicht zeitanteilig in Bezug auf die besuchten Sprachkurse vornehmen. Die Kurse vermittelten jeweils Grundkenntnisse der deutschen Sprache; abgrenzbare berufsbezogene und private Unterrichtsinhalte wiesen sie nicht auf. Auch andere objektive Abgrenzungskriterien zwischen Berufs- und Privatsphäre, die eine Aufteilung ermöglichen würden, sind nicht ersichtlich; vgl. FG Hamburg Urteil vom 16.8.2017, 2 K 129/16.

Die in Seminaren zur Aus- und Weiterbildung der Teilnehmer in den Bereichen Persönlichkeitsentwicklung, Life Balance und Internetmarketing vermittelten Kenntnisse sind, auch wenn sie der Einkünfteerzielung im Einzelfall förderlich sein mögen, überwiegend durch die private Lebensführung veranlasst. Weder sind die insoweit angefallenen Aufwendungen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig, noch kann in diesbezüglichen Rechnungen ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer abgezogen werden; vgl. FG Thüringen vom 13.11.2019, 3 K 106/19.

In beiden Streitfällen hatten leitende Angestellte zur Förderung und Verbesserung der beruflichen Kommunikation an Kursen zum »Neuro-Linguistischen Programmieren« (NLP-Kurse) und an Supervisionskursen teilgenommen.

Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Lehrgang, der die Persönlichkeitsentfaltung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet ist. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind dabei Feststellungen zu

• den Lehrinhalten und ihrer konkreten Anwendung in der beruflichen Tätigkeit,

• zum Ablauf des Lehrgangs sowie

• den teilnehmenden Personen

als Indizien für die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung.

In die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet.

Die Supervisionen, die im Rahmen der vom Stpfl. absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden, dienten dazu, in Kleingruppen Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer aufzuarbeiten. Sie wiesen damit – im Gegensatz zu allgemeinen psychologischen Seminaren – einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Stpfl. auf.

Für eine berufliche Veranlassung derartiger Kurse spricht insbesondere, dass

• sie von einem berufsmäßigen Veranstalter durchgeführt werden,

• ein homogener Teilnehmerkreis vorliegt und

• der Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten auf eine anschließende Verwendung in der beruflichen Tätigkeit angelegt ist.

Nach Auffassung des BFH liegt ein homogener Teilnehmerkreis auch dann vor, wenn die Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören, aber aufgrund der Art ihrer beruflichen Tätigkeit (hier: Führungspositionen) gleichgerichtete Interessen haben.

Aufwendungen eines Zeitsoldaten für den Erwerb eines Verkehrsflugzeugführerscheins im Rahmen einer Fachausbildung sind vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies gilt auch dann, wenn die Schulung die Ausbildung für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins einschließt; vgl. BFH vom 30.9.2008, VI R 4/07.

Das FG Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529) entschieden, dass Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, zu Werbungskosten führen können, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Die Aufwendungen für das Seminar »Geldtraining« und »Empowerment-Training« sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie weisen keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Klägers auf. Gegenstand des Geldtrainings war das Verhältnis der Seminarteilnehmer zu Geld, Reichtum und Wohlstand. Ziele des Seminars waren neben einem Zuwachs an Lebensfreude und Geld, neue Erkenntnisse und Einsichten und einen zusätzlichen Nutzen durch einen bewussten und gezielten Umgang mit Geld zu gewinnen. Hieraus geht hervor, dass es bei dem Seminar um die grundlegende persönliche Einstellung der Teilnehmer zu wirtschaftlichem Wohlstand (Bedeutung, Zufriedenheit mit der aktuellen Situation etc.) mit dem Ziel der Verbesserung oder Optimierung dieser inneren Einstellung ging. Ein konkreter Bezug zu der beruflichen Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer liegt nicht vor. Entsprechendes gilt für das Empowerment-Training, das sich sowohl an Führungskräfte als auch an Teammitglieder richtete. Durch das Empowerment-Training sollten durch bestimmte Übungen (die u.a. während eines »Outdoor Tags« stattfanden) emotionale und mentale Erfahrungen gesammelt und so das Selbst-Bestimmtsein der Teilnehmer gefördert werden, mit dem Ziel, Vorstellungen (Visionen) verwirklichen zu können und gelassen und kraftvoll aufzutreten. Zwar sind Eigenschaften wie innere Stärke, mentale und körperliche Vitalität, visionäres Vorstellungsvermögen und auch Teamfähigkeit für die Ausübung einer leitenden Tätigkeit als Geschäftsführer von Vorteil. Der von der Rspr. des BFH geforderte Zuschnitt der Lehrinhalte auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer ist indes nicht dargetan. Das Empowerment-Training diente vielmehr der Entwicklung bestimmter Aspekte der Gesamtpersönlichkeit des Klägers (wie innere Stärke, Gelassenheit, visionäre Kraft), die im beruflichen Bereich und im Rahmen der privaten Lebensführung gleichermaßen von Nutzen sind. Hierfür spricht auch, dass sich das Empowerment-Training nicht nur an Führungskräfte, sondern auch an Teammitglieder richtete, der Teilnehmerkreis nach dem vorliegenden Informationsmaterial also nicht homogen war.

Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar.

Mit Urteil vom 25.7.2012, 3 K 376/11 musste das FG Nürnberg über Aufwendungen für den Besuch der Kurse »Explorations in Human Development« der Ridwhan Teachers mit folgendem Ergebnis entscheiden: Für die Entscheidung, ob ein Lehrgang auf die allgemeine Persönlichkeitsentwicklung oder auf die Vermittlung von auf den Beruf zugeschnittenen und für den Beruf wichtigen psychologischen Erkenntnissen ausgerichtet ist, bedarf es konkreter Feststellungen zu den Lehrinhalten und dem Ablauf des Lehrgangs sowie den teilnehmenden Personen. Für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit muss sich der Inhalt eines Seminars durch eine konkrete Berufsbezogenheit von einer allgemein für mehr oder weniger jedermann zugänglichen und nützlichen Persönlichkeitsbildung abheben.

Das FG Hamburg entschied mit Urteil vom 20.9.2016, 5 K 28/15, dass Aufwendungen für Seminare mit persönlichkeitsbildendem Charakter nur dann zu Werbungskosten führen können, wenn sie auf die spezifische berufliche Situation des Steuerpflichtigen zugeschnitten sind. Es reicht nicht aus, dass die vermittelten Lerninhalte auch im beruflichen Alltag einsetzbar und der beruflichen Entwicklung förderlich sein können. Insbesondere bei einer Inhomogenität des Teilnehmerkreises tritt der allgemein persönlichkeitsbildende Inhalt einer Fortbildung in den Vordergrund.

Dienen Aufwendungen nicht dazu, später Erwerbseinnahmen zu erzielen, so kommt ein (Sonderausgaben-)Abzug nicht in Betracht. Ob ein hinreichend erwerbsbezogener Veranlassungszusammenhang zu bejahen ist, ist unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls zu beantworten. Dabei kann auch das Alter des Stpfl. als ein Umstand herangezogen werden; vgl. FG Schleswig-Holstein Urteil vom 16.5.2017, 4 K 41/16.

Aufwendungen einer angestellten Landschaftsökologin für eine Jägerprüfung sind keine Werbungskosten, wenn der Jagdschein keine unmittelbare Voraussetzung für die Berufsausübung als Landschaftsökologin ist. Der Jagdschein ist im Streitfall keine unmittelbare Voraussetzung für die Tätigkeit als Landschaftsökologin. Die Klägerin nimmt im Rahmen ihrer Berufstätigkeit nicht an Jagden teil und führt auch nicht (etwa aus Sicherheitsgründen) eine Jagdwaffe bei der Arbeit mit sich. Vielmehr hat die Klägerin vorgetragen, dass sie weder beruflich noch privat an Jagden teilnehme und auch keine Waffen besitze. Soweit die Klägerin ausführt, dass der Jagdschein hilfreich sei, um Anschluss an Jagdhund-Clubs zu finden, so deutet dies auf private Interessen der Klägerin (§ 12 Nr. 1 EStG) hin; vgl. FG Münster vom 20.12.2018, 5 K 2031/18 E.

7. Arbeitsmittel oder Kosten der Lebensführung

7.1. Sportkleidung

Die Sportausrüstung eines Sportlehrers kann nach der Rspr. des BFH in vollem Umfang den → Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) zuzurechnen sein, wenn die private Nutzung der Ausrüstung von ganz untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH Urteil vom 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl II 1987, 22, zu Fußballstiefeln, Hallenturnschuhen und Badmintonschlägern, vom 26.8.1988, VI R 76/87, BFH/NV 1989, 292, zu Trainingsanzügen, Sportschuhen und Gymnastikausrüstung, und vom 23.2.1990, VI R 149/87, BFH/NV 1990, 765, zu Sportschuhen, Sporthemden, Trainingsanzügen und Trainingsjacken). Wird eine erworbene Sportausrüstung sowohl für berufliche als auch für private Zwecke verwendet, fällt sie dagegen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 24.10.1974, IV R 101/72, BStBl II 1975, 47, zur Skiausrüstung eines nebenberuflich tätigen Skilehrers).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für → Arbeitsmittel und Sportkleidung auseinander. In seinem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) konnte das FG des Saarlandes offenlassen, ob nach der Rspr. des BFH eine Aufteilung der Anschaffungskosten der angeschafften Skier in einen beruflichen und einen privaten Teil in Betracht kommen könnte. Denn der Ansatz eines beruflichen Anteils ist unmittelbar davon abhängig, ob ein beruflicher Einsatz überhaupt nachgewiesen worden ist.

Die Aufwendungen für Sportkleidung – Sportschuhe, Joggingschuhe und Hallenschuhe sowie ein Aerobic-Trikot – im Gesamtwert von 383,45 € hat das FG des Saarlandes in seinem Urteil 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) zum Werbungskostenabzug zugelassen. Das Gericht hält es ungeachtet der Frage der Aufteilung in einen beruflichen und privaten Anteil für nachvollziehbar, dass eine Sportlehrerin Ausgaben in dieser Größenordnung aus fast rein beruflichen Gründen tätigt. Hierbei erscheint die Nutzung zu privaten Zwecken nach der Lebenserfahrung von untergeordneter Bedeutung, so dass es das Gericht für angezeigt erachtet, die gesamten Aufwendungen i.H.v. 384 € (gerundet) zum Werbungskostenabzug zuzulassen.

Arbeitsmittel sind WG, die unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen. Zu den Arbeitsmitteln eines Lehrers können auch Zeitschriften und Bücher zählen, wenn die Literatur ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt wird (BFH Urteil vom 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010, 2316, LEXinform 0927618).

7.2. Abonnement eines Pay-TV-Senders

Mit Urteil vom 18.7.2014 (1 K 1490/12) entschied das FG Rheinland-Pfalz, dass Aufwendungen für ein Abonnement eines Pay-TV-Senders, für Sportkleidung und für einen Personal Trainer auch bei einem Profifußballspieler nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Bei der streitgegenständlichen Sportbekleidung handelte es sich nicht um typische Berufskleidung, die aufgrund ihrer Unterscheidungs- oder Schutzfunktion nur bei der Berufsausübung verwendet wurde, sondern um bürgerliche Kleidung. Ein Werbungskostenabzug kam insofern nicht in Betracht. Der Argumentation des Klägers, bei einem Profisportler scheide eine private Mitbenutzung aus bzw. sei als unwesentlich anzusehen, konnte das FG nicht folgen. Zwar mag die Behauptung, jede Form der sportlichen Betätigung diene der für den Beruf notwendigen Fitness, zutreffen. Der Kläger verkannte jedoch, dass mit der sportlichen Betätigung zugleich seine allgemeine Leistungsfähigkeit und Gesundheit gefördert wurde. Ob der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte bzw. es ihm zumutbar gewesen wäre, die vom Verein gestellte Sportbekleidung mit dem Vereinsemblem auch in der Freizeit zu tragen, kann auf sich beruhen, da es hierauf nicht ankam. Der Kläger war als Profifußballspieler beschäftigt und erzielte aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Der Kläger argumentierte, er müsse sich auf seinen Gegenspieler einstellen und seine Schwächen und Stärken kennen. Dieses Wissen könne nicht in den Trainingseinheiten des Vereins erlangt werden, da hier der Schwerpunkt auf Taktik und Kondition liege und das Studium des Gegners somit in der Verantwortung des einzelnen Spielers bleibe. Die Kosten für das Premiere-Abonnement müssten vollständig abgezogen werden können, da der Kläger aufgrund der Regelungen der Bundesliga-Übertragungsrechte in der Wahl seiner Möglichkeiten nicht frei sei.

Das FG Münster durfte einen vergleichbaren Fall entscheiden: Hierbei unterlag ein Profifußballer, als er sein Pay-TV-Abo geltend machen wollte (FG Münster Urteil vom 24.3.2015, 2 K 3027/12 E). Begründung des Stpfl.: Er bereite sich mit den Fußballübertragungen taktisch auf künftige Gegner vor. Das sei besonders notwendig, da sein Vertrag beim derzeitigen Zweitligaclub demnächst auslaufe. Mit der Klage hatte er allerdings keinen Erfolg. Ein Argument der Richter: Das Pay-TV-Abo umfasse auch Spiele der ersten Bundesliga und der Champions League. Da der Stpfl. ja Zweitligaspieler sei, könne man nicht unbedingt davon ausgehen, dass er demnächst gegen Mannschaften aus diesen Ligen spielen werde. Die Aufwendungen seien daher zumindest privat mitveranlasst und nach § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen.

Eine Aufteilung der Aufwendungen für ein Sky-Abo abgelehnt hat das FG Düsseldorf im Urteil vom 14.9.2015, 15 K 1712/15 E im Fall eines Lizenzfußballtrainers für das Pay-TV-Abonnement »Sky«. Der Torwarttrainer einer Lizenzfußballmannschaft kann die auf die Pakete »Fußball Bundesliga«, »Sport« und »Sky Welt« entfallenden Aufwendungen für das Abonnement des Pay-TV-Senders »Sky« nicht als Werbungskosten geltend machen, da es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt und eine (nahezu) ausschließliche berufliche Veranlassung der Aufwendungen angesichts der auf das Interesse von Privatpersonen zugeschnittenen Inhalte nicht festgestellt werden kann. In dem anschließenden Revisionsverfahren gelangte der BFH zu dem Ergebnis, dass die Aufwendungen eines Fußballtrainers für ein Sky-Bundesliga-Abo Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit sein können, wenn tatsächlich eine berufliche Verwendung vorliegt. Werbungskosten sind u.a. Aufwendungen für (immaterielle) Wirtschaftsgüter, die unmittelbar der Erledigung beruflicher Aufgaben dienen. Die Güter müssen ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt werden. Eine geringfügige private Mitbenutzung ist unschädlich. Das Vorliegen dieser Voraussetzungen ist unter Würdigung aller Umstände nach der Funktion des Wirtschaftsguts im Einzelfall festzustellen. Bei einem (Torwart-)Trainer eines Lizenzfußballvereins hielt der BFH eine weitaus überwiegende berufliche Nutzung des Pakets »Bundesliga« jedenfalls nicht für ausgeschlossen. Da das Finanzgericht dies, ohne weitere Feststellungen zu treffen, anders gesehen hatte, muss es diese nachholen. Zur Feststellung der tatsächlichen Verwendung des Sky-Bundesliga-Abonnements durch den Kläger hat der BFH die Vernehmung von Trainerkollegen und von den Spielern angeregt. Im zweiten Rechtsgang kam das FG (Urteil vom 5.11.2019, 15 K 133/19 E) zu dem Ergebnis, dass ein Torwarttrainer die Kosten für ein Sky-Bundesliga-Abo als Werbungskosten absetzen kann. Der Kläger hat das Sky-Bundesliga-Abo nahezu ausschließlich beruflich genutzt. Er hat für seine Trainertätigkeit Spielszenen ausgewertet, sich über Spieler sowie Vereine umfassend informiert und sich zugleich für eigene Pressestatements rhetorisch geschult. Den Inhalt des Fußball-Pakets hat der Kläger allenfalls in einem unbedeutenden Umfang privat angeschaut.

7.3. Literatur eines Lehrers

Anschaffungskosten können dann uneingeschränkt als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass der ArbN den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet. Daraus folgt, dass es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch privat genutzt werden können, bei der Entscheidung, ob nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorliegen, im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Gegenstands ankommt, sondern vielmehr auf die Funktion des Gegenstands im Einzelfall, also den tatsächlichen Verwendungszweck. Bei einem gemischt genutzten Gegenstand ist nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher als Arbeitsmittel eines Lehrers zu würdigen sind. Um Arbeitsmittel verneinen zu können, genügt es nicht, dass für die Gesamtheit der angeschafften Bücher festgestellt wird, es handele sich um Bücher, die auch von zahlreichen Stpfl. gekauft würden, die keine berufliche Verwendung dafür hätten. Es muss vielmehr für jedes Buch einzeln untersucht werden, ob es sich um einen Gegenstand der Lebensführung oder um ein Arbeitsmittel handelt. Dabei ist die Eigenschaft eines Buchs als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt eines Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Unterrichtsvor- und -nachbereitung oder die Anschaffung von Büchern und Zeitschriften für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen.

7.4. Aufwendungen für Zeitschriften/Tageszeitungen

Aufwendungen für Tageszeitungen oder Wochenzeitschriften sind regelmäßig keine Betriebsausgaben; vgl. BFH Urteil vom 7.9.1989, IV R 128/88. Der Kläger war als freiberuflicher Journalist (Kulturkritiker) tätig und beantragte die Kosten für den Bezug der Frankfurter Allgemeinen Zeitung.

Kosten eines Redakteurs für »Die Zeit«, »Der Spiegel«, FAZ, FR und »Neue Westfälische« sind nach einem Urteil des FG Münster vom 30.9.2010 (EFG 2011, 228) auch dann nicht als Werbungskosten anzuerkennen, wenn eine Vereinbarung mit dem ArbG besteht, dass der Redakteur diese Publikationen teilweise auszuwerten hat, da Aufwendungen für Zeitungen durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.

Nach einem Urteil des FG München Urteil vom 3.3.2011, 5 K 3379/08 wurde ein Abzug von Zeitschriften zugelassen: Der Kläger hat in der mündlichen Verhandlung zur Überzeugung des Gerichts schlüssig und glaubhaft vorgetragen, dass er zur Vorbereitung von Entscheidungsgrundlagen für Firmeninvestitionen im Rahmen seiner nichtselbstständigen Tätigkeit als Diplomingenieur im Bereich Marketing und Applikation von Halbleiterbauteilen jede einzelne Zeitschrift – »Effekten Spiegel«, »Depot-Optimierer«, »Finanztip«, »Wahrer Wohlstand« und »Oxford Club« – als Arbeitsmittel genutzt hat. Die Vielzahl der Zeitschriften spricht eher für als gegen deren berufliche Nutzung. Dabei ist die Eigenschaft eines Buchs oder einer Zeitschrift als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt in welcher Häufigkeit Eingang in die Arbeitstätigkeit gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Vor- oder Nachbereitung von Arbeitsprozessen oder Dienstbesprechungen kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen. Darauf, in welchem Umfang der Kläger die von ihm getroffenen Auswertungen im Rahmen der beim Arbeitgeber stattfindenden Entscheidungsprozesse tatsächlich eingebracht hat oder inwieweit seine erstellten Prognosen zutreffend waren, kommt es nicht an.

7.5. Berufsbekleidung diverser Berufstätiger

Aufwendungen eines Croupiers für einen schwarzen Anzug, den er nach den Anweisungen des Arbeitgebers als »Dienstkleidung« zu tragen hat, sind nicht als Werbungskosten abziehbar. Die gilt auch dann, wenn er den schwarzen Anzug ausschließlich bei der Ausübung seiner Arbeit trägt, er sich vor und nach der Arbeit umzieht und den Anzug außerhalb der Arbeitszeit – abgesehen von Zeiten der Reinigung – in seinem Spind im Casino aufbewahrt; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 31.1.2006, 4 K 448/01.

Ein angestellter Orchestermusiker kann die Kosten für einen schwarzen Anzug, den er bei Auftritten des Orchesters tragen muss, nicht im Rahmen der Werbungskosten steuerlich geltend machen. Das entschied das FG Münster (Urteil vom 13.7.2016, 8 K 3646/15). Der klagende Musiker war bei einem Philharmonischen Orchester angestellt und dienstvertraglich verpflichtet, bei Konzerten bestimmte Kleidung zu tragen. Dazu gehörten eine schwarze Hose und ein schwarzes Sakko. Von seinem Arbeitgeber erhielt er dafür monatlich ein lohnsteuerpflichtiges Kleidergeld. In seiner Steuererklärung hatte er Kosten für die Anschaffung eines schwarzen Sakkos und zweier schwarzer Hosen als Werbungskosten geltend gemacht – insgesamt ging es um ca. 550 €. Das Finanzamt erkannte diese Aufwendungen nicht an und erklärte, bei den Kleidungsstücken handle es sich nicht um typische Berufskleidung. Das FG folgte dieser Auffassung. Die Richter bestätigten, dass es sich bei einem schwarzen Sakko und schwarzen Hosen um bürgerliche Kleidung handle und nicht etwa um typische Berufskleidung. Die Kosten für den Kleiderkauf sind daher der privaten Lebensführung zuzurechnen und nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Im Gegensatz zu einem Leichenbestatter oder einem Oberkellner, deren schwarze Anzüge typische Berufskleidung darstellten, diene die Kleidung des Klägers allein dem festlichen Erscheinungsbild des gesamten Orchesters. Sie solle nicht seine herausgehobene Position unterstreichen und könne auch zu privaten festlichen Anlässen getragen werden.

Die Aufwendungen für einen vom ArbN angeschafften neuen Anzug stellen Aufwendungen für bürgerliche Kleidung dar und sind als solche nicht als Werbungskosten bei der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen; vgl. FG Sachsen vom 18.5.2018, 4 K 194/18.

Ein schwarzer Anzug, schwarze Schuhe, eine schwarze Damenbluse oder schwarze Damenpullover stellen als festliche Kleidung, wie sie in breiten Kreisen der Bevölkerung auch heute noch zu festlichen Anlässen getragen wird, sowohl bei hauptberuflich tätigen Trauerrednern und Trauerbegleitern als auch bei allen anderen Berufsgruppen keine »typische Berufskleidung«, sondern gewöhnliche bürgerliche Kleidung dar; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 29.8.2018, 3 K 3278/15.

Aufwendungen für bürgerliche Kleidung sind als unverzichtbare Aufwendungen der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG grundsätzlich nicht abziehbar. Sie sind nur dann als Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen, wenn es sich um »typische Berufskleidung« nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG handelt, die nicht auch zu privaten Anlässen getragen werden kann; vgl. BFH vom 16.3.2022, VIII R 33/18.

7.6. Aufwendungen für einen Schulhund/Therapiehund

Eine Lehrerin kann die Aufwendungen für ihren Hund, der sie drei Mal pro Woche in die Schule begleitet und dort als »Schulhund« eingesetzt wird, nicht als Werbungskosten abziehen (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 12.3.2018, 5 K 2345/15; nicht rkr.). Bei dem Schulhund handelt es sich nicht um ein Arbeitsmittel der Klägerin, weil das Tier nicht (nahezu) ausschließlich und unmittelbar der Erledigung der dienstlichen Aufgaben der Klägerin als Lehrerin dient und überwiegend privat Verwendung findet. Zwar wird der Hund im Rahmen des Projekts Schulhund regelmäßig im Unterricht eingesetzt. Die Schulverwaltung sieht ihn allerdings nicht als Gegenstand an, der mit staatlichen Mitteln zu finanzieren und z.B. wie ein Sportgerät im Schulsport oder eine ähnliche fachspezifische Ausstattung für den Unterricht vorgesehen ist. Der Hund kann auch nicht mit dem Diensthund eines Polizisten verglichen werden. Ein solcher Hund steht im Eigentum des Dienstherrn, der für den Unterhalt aufkommt und die Privatnutzung untersagt. Ein Schulhund kann den Unterricht durchaus bereichern, die Lehrtätigkeit ist hingegen nicht vom Einsatz eines solchen Tieres abhängig. Eine Trennung zwischen privater und beruflicher Veranlassung ist nicht möglich, so dass die Kosten für das Tier insgesamt nicht abgezogen werden können.

Nach einem Urteil des FG Düsseldorf vom 14.9.2018, 1 K 2144/17 kann eine Lehrkraft Aufwendungen für einen sog. Schulhund anteilig als Werbungskosten geltend machen. Das FG erkennt Aufwendungen in Höhe eines geschätzten Anteils von 50 % als Werbungskosten an: Ein privat angeschaffter Schulhund ist nicht mit einem Polizeihund vergleichbar. Ein Polizeihund steht im Eigentum des Dienstherrn und wird dem jeweiligen Polizisten zugewiesen, wobei der Polizist auch in der privaten Nutzung des Hundes an Weisungen des Dienstherrn gebunden ist. Eine Aufteilung der Aufwendungen in einen privat veranlassten und einen beruflich veranlassten Anteil ist erforderlich und möglich. Die beiden Veranlassungsbeiträge sind nicht untrennbar. Der Hund wird in der Zeit, in der er in der Schule ist, ausschließlich beruflich genutzt. Eine Aufteilung der Aufwendungen anhand der Zeiten der beruflichen und der nicht beruflichen Nutzung ist nicht sachgerecht. Bei einem Tier ist eine fortlaufende Pflege erforderlich. Anders als bei einem Gegenstand ist eine schlichte »Nichtnutzung« daher nicht möglich. Außerdem können die Zeitanteile außerhalb der Schulzeiten nicht vollständig einer privaten Nutzung zugeordnet werden. Der berufliche Nutzungsanteil eines Hundes daher auf 50 % zu schätzen. In der anschließenden Revision entschied der BFH, dass die Aufwendungen für einen sog. Schulhund bis zu 50 % als Werbungskosten bei den Einkünften einer Lehrerin aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden können. Ein hälftiger Werbungskostenabzug ist nicht zu beanstanden, wenn der Hund innerhalb einer regelmäßig fünftägigen Unterrichtswoche arbeitstäglich in der Schule eingesetzt wird; vgl. BFH vom 14.1.2021, VI R 52/18.

Auch das FG Münster stimmt dem anteiligen Abzug für einen Therapiehund zu; FG Münster Urteil vom 14.3.2019, 10 K 2852/18 E. Die Aufwendungen für den Therapiehund sind im Grundsatz beruflich veranlasst, da der Hund der Erledigung dienstlicher Aufgaben der Klägerin gedient hat und im Rahmen eines von der Schulkonferenz beschlossenen Programms an den Unterrichtstagen der Klägerin eingesetzt worden ist. In diesem Rahmen sind die geltend gemachten Aufwendungen für die Ausbildung zum Therapiehund (Kosten für die Hundeschule und die notwendigen Fahrtkosten) vollständig zu berücksichtigen, da eine private Veranlassung für diese Aufwendungen nicht ersichtlich ist. Der Therapiehund ist jedoch nicht ausschließlich beruflich »im Einsatz«, sondern auch in intensiver Weise Bestandteil des Privatlebens der Klägerin. Daher sind die verbleibenden weiteren Aufwendungen nach dem zeitlichen Anteil der beruflichen und privaten »Verwendung« des Therapiehundes aufzuteilen, wobei das Gericht von einer dienstlichen Verwendung von einem Drittel der gesamten Haltedauer im Streitjahr ausgegangen ist.

7.7. Gemischt genutzter Pkw

In einem Verfahren vor dem FG Baden-Württemberg, Urteil vom 5.4.2016, 9 K 1501/15, berief sich die Klägerin auf die Billigkeits-/Vereinfachungsregelung der Finanzverwaltung und setzte bei einem 95 % betrieblich genutzten Pkw keinen Privatanteil an. Das FG bejahte allerdings die Entnahmebesteuerung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Es bestehe bei der Einkommensbesteuerung von Privatfahrten mit dem dem Betriebsvermögen zugeordneten Pkw keine Geringfügigkeitsgrenze. Begründet wird die Entscheidung wie folgt: Es sei zwar zutreffend, dass eine unbedeutende private Mitveranlassung dem vollständigen Abzug von Betriebsausgaben oder Werbungskosten nicht entgegenstünde. Diese Entscheidung betreffe aber lediglich die Ermittlung des Umfangs des Betriebsausgabenabzugs (»Stufe 1«). Übertragen auf den Streitfall sei festzuhalten, dass auch diese auf der Stufe 1 (Umfang des Betriebsausgabenabzugs) zu Recht die auf den im Betriebsvermögen aktivierten Pkw entfallenden Betriebsausgaben in vollem Umfang gewinnmindernd geltend gemacht und vom Finanzamt auch anerkannt erhalten hat. Darüber, ob für eventuelle private Anteile eine Entnahme anzusetzen sei (»Stufe 2«), besagt die Entscheidung hingegen nichts. Hier gilt insoweit die gesetzliche Regelung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Auch die Anwendung des Schreibens des BMF vom 6.7.2010 führe zu keinem anderen Ergebnis. Denn auch dieses regelt nur die Behandlung von Aufwendungen auf der Stufe 1, die Problematik eventueller Entnahmeansätze ist nicht geregelt. Ferner verweist das Schreiben unter »1. Allgemeines« in der Rz. 1 darauf, dass dieses nur zur Anwendung kommt »soweit gesetzlich nichts anders bestimmt ist«. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG sei aber eine solche gesetzlich anderweitige Bestimmung.

8. Nicht abziehbare Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern

Dem Abzugsverbot unterliegen die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die Umsatzsteuer für Umsätze, die Entnahmen sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nr. 1 oder des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen.

Aufwendungen eines angestellten Geschäftsführers zur Tilgung von Haftungsschulden sind auch insoweit als Werbungskosten bei dessen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar, als die Haftung auf nicht abgeführter Lohnsteuer beruht, die auf den Arbeitslohn des Geschäftsführers entfällt. Das Abzugsverbot gem. § 12 Nr. 3 EStG steht dem nicht entgegen; vgl. BFH vom 8.3.2022, VI R 19/20.

9. Literaturhinweise

Leisner-Egensperger, Die Abgrenzung von privater Lebensführung und berufsbedingten Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 EStG) – Zur Entscheidung des Großen Senats des BFH über die Teilbarkeit von Reisekosten (GrS 1/06) –, DStZ 2010, 185; Jochum, Steuerliche Behandlung gemischt veranlasster Aufwendungen, DStZ 2010, 665; Leisner-Egensperger, Anteilsmäßige Abzugsfähigkeit berufsfördernder Bewirtungskosten (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG), DStZ 2010, 673; Hilbertz, Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen, NWB 2010, 2694.; Geserich, Kosten für Telefongespräche eines Soldaten der Marine, NWB direkt 52/2012, 1418–1419.

10. Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitsmittel

→ Ausbildungskosten

→ Auswärtstätigkeit

→ Bewirtungsaufwendungen

→ Entnahme

→ Fachtagung

→ Fortbildungskosten

→ Liebhaberei

→ Private Telefonnutzung

→ Prozesskosten

→ Sonderausgaben

→ Sponsoring

→ Umzugskosten

→ Unfallkosten

→ Vorweggenommene Erbfolge

 

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