smartsteuer – Steuererklärung online machen und Steuern sparen

1. Überblick

Steuerinländer sind aufgrund des Welteinkommensprinzips auch mit ihren ausländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig. Die ausländischen Einkünfte sind abschließend in § 34d EStG aufgeführt. Umfang und Ermittlung der ausländischen Einkünfte bestimmen sich nach deutschem Steuerrecht (insbesondere § 34c EStG). Hierher (Ermittlung der ausländischen Einkünfte) gehören auch die Regelungen des AStG. Wegen der gleichzeitigen potentiellen Besteuerung dieser Einkünfte im Ausland ordnen Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) das Besteuerungsgut primär einem der beiden Staaten zu (entweder dem Quellenstaat oder dem Ansässigkeitsstaat). Dabei gibt es aus (inter)nationaler Sicht grundsätzlich zwei Möglichkeiten zur bilateralen Konfliktregelung:

• beide Staaten besteuern und der Ansässigkeitsstaat sorgt für eine »Verrechnung« der Auslandssteuer (Fall 1, vgl. § 34c EStG); dies führt – in Übereinstimmung mit dem DBA – zur Anrechnungsmethode (» Ausländische Steuer) oder zur Abzugsmethode (» Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer) oder

• der Ansässigkeitsstaat bezieht die Auslandseinkünfte nicht in die Bemessungsgrundlage der deutschen Steuern ein, berücksichtigt diese aber beim Tarif (Fall 2, vgl. § 32b EStG); dies führt – in Übereinstimmung mit dem DBA – zur Freistellungsmethode mit » Progressionsvorbehalt.

Ohne DBA gelten ausschließlich die deutschen Normen für die Beseitigung der drohenden Doppelbesteuerung.

Für ausländische Verluste gilt die Sonderregelung in § 2a EStG. In formaler Hinsicht (Anzeigepflicht bei Auslandsbeteiligungen gem. § 138 Abs. 2 und 3 AO) wird auf das aktualisierte BMF-Schreiben vom 15.4.2010 (BStBl I 2010, 346) verwiesen (Novum: strafrechtliche Sanktionen bei Verstoß als Ermessensentscheidung des FA!).

2. Auslandseinkünfte gem. § 34d EStG

Die abschließende Definition der Auslandseinkünfte nach § 34d EStG gilt über die Anwendung von § 34c EStG auch für Körperschaften und beschränkt Steuerpflichtige (§ 26 Abs. 6 KStG sowie § 50 Abs. 3 EStG). Ausland ist schließlich der Gegenbegriff (das Antonym) zum » Inland.

Nachfolgend werden die Auslandseinkünfte tabellarisch erfasst und entsprechend dem OECD-MA zugeordnet.

3. Ermittlung der ausländischen Erträge

3.1. Allgemeine Regel

Für die Ermittlung der Erträge (Einkünfte) gelten die allgemeinen Grundsätze wie das Veranlassungsprinzip der §§ 4 Abs. 4 und 9 EStG (für den Werbungskosten- und Betriebsausgabenabzug). Für die Einnahmen (ebenso wie für die Betriebseinnahmen) gilt der Vollständigkeits- und Kausalitätsgrundsatz, wonach alle Einnahmen im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart erfasst werden.

Die isolierende Betrachtungsweise gilt auch hier (BFH vom 29.3.2000, BStBl II 2000, 577), wonach inländische Besteuerungsmerkmale außer Acht bleiben, soweit sie der Annahme ausländischer Steuertatbestände im Wege stehen.

Durch die Neufassung von § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG gelten ab VZ 2003 die Abzugsbeschränkungen des § 3c EStG (nur bei unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang sind Erwerbsaufwendungen abziehbar) nicht bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte (OFD Berlin Vfg. vom 22.1.2004, IStR 2004, 136).

3.2. Ermittlung der Betriebsstättengewinne

3.2.1. Die Einkunftsabgrenzung zwischen den Unternehmensteilen Stammhaus und Betriebsstätte

Die Einkunftsabgrenzung spielt ertragsteuerlich vor allem eine Rolle bei Fallgestaltungen, die unter den Regelungsbereich eines DBA fallen, weil die ausländische Betriebsstätte von der deutschen Besteuerung freigestellt ist. Auch wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA geschlossen wurde, ist eine sachgerechte Gewinnabgrenzung für die GewSt wegen der Kürzungsvorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG (Schachtelprivileg) notwendig.

Der Betriebsstätte ist der Ertrag zuzurechnen, den sie erwirtschaftet hat. Sieht man in dem »Erwirtschaften« einen Vorgang, der gewinnorientiert ist, so ergibt sich bei Geschäftsbeziehungen zum Stammhaus, sog. Innentransaktionen, ein Konflikt. Stammhaus und Betriebsstätte bilden rechtlich und tatsächlich eine Einheit mit der Folge, dass schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen diesen beiden Unternehmensteilen rechtlich nicht möglich sind. Gewinne können hieraus also nicht berücksichtigt werden. Diesem Einheitlichkeitsgrundsatz mit der These, dass ein Unternehmen an sich selbst nichts verdienen darf, trägt Art. 7 Abs. 3 OECD-MA Rechnung.

Art. 7 Abs. 2 OECD-MA hingegen enthält für die Einkunftszuordnung den Fremdvergleichsgrundsatz (»Dealing at arm's length«-Prinzip). Nach dem Maßstab dieses Fremdvergleichs sind der Betriebsstätte »… die Gewinne zuzurechnen, die sie hätte erzielen können, wenn sie eine gleiche oder ähnliche Tätigkeit unter gleichen oder ähnlichen Bedingungen als selbstständiges Unternehmen ausgeübt hätte und im Verkehr mit dem Unternehmen, dessen Betriebsstätte sie ist, völlig unabhängig gewesen wäre …«. Die Leistungsverrechnung zwischen Unternehmen, wie sie Art. 7 Abs. 2 OECD-MA fingiert, erfolgt grundsätzlich mit Gewinnaufschlag. Diese beiden unterschiedlichen Ansätze bei der Einkunftsabgrenzung in Einklang zu bringen, bereitet in der Praxis Schwierigkeiten. Nach allgemeiner Ansicht ist der Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA dem Einheitlichkeitsgrundsatz des Art. 7 Abs. 3 OECD-MA untergeordnet. Die Regel, dass Leistungen zwischen Betriebsstätte und Stammhaus ohne Gewinnaufschlag zu verrechnen sind, wird jedoch weder von den betroffenen Unternehmen noch von der Finanzverwaltung konsequent eingehalten. Die beiden Aussagen finden sich in allen von Deutschland abgeschlossenen DBA. Sie haben aber auch Gültigkeit für Gewinnabgrenzungsfragen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte in Nicht-DBA-Ländern.

3.2.2. Methoden der Gewinnabgrenzung

Da die Betriebsstätte ein Teil des Gesamtunternehmens ist, ist ihr auch ein Teil des Gesamtergebnisses zuzurechnen. Die Aufteilung des Gesamtergebnisses kann nach der direkten oder der indirekten Methode erfolgen.

3.2.2.1. Direkte Methode

Ausgangspunkt für die direkte Methode ist der Fremdvergleichsgrundsatz des Art. 7 Abs. 2 OECD-MA. Die Betriebsstätte wird als eigenständiges Unternehmen gesehen. Aufwand und Ertrag sind der Betriebsstätte zuzurechnen, soweit sie durch diese veranlasst sind. Es genügt ein mittelbarer wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang. Gleichgültig ist hingegen, in welchem Betriebsteil sie entstanden sind. So können Aufwendungen, die im deutschen Stammhaus angefallen sind, bei der Ermittlung des Ergebnisses der ausländischen Betriebsstätte zu berücksichtigen sein. Wird beispielsweise die Buchführung für die Betriebsstätte im Stammhaus erledigt, ist die Zuordnung dieser Aufwendungen zur Betriebsstätte lediglich die rechnerische Durchführung der steuerrechtlich gebotenen Gewinnaufteilung. Betriebseinnahmen oder Betriebsausgaben, die nicht eindeutig dem Stammhaus oder der Betriebsstätte zugerechnet werden können, sind im Wege der Schätzung aufzuteilen. Das Zahlenmaterial ist grundsätzlich der betrieblichen Kostenrechnung zu entnehmen, soweit sie in sich schlüssig ist und sachgerecht auf die einzelnen Geschäfte angewandt wird.

Art. 7 OECD-MA und auch das deutsche Steuerrecht räumen der direkten Methode für die Gewinnabgrenzung den Vorrang ein (BFH-Urteil vom 29.7.1992, BStBl II 1993, 63; BFH-Urteil vom 20.3.2002, BFH/NV 2002, 1017). Sie ist insb. dann für die Gewinnaufteilung als geeignet anzusehen, wenn Stammhaus und Betriebsstätte unterschiedliche Funktionen ausüben. Hat sich das Unternehmen für eine der beiden Methoden entschieden, ist ein willkürlicher Methodenwechsel nicht mehr zulässig.

3.2.2.2. Indirekte Methode

Ist eine direkte Zuordnung nicht möglich oder unangemessen schwierig, kann eine Gewinnaufteilung pauschal oder nach bestimmten Betriebsparametern erfolgen. Die Schwierigkeit liegt in der Festlegung eines sachgerechten Aufteilungsschlüssels. Als Maßstab lässt sich beispielsweise heranziehen, in welchem Verhältnis die in der Betriebsstätte erzielten Betriebseinnahmen oder Gehälter und Löhne zu den entsprechenden Größen des Stammhauses stehen. Wird der Gesamtgewinn durch Aufwendungen oder Erträge beeinflusst, die nicht alle Betriebsteile betreffen, sind sie noch vor der Schlüsselung aus dem Gesamtergebnis herauszurechnen und nach der Schlüsselung dem Betriebsteil hinzuzurechnen, zu dem sie gehören. Zu einem sachgerechten Ergebnis führt diese Methode i.d.R. nur bei Funktionsgleichheit von Stammhaus und Betriebsstätte.

3.2.2.3. Die Abgrenzung im Einzelnen

Gründungskosten:

Für die steuerliche Behandlung der Gründungskosten einer Betriebsstätte werden im Wesentlichen zwei Meinungen vertreten.

1. Überwiegend wird im Schrifttum vertreten, dass Gründungskosten bis zur Entstehung der Betriebsstätte grundsätzlich vom Stammhaus zu tragen sind, mit der Entstehung dann aber zu Lasten der Betriebsstätte umgebucht werden (argum.: Fremdvergleichsgrundsatz).

2. Nach der Verwaltungsauffassung hat der Betriebsstättenstaat den Gründungsaufwand zu tragen (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.9.1). Im Gegensatz zur Meinung in der Literatur gilt dies aber bereits ab dem Zeitpunkt des Entstehens des Gründungsaufwandes. Als Argument wird herangezogen, dass der Zurechnungszeitraum grundsätzlich unabhängig von der Existenz der Betriebsstätte sein muss. Ausschlaggebend für die Zuordnung von Aufwendungen ist allein der Veranlassungszusammenhang.

Überlassung von WG (z.B. Patent) an die Betriebsstätte:

Zunächst ist zu unterscheiden, ob die Nutzungsüberlassung auf Dauer angelegt oder nur von vorübergehender Natur ist.

1. Ist die Überlassung auf Dauer angelegt, gilt das WG als in das Betriebsstättenvermögen überführt. Dies gilt auch dann, wenn das WG als ein nicht entgeltlich erworbenes immaterielles WG in der Bilanz des Stammhauses nicht erfasst ist. Eine Besteuerung löst die Überführung des WG in die Betriebsstätte grundsätzlich aus, wenn das Besteuerungsrecht Deutschlands hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung des Wirtschaftsguts ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG). Dies ist immer der Fall, wenn sich die Betriebsstätte in einem DBA-Land mit Freistellungsmethode befindet (Regelfall). Maßgeblich ist der gemeine Wert zum Zeitpunkt der Überführung (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG).

2. Werden WG sowohl vom Stammhaus als auch von der Betriebsstätte genutzt, ist für die Zuordnung der erkennbare Wille der Geschäftsleitung maßgeblich. Dieser kann beispielsweise durch den Ausweis in der Betriebsstättenbilanz zum Ausdruck kommen. Zu beachten ist dabei, dass ein WG dem jeweiligen Betriebsteil nur zu 100 % zugeordnet werden kann.

3. Soll der Betriebsstätte die Nutzung des WG, z.B. Patent, nur vorübergehend gewährt werden, ist eine Zuordnung zur Betriebsstätte nicht möglich. Unabhängig davon sind Aufwand und Ertrag dieses WG entsprechend der tatsächlichen Nutzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufzuteilen. Verrechnet werden dürfen nur die angefallenen Kosten ohne Gewinnaufschlag. Der größte Teil der Kosten ist bei der Entwicklung des Patentes entstanden, also zu Zeiten, in denen noch keine Nutzung durch die Betriebsstätte erfolgte. Weil mit diesen Aufwendungen allein das inländische Stammhaus belastet bleibt, ergibt sich eine unsachgemäße Erfolgsverteilung.

Belieferung der Betriebsstätte:

Werden im inländischen Stammhaus (S) produzierte Waren zum Weiterverkauf an die ausländische Betriebsstätte geliefert, erfolgt die Verrechnung mit dem gemeinen Wert, also mit Gewinnaufschlag und nicht zu den Herstellungskosten (HK). Bei S entsteht mit der Überführung ein Gewinn, der sich aus der Differenz zwischen gemeinem Wert und HK zum Überführungszeitpunkt ergibt (vgl. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 Halbsatz 2 EStG). Voraussetzung für diesen Realisierungstatbestand ist wiederum, dass das deutsche Besteuerungsrecht durch die Überführung ausgeschlossen oder beschränkt wird (§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Dem Einheitlichkeitsprinzip folgend, hatte zunächst der BFH (BFH-Urteil vom 20.7.1988, BStBl II 1989, 140) und später auch die Finanzverwaltung (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.6.1) eine »aufgeschobene Besteuerung« in dem Zeitpunkt festgeschrieben, in dem die Waren von der Betriebsstätte an einen dritten Abnehmer verkauft werden. Im Zeitpunkt der Überführung war ein passiver Merkposten i.H.d. realisierten Gewinnes zu bilden, der mit Ausscheiden des WG aus der ausländischen Betriebsstätte erfolgswirksam aufgelöst wurde.Der Praxis folgend, hatte die Finanzverwaltung ein Wahlrecht zur sofortigen Gewinnverwirklichung eingeräumt. Bei Inanspruchnahme des Wahlrechtes wurde beim Stammhaus im Zeitpunkt der Überführung eine Forderung zu Marktpreisen eingebucht, bei der Betriebsstätte ein gleich hoher Wareneinkauf auf dem Verbindlichkeitskonto erfasst. War die Ware in der Betriebsstätte am Bilanzstichtag noch vorhanden, war sie mit den AK/HK des Stammhauses zu bewerten.

Durch das SEStEG wurde ein neuer § 4g in das EStG aufgenommen, der die Bildung eines Ausgleichspostens bei der Überführung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens in eine EU-Betriebsstätte nunmehr gesetzlich regelt. Danach darf auf Antrag ein über fünf Wirtschaftsjahre (das erste Wj. ist das Wj. der Überführung) gewinnerhöhend aufzulösender Ausgleichsposten gebildet werden. Bei der Überführung von Umlaufvermögen und bei der Überführung von Wirtschaftsgütern in Betriebsstätten, die nicht in der EU belegen sind, tritt seit dem Wj. 2007 Sofortversteuerung ein.

Beratungsleistungen für die Betriebsstätte:

Aufwendungen für Leistungen des Stammhauses zugunsten der Betriebsstätte, die bei ihr anfallen, sind der Betriebsstätte zuzuordnen. Ein Gewinnaufschlag kann bei der Verrechnung dann nicht angesetzt werden, wenn das Erbringen der Dienstleistung Teil des allgemeinen Managements des Unternehmens ist. Typische Managementleistungen sind unter anderem Beratungen auf dem Gebiet der Buchführung, der Steuern, des Rechts sowie des Revisions- und Prüfungswesens (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 3.4.2). Eine Verrechnung zu Fremdvergleichspreisen kommt demnach nur ausnahmsweise in Betracht, wenn das Erbringen dieser Dienstleistungen zur Haupttätigkeit des Stammhauses zählt.

Darlehensgewährung durch das Stammhaus:

1. Allgemeine Überlegungen

   Die ausländische Betriebsstätte muss, wie jedes vergleichbare selbstständige Unternehmen, zur Erfüllung ihres Geschäftszweckes über eine bestimmte Kapitalausstattung verfügen (sog. Dotationskapital), das vom eingesetzten Fremdkapital abzugrenzen ist. Fremdmittel in diesem Sinne sind zeitlich begrenzte Darlehen. Auch Ausreichungen in Form von sog. Eigendarlehen vom Stammhaus an die Betriebsstätte sind möglich. Steuerlich wird dieses Fremdkapital bis zur Höhe des angemessenen Dotationskapitals als Eigenkapital behandelt.

2. Ermittlung des Dotationskapitals

   Der Betriebsstätte muss eine Mindestausstattung gewährt werden (Gedanke des Einheitsunternehmens). Bei der Bemessung der Höhe rückt aber die Fiktion der Selbstständigkeit der Betriebsstätte in den Vordergrund. Das Dotationskapital der Betriebsstätte wird daher so nach der Kapitalausstattung bestimmt, als wäre sie (gegenüber dem Stammhaus) ein selbstständiges Unternehmen. Hierzu ist grundsätzlich nach der direkten Methode ein äußerer Fremdvergleich mit Funktions- und Risikoanalyse anzustellen. Ergibt sich kein einheitliches Bild hinsichtlich des eingesetzten Kapitals oder bei Fehlen von Fremdvergleichskriterien ist ein interner Fremdvergleich durchzuführen. Dabei wird das Eigenkapital des Gesamtunternehmens im Schätzungswege entsprechend den ausgeübten Funktionen auf Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.5.1). Auch die Kapitalspiegeltheorie, nach der die Eigenkapitalausstattung der Betriebsstätte entsprechend der Eigenkapitalquote des Stammhauses erfolgt, ist eine erlaubte Methode (vgl. in diesem Zusammenhang BMF vom 29.9.2004, BStBl I 2004, 917 zur Banken-Betriebsstätte).

3. Darlehen aus Eigenmitteln des Stammhauses

   Erhält die Betriebsstätte ein Darlehen aus Eigenmitteln des Stammhauses, könnte dies nur insoweit zu Fremdkapital der Betriebsstätte führen, als das Darlehen über das notwendige Dotationskapital hinaus gewährt wird. Da Betriebsstätte und Stammhaus rechtlich eine Einheit bilden, sind Darlehensverträge zwischen beiden Unternehmensteilen nicht zulässig. Jede Überlassung von Eigenmitteln des Stammhauses an die Betriebsstätte stellt daher steuerrechtlich Dotationskapital dar (OECD-MA-Komm., Art. 7. Nr. 18.3).

4. Durchreichung der Fremdmittel des Stammhauses an die Betriebsstätte

   Zinsen können bei der Betriebsstätte nur für den Teil anfallen, der ihr über das angemessene Dotationskapital hinaus als Betriebsschuld zurechenbar ist (BFH vom 12.1.1994, BFH/NV 1994, 690). Die Zinszahlungen des Stammhauses sind der Betriebsstätte dann zuzuordnen, wenn die Kreditaufnahme vom Stammhaus nur für Zwecke der Betriebsstätte erfolgt. Ist die Mittelverwendung nicht eindeutig zuordenbar, muss eine sachgerechte Aufteilung der Kosten durchgeführt werden. Die Betriebsstätte nimmt nach dem Erwirtschaftungsprinzip nur den Ausgleich der vom Stammhaus gezahlten Zinsen vor. Diese Zinsverrechnung durch das Stammhaus erlaubt keinen Gewinnaufschlag.

5. Darlehensaufnahme der Betriebsstätte bei Dritten

   Es gelten die obigen Ausführungen. Soweit das angemessene Dotationskapital überschritten wird, liegen bei der ausländischen Betriebsstätte Fremdmittel vor, wenn der Kredit für ihre Zwecke aufgenommen wird. Bei nicht eindeutiger Zuordnung sind die Kosten im Schätzungswege aufzuteilen.

4. Einkünfte aus ausländischem Gewerbebetrieb

Neben den gewerblichen ausländischen Aktivitäten in Form einer Betriebstätte kommen noch die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft (KapGes) bzw. an einer ausländischen Personengesellschaft (PersGes) in Betracht.

4.1. Beteiligung an ausländischen Kapitalgesellschaften

In Bezug auf die Ausschüttung von Dividenden an einen inländischen Empfänger sind mehrere Fallkonstellationen denkbar:

Abb.: Anwendbare Vorschriften bei Gewinnausschüttungen aus dem Ausland

4.1.1. Inländische Kapitalgesellschaft als Muttergesellschaft

Im Zusammenhang mit der Gründung oder dem Erwerb einer ausländischen Tochtergesellschaft fallen i.d.R. aber auch Kosten an, die zunächst von der Muttergesellschaft getragen werden müssen.

Ausgaben im Zusammenhang mit der ausländischen Beteiligung können gem. § 8b Abs. 5 KStG nunmehr pauschal i.H.v. 5 % der Einnahmen aus den Dividenden geltend gemacht werden. Für diese Pauschalierungsregel wird der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang zwischen Einnahmen und Ausgaben i.S.v. § 3c EStG unterstellt. Im Ergebnis bedeutet dies, dass immer nur 95 % der Einnahmen steuerfrei sind, unabhängig von der Höhe der tatsächlich entstandenen Aufwendungen.

Durch eine Thesaurierung von Erträgen (sog. »Ballooning«) wird die Anwendung der Pauschalierungsregel bis zur Ausschüttung vermieden.

Zu beachten ist schließlich noch, dass § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG wegen der Maßgeblichkeit des körperschaftsteuerlichen Einkommensbegriffes für die GewSt auch auf letztere durchschlagen (vgl. BFH-Urteil vom 10.1.2007, DStR 2007, 1078). § 9 Nr. 7 und 8 GewStG kommt für freizustellende Beteiligungserträge nach § 8 Abs. 1 KStG keine Bedeutung mehr zu.

4.1.2. Inländisches Personenunternehmen (Einzelunternehmer oder Personengesellschaft) als Muttergesellschaft

Hier wäre – entsprechend der vorgegebenen Systematik – zunächst zu untersuchen, ob ein DBA zur Anwendung kommt. Die rechtliche Folge für den Inländer ist jedoch davon unabhängig, da die Vermeidung der Doppelbesteuerung mit oder ohne DBA bei Dividenden, über die Anrechnungsmethode erfolgt (vgl. Art. 10 OECD-MA i.V.m. Art. 23 A Abs. 2 OECD-MA), also letztlich über die nationale Regelung des § 34c EStG.

Die Anrechnung der ausländischen Quellensteuer ist seit VZ 2009 neu geregelt (§ 32d Abs. 5 EStG). Es gilt dabei folgende Differenzierung:

1. Bei im BV gehaltenen Beteiligungen (= betriebliche Dividenden) gilt nunmehr das Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40d–h EStG (60 % steuerpflichtig) mit der korrespondierenden Regelung des § 3c EStG (BA nur zu 60 % abziehbar). Der zu 40 % steuerfreie Anteil unterliegt nicht dem Progressionsvorbehalt, wobei § 2 Abs. 5a EStG ggf. zu beachten ist.

2. Bei privaten Einkünften greift grundsätzlich die Abgeltungsteuer. Wegen § 32d Abs. 3 EStG (kein Abgeltungsteuerabzug im Ausland) müssen die Erträge in der Veranlagung erklärt werden.

4.1.3. Angemessene Gewinnverteilung

Gründet eine inländische Gesellschaft eine ausländische Tochtergesellschaft, so beschränken sich die Beziehungen grundsätzlich nicht nur auf Gründungshilfe und Dividendenausschüttungen. Die Belieferung, Erbringung von Dienstleistungen und weitere Finanzierungen durch die inländische Muttergesellschaft machen einen Großteil der Beziehungen aus. Diese wechselseitigen monetären Beziehungen müssen auch unter steuerlichen Gesichtspunkten bewertet werden. Dies geschieht mittels sog. Verrechnungspreise.

Für die Überprüfung der Angemessenheit haben sich allgemein anerkannte Standardmethoden herausgebildet. Im Ergebnis stellen sie entweder auf die Markttransparenz oder auf den Leistungsbeitrag des jeweiligen Unternehmens ab. Im ersten Fall stehen die Methoden des Fremdvergleichs im Vordergrund. Als seitens der Finanzverwaltung anerkannte Methoden zur Einkunftsabgrenzung gelten die folgenden:

• Preisvergleichsmethode (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2.2 VerwGrS = BMF vom 23.2.1983, BStBl I 1983, 218)

  Diese Methode stellt auf die Preise ab, die fremde Dritte für gleiche Leistungen vereinbart haben. Durchgeführt wird ein tatsächlicher Fremdvergleich. Dieser orientiert sich entweder an den Preisen, die ein fremder Unternehmer einem fremden Abnehmer in Rechnung stellt (sog. äußerer Preisvergleich) oder an dem Preis, mit dem ein verbundenes Unternehmen an einen fremden Abnehmer liefert (sog. innerer Preisvergleich). Die praktische Schwierigkeit liegt im Auffinden der marktgängigen Vergleichspreise.

• Wiederverkaufspreismethode (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2.3 VerwGrS)

  Bei dieser Methode erfolgt eine Rückrechnung von dem Preis, zu dem ein nahe stehendes Unternehmen an einen fremden Dritten liefert, indem eine angemessene Handelsspanne vom unbeeinflussten Wiederverkaufspreis abgezogen wird. Die praktische Schwierigkeit dieser Methode liegt in der Ermittlung und Bestimmung der üblichen Handelsspanne.

• Kostenaufschlagsmethode (vgl. § 1 Abs. 3 Satz 1 AStG; Tz. 2.2.4 VerwGrS)

  Bei dieser Methode werden die betriebswirtschaftlich ermittelten Kosten des liefernden oder leistenden Unternehmens um einen in dem jeweiligen Geschäftszweig üblichen Gewinnaufschlag erhöht. Die praktische Schwierigkeit dieser Methode liegt zum einen in der Bestimmung des üblichen Gewinnaufschlags, wenn gleiche oder vergleichbare Geschäfte nicht zu finden sind, und zum anderen in der Definition des Kostenbegriffes.

4.1.4. Dokumentationspflichten bei Verrechnungspreisen

Bei Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen über die Landesgrenze hat der Steuerpflichtige über deren Art und Umfang Aufzeichnungen zu erstellen (§ 90 Abs. 3 AO). Nach der Entscheidung des BFH vom 17.10.2001 (BStBl I 2004, 171) lösen die erweiterten Mitwirkungspflichten des § 90 Abs. 2 AO bei Auslandssachverhalten keine Dokumentationspflicht aus. Wegen der fehlenden Sanktionen (keine rechtsmittelsichere Schätzungsbasis) sah der Gesetzgeber das Kräftegleichgewicht zu Lasten der Verwaltung als gestört an und reagierte mit der gesetzlichen Verankerung von Dokumentationspflichten in § 90 Abs. 3 AO. Mit der Gewinnabgrenzungsaufzeichnungsverordnung (GAufzV) vom 13.11.2003 (BGBl I 2003, 2296) machte das BMF von der in § 90 Abs. 3 Satz 5 AO enthaltenen Ermächtigung Gebrauch. In ihr werden vor allem die z.T. empfindlichen Sanktionen für die Normadressaten bei Verstößen gegen die GAufzV geregelt (Zuschätzungen gem. § 162 Abs. 3 AO und Zuschläge bis zu 1 Mio. €).

4.2. Beteiligung an ausländischen Personengesellschaften

4.2.1. Allgemeines

Beteiligt sich ein Inländer an einer ausländischen PersGes, wird diese Beteiligung nach deutschem Rechtsverständnis grundsätzlich als Unternehmen dieser Person i.S.d. Art. 7 OECD-MA behandelt. Da die PersGes im Ausland für ihre Geschäftstätigkeit in der Regel eine feste Einrichtung unterhält, führt dies dazu, dass der Inländer als Mitunternehmer eine (anteilige) Betriebsstätte im Ausland begründet (BFH vom 27.2.1991, BStBl II 1991, 444).

4.2.2. Die Einstufung der ausländischen Gesellschaft

Bei einer Beteiligung eines Steuerinländers an einer nach ausländischem Recht errichteten Gesellschaft, ist zunächst zu klären, ob diese Gesellschaft nach deutschem Rechtsverständnis eine KapG oder eine PersGes ist. Für diesen Zweck ist ein sog. Typenvergleich durchzuführen. Festzustellen ist, ob die Gesellschaft nach ihrem gesellschaftsrechtlichen Aufbau im Ausland, aber auch nach ihrer wirtschaftlichen Stellung eher einer deutschen PersGes oder einer deutschen KapG entspricht.

4.2.3. Inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft ohne DBA

Einkünfte aus Betriebsstätten (= Beteiligung an der ausländischen PersGes) in Staaten, mit denen Deutschland kein DBA abgeschlossen hat, unterliegen der deutschen Besteuerung. Zu den Einkünften gehören auch die Vergütungen nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, zu ermitteln nach inländischem Steuerrecht. Etwaige »Gewinnausschüttungen« werden bei der inländischen Besteuerung als Privatentnahmen und nicht als Dividenden behandelt, weil im Inland von einer Mitunternehmerschaft auszugehen ist.

4.2.4. Inländischer Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft mit DBA

Auch im Anwendungsbereich von DBA gilt die Beteiligung an einer ausländischen PersGes als ausländische Betriebsstätte des inländischen Steuerpflichtigen. Grundsätzlich steht nach den von Deutschland abgeschlossenen DBA das Besteuerungsrecht für diese Einkünfte dem Betriebsstättenstaat zu. Die Freistellung von der deutschen Besteuerung zieht folgende Konsequenzen nach sich:

1. Die von natürlichen Personen bezogenen Betriebsstätteneinkünfte sind nur für die Anwendung des Progressionsvorbehaltes (» Progressionsvorbehalt) zu ermitteln.

2. Ergibt der Typenvergleich eine unterschiedliche Einstufung der ausländischen Gesellschaft in Deutschland und im Ausland, entstehen dadurch Qualifikationskonflikte, die zu Doppel- oder Nichtbesteuerungen führen können. Das BMF hat sich in seinem Schreiben vom 16.4.2010 (BStBl I 2010, 354, Tz. 4.1.3.) der aktuellen Klärung des Qualifikationskonfliktes angenommen. Die Konflikte resultieren hiernach aus nicht übereinstimmenden Anwendungen der Vorschriften eines DBA, die durch unterschiedliche Sachverhaltsbeurteilungen seitens der Finanzbehörden entstehen. Wie der BFH jüngst entschieden hat, sind Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblich tätigen ausländischen PersGes, die nach Maßgabe eines DBA in Deutschland steuerfrei sind, auch dann als dem Progressionsvorbehalt unterliegende gewerbliche Einkünfte anzusehen, wenn die ausländische PersGes im Ausland als juristische Person besteuert wird (BFH Beschluss vom 4.4.2007, DStR 2007, 1073).

4.2.4.1. Allgemeines (BMF vom 16.4.2010)

Qualifikationskonflikte können zu einer Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) oder einer Doppelfreistellung (negativer Qualifikationskonflikt) führen. Qualifikationskonflikte resultieren aus einer nicht übereinstimmenden Anwendung der Vorschriften eines DBA durch die Vertragsstaaten; dies kann unterschiedliche Ursachen haben:

1. In- und ausländische Finanzbehörden gehen von einer unterschiedlichen Sachverhaltsbeurteilung aus.

   Beispiel: Ein Unternehmen eines Staates übt eine Tätigkeit im anderen Staat durch eine dort gelegene Betriebsstätte aus. Der eine Staat betrachtet die Tätigkeit als Hilfstätigkeit, der andere als Haupttätigkeit (vgl. Art. 5 Abs. 4 OECD-MA).

2. In- und ausländische Finanzbehörden wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie die Abkommensbestimmungen selbst unterschiedlich auslegen.

   Beispiel: Eine in einem Staat ansässige Person erhält Vergütungen für CD-Aufnahmen, die während einer Konzertreise im anderen Staat entstanden sind. Der eine Staat betrachtet die Vergütungen als Lizenzgebühren i.S.d. Art. 12 OECD-MA, der andere als Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit i.S.d. des Art. 17 OECD-MA, die im anderen Staat ausgeübt wurde.

3. In- und ausländische Finanzbehörden wenden unterschiedliche Abkommensbestimmungen an, weil sie entsprechend Art. 3 Abs. 2 OECD-MA Abkommensbegriffe nach ihrem nationalen Recht auslegen.

   Beispiel: Der eine Staat behandelt Sondervergütungen, die der Gesellschafter einer PersGes von der Gesellschaft bezieht (z.B. Zinsen für ein Darlehen) als Unternehmenseinkünfte, der andere als Zinsen.

Ob ein Qualifikationskonflikt vorliegt und welche Ursache er hat, ist ggf. im Rahmen eines Verständigungsverfahrens zu klären.

Für die Beseitigung von Doppelbesteuerungen und Doppelfreistellungen, deren Ursache Qualifikationskonflikte sind, gelten die Tz. 4.1.3.2 und 4.1.3.3.

4.2.4.2. DBA mit Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode (sog. Switch-over-Klauseln)

Die Klauseln sollen Doppelbesteuerungen, Doppelfreistellungen oder die Besteuerung zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz verhindern, die ihre Ursache in der Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen haben (Tz. 4.1.3.1). Die Gründe für die Anwendung unterschiedlicher Abkommensbestimmungen sind ohne Bedeutung. Nach diesen Klauseln wird eine nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens verbleibende Doppelbesteuerung (positiver Qualifikationskonflikt) regelmäßig durch Anrechnung der ausländischen Steuer nach § 34c Abs. 1 EStG vermieden. Besteuert der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz (negativer Qualifikationskonflikt), unterbleibt die Freistellung. Eine etwaige ausländische Steuer wird entsprechend § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG berücksichtigt.

Bezieht sich die jeweilige Klausel nur auf negative Qualifikationskonflikte (z.B. Art. 28 DBA-Österreich), dann gilt im Fall von positiven Qualifikationskonflikten Tz. 4.1.3.3 entsprechend.

4.2.4.3. DBA ohne Klauseln zum Übergang auf die Anrechnungsmethode

Positive Qualifikationskonflikte

In Fällen positiver Qualifikationskonflikte i.S.d. Tz. 4.1.3.1 Buchst. a und b ist zu prüfen, ob die Doppelbesteuerung unter dem Gesichtspunkt sachlicher Unbilligkeit vermieden werden kann, z.B. durch Anrechnung der ausländischen Steuer, wenn nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens eine Doppelbesteuerung verbleibt. Zu Einzelheiten vgl. Tz. 8 des BMF-Schreibens vom 13.7.2006, BStBl I 2006, 461 (Merkblatt zum internationalen Verständigungs- und Schiedsverfahren).

Bei positiven Qualifikationskonflikten i.S.d. Tz. 4.1.3.1 Buchst. c ist entsprechend OECD-MK Nr. 32.3 und 32.4 zu Art. 23 nach Durchführung eines Verständigungsverfahrens der Qualifikation des Quellenstaates zu folgen (sog. Rechtsfolgenverkettung). Danach wird die Doppelbesteuerung nach der Methode vermieden, die sich dafür im Methodenartikel des jeweiligen DBA für diese Einkünfte ergibt.

Negative Qualifikationskonflikte

Im Falle eines negativen Qualifikationskonflikts läuft die Grundfunktion der Freistellungsmethode – die Vermeidung der Doppelbesteuerung – ins Leere, so dass für den Ansässigkeitsstaat keine Verpflichtung besteht, die Einkünfte freizustellen (vgl. OECD-MK Nr. 32.6 bis 32.7 zu Art. 23).

Besteuert der andere Vertragsstaat die Einkünfte nicht oder nur zu einem durch das DBA begrenzten Steuersatz (negativer Qualifikationskonflikt), unterbleibt die Freistellung gemäß § 50d Abs. 9 Satz 1 Nr. 1 EStG. Die Vorschrift ist auf alle Steuerfestsetzungen anzuwenden, die noch nicht bestandskräftig sind (§ 52 Abs. 59a EStG i.d.F. des JStG 2007). Eine etwaige ausländische Steuer wird entsprechend § 34c Abs. 1 oder Abs. 2 i.V.m. Abs. 6 EStG berücksichtigt.

4.2.5. Aktuelle BFH-Entscheidung zu grenzüberschreitenden Sondervergütungen bei Mitunternehmerschaften

Mit Urteil vom 17.10.2007 (IStR 2008, 300) hat der BFH für einen Outbound-Fall (US-Amerikaner als Gesellschafter einer D-OHG, der Zinsen für ein überlassenes Darlehen erhielt) entschieden, dass für DBA-Fragen der »Zinsartikel« (Art. 11) und nicht die Regelung über gewerbliche Gewinne anwendbar sei (mit der Folge, dass die Zinsen nicht in Deutschland besteuert werden können). Nach Art. 11 DBA-USA kann nur der Ansässigkeitsstaat die Zinsen versteuern.

Reaktion des Gesetzgebers:

Mit dem neu eingefügten § 50d Abs. 10 EStG (JStG 2009) werden Sondervergütungen i.S.d. § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG ausdrücklich den abkommensrechtlichen Unternehmensgewinnen zugeordnet, sofern das DBA keine ausdrückliche Regelung bezüglich dieser Vergütungen enthält. Die Neuregelung ist auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle (auch vor 2009) anzuwenden. Nach der Begründung soll es sich nicht um ein Treaty Override handeln.

5. Sonstige grenzüberschreitende Aktivitäten eines Steuerinländers: Die Besteuerung von international tätigen Arbeitnehmern

5.1. Grundsätze

Die Besteuerung der unselbstständigen Arbeit ist in Art. 15 OECD-MA geregelt. Abs. 1 ordnet die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat des AN an, es sei denn, dass die Arbeit im anderen Staat ausgeübt wird (mit der Folge: Quellenstaatsprinzip in Form des »Arbeitsortprinzips«). Nach Abs. 2 wird das Besteuerungsrecht – in einer eigenartigen Regelungstechnik – jedoch an den Ansässigkeitsstaat zurückübertragen, wenn drei Voraussetzungen (Standard-Prüfungsstationen) kumulativ vorliegen:

1. der unselbstständig Tätige hält sich im anderen Staat insgesamt nicht länger als 183 Tage innerhalb eines Zeitraumes von zwölf Monaten auf,

2. die Vergütungen werden von einem AG bezahlt, der nicht im anderen Staat ansässig ist, und

3. die Vergütungen werden auch nicht von der ausländischen Betriebsstätte des AG getragen.

Liegt demnach nur eine der drei Voraussetzungen nicht vor, behält der Quellenstaat das Besteuerungsrecht.

Ab dem VZ 2004 ist für Arbeitnehmer zusätzlich die Regelung des § 50d Abs. 8 EStG zu beachten. Danach wird die inländische Freistellung aufgrund eines DBA nur unter der Voraussetzung gewährt, dass der Steuerpflichtige entweder eine Entrichtung der Steuern im Ausland oder den Verzicht des ausländischen Staates auf Besteuerung nachweist (vgl. hierzu das Merkblatt des BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821).

5.2. Die DBA-rechtliche Dividendenbesteuerung

5.2.1. Grundzüge/Vorwegunterscheidung

Die fünf Absätze von Art. 10 OECD-MA untergliedern sich wie folgt:

1. In Abs. 1 ist das Besteuerungsrecht des Wohnsitzstaates des Empfängers geregelt.

2. Abs. 2 definiert Zulässigkeit und Höhe der Quellenbesteuerung.

3. Die DBA-authentische Definition der Dividenden findet sich in Abs. 3.

4. Abs. 4 enthält den Betriebsstätten-Vorbehalt und

5. Abs. 5 schreibt das Verbot der extraterritorialen Besteuerung fest.

5.2.2. Divergierende Lösungen

Daneben sind die Methodenartikel Art. 23 A und Art. 23 B OECD-MA mit auch bei Dividenden divergierenden Lösungen zu beachten.

Vor dem Hintergrund der letztlich entscheidenden Bestimmungen des Verteilungsartikels greifen die meisten DBA das Differenzierungsangebot von Art. 10 Abs. 2 OECD-MA auf und kommen zu folgender Lösung:

• Bei Streubesitzdividenden erfolgt eine Anrechnung der im Quellenstaat gezahlten KapESt.

• Bei Schachteldividenden erfolgt die Freistellung gem. § 8b Abs. 1 Satz 3 KStG ungeachtet der Regelungen in etwaigen DBA.

• Für Privatpersonen kommt nur der Streubesitz in Betracht, wonach die Anteile an den KapG von natürlichen Personen oder PersGes gehalten werden müssen. Immer dann, wenn deutsche KapG Anteile an ausländischen KapG halten, greift heute ohnehin die Sonderregelung von § 8b KStG.

6. Literaturhinweise

Amann, Ermittlung ausländischer Einkünfte, DB 1997, 796; Beinert/Mikus, Das Abzugsverbot des § 3c I EStG im Kapitalgesellschaftskonzern, DB 2002, 1467; Kaefer/Kaefer, Ausländische Einkünfte und erweiterte unbeschränkte Steuerpflicht – Zur Ermittlung der Einkunftsgrenzen nach §§ 1 Abs. 3, 1a EStG, IStR 2006, 37; Kessler/Winterhalter/Huck, Überführung und Rückführung von Wirtschaftsgütern: Die Ausgleichspostenmethode des § 4g EStG, DStR 2007, 133; Löwenstein/Heinsen, Anwendung der Grundsätze zum Dotationskapital auch bei grenzüberschreitenden mitunternehmerischen Beteiligungen an Personengesellschaften?, IStR 2007, 301; Förster, Veröffentlichung der OECD zur Revision des Kommentars zu Artikel 7 OECD-Musterabkommen, IStR 2007, 398; Baumhoff/Ditz/Greinert, Auswirkungen des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 auf die Ermittlung internationaler Verrechnungspreise, DStR 2007, 1461.

7. Verwandte Lexikonartikel

» Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer

» Ausland

» Ausländische Steuer

» Doppelbesteuerung

» Progressionsvorbehalt