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Abzugsverfahren bei ausländischer Steuer

Inhaltverzeichnis

1 Das Abzugsverfahren nach bilateralem und nach nationalem Recht
1.1 Einordnung des Abzugsverfahrens im internationalen Recht
1.2 Das Abzugsverfahren im nationalen Recht
1.2.1 Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG
1.2.2 Rechtsfolge und Abgrenzung zur Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG
1.2.3 Vergleich Anrechnungs- und Abzugsverfahren
2 Abzug von Amts wegen gem. § 34c Abs. 3 EStG
2.1 Tatbestandsvoraussetzungen
2.1.1 Die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommensteuer
2.1.2 Die ausländische Steuer wird nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen
2.1.3 Es liegen keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vor
2.2 Rechtsfolge
3 Die Steuerpauschalierung gem. § 34c Abs. 5 EStG
4 Abzug bei Körperschaften (§ 26 Abs. 1 KStG)
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Das Abzugsverfahren nach bilateralem und nach nationalem Recht

1.1. Einordnung des Abzugsverfahrens im internationalen Recht

Alle DBA enthalten zwei wesentliche Regelungsbereiche, zum einen die Behandlung der Einkünfte im Quellenstaat, zum anderen deren Auswirkungen auf die Besteuerung im Ansässigkeitsstaat. Die Hauptintention liegt, wie sich schon aus der Vielzahl der DBA-Artikel ergibt, bei der Limitierung der Besteuerung im Quellenstaat. Im Grundsatz sind bei der Quellenstaatbesteuerung vier Möglichkeiten denkbar:

  1. Die Besteuerung an der Quelle bleibt in vollem Umfang bestehen.

  2. Die Besteuerungsgrundlagen werden beschränkt.

  3. Es ergeben sich Auswirkungen auf die Steuerhöhe durch Anrechnungen.

  4. Eine Besteuerung an der Quelle findet nicht statt.

Findet eine unbeschränkte bzw. eine der Höhe nach begrenzte Quellenstaatbesteuerung statt, führt das jeweilige DBA aus, wie der Ansässigkeitsstaat eine mögliche → Doppelbesteuerung vermeidet.

Dabei enthalten die Regelungen der DBA (Art. 6–22 OECD-MA) vollständige wie unvollständige Verteilungsnormen. Durch die Zielsetzung der DBA soll aber gerade eine durch unvollständige Verteilungsnormen zustande kommende Doppelbesteuerung vermieden werden. Dies wird durch die Anwendung des sog. Methodenartikels erreicht.

Die Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung sind meist in einem einzigen Artikel in dem jeweiligen DBA enthalten. Im OECD-MA ist dies der Art. 23 OECD-MA, untergliedert in 23 A und 23 B OECD-MA, der somit zwei Alternativmöglichkeiten (Freistellung bzw. Anrechnung) vorsieht. Sieht ein DBA die Anrechnung ausländischer Steuer vor, so gelten für die Anrechnungsmethode ergänzend die Regelungen des § 34c EStG, siehe § 34c Abs. 6 Satz 2 EStG. § 34c EStG ist auch in den Fällen anwendbar, in denen kein DBA vorliegt, siehe § 34c Abs. 6 Satz 1 EStG.

Während die Anrechnung ausländischer Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG von Amts wegen vorgenommen wird, kann es im Einzelfall für den Steuerpflichtigen günstiger sein, stattdessen den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 2 EStG zu beantragen.

1.2. Das Abzugsverfahren im nationalen Recht

1.2.1. Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 2 EStG

Ein Abzug gem. § 34c Abs. 2 EStG setzt, neben einem Antrag, voraus, dass die Tatbestandsvoraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG erfüllt sind (→ Ausländische Steuer):

  • Fehlen eines DBA oder DBA, das die Anrechnung im Ansässigkeitsstaat vorsieht (Art. 23A Abs. 2 und Art. 23B OECD-MA);

  • unbeschränkte Einkommensteuerpflicht gem. § 1 Abs. 1 oder Abs. 2 EStG (oder gem. § 50 Abs. 3 EStG beschränkte Stpfl.);

  • Steuersubjektidentität: Nach den Steuersystemen beider Staaten soll dieselbe Person besteuert werden;

  • ausländische Einkünfte i.S.v. § 34d EStG (→ Ausländische Einkünfte). Die Ermittlung und Qualifizierung der ausländischen Einkünfte erfolgt nach deutschem Recht (R 34c Abs. 3 Satz 3 EStR). Dies gilt für die Bestimmung der Einkunftsart, die Auslegung der Tatbestandsmerkmale und die Höhe der Einkünfte;

  • die ausländischen Einkünfte sind im Quellenstaat einer der deutschen Einkommensteuer entsprechenden Steuer (vgl. Anlage 6 zu R 34c EStR) unterworfen worden;

  • es liegen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen vor, auf die § 32d Abs. 1 und 3 bis 6 EStG anzuwenden ist.

  • Die ausländische Steuer muss festgesetzt und gezahlt sein;

  • sie darf weiter keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegen.

Der Antrag kann bis zur Unanfechtbarkeit des Steuerbescheides (d.h. noch im Rechtsbehelfsverfahren, vgl. R 34c Abs. 4 Satz 7 EStR) gestellt werden. Er muss gem. R 34c Abs. 4 Satz 1 EStR für jeden Staat gesondert und für die gesamten Einkünfte und Steuern aus demselben Staat einheitlich gestellt werden. Der Steuerpflichtige kann den Antrag insbesondere nicht lediglich auf die Steuer beschränken, die wegen der Höchstbetragsberechnung (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) nicht mehr angerechnet werden kann. Bei Einkünften, die gesondert festgestellt werden, ist der Antrag im Feststellungsverfahren zu stellen. In Fällen der gesonderten und einheitlichen Feststellung kann jeder Beteiligte einen Antrag stellen, R 34c Abs. 4 Satz 5 EStR. Zusammenveranlagte Ehegatten können das Antragsrecht nach § 34c Abs. 2 EStG für Einkünfte aus demselben Staat unterschiedlich ausüben (R 34c Abs. 4 Satz 2 EStR).

Beispiel 1:

M und F werden als kinderloses Ehepaar zusammenveranlagt. An Sonderausgaben sind 10 000 € für das Ehepaar zu berücksichtigen.

Einkünfte des M:

  • aus einem inländischen Gewerbebetrieb: 10 000 €,

  • aus einem MFH in der Schweiz (CH-Steuer i.H.v. 1 000 €): 5 000 €,

  • aus L+F in Deutschland: 55 000 €.

Einkünfte der F:

  • aus selbstständiger Arbeit in der Schweiz (CH-Steuer i.H.v. 50 000 €): 110 000 €,

  • aus einem MFH in Frankreich (F-Steuer i.H.v. 0 €): ./. 2 000 €.

Lösung 1:

Wegen der Limitierung der CH-Steuer (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG) wählt F die Abzugsmethode nach § 34c Abs. 2 EStG, während M bei der Anrechnungsmethode bleibt. Dies führt zu folgenden Ergebnissen:

M-Einkünfte

70 000 €

F-Einkünfte:

Selbstständige Arbeit (CH)

60 000 €

(./. CH-Steuer § 34c Abs. 2 EStG)

./. V+V-Einkünfte (F)

./. 2 000 €

58 000 €

Sonderausgaben i.H.v. 10 000 €

./. 10 000 €

zu versteuerndes Einkommen

118 000 €

Bei einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 118 000 € beträgt die tarifliche Einkommensteuer bei Zusammenveranlagung 32 608 € (VZ 2017). Auf die tarifliche Einkommensteuer wird gem. § 34c Abs. 1 EStG die CH-Steuer des M (1 000 €) angerechnet. Die festzusetzende Einkommensteuer der Eheleute beträgt somit 31 608 €, § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG.

Ausländische Kapitalerträge unbeschränkt Steuerpflichtiger, die der → Abgeltungsteuer unterliegen, sind aus dem Anwendungsbereich der allgemeinen Quellensteueranrechnung des § 34c EStG ausgenommen, § 34c Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 EStG. Die Quellensteueranrechnung für ausländische Kapitalerträge ist in einer eigenständigen Vorschrift geregelt, bei der die »Per-country-limitation« (§ 68a EStDV) nicht zur Anwendung kommt (§ 32d Abs. 5 EStG). Folglich kommt bei diesen Kapitalerträgen ein Antrag auf Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 2 EStG nicht in Betracht.

1.2.2. Rechtsfolge und Abgrenzung zur Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG

Die ausländische Steuer wird gem. § 34c Abs. 2 EStG bei der Ermittlung der Einkünfte, d. h. im Ergebnis wie eine Betriebsausgabe/wie Werbungskosten bei der jeweiligen Einkunftsart abgezogen, zu der die entsprechenden ausländischen Einkünfte gehören. Es handelt sich bei § 34c Abs. 2 EStG, entgegen der amtlichen Überschrift des § 34c EStG, nicht um eine Steuermäßigungsvorschrift. Die Einordnung in § 34c EStG erfolgte wegen des Zusammenhangs mit § 34c Abs. 1 EStG. Die Regelung des § 34c Abs. 2 EStG steht im Gegensatz zur Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG, wonach (auch ausländische) Steuern vom Einkommen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden dürfen. § 34c Abs. 2 EStG hat jedoch Vorrang gegenüber § 12 Nr. 3 EStG (wenngleich § 34c EStG im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht genannt ist), H 12.4 [Personensteuern] EStH.

Der Abzug nach § 34c Abs. 2 EStG erfolgt ohne die bei Abs. 1 vorzunehmende Höchstbetragsberechnung. Während also bei der Anrechnung die deutsche Steuer gemindert wird, mindert sich im Rahmen des Abzugsverfahrens lediglich die Bemessungsgrundlage für die deutsche Steuer. In der Regel ist die Anrechnung der ausländischen Steuer günstiger als der Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte. In folgenden Fällen kann jedoch ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte günstiger sein:

  • Die deutsche Einkommensteuer, die anteilig auf die ausländischen Einkünfte entfällt, ist im Verhältnis zur ausländischen Einkommensteuer, die für diese Einkünfte entrichtet wurde, gering.

  • Die ausländischen Einkünfte sind nach den deutschen Gewinnermittlungsvorschriften negativ oder betragen 0 € und es war dennoch eine ausländische Einkommensteuer zu entrichten.

  • Der Steuerpflichtige hat insgesamt negative Einkünfte. Durch den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte wird sichergestellt, dass sich die ausländische Steuer beim Verlustabzug nach § 10d EStG auswirkt.

Ein Abzug erfolgt nur, soweit die ausländische Steuer auf Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Die ausländische Steuer auf Kapitaleinkünfte, die dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40 EStG unterliegen, kann somit nur i.H.v. 60 % abgezogen werden. Zu beachten ist außerdem, dass es durch den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte zu einem niedrigeren Gewinn i.S.d. § 7 GewStG kommt (s. Beispiel 3). Abgezogene ausländische Steuern sind gem. § 8 Nr. 12 GewStG wieder hinzuzurechnen, soweit sie auf Gewinne entfallen, die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags außer Acht gelassen oder nach § 9 GewStG gekürzt werden (s. Abwandlung zu Beispiel 3).

1.2.3. Vergleich Anrechnungs- und Abzugsverfahren

Beispiel 2 (Geringe deutsche Steuer):

Die Einkünfte des Stpfl. betragen 11 000 €, darin enthalten sind ausländische Einkünfte i.H.v. 8 000 € (ausländische Steuer: 2 800 €).

Die abzugsfähigen Sonderausgaben betragen 1 000 €. Die tarifliche Einkommensteuer bei einem zu versteuernden Einkommen i.H.v. 11 000 € beträgt 353 € (VZ 2017).

Lösung 2:

Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG:

Ermittlung Anrechnungshöchstbetrag (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG):

8 000 € x 353 € : 11 000 € = 257 € (von 2 800 € ausländischer Steuer)

Festzusetzende ESt (§ 2 Abs. 6 Satz 1 EStG) = 353 € ./. 257 € = 96 €

Antrag auf Abzug gem. § 34c Abs. 2 EStG:

Einkünfte = 12 000 €

./. ausl. Steuer 2 800 € (keine Höchstbetragsberechnung)

= Einkünfte 9 200 €

Einkommen/zu versteuerndes Einkommen = 8 200 €

Tarifliche/festzusetzende ESt = 0 €

Da die ausländische Steuer hier den Höchstbetrag der anrechenbaren Steuer erheblich übersteigt, ist ein Abzug der ausländischen Steuer von der Bemessungsgrundlage günstiger.

Beispiel 3 (Teileinkünfteverfahren):

Ein im Inland wohnhafter lediger Einzelunternehmer hält Aktien einer Kapitalgesellschaft mit Sitz im Staat A (kein DBA bzw. DBA mit Anrechnungsmethode, Streubesitz, d.h.

Lösung 3:

Die Dividendenbezüge gehören gem. § 20 Abs. 8 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Sie sind gem. §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, Nr. 40 Satz 2 EStG i.H.v. 40 % steuerfrei. Hiermit in wirtschaftlichem Zusammenhang stehende Betriebsausgaben dürfen gem. § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % abgezogen werden.

Steuerpflichtige Einkünfte aus dem Staat A = 600 € ./. 60 € = 540 €.

Eine Anrechnung bzw. ein Abzug der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 1 und 2 EStG ist möglich, da es sich bei den Dividendenbezügen um ausländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a i.V.m. § 34d Nr. 6 EStG handelt. Der Schuldner, d.h. die Kapitalgesellschaft, hat ihren Sitz in einem ausländischen Staat.

Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG:

Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG/Summe der Einkünfte = 20 000 + 540 = 20 540 €

Zu versteuerndes Einkommen, § 2 Abs. 5 EStG = 20 540 € ./. 5 000 € = 15 540 €

Tarifliche ESt (VZ 2017) = 1 371 €

Anrechenbare ausländische Steuer (§ 34c Abs. 1 Satz 2 EStG):

1 371 € x 540 € : 15 540 = 48 €

Festzusetzende ESt, § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG = 1 371 € ./. 48 € = 1 323 €

Abzug gem. § 34c Abs. 2 EStG:

Auf Antrag ist die ausländische Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte abzuziehen, soweit sie auf ausländische Einkünfte entfällt, die nicht steuerfrei sind. Da die Dividendenbezüge i.H.v. 40 % steuerfrei sind (s.o.), ist die ausländische Steuer nur zu 60 %, d.h. i.H.v. 150 €, abziehbar.

Einkünfte gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG = 540 € + 20 000 € ./. 150 € = 20 390 €

Zu versteuerndes Einkommen = 20 390 € ./. 5 000 € = 15 390 €

Tarifliche/festzusetzende ESt = 1 334 €

Durch den Abzug wie eine Betriebsausgabe wird auch die gewerbesteuerliche Bemessungsgrundlage um 150 € gemindert, während es eine Anrechnung ausländischer Steuern bei der Gewerbesteuer nicht gibt (→ Ausländische Steuer).

Gewerbeertrag (§ 7 GewStG) = 20 390 € + 360 € (§ 8 Nr. 5 GewStG) = 20 750 €

Bei § 34c Abs. 1 EStG: Gewerbeertrag = 20 540 € + 360 € = 20 900 €

(Aufgrund des Freibetrages, § 11 GewStG, beträgt die Gewerbesteuer hier in beiden Fällen 0 €, eine Ermäßigung gem. § 35 EStG scheidet somit aus.)

Für den Steuerpflichtigen ist ein Abzug der ausländischen Steuer von der Bemessungsgrundlage gem. § 34c Abs. 2 EStG im vorliegenden Fall ungünstiger als eine Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG.

Abwandlung zu Beispiel 3:

Die Beteiligung an der ausländischen Kapitalgesellschaft beträgt mindestens 15 % und alle weiteren Voraussetzungen für eine Kürzung gem. § 9 Nr. 7 GewStG sind ebenfalls erfüllt.

Lösung Abwandlung zu Beispiel 3:

Hat der Steuerpflichtige den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragt, ist der Gewerbeertrag (§ 7 Satz 1 GewStG) wie folgt zu ermitteln:

20 390 € (Gewinn nach EStG) + 150 € (§ 8 Nr. 12 GewStG) ./. 540 € (§ 9 Nr. 7 GewStG) = 20.000 €.

Da die Dividendeneinkünfte aufgrund der Vorschrift des § 9 Nr. 7 GewStG nicht der Gewerbesteuer unterliegen, soll die hierauf entfallende ausländische Steuer die Gewerbesteuer nicht mindern.

Stellt der Steuerpflichtige keinen Antrag auf Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte, ist der Gewerbeertrag wie folgt zu ermitteln:

20 540 € (Gewinn nach EStG) ./. 540 € (§ 9 Nr. 7 GewStG) = 20 000 €.

2. Abzug von Amts wegen gem. § 34c Abs. 3 EStG

2.1. Tatbestandsvoraussetzungen

Falls die Voraussetzungen des § 34c Abs. 1 EStG nicht vorliegen, kommt ein Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG in Betracht. Insofern hat § 34c Abs. 3 EStG Auffangfunktion. Bei § 34c Abs. 3 EStG handelt es sich, ebenso wie bei § 34c Abs. 2 EStG, um eine Einkünfteermittlungsvorschrift. Zum Verhältnis des § 34c Abs. 3 EStG zu § 12 Nr. 3 EStG vgl. die Ausführungen zu § 34c Abs. 2 EStG (s. 1.2.1). Die Vorschrift ist grundsätzlich nur anwendbar, wenn die Einkünfte aus einem Staat stammen, mit dem kein DBA besteht. Besteht mit dem Quellenstaat ein DBA, so ist § 34c Abs. 3 EStG über § 34c Abs. 6 Satz 6 EStG anwendbar. Einen von Amts wegen vorzunehmenden Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte sieht § 34c Abs. 3 EStG in den nachfolgenden Fällen vor:

2.1.1. Die ausländische Steuer entspricht nicht der deutschen Einkommensteuer

Bei einer ausländischen Steuer, die nicht der deutschen Einkommensteuer entspricht, ist eine Anrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG nicht möglich. Anlage 6 zu R 34c EStR enthält eine nicht abschließende Aufzählung von ausländischen Steuern, die der deutschen Einkommensteuer entsprechen. Für nicht aufgeführte ausländische Steuern wird die Entsprechung mit der deutschen Einkommensteuer erforderlichenfalls vom BMF festgestellt, H 34c Abs. 1, 2 EStH. Das Verzeichnis und die Feststellungen des BMF sind als Typisierungsrichtlinie der Verwaltung bindend und auch von den Gerichten zu beachten, sofern sie einer Plausibiltätsprüfung standhalten. Für ausländische Steuern, für die eine Entsprechung mit der deutschen Einkommensteuer demnach nicht festgestellt wurde, kommt ein Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 3 EStG in Betracht.

2.1.2. Die ausländische Steuer wird nicht in dem Staat erhoben, aus dem die Einkünfte stammen

Beispiele: Steuern eines Drittstaates auf Einkünfte einer Betriebsstätte, Steuern eines Drittstaates bei mehrfachem Wohnsitz.

2.1.3. Es liegen keine ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG vor

Hierzu zählen Fälle, in denen der ausländische Staat Steuern auf Einkünfte erhebt, die nach deutschem Steuerrecht inländische Einkünfte darstellen. Hauptfall hierfür ist die sog. Liefergewinnbesteuerung (vgl. Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 4.3.), z.B. bei kurzlebigen Montagen oder Baustellen oder bei der Veräußerung von Umlaufvermögen. Hier erhebt der ausländische Staat Steuern, obwohl inländische Einkünfte vorliegen.

2.2. Rechtsfolge

Die festgesetzte, gezahlte und keinem Ermäßigungsanspruch mehr unterliegende ausländische Steuer ist bei den Einkünften abzuziehen, die der deutschen Einkommensteuer unterliegen. Anders als bei § 34c Abs. 1 EStG gibt es bei § 34c Abs. 3 EStG (ebenso wie bei § 34c Abs. 2 EStG) keine Höchstbetragsberechnung. Besteuert ein Drittstaat Einkünfte, die aus einem anderen Staat (sog. Quellenstaat) stammen und berücksichtigt er die Steuer des Quellenstaates im Rahmen seiner eigenen Besteuerung, so ist in Deutschland die volle Steuer des Quellenstaates nach § 34c Abs. 1 (oder auf Antrag Abs. 2) EStG zu berücksichtigen. Die verbleibende Steuer des Drittstaates ist nach § 34c Abs. 3 EStG zu berücksichtigen (s. 2.1.2).

3. Die Steuerpauschalierung gem. § 34c Abs. 5 EStG

Für den Fall, dass die konkreten und einschlägigen DBA-Regeln nicht zu sachgerechten Ergebnissen führen, insb. volkswirtschaftlich unsinnig sind, kann mittels Pauschalierungserlass bzw. mittels Auslandstätigkeitserlass nach § 34c Abs. 5 EStG Abhilfe geschaffen werden.

Mit dem Pauschalierungserlass (BMF vom 10.4.1984, BStBl I 1984, 252; vgl. aber BMF vom 24.11.2003, BStBl I 2003, 747) können einzelne ausländische Einkünfte (Hauptfall: »aktive« gewerbliche Einkünfte einer ausländischen Betriebsstätte) mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % der Einkünfte (höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens) erfasst werden. Dabei kann die Pauschsteuer weder angerechnet (§ 34c Abs. 1 EStG) noch abgezogen (§ 34c Abs. 2/Abs. 3 EStG) werden.

Der Auslandstätigkeitserlass (BMF vom 31.10.1983, BStBl I 1983, 470; vgl. auch BMF vom 21.7.2005, BStBl I 2005, 821) hingegen regelt ausländische Arbeitnehmer-Einkünfte. Unter bestimmten Voraussetzungen (inländische AG, Montage-Auslandstätigkeit für einen inländischen Lieferanten, Hersteller etc., die mindestens drei Monate dauert) kann der ausländische Arbeitslohn freigestellt werden. Auch hier scheidet sowohl eine Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG als auch ein Abzug gem. § 34c Abs. 2/Abs. 3 EStG aus.

4. Abzug bei Körperschaften (§ 26 Abs. 1 KStG)

Die Konfliktlösungen des § 34c EStG (Anrechnung bzw. Abzug der ausländischen Steuer) werden in § 26 KStG auf inländische Körperschaften übertragen. § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG verweist für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer auf § 34c Abs. 1 EStG (→ Ausländische Steuer) und für den Abzug ausländischer Körperschaftsteuer bei der Ermittlung der Einkünfte auf § 34c Abs. 2 und 3 EStG.

Beispiel 4 (Vergleich Anrechnungs- und Abzugsverfahren):

Eine GmbH mit Sitz im Inland unterhält in Kolumbien eine Verkaufsstelle. Im Jahr 01 erzielt die GmbH einen Gewinn i.H.v. 1 Mio. €. Davon entfällt ein Betrag in Höhe 100 000 € auf die in Bogotá belegene Verkaufsstelle. Der auf die Verkaufsstelle entfallende Gewinn wird nicht in die Bundesrepublik transferiert.

Als Betriebsausgaben sind in 01 u. a. Körperschaftsteuer-Vorauszahlungen i.H.v. 150 000 € und kolumbianische Steuer (»impuesto sobre la renta«) i.H.v. insgesamt 25 000 € gebucht worden.

Lösung 4:

Die GmbH ist gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 11 AO unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Mit Kolumbien besteht kein DBA. Gem. § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 1 EStG ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, die mit ihren aus einem ausländischen Staat stammenden Einkünften dort zu einer der deutschen Körperschaftsteuer entsprechenden Steuer herangezogen werden, die ausländische Steuer auf die deutsche Einkommensteuer anzurechnen.

Die GmbH bezieht ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d Nr. 2 Buchst. a EStG i.V.m. § 12 Satz 2 Nr. 6 AO. Die entrichtete kolumbianische Steuer entspricht der deutschen Körperschaftsteuer (Anlage 6 EStR).

Gesamtgewinn

1 000 000 €

+ KSt-Vorauszahlung (§ 10 Nr. 2 KStG)

150 000 €

+ kolumbianische Steuer (§ 10 Nr. 2 KStG)

25 000 €

Einkünfte

1 175 000 €

Tarifliche KSt (15 %)

176 250 €

Anrechnung der ausländischen Steuer gem. § 34c Abs. 1 EStG:

Höchstbetragsberechnung gem. § 26 Abs. 2 Satz 1 KStG:

125 000 € : 1 175 000 × 176 250 = 18 750 € (oder: 15 % von 125 000 €)

Von der in Kolumbien entrichteten Steuer können nur 18 750 € angerechnet werden, d.h. i.H.v. 6 250 € bleibt die kolumbianische Steuer unberücksichtigt (sog. Anrechnungsüberhang).

Die festzusetzende KSt beträgt 176 250 € abzüglich 18 750 € =

157 500 €.

Abzug bei der Ermittlung der Einkünfte gem. § 34c Abs. 2 EStG:

Gem. § 26 Abs. 1 Nr. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 2 EStG kann der Steuerpflichtige den Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beantragen.

Einkünfte (s. o.)

1 175 000 €

Abzüglich kolumbianische Steuer

./. 25 000 €

Einkünfte

1 150 000 €

Tarifliche/ festzusetzende KSt (15 %)

172 500 €

Diese Steuerbelastung liegt um 15 000 € höher als bei der Anrechnung. Die Steuerminderung beim Abzug der ausländischen Steuer bei der Ermittlung der Einkünfte beträgt lediglich 15 % der ausländischen Steuer (= 25 000 € × 15 % = 3 750 €), während durch die Steueranrechnung gem. § 34c Abs. 1 EStG die Steuer um 18 750 € gemindert wird.

5. Literaturhinweise

Schnitger, Internationale Aspekte des Entwurfs des StVergAbG, IStR 2003, 73; Rödder/Schumacher, Das StVergAbG, DStR 2003, 805; Menhorn, Ausländische Quellensteuer auf im Inland steuerfreie Dividenden als Betriebsausgabe nach § 26 Abs. 6 KStG abziehbar, DStR 2005, 1885.

6. Verwandte Lexikonartikel

Ausländische Einkünfte

Ausländische Steuer

Ausland

Doppelbesteuerung

Steuerpflicht

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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