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1. Definition der Land- und Forstwirtschaft

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR).

2. Die einzelnen Einkunftsquellen

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören:

• Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Baumschulen und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

• Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei, Wanderschäferei, Saatzucht (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG),

• Einkünfte aus Jagd, wenn die Jagd mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zusammenhängt (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG),

• Einkünfte aus Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

• Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG. Siehe dazu R 15.5 Abs. 3 bis 12 EStR (» Land- und Forstwirtschaft),

• die Produktionsaufgaberente nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG,

• Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG.

3. Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung

Einkünfte aus landwirtschaftlicher Tierzucht liegen vor, wenn

• für die ersten 20 Hektar nicht mehr als 10 VE,

• für die nächsten 10 Hektar nicht mehr als 7 VE,

• für die nächsten 20 Hektar nicht mehr als 6 VE,

• für die nächsten 50 Hektar nicht mehr als 3 VE und für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE

gehalten werden (§ 13 Abs. 2 EStG).

Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate.

Voraussetzung für die landwirtschaftliche Tierhaltung und Tierzucht ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Die Tierbestände sind deshalb nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Umrechnungsschlüssel dafür sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes sind den Anlagen 1 und 2 zum BewG zu entnehmen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG).

Allerdings gibt es Tierarten, die nicht Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung sein können (vgl. BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 4/04, BStBl II 2005, 347, zu Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen). Der BFH hat zur Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig gehaltenen Tieren unterschieden. Flächenunabhängig gehaltene Tierbestände hat er der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn ihr Zweck in der Versorgung der Bevölkerung besteht. Flächenabhängige Tierbestände hat der BFH der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn sie nach der Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören; dazu hat er auf die beispielhafte Aufzählung in Anlage 1 zu § 51 Abs. 4 BewG verwiesen.

Pferde gehören danach zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung zählt. Denn die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zum BewG ausdrücklich genannt und den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden die Pferde an erster Stelle aufgeführt (Anlage 1 zum BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere – gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel – eine ausreichende Futtergrundlage haben (BFH Urteil vom 23.9.1988, III R 182/84, BStBl II 1989, 111). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen, wenn die Vieheinheiten-Grenze nicht überschritten wird (R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStR).

Auch der Zukauf von Reitpferden, ihre Ausbildung und der anschließende Weiterverkauf zählen danach zur Landwirtschaft, solange es sich um Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Fraglich ist, ob die Tierhaltung gewerblichen Charakter annimmt, wenn Reitpferde, die angeritten sind oder jedenfalls ein vergleichbares Alter haben, zugekauft, weiter ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden.

Nach Auffassung des BFH zählt die Veredelung eigener Pferde auch dann zur Tierzucht oder Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines Zeitraums von nicht nur ganz kurzer Dauer zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden (BFH Urteil vom 31.3.2004, I R 71/03, BStBl II 2004, 742).

Eine gewerbliche Tätigkeit hat die Rechtsprechung angenommen, wenn entweder zusätzlich zu der Versorgung der Tiere wesentliche Leistungen gegenüber Dritten angeboten werden (BFH Urteile vom 16.11.1978, IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, betreffend Reitunterricht; vom 13.8.1996, II R 41/94, BFH/NV 1997, 169, zu einer Polospielanlage) oder wenn die Tierhaltung lediglich der Unterstützung oder Vorbereitung einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit dient (BFH Urteile vom 2.2.1989, IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692; vom 19.7.1990, IV R 82/89, BStBl II 1991, 333, betreffend Teilnahme an Pferderennen). Auch das bloße Aufstallen von Tieren zum Zwecke des Verkaufs ist keine der Landwirtschaft zuzuordnende Tierhaltung, auch wenn die Tiere gefüttert werden. Denn eine Tätigkeit, bei der Tiere angekauft und alsbald weiterveräußert werden, kann nicht als »Haltung« der Tiere angesehen werden; in einem solchen Fall liegt vielmehr ein als gewerblich einzustufender Tierhandel.

4. Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb

4.1. Verwaltungsregelung

Zur Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb siehe R 15.5 EStR und H 15.5 EStH.

Im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 25.3.2009 (IV R 21/06, BStBl II 2010, 113) zur ertragsteuerrechtlichen Abgrenzung eines Betriebs der Land- und Forstwirtschaft von einem Handelsgeschäft wird an der bisherigen Rechtsauffassung in R 15.5 Abs. 5 und 6 EStR nicht mehr festgehalten (BMF-Schreiben vom 18.1.2010, BStBl I 2010, 46). Die Regelungen gelten ab dem Wj. 2010/2011. Nach dem BMF-Schreiben vom 24.6.2010 (LEXinform 5232294) kann die bisherige Regelung bis zum Wj. 2010/2011 angewendet werden. Ab dem Wj. 2011/2012 sind die Neuregelungen maßgeblich. S. die Erläuterungen unter » Land- und Forstwirtschaft.

Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 24/05, BStBl II 2008, 356; s.a. » Land- und Forstwirtschaft).

4.2. Grundstücksverkäufe

Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels. Dies gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359).

Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land- und forstwirtschaftliche Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er bereits in der Absicht einer Weiterveräußerung erworben hatte (BFH Urteil vom 28.6.1984, IV R 156/81, BStBl II 1984, 798; H 15.5 [Grundstücksverkäufe] EStH). Die Grundstücksveräußerungen werden auch dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Landwirt Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und die darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359).

Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359, Anschluss an das BFH-Urteil vom 13.3.1969, IV R 132/68, BStBl II 1969, 483). Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke kann unter den unter » Gewerblicher Grundstückshandel dargestellten Voraussetzungen Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Unternehmens sein. Hat der Land- und Forstwirt schon mit Tätigkeiten begonnen, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung von Grundstücksgeschäften gerichtet sind, wechseln die Grundstücke auch bei zunächst unveränderter Nutzung nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert aus dem Anlagevermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs gewerblicher Grundstückshandel. Überführt der Land- und Forstwirt ein Grundstück anlässlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen, liegt darin eine Entnahme. Wird das Grundstück später veräußert, ist bei der Anwendung der Grundsätze zum zeitlichen Zusammenhang der Zeitraum, in dem sich das Grundstück vor seiner steuerpflichtigen Entnahme im Betriebsvermögen befunden hat, mitzurechnen (Rz. 27 des BMF-Schreibens vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434; » Gewerblicher Grundstückshandel).

4.3. Energieerzeugung

4.3.1. Biogas

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe; » Land- und Forstwirtschaft), wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie (Wärme, Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird.

Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom stellen in diesem Fall die wirtschaftlichen Betätigungen des Stpfl. dar, die nach den Grundsätzen der R 15.5 Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStR zu beurteilen sind. Da die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund steht und sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung der Biomasse lösen lässt, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor.

Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum Verkauf bestimmt ist (vgl. R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStR). Die Verwertung der pflanzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bis hin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen Hauptbetrieb einsetzt (vgl. R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 EStR).

Im Rahmen der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft/Gewerbebetrieb ist der Nebenbetrieb hinsichtlich der Einkunftsart und der Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Für die Frage, ob die Zukaufsgrenzen der R 15.5 Abs. 3 EStR nachhaltig überschritten werden, ist grundsätzlich ein Mengenvergleich der eingesetzten Rohstoffe vorzunehmen. Dies gilt bei Biogasanlagen nur in den Fällen, in denen ausschließlich Stoffe mit gleichem Energiegehalt eingesetzt werden. Abweichend hiervon ist die Abgrenzung anhand der gewonnenen Biogasmenge und des Energiegehalts der eingesetzten Stoffe vorzunehmen, wenn in Biogasanlagen Stoffe von unterschiedlicher Art und Güte eingesetzt werden.

In den Fällen der R 15.5 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 und 2 EStR stellt die weitere Be- oder Verarbeitung des gereinigten Biogases zu Energie die zweite Verarbeitungsstufe und damit eine gewerbliche Betätigung dar (» Land- und Forstwirtschaft).

Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss mehrerer Land- und Forstwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebe angesehen werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind.

Ist ein Beteiligter als Gewerbetreibender zu beurteilen, tritt die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 29.2.2008 (S 7410, UR 2008, 603) Stellung.

4.3.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft

Diese Energieerzeugung stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar (R 15.5 Abs. 11 Sätze 1 bis 3 EStR; » Land- und Forstwirtschaft).

5. Forstwirtschaft

Forstwirtschaft stellt die Bewirtschaftung zur Gewinnung von Walderzeugnissen dar (s.a. Abschn. 265 Abs. 1 UStR).

Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Als WG ist beim stehenden Holz der in einem selbstständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geografische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des WG an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand, angeknüpft werden, soweit dieser die Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs (s.a. BFH Urteil vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968).

Zu den Auswirkungen der BFH-Rechtsprechung vom 5.6.2008 und zur Besteuerung der Forstwirtschaft nimmt das BMF in einem ausführlichen Schreiben vom 2.3.2010 (BStBl I 2010, 224) Stellung.

6. Einkünftezurechnung

6.1. Grundsätzliches

Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss (BFH Urteil vom 7.10.1982, IV R 186/79, BStBl II 1983, 73). Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn – z.B. als Verwalter – bewirtschaftet.

6.2. Mitunternehmerschaft

6.2.1. Grundsätzliches

Eine » Mitunternehmerschaft wird steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt.

6.2.2. Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft

Mit Urteil vom 25.9.2008 (IV R 16/07, BStBl II 2009, 989) hat der BFH seine Rechtsprechung zur konkludenten Begründung einer Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft geändert.

Von den Fällen eines wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses abgesehen können auch Ehegatten nur Mitunternehmer eines Betriebes sein, wenn zwischen ihnen ein Gesellschaftsvertrag zustande gekommen ist, der den gleichen Anforderungen genügt, die nach der Rechtsprechung des BFH an alle Verträge zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind. Steuerlich können solche Verträge grundsätzlich nur dann berücksichtigt werden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, einem Fremdvergleich standhalten und tatsächlich vollzogen wurden.

Das Erfordernis des Nachweises vorheriger klarer Vereinbarungen hat der BFH wegen der besonderen Bedeutung des Grund und Bodens bei der landwirtschaftlichen Urproduktion für den Bereich der Land- und Forstwirtschaft eingeschränkt.

Landwirtsehegatten sind nach ständiger Rechtsprechung auch dann Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil des landwirtschaftlichen Grundbesitzes jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der Landwirtschaft gemeinsam arbeiten. Das gilt auch dann, wenn kein ausdrücklicher Gesellschaftsvertrag und kein der Personengesellschaft wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis vorliegt (BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 44/02, BStBl II 2004, 500). In solchen Fällen ist von einem durch schlüssiges Verhalten (konkludent) zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen. Dabei kommt es nicht auf die Bezeichnung der Zusammenarbeit an; maßgeblich ist, dass weder ein gegenseitiger Leistungsaustausch noch ein bloßer familiärer Beistand das Verhalten bestimmt, sondern dass ein partnerschaftliches Zusammenwirken auf unternehmerischer Grundlage zur Erreichung eines gemeinsamen wirtschaftlichen Zieles vorliegt.

Die Eindeutigkeit der wirtschaftlichen Maßnahmen und des gleichgerichteten Verhaltens rechtfertigt die Annahme eines konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsverhältnisses. Ein Gesellschaftsverhältnis kann daher in der Regel nur durch den Nachweis widerlegt werden, dass einer der Ehegatten das Nutzungsrecht an seinen eigenen Grundstücken dem anderen Ehegatten durch einen Nutzungsüberlassungsvertrag eingeräumt und damit auf seine Gewinnbeteiligung verzichtet hat (BFH Urteil vom 14.8.1986, IV R 264/84, BStBl II 1987, 20 und vom 28.7.1994 IV R 81/93, BFH/NV 1995, 202). Diese Rechtsprechung beruht auf der besonderen Funktion des Grund und Bodens für die Landwirtschaft. Denn der Eigentümer eines landwirtschaftlich genutzten Grundstücks erhält nicht nur die Gebrauchsvorteile des Grundstücks, sondern er wird auch Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte i.S.v. § 99 Abs. 1 BGB, falls er nicht einem anderen die Aneignung gestattet hat (§§ 953, 956 BGB). Deshalb betätigt sich der Eigentümer als landwirtschaftlicher Unternehmer, wenn er ein landwirtschaftliches Grundstück selbst bewirtschaftet oder für sich bewirtschaften lässt, das nach Größe und Bonität nachhaltige Erträge abwerfen kann, so dass es als Einnahmequelle von Gewicht sein kann.

Soweit der BFH entschieden hat, dass Pachtflächen nicht geeignet seien, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH Urteil vom 22.1.2004, IV R 44/02, BStBl II 2004, 500), hält er daran nicht fest (Änderung der Rechtsprechung). Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als von Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher – neben den weiteren Voraussetzungen –, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt. Zwar hat der BFH früher entschieden, dass jeder Ehegatte dem Betrieb Grundstücke zur Verfügung gestellt haben muss, die mehr als 20 % des gemeinen Werts des Hofes ausmachen (BFH Urteile vom 27.2.1962, I 140/61 U, BStBl III 1962, 214; vom 30.6.1983, IV R 206/80, BStBl II 1983, 636). Auch die Finanzverwaltung ist in der Vergangenheit von einer 20 %-Grenze, allerdings bezogen auf den Einheitswert des Betriebes, ausgegangen (H 126 EStH bis einschließlich 2003). Nachdem der BFH Bedenken hinsichtlich der bisherigen Geringfügigkeitsgrenze äußerte, hat die Finanzverwaltung daraufhin ab 2004 auf die Nennung eines Prozentsatzes verzichtet (H 126 EStH 2004; jetzt H 13.4 EStH).

Unter Berücksichtigung der ansonsten allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze (vgl. u.a. zur Zuordnung eines gemischt genutzten WG zum gewillkürten Betriebsvermögen – BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985 –) hält der BFH an der 20 %-Grenze nicht mehr fest (Änderung der Rechtsprechung). Es ist davon auszugehen, dass der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt. Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu berücksichtigen sind, sieht der BFH als maßgebliche Bezugsgröße nicht mehr den Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke an.

Die Annahme einer konkludent begründeten Mitunternehmerschaft bei Landwirtsehegatten in anderen Fällen des Zusammenwirkens hat der BFH in ständiger Rechtsprechung wegen des Ausnahmecharakters des aus dem Eigentum an land- und forstwirtschaftlichen Grundstücken folgenden originären Fruchtziehungsrechts abgelehnt. Es genügt nicht, dass der eine Ehegatte die in seinem Alleineigentum stehenden landwirtschaftlichen Flächen zur Bewirtschaftung überlässt, während der andere nur seine Arbeitskraft und Kapitalbeiträge einbringt. Ebenso wenig reicht es aus, dass der andere Ehegatte das für eine Bewirtschaftung des Hofes erforderliche Inventar, die ihm zu Eigentum übertragene Hofstelle oder sonstige Grundstücke, bei denen die Besonderheiten der Nutzung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke nicht gegeben sind, zur Verfügung stellt.

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke – ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag – gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann.

Werden die Ehegatten aber in jeweils eigenen landwirtschaftlichen Betrieben tätig, gibt das Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer anzusehen sind. Allein die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Ehegatten kann deshalb nicht dazu führen, zwei selbstständige Betriebe in einer Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen Fällen nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten für Ehegatten geltenden Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen.

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2009, 1593) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 25.9.2008 (IV R 16/07, BStBl II 2009, 989) erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2009 beginnen, anzuwenden. Für Wj., die von der Anwendungsregelung nicht erfasst werden, können die betroffenen Stpfl. mit übereinstimmenden Willenserklärungen beantragen, die neue Rechtsprechung in allen noch offenen Fällen anzuwenden.

7. Berücksichtigung des Freibetrages

Nach § 13 Abs. 3 EStG ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein Freibetrag abzuziehen, sofern das Einkommen ohne Berücksichtigung des Freibetrags 30 700 € (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 61 400 €) nicht übersteigt. Der Freibetrag beträgt 670 € bzw. 1 340 € bei Zusammenveranlagung.

8. Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen

Genossenschaftsanteile können gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Ein derartiger Förderzusammenhang kann bestehen, wenn es sich um eine Beteiligung an einem Unternehmen handelt, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält (BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 14/07, BStBl II 2010, 227).

9. Betriebsverpachtung

Mit Vfg vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31.1, LEXinform 5231741) nimmt die OFD Koblenz sehr ausführlich zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Stellung (» Betriebsverpachtung).

10. Verwandte Lexikonartikel

» Außerordentliche Einkünfte

» Betriebsveräußerung

» Buchführungspflicht

» Eheliches Güterrecht

» Einkommensteuer

» Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

» Gewinnermittlung

» Land- und Forstwirtschaft