Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer

Stand: 28. März 2024

Inhaltsverzeichnis

1 Begriffsbestimmungen
2 Allgemeiner Überblick zur Fahrradüberlassung
3 Geldwerter Vorteil aus der Gestellung von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind
3.1 Ertragsteuerrechtliche Grundsätze
3.2 Aufladen eines E-Bikes
3.3 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.3.1 Sonstige Leistung gegen anteiligen Arbeitslohn
3.3.2 Gegenteilige EuGH-Rechtsprechung
4 (Elektro-)Fahrräderüberlassung des Arbeitgebers (kein Kfz)
4.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung bis 31.12.2018
4.2 Steuerfreie Fahrradüberlassung ab 1.1.2019
4.3 Zusätzlichkeitsvoraussetzung für die Steuerbefreiung der Fahrradüberlassung nach § 3 Nr. 37 EStG
4.4 Aufladen eines Pedelecs
4.5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.6 Fahrradverkauf durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer
4.6.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
4.6.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
5 Leasingfälle
5.1 Grundsätzliches zum Fahrrad-Leasing
5.2 Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag
5.3 Überlassung resultiert aus einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung
5.4 Leasing-Rahmenvertragsmodell
5.4.1 Vertragsgestaltung
5.4.2 Umsatzsteuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstands
5.4.3 Fahrradverkauf nach Leasingende durch einen Dritten (Leasinggeber)
5.4.4 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
5.4.4.1 Allgemeiner Überblick
5.4.4.2 Verkauf durch Leasinggeber an ArbN
5.4.4.3 Verkauf durch Arbeitgeber (Leasingnehmer) an ArbN
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriffsbestimmungen

Statt eines Dienstwagens (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer) werden ArbN immer häufiger (Elektro-)Fahrräder von ihrem ArbG zur Verfügung gestellt. Hinsichtlich der steuerlichen Behandlung ist dabei die Überlassung von Fahrädern und Pedelecs auf der einen und E-Bikes auf der anderen Seite zu unterscheiden.

Nach § 1 Abs. 3 StVG sind Landfahrzeuge keine Kraftfahrzeuge im Sinne dieses Gesetzes, die durch Muskelkraft fortbewegt werden und mit einem elektromotorischen Hilfsantrieb mit einer Nenndauerleistung von höchstens 0,25 kW ausgestattet sind, dessen Unterstützung sich mit zunehmender Fahrzeuggeschwindigkeit progressiv verringert und

beim Erreichen einer Geschwindigkeit von 25 km/h oder früher,
wenn der Fahrer im Treten einhält,

unterbrochen wird. Für diese Fahrzeuge sind die Vorschriften über Fahrräder anzuwenden.

Begriffsbestimmungen:

Ein Pedelec (Akronym für Pedal Electric Cycle) ist eine Ausführung eines Elektrofahrrads, bei der der Fahrer von einem Elektroantrieb nur dann unterstützt wird, wenn er gleichzeitig selbst die Pedale tritt.

E-Bikes sind mit einem Elektromofa zu vergleichen und lassen sich mit Hilfe des Elektroantriebs durch einen Drehgriff oder Schaltknopf fahren, auch ohne dabei in die Pedale zu treten.

Im Rahmen des Forschungs-Informations-Systems (FIS) bietet das Bundesministerium für Verkehr und digitale Infrastruktur (BMVI) Informationen zu unterschiedlichen Themen aus den Bereichen Mobilität und Verkehr online an. Diese Inhalte sind für jedermann nach Maßgabe dieser Allgemeinen Nutzungsbedingungen frei zugänglich. Auf der Homepage des Forschungs-Informations-Systems (www.forschungsinformationssystem.de) unter Personennahverkehr, Mobilität und Raum und dort unter Nicht motorisierter Individualverkehr und dort unter Rechtliche Einordnung der Elektrofahrräder findet sich eine Systematisierung von Elektrofahrrädern nach Europäischen Richtlinien und nach der deutschen Gesetzeslage. Zudem findet sich dort eine Abbildung, die zusammenfassend die Folgen der gesetzlichen Bestimmungen für die drei Elektrofahrrad-Typen aufzeigt. Neben dem Pedelec und dem E-Bike ist dort noch das S-Pedelec aufgeführt.

2. Allgemeiner Überblick zur Fahrradüberlassung

Die Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern durch ArbG an ArbN auch zur privaten Nutzung stellt Arbeitslohn dar. Auch wenn ein Dritter dem ArbN ein Fahrrad zur privaten Nutzung überlässt, ist ein geldwerter Vorteil (als Arbeitslohn von dritter Seite) hierfür zu ermitteln, wenn die Überlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht.

Die ertragsteuerrechtliche Behandlung der Fahrradüberlassung richtet sich nach folgenden Kriterien:

Hinweis:

Durch Art. 2 Nr. 26 Buchst. a des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde die ursprüngliche Ablauffrist des § 3 Nr. 37 EStG von Ende 2021 bis zum Ablauf des 31.12.2030 verlängert (§ 52 Abs. 4 Satz 7 EStG).

3. Geldwerter Vorteil aus der Gestellung von Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind

3.1. Ertragsteuerrechtliche Grundsätze

Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 km/h unterstützt) und Elektrokleinstfahrzeuge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Elektrokleinstfahrzeuge-Verordnung vom 6.6.2019 (BGBl I 2019, 756; Kraftfahrzeuge mit elektrischem Antrieb und einer bauartbedingten Höchstgeschwindigkeit von nicht weniger als 6 km/h und nicht mehr als 20 km/h) sind ertragsteuerlich als Kraftfahrzeuge i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG einzuordnen. Die Überlassung solcher Fahrzeuge durch den ArbG ist daher nicht nach § 3 Nr. 37 EStG steuerfrei (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 3; s.a. FinBeh Hamburg vom 3.4.2020, S 2334 – 2019/011 – 52, SIS 20 05 15).

Hinweis:

Das BMF hat am 5.11.2021 ein neues Schreiben (BStBl I 2021, 2205) zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Nutzung von betrieblichen Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten herausgegeben. Das BMF-Schreiben vom 5.11.2021 ersetzt die bisherigen BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835) und vom 24.1.2018 (BStBl I 2018, 272).

Bei Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich als Kfz einzuordnen sind, gelten die lohnsteuerrechtlichen Bewertungsvorschriften für die Überlassung von Dienstwagen (Koordinierter Ländererlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 6). Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt demnach entweder nach der 1 %-Methode oder nach der Fahrtenbuchmethode. Allerdings wird die Fahrtenbuchmethode bei einem E-Bike so gut wie nie in Betracht kommen, da für ein Fahrrad wohl kaum ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt werden dürfte und eine objektive Überprüfung anhand eines Tachometers nicht möglich ist.

Maßgeblich ist der inländische Brutto-Listenpreis zum Zeitpunkt der Erstzulassung des E-Bikes (abgerundet auf volle Hundert Euro; zur Listenpreismethode s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Grundsätzliches zur Listenpreismethode«). Der inländische Listenpreis ist entsprechend den Regelungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu mindern. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge). Nicht zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht).

Hinweis:

Die Akku-Kapazität von E-Bikes schwankt zwischen 0,3 bis 1 kWh. Zur Minderung des Listenpreises s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Listenpreismethode« und dort unter »Elektro- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge«. S.a. die Tabelle in Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205).

Zu den Nutzungsmöglichkeiten des E-Bikes und der danach anzusetzenden geldwerten Vorteile (1 %, 0,03 % oder 0,002 % des Listenpreises) s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und dort den Gliederungspunkt »Nutzungsmöglichkeiten«.

Für Elektrofahrräder, die als Kraftfahrzeug anzusehen sind und die nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031 erstmals zur privaten Nutzung überlassen werden, ist der Listenpreis im Kj. 2019 zur Hälfte (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG und ab dem Kj. 2020 nur zu einem Viertel anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG i.d.F. ab 1.1.2020).

Hinweis:

Die Regelungen des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 oder 3 EStG (die Fahrtenbuchregelung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG kommt bei der Fahrradüberlassung nicht in Betracht) gelten bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an ArbN für alle vom ArbG erstmals nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031 zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Elektrofahrzeuge. Zur Anwendungsregelung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 und 3 EStG s. Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205).

Wichtig:

In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Kraftfahrzeug angeschafft, hergestellt oder geleast hat.

Wurde das betriebliche Kraftfahrzeug vor dem 1.1.2019 vom ArbG bereits einem ArbN zur privaten Nutzung (z.B. für Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG oder Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31.12.2018 für dieses Kraftfahrzeug bei den bisherigen Bewertungsregelungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG; s.a. Rz. 7 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205).

Für E-Bikes, die ab dem Kj. 2013 bis Kj. 2018 angeschafft wurden, gilt § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG. Danach ist der Listenpreis pauschal zu mindern (sogenannter Nachteilsausgleich; BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 7 mit Tabelle).

Zur Überlassung von Leasing-Fahrrädern s. das BFH-Urteil vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) sowie das BMF-Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 49 bis 51) und → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von Leasingfahrzeugen«.

3.2. Aufladen eines E-Bikes

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG. Zu den begünstigten Fahrzeugen rechnen auch E-Bikes (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10).

Hinweis:

Durch Art. 2 Nr. 26 Buchst. k des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde die ursprüngliche Ablauffrist des § 3 Nr. 46 EStG von Ende 2020 bis zum Ablauf des 31.12.2030 verlängert (§ 52 Abs. 4 Satz 14 EStG).

Zur Anwendung der einkommensteuerlichen und lohnsteuerlichen Vorschriften des Gesetzes zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) und des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) nimmt das BMF (koordinierter Ländererlass) mit Schreiben vom 29.9.2020 (BStBl I 2020, 972) Stellung. Dieses Schreiben ersetzt die BMF-Schreiben vom 14.12.2016 (BStBl I 2016, 1446) und vom 26.10.2017 (BStBl I 2017, 1439) und ist für den Zeitraum vom 1.1.2017 bis 31.12.2030 (§ 52 Abs. 4 Satz 14 und Abs. 37c EStG) anzuwenden.

Begünstigt ist das Aufladen sowohl privater Elektrofahrzeuge des ArbN als auch betrieblicher Elektrofahrzeuge des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstwagen; BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 11). Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.

Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten typisierend nach der pauschalen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) ermittelt, ist der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellte Ladestrom bereits abgegolten. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG wirkt sich nicht aus (BMF vom 14.12.2016, BStBl I 2016, 1446, Rz. 12). Die 1 %-Regelung umfasst sämtliche Gesamtkosten, wozu entsprechend der Regelung zum Dienstwagen auch die Betriebsstoffkosten zählen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR und BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 32).

Hinweis:

Mit Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076) hat das BMF das bisherige BMF-Schreiben vom 4.4.2018 (BStBl I 2018, 592) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz an ArbN neu gefasst und ergänzt.

Zahlt der ArbN für das betriebliche E-Bike die Stromkosten selbst (private Ladestation des ArbN), handelt es sich dabei um die Übernahme einzelner Kosten i.S.d. Rz. 53 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076), die zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören. Das Nutzungsentgelt mindert den Nutzungswert (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 52).

Das Aufladen privater E-Bikes des ArbN ist nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigt, wenn der ArbN den Ladestrom an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung ihres ArbG bezieht und der Vorteil zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn vom ArbG gewährt wird.

Hinweis:

Mit dem JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird ab dem VZ 2020 in § 8 EStG ein neuer Abs. 4 eingefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Zusätzlichkeitsvoraussetzungen für die Steuerbefreiung der Fahrradüberlassung nach § 3 Nr. 37 EStG«).

Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« erbracht, wenn

die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Unter den Voraussetzungen des neuen § 8 Abs. 4 EStG ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der ArbN arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf diese hat (§ 8 Abs. 4 Satz 2 EStG; s. BR-Drucks. 503/20, 86).

Bei privaten E-Bikes des ArbN stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei betrieblichen E-Bikes des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstfahrräder), stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 22).

3.3. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

3.3.1. Sonstige Leistung gegen anteiligen Arbeitslohn

Elektrofahrräder mit einer Kennzeichen-, Versicherungs- oder Führerscheinpflicht (E-Bikes) sind Kraftfahrzeuge i.S.d. Abschn. 15.23 UStAE (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2). Die Überlassung eines Fahrzeugs (E-Bike) an ArbN zu Privatzwecken ist regelmäßig eine sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 1 UStAE). Von der Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23.Abs. 9 Satz 3 UStAE). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung s. die ausführlichen Erläuterungen unter → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

3.3.2. Gegenteilige EuGH-Rechtsprechung

Hinsichtlich der Arbeitgeberleistungen an ArbN sind die entgeltlichen gegenüber den unentgeltlichen Leistungen abzugrenzen. Eine entgeltliche Leistung ist gegeben, wenn der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung für den Erhalt der Sachzuwendung erbringt (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Die Sachzuwendung wird dann als Vergütung für geleistete Dienste gewährt.

Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV, s. Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019, 1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

eine Zahlung leisten muss oder
einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder
gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE).

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Fahrrad- bzw. Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke
kostenfrei an ArbN A		an ArbN B; vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 € einbehalten
Eine Dienstleistung wird nur dann i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) »gegen Entgelt« erbracht und ist somit steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH C-288/19, Rz. 29).
Es handelt sich um eine Fahrzeugüberlassung, für die der Mitarbeiter		Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang kann sich in den Beziehungen zwischen einem ArbG und seinem ArbN durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichten muss (Rz. 30).
•	weder eine Zahlung geleistet,
•	noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet
•	und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen gewählt hat.
Diese Leistung kann nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (Rz. 32).		Es handelt sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Weder die Tatsache, dass der Beschäftigte für den ArbG tätig ist, noch die Tatsache, dass die Nutzung gem. dem jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht als Einkommen des Beschäftigten gilt bedeutet, dass die Nutzung gegen Entgelt erfolgt (s.a. EuGH C-288/19, Rz. 43).

Nachdem der EuGH über die Vorlage entschieden hatte, nahm das FG des Saarlandes das Verfahren unter dem Geschäftszeichen 1 K 1034/21 wieder auf und entschied anhand der vom EuGH dargelegten Rechtsgrundsätze. Die bisherige Rspr. des BFH hält das FG aufgrund der EuGH-Rspr. für nicht mehr haltbar. Gegen den Gerichtsbescheid des FG vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 25/21).

Hinweis:

Bis zur Entscheidung durch den BFH und bis zur Bekanntgabe einer evtl. anders lautenden Verwaltungsauffassung durch das BMF ist jedoch an der bisherigen Auffassung der entgeltlichen Überlassung bei Kfz ebenso wie bei Fahrrädern weiterhin festzuhalten. Aufgrund des anhängigen BFH-Verfahrens können vergleichbare Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO ruhen (BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89 unter Tz. 2.1.2; s.a. BMF vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197 unter IV.).

4. (Elektro-)Fahrräderüberlassung des Arbeitgebers (kein Kfz)

4.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung bis 31.12.2018

Wird das Fahrrad durch den ArbG erworben (s.u. den Gliederungspunkt »Leasingfälle«) und an den ArbN überlassen, stellt das Fahrrad notwendiges Betriebsvermögen als abnutzbares bewegliches Anlagevermögen dar. Das Fahrrad wird zu 100 % betrieblich genutzt.

Die obersten Finanzbehörden der Länder nehmen mit gleichlautenden Erlassen vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174) zur steuerlichen Behandlung der Überlassung von (Elektro-)Fahrrädern Stellung (s.a. Wehl, NWB 37/2016, 2811).

Nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG wird hiermit als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) 1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der USt festgesetzt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden (Erlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 1 und 3).

Beachte:

Ein zusätzlicher gesonderter Vorteil für die Nutzung des Fahrrads für

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und
Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

ist nicht anzusetzen. Gleichwohl kann der ArbN die Entfernungspauschale geltend machen (s. DATEV Redaktion LEXinform, Themenlexikon unter LEXinform 0383040).

Beispiel 1:

Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N ein Pedelec zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu.

Lösung 1:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 5.

Barlohn monatlich	4 000,00 €
Sachlohn monatlich: 1 % von 2 100 €	+ 21,00 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; Erlass vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 1)
Steuerpflichtiger Arbeitslohn	4 021,00 €

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG ist erstmals für Fahrradüberlassungen ab 1.1.2019 bis zum 31.12.2030 anzuwenden.

Gehört die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des ArbG an fremde Dritte (z.B. Fahrradverleihfirmen), ist der geldwerte Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal erhoben wird. Bei Personalrabatten ist der Rabattfreibetrag i.H.v. 1 080 € zu berücksichtigen.

Beispiel 2:

ArbG A betreibt ein Fahrradgeschäft. Gegenstand des Unternehmens sind die Veräußerung von Fahrrädern sowie der Fahrradverleih (auch für längere Zeiträume).

ArbG A überlässt dem ArbN N im Kj. 2018 ein Fahrrad (kein E-Bike) aus seinem Bestand für die Privatnutzung sowie für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die Überlassung erfolgt zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn. ArbG A bietet den monatlichen Fahrradverleih für 78 € pro Monat zzgl. Mehrwertsteuer an.

Lösung 2:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 6.

Der geldwerte Vorteil aus der Fahrradüberlassung ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten, da der ArbG die Fahrradüberlassung nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN erbringt. Anzusetzen ist der um 4 % geminderte Endpreis (s.a. H 8.2 [Endpreis] LStH).

Angebotspreis: 78,00 € × 19 % USt	92,82 €
abzgl. Bewertungsabschlag 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG)	./. 3,71 €
verbleiben	89,11 €
× 12 Monate	1 069,32 €
davon steuerfrei (maximal 1 080 €, § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG)	./. 1 069,32 €
steuerpflichtiger Arbeitslohn	0,00 €

4.2. Steuerfreie Fahrradüberlassung ab 1.1.2019

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 20118, 2338) wird in § 3 Nr. 37 EStG die Steuerbefreiung des geldwerten Vorteils aus Überlassung eines betrieblichen Fahrrads vom ArbG an den ArbN geregelt. Voraussetzung für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG ist, dass die Vorteilsgewährung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Hinweis:

Für die Frage, ob die Vorteile und Leistungen sowie die Zuschüsse des ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, s. § 8 Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2020 (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

Die Steuerbefreiung gilt sowohl für Elektrofahrräder (Pedelecs) als auch für Fahrräder, ist aber letztmals für den Veranlagungszeitraum 2030 anzuwenden (§ 52 Abs. 4 Satz 7 EStG n.F.).

Beachte:

Für Elektrofahrräder, die ertragsteuerlich als Kraftfahrzeuge i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG einzuordnen sind, ist § 3 Nr. 37 EStG nicht anzuwenden (s. BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 3).

Hinweis:

Überlässt der ArbG dem ArbN das betriebliche Fahrrad erstmals nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031, wird als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) für das Kj. 2019 1 % der auf volle 100 € abgerundeten halbierten und ab 1.1.2020 1 % eines auf volle 100 € abgerundeten Viertels der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der Umsatzsteuer festgesetzt. In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat (Erlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 2).

Wurde das betriebliche Fahrrad vor dem 1.1.2019 vom ArbG bereits einem ArbN zur privaten Nutzung überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31.12.2018 für dieses Fahrrad bei den Regelungen der Behandlung bis 31.12.2018 (1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers).

Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden (Erlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 3)

Ist ein Elektrofahrrad jedoch verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge), sind für die Bewertung dieses geldwerten Vorteils die Regelungen der Dienstwagenbesteuerung anzuwenden (§ 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG). Zu den Anwendungsregelungen s.a. die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205, Rz. 21 und 22).

Beispiel 3:

Sachverhalt s. Beispiel 2. Der ArbG A überlässt das Fahrrad dem ArbN N im Kj. 2019 erstmals zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn.

Lösung 3:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 7.

Die Fahrradüberlassung ist gem. § 3 Nr. 37 EStG n.F. steuerfrei.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 7 EStG n.F. ist die Entfernungspauschale nicht um die steuerfreie Fahrradüberlassung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG zu mindern.

Hinweis:

S. Buchungsbeispiel vom 22.12.2021, Elektronisches Wissen, Buchungs-ABC, LEXinform 5301039 sowie DATEV-Redaktion LEXinform, Themenlexikon vom 6.7.2020: Überlassung von Fahrrädern, Pedelecs und E-Bikes – Wissen auf den Punkt gebracht, LEXinform 0383040.

4.3. Zusätzlichkeitsvoraussetzung für die Steuerbefreiung der Fahrradüberlassung nach § 3 Nr. 37 EStG

Die Fahrradgestellung kann als Leistung des ArbG entweder

zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (§ 8 Abs. 4 EStG i.d.F. des JStG 2020),
im Wege der Entgeltumwandlung oder
als arbeitsrechtlicher Vergütungsbestandteil

erbracht werden.

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung erfordert, dass die zweckbestimmte Leistung (z.B. Fahrradüberlassung) nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet wird (§ 8 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Bei der Entgeltumwandlung wird das Gehalt für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag reduziert. Der ArbN verzichtet unter Änderung seines Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns. Da es am Zusätzlichkeitserfordernis fehlt (§ 8 Abs. 4 EStG), ist die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG nicht anzuwenden ist.

Beachte:

Mit Urteilen vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106, VI R 21/17, BFH/NV 2019, 1339 und VI R 40/17, BFH/NV 2019, 1341) hat der BFH seine Rspr. zu der in verschiedenen Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder anderen steuerbegünstigenden Normen des EStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung, wonach die jeweilige Steuervergünstigung davon abhängt, dass eine bestimmte Arbeitgeberleistung »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« erbracht werden muss (sog. Zusätzlichkeitsvoraussetzung), geändert.

Der BFH hat seine frühere Rspr. aufgegeben, nach der nur freiwillige Arbeitgeberleistungen, also Leistungen, die der Arbeitgeber arbeitsrechtlich nicht schuldet, zusätzlich in diesem Sinne erbracht werden konnten (BFH vom 19.9.2012, VI R 54/11, BStBl II 2013, 395 und VI R 55/11, BStBl II 2013, 398, als Rechtsprechungsänderung zum BFH-Urteil vom 15.5.1998, VI R 127/97, BStBl II 1998, 518).

Nunmehr verneint der BFH, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des ArbG arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel; BFH vom 1.8.2019, VI R 32/18, BStBl II 2020, 106, Rz. 30).

Der BFH geht jetzt davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie z.B. § 3 Nr. 37 EStG – der Arbeitslohn ist, den der ArbG nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet (z.B. Fahrradüberlassung). Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der ArbN verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn insofern begünstigt, als er vom ArbG mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder – wie in anderen Fällen (§ 3 Nr. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) – steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der – gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte – besondere Verwendungszweck gewahrt wird (BFH VI R 32/18, Rz. 17).

Auf die Frage, ob der ArbN auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldete Leistung hinzutreten. Hiervon gehen auch die Finanzbehörden aus (BMF vom 22.5.2013, BStBl I 2013, 728).

In seinem Urteil VI R 32/18 widerspricht der BFH (Rz. 22 ff.) aber der bisherigen Verwaltungsauffassung in R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR, wonach keine zusätzliche Leistung vorliegt, wenn die zweckbestimmte Leistung durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns gewährt wird. Nach dem BFH-Urteil VI R 32/18 ist ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel nicht begünstigungsschädlich (Rz. 22). Setzen ArbG und ArbN den »ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeits-rechtlich wirksam herab, kann der ArbG diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Lohn hinzu und werden somit »zusätzlich« zu diesem erbracht.

Zur Anwendung der BFH-Rspr. vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) zur Gewährung von Zusatzleistungen und der Zulässigkeit von Gehaltsumwandlungen nimmt das BMF mit Schreiben vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) Stellung.

Der Gesetzgeber hat regelmäßig auf die Formulierung »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« zurückgegriffen, wenn Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung explizit von der Steuerbegünstigung ausgeschlossen werden sollten; so zuletzt noch in der Einzelbegründung zu § 8 Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG (Gesetz zur weiteren Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften – Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages, BT-Drs. 19/14909, 44), wo es beispielsweise heißt: »Die Ergänzung des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG soll sicherstellen, dass Gutscheine und Geldkarten nur dann unter die 44-€-Freigrenze fallen, wenn sie vom ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Der steuerliche Vorteil soll damit insbesondere im Rahmen von Gehaltsumwandlungen ausgeschlossen werden.«

Nach dem BMF-Schreiben vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) gilt zu der Tatbestandsvoraussetzung »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« im Vorgriff auf eine entsprechende Gesetzesänderung abweichend von der neuen BFH-Rspr. und über den Einzelfall hinaus zur Gewährleistung der Kontinuität der Rechtsanwendung weiterhin Folgendes:

Im Sinne des Einkommensteuergesetzes werden Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung nur dann »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« erbracht, wenn

die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist.

Es sind somit im gesamten Lohn- und Einkommensteuerrecht nur echte Zusatzleistungen des ArbG steuerbegünstigt (s.a. Anmerkung vom 11.2.2020, LEXinform 0653712).

Das BMF-Schreiben vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) ersetzt das BMF-Schreiben vom 22.5.2013 (BStBl I 2013, 728; s. H 3.33 [Zusätzlichkeitsvoraussetzung] LStR).

Mit Art. 1 Nr. 6 Buchst. b des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird die bisherige Verwaltungsregelung des BMF-Schreibens vom 5.2.2020 in § 8 Abs. 4 EStG gesetzlich geregelt. Der neue § 8 Abs. 4 EStG ist erstmals anzuwenden auf Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse), die in einem nach dem 31.12.2019 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31.12.2019 zugewendet werden.

Die Fahrradgestellung wird dann als arbeitsrechtlicher Vergütungsbestandteil erbracht, wenn von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags eine solche Vereinbarung getroffen wird.

Eine Überlassung des Fahrrads aufgrund arbeitsrechtlicher Grundlage liegt dann vor,

wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist oder
wenn eine steuerlich anzuerkennende Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist.

In beiden Fällen wird nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG die Nutzung als monatlicher Durchschnittswert (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) mit 1 % der auf volle 100 € abgerundeten halbierten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des Fahrrads einschließlich der USt festgesetzt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist nicht anzuwenden.

In beiden Fällen ist die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Beachte:

Nach dem Erlass vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174) ist für erstmalige Fahrradüberlassungen nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2031 als monatlicher Durchschnittswert der privaten Nutzung (einschließlich Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Heimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) für das Kj. 2019 1 % des auf volle 100 € abgerundeten halbierten Brutto-Listenpreises und ab 1.1.2020 1 % des auf volle 100 € abgerundeten Viertels des Listenpreis anzusetzen. Es kommt dabei nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Fahrrad angeschafft, hergestellt oder geleast hat.

Beispiel 4:

Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N erstmals im Kj. 2020 ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad für eine Laufzeit von 36 Monaten beim Fahrradhändler F geleast. Die monatliche Leasingrate beträgt 68 € zzgl. USt (brutto: 80,92 €).

Der ArbN N verzichtet während der Leasingzeit i.H.d. vom ArbG A zu tragenden Leasinggebühr auf seinen Barlohn. Das Nutzungsverhältnis wird beendet, wenn das Beschäftigungsverhältnis vor Ablauf des Leasingvertrags endet.

Lösung 4:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Lösung s. Beispiel 8.

Barlohn monatlich bisher	4 000,00 €
abzüglich Entgeltumwandlung	./. 80,92 €
geminderter Barlohn	3 919,08 €
Sachlohn monatlich: 1 % vom geviertelten Listenpreis: 2 100 € : 4 = 525 €	+ 5,25 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 2)
Steuerpflichtiger Arbeitslohn neu	3 924,33 €

Der lohnsteuerrechtliche Vorteil des ArbN ist stets ein Bruttowert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 und 10 LStR).

Die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ist ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Der steuerliche Vorteil ergibt sich aus der Wertungleichheit zwischen der Barlohnminderung (80,92 €) und der Bewertung des Sachlohns (5,25 €).

4.4. Aufladen eines Pedelecs

Wie bereits oben erläutert, wurde mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfrei gestellt.

Hinweis:

Zu den nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigten Fahrzeugen rechnen auch E-Bikes, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeuge einzuordnen sind (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10). Pedelecs zählen somit nicht zu den nach § 3 Nr. 46 EStG begünstigten Fahrzeugen, da diese nicht als Kfz einzuordnen sind.

Aus Billigkeitsgründen rechnen vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen von – privaten oder dienstlichen – Elektrofahrrädern, die verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht), im Betrieb des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens nicht zum Arbeitslohn (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10 Satz 2).

Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.

Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienst-Pedelecs nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG als monatlicher Durchschnittswert bewertet, ist auch hier der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten Ladestrom bereits abgegolten. Die 1 %-Regelung umfasst sämtliche Gesamtkosten, wozu entsprechend der Regelung zum Dienstwagen auch die Betriebsstoffkosten zählen (s. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 LStR und BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 32).

Zahlt der ArbN für das betriebliche Pedelec die Stromkosten selbst (private Ladestation des ArbN), handelt es sich dabei um die Übernahme einzelner Kosten i.S.d. Rz. 53 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076), die zu den Gesamtkosten des Fahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören. Das Nutzungsentgelt mindert den Nutzungswert (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, 592, Rz. 52).

Bei privaten Pedelecs des ArbN stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Bei betrieblichen Pedelecs des ArbG, die dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassen werden (sog. Dienstfahrräder), stellt die Erstattung der vom ArbN selbst getragenen Stromkosten einen steuerfreien Auslagenersatz nach § 3 Nr. 50 EStG dar (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 22).

4.5. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

BMF-Schreiben vom 7.2.2022 (BStBl I 2022, 197) nimmt das BMF zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die unternehmensfremde (private) Nutzung von Elektrofahrzeugen, Hybridelektrofahrzeugen, Elektrofahrrädern und Fahrrädern sowie für die Überlassung von Elektrofahrrädern und Fahrrädern an Arbeitnehmer Stellung. Das BMF passt Abschn. 15.23 UStAE an die Verwaltungsregelung an. Mit Abschn. 15.24 wird ein neuer Abschn. in den UStAE eingefügt. Dieser regelt den Vorsteuerabzug und die Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrrädern.

Der Begriff des Fahrrads i.S.d. Abschn. 15.24 Abs. 1 UStAE umfasst dabei sowohl Fahrräder und Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich kein Kraftfahrzeug, als auch Elektrofahrräder, die verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind. Für die Fahrräder gelten die Reglungen in Abschn. 15.23 UStAE entsprechend.

Überlässt der Unternehmer (ArbG) seinem Personal (ArbN) ein (Elektro-)Fahrrad auch zur privaten Nutzung, ist dies regelmäßig eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (Arbeitsleistung gegen Fahrradgestellung). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage erfolgt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG. Grds. kann auch hier aus Vereinfachungsgründen die Bemessungsgrundlage hilfsweise nach der sog. 1 %-Regelung für Fahrräder (s. Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174) berechnet werden. Falls der anzusetzende Wert des Fahrrades weniger als 500 € beträgt, wird es nicht beanstandet, wenn abweichend von dem Vorstehenden von keiner entgeltlichen Überlassung des Fahrrades ausgegangen wird. In diesen Fällen ist keine Umsatzbesteuerung der Leistung an den ArbN erforderlich (Abschn. 15.24 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197).

Beachte:

Eine Halbierung bzw. ein Vierteln des Brutto-Listenpreises (Rz. 2 des Erlasses vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174) kommt für die USt nicht in Betracht (entsprechende Anwendung des Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 Satz 1 UStAE

Beispiel 5:

Sachverhalt s.a. Beispiel 1.

Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N ab 1.1.2018 ein Pedelec zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu.

Lösung 5:

Barlohn monatlich	4 000,00 €
Sachlohn monatlich: 1 % von 2 100 €	+ 21,00 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; Erlass vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 1)
Steuerpflichtiger Arbeitslohn	4 021,00 €

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG ist erstmals für Fahrradüberlassungen ab 1.1.2019 bis zum 31.12.2030 anzuwenden.

Umsatzsteuerrechtlich ist aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) anzuwenden (Abschn. 15.24 Abs. 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 = 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022).

Beispiel 6:

Sachverhalt s.a. Beispiel 2.

ArbG A betreibt ein Fahrradgeschäft. Gegenstand des Unternehmens sind die Veräußerung von Fahrrädern sowie der Fahrradverleih (auch für längere Zeiträume).

Lösung 6:

Angebotspreis: 78,00 € × 19 % USt	92,82 €
abzgl. Bewertungsabschlag 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG)	./. 3,71 €
verbleiben	89,11 €
× 12 Monate	1 069,32 €
davon steuerfrei (maximal 1 080 €, § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG	./. 1 069,32 €
steuerpflichtiger Arbeitslohn	0,00 €

Umsatzsteuerrechtlich ist von den lohnsteuerrechtlichen Werten auszugehen. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Anzusetzen sind 92,82 €. Die USt beträgt 92,82 € : 119 × 19 = 14,82 €. Der Bewertungsabschlag und der Freibetrag des § 8 Abs. 3 EStG bleiben bei der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).

Beispiel 7:

Sachverhalt s. Beispiele 6 und 3.

Der ArbG A überlässt das Fahrrad dem ArbN N erstmals ab 1.7.2020 zusätzlich zum geschuldeten Arbeitslohn.

Lösung 7:

Die Fahrradüberlassung ist gem. § 3 Nr. 37 EStG n.F. steuerfrei.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 7 EStG n.F. ist die Entfernungspauschale nicht um die steuerfreie Fahrradüberlassung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG zu mindern.

Umsatzsteuerrechtlich ist der Umsatz des ArbG an den ArbN nur dann nicht steuerbar, wenn die Leistung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE). Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 37 EStG stellt keine Maßnahme dar, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE; s.a. BMF vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197 unter II. letzter Absatz).

Für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage kann von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.24 Abs. 3 UStAE). Anzusetzen sind 92,82 €.

Durch Art. 3 Nr. 3 des Zweiten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) wird in § 28 Abs. 1 UStG der Regelsteuersatz des § 12 Abs. 1 UStG vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 auf 16 % der Bemessungsgrundlage herabgesetzt. Maßgebend für die Anwendung zeitlich begrenzten Absenkung und der Geltung der bisherigen Steuersätze ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 UStG; BMF vom 30.6.2020, LEXinform 7012341, Rz. 4; → Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise, LEXinform 0382942).

Danach beträgt die USt 92,82 € : 116 × 16 = 12,80 €.

Beispiel 8:

Sachverhalt s.a. Beispiel 4.

Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N erstmals ab 2.1.2020 ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad für eine Laufzeit von 36 Monaten beim Fahrradhändler F geleast. Die monatliche Leasingrate beträgt 68 € zzgl. USt (brutto: 80,92 €).

Lösung 8:

Barlohn monatlich bisher	4 000,00 €
abzüglich Entgeltumwandlung	./. 80,92 €
geminderter Barlohn	3 919,08 €
Sachlohn monatlich: 1 % vom geviertelten Brutto-Listenpreis: 2 100 € : 4 =	+ 5,25 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 2)
Steuerpflichtiger Arbeitslohn neu	3 924,33 €

Der lohnsteuerrechtliche Vorteil des ArbN ist stets ein Bruttowert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 und 10 LStR).

Die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ist ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Der steuerliche Vorteil ergibt sich aus der Wertungleichheit zwischen der Barlohnminderung (80,92 €) und der Bewertung des Sachlohns (5,25 €).

Der Wert der Arbeitsleistung ist in den Fällen einer Gehaltsumwandlung betragsmäßig eindeutig i.H.d. Barlohnherabsetzung bestimmt (lt. Sachverhalt: 80,92 €). Eine Ermittlung durch die 1 %-Methode entfällt grundsätzlich. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zugrunde zu legen, wenn er die Ausgaben für die Fahrzeugüberlassung übersteigt (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 7 UStAE). Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ist jedoch zu beachten. Diese ist anzuwenden, sofern sie den tatsächlich gezahlten Betrag übersteigt. Die Mindestbemessungsgrundlage bestimmt sich nach den entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG).

Umsatzsteuerrechtlich liegt eine entgeltliche sonstige Leistung vor (§ 3 Abs. 9 UStG).

Beachte aber das EuGH-Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) oben unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze« und dort »Gegenteilige EuGH-Rechtsprechung«.

Bemessungsrundlage ist nach § 10 Abs. 1 UStG der Gehaltsverzicht i.H.v. 80,92 € : 119 × 100 = 68,00 €.

Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG beträgt ebenfalls 68,00 €.

Da die Nutzungsüberlassung des ArbG an seinen ArbN eine unternehmerische Tätigkeit darstellt, erhält der ArbG aus den hierfür bezogenen Leasing-Leistungen einen Vorsteuerabzug, soweit die restlichen Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind.

Umsatzsteuerrechtlich kann aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung (ohne Vierteln des Listenpreises) der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 = 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

S.a. die Beispiel der Vfg. des BayLfSt vom 19.11.2021 (S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89) unter Tz. 2.1.2.1.

4.6. Fahrradverkauf durch Arbeitgeber an Arbeitnehmer

4.6.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Verkauft der ArbG seinem ArbN das Dienstfahrrad zu einem Preis, der unter dem Wert liegt, der am »freien Markt« zu erzielen wäre, so ist ein solcher Preisnachlass als geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu versteuern und sozialversicherungspflichtig.

Der ArbG kann die Steuer für die dem ArbN gewährte Sachzuwendung (z.B. Fahrradübereignung), die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht wird, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung des § 37b Abs. 2 Satz 1 EStG ist erfüllt (s. Rz. 9b des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, → Pauschalierung der Einkommensteuer).

Beachte:

Ab 2020 ist § 37b Abs. 2 EStG wegen der Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 7 EStG nicht mehr möglich (§ 37b Abs. 2 Satz 2 EStG).

4.6.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Mit dem Verkauf des ausschließlich unternehmerisch genutzten (Elektro-)Fahrrads an den ArbN tätigt der ArbG ein steuerbares und steuerpflichtiges Hilfsgeschäft (Abschn. 2.7 Abs. 2 UStAE). Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist der Umsatz mit dem Entgelt anzusetzen. Entgelt ist alles, was den Wert er Gegenleistung bildet, die der ArbG vom Leistungsempfänger (ArbN) für die Leistung erhält oder erhalten soll, jedoch abzüglich der gesetzlich geschuldeten USt.

Für Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses ausführt, sind die Regelungen zur Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG zu beachten (s.a. BayLfSt Vfg. vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89, zur lohn- und umsatzsteuerlichen Behandlung der vom ArbG an ArbN zur Privatnutzung überlassenen (Elektro)Fahrräder sowie deren Übereignung unter Tz. 3.4).

Beispiel 9:

Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N ein Pedelec zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelec beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelec durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad im Kj. 2019 für 1 600 € zzgl. 19 % (Brutto 1 904 €) erworben.

Der ArbN N verzichtet während der Fahrradnutzung auf mtl. 35 € seines Barlohns. Dies entspricht einer marktüblichen monatlichen Miete.

Der ArbN N hat die Möglichkeit, das vom ArbG A erworbene Fahrrad nach 36 Monaten zum Preis von 210 € (10 % vom Händlerpreis) zu erwerben. N erwirbt das Fahrrad im Kj. 2022 für 210 € unmittelbar vom ArbG A. Der Marktpreis für das Fahrrad beträgt 1 050 €.

Lösung 9:

Ertragsteuerliche Behandlung der Fahrradüberlassung:
Barlohn monatlich bisher	4 000,00 €
abzüglich Entgeltumwandlung	./. 35,00 €
geminderter Barlohn	3 965,00 €
Sachlohn monatlich: 1 % vom halbierten Brutto-Listenpreis: 2 100 € : 2 =	+ 10,50 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 2)
Steuerpflichtiger Arbeitslohn neu	3 975,50 €

Der lohnsteuerrechtliche Vorteil des ArbN ist stets ein Bruttowert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 und 10 LStR).

Die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ist ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Der steuerliche Vorteil ergibt sich aus der Wertungleichheit zwischen der Barlohnminderung (35,00 €) und der Bewertung des Sachlohns (10,50 €).

Umsatzsteuerliche Behandlung der Fahrradüberlassung:

Umsatzsteuerrechtlich kann aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung (ohne Halbierung) der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (Abschn. 15.24 Abs. 3 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.2.2022; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt 21,00 € : 119 × 19 = 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 i.V.m. Abs. 24 Satz 4 UStAE).

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die entgeltliche sonstige Leistung an den ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 UStAE). Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Wert (Ausgabe) abzüglich USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt.

Zuwendungen, die der Unternehmer in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Danach müssten die Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG des ArbG für das Fahrrad ermittelt werden.

M.E. ist Abschn. 1.8 Abs. 8 i.V.m. Abs. 18 UStAE anzuwenden. Danach kann für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage aus Vereinfachungsgründen von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden. Danach ist die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG i.H.v. 21,00 € mit der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG i.H.v. 21,00 € identisch.

Ertragsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Arbeitgeber:

Da der ArbN N nach Beendigung der Vertragslaufzeit das von ihm bis dahin genutzte Fahrrad vom ArbG zu einem geringeren Preis als um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erwirbt, ist der Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn zu versteuern.

Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2017 (BStBl I 2017, 1546; Tz. 3) ist es nicht zu beanstanden, den üblichen Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses nach 36 Monaten Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % des auf volle 100 Euro abgerundeten Brutto-Listenpreises zu bewerten. Ein niedrigerer Wert kann nachgewiesen werden.

Falls das Fahrrad nicht nach 36 Monaten, sondern früher, z.B. nach 20 Monaten oder später, z.B. nach 40 Monaten veräußert wird, ist der übliche Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.

Üblicher Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (40 % von 2 100 €)	840,00 €
Unerheblich ist der tatsächlich höhere Endpreis von 1 050 €.
abzüglich Eigenleistung des ArbN	./. 210,00 €
Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn zu erfassen	630,00 €

Umsatzsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Arbeitgeber:

Die Lieferung des Fahrrads an den ArbN ist steuerbar und steuerpflichtig. Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist das Entgelt des ArbN i.H.v. 210 €. Dies ist ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist. Die USt beträgt 210 € : 119 × 19 = 33,53 €.

Lt. Sachverhalt beträgt der Einkaufspreis für das Fahrrad zum Zeitpunkt des Umsatzes 1 050 € (Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG). Dieser Wert entspricht auch dem marktüblichen Entgelt. Zum marktüblichen Entgelt s. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 7 UStAE.

Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG ist für die Lieferung des ArbG an den ArbN die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG anzusetzen. Danach beträgt die Bemessungsgrundlage 1 050 €, die USt 19 % von 1 050 € = 199,50 €.

Beruht die Verbilligung jedoch auf einem Belegschaftsrabatt (z.B. Lieferung an Werksangehörige eines Fahrradherstellers), liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage regelmäßig nicht vor. Die Bemessungsgrundlage ergibt sich in diesem Fall aus dem tatsächlich aufgewendeten Betrag abzgl. der USt (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

5. Leasingfälle

5.1. Grundsätzliches zum Fahrrad-Leasing

Das BayLfSt hat mit Vfg. vom 19.11.2021 (S 2334.2.1-122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung geleaster Fahrräder durch ArbG an ArbN und zum Kauf des Fahrrads nach Leasingende Stellung genommen.

Die Überlassung geleaster (Elektro-)Fahrräder durch ArbG an ArbN auch zur privaten Nutzung stellt – ebenso wie die Überlassung arbeitgebereigener (Elektro-)Fahrräder – Arbeitslohn dar. Auch wenn ein Dritter dem ArbN ein Fahrrad zur privaten Nutzung überlässt, ist ein geldwerter Vorteil (als Arbeitslohn von dritter Seite) hierfür zu ermitteln, wenn die Überlassung im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dies ist in den derzeit bekannten Fahrrad-Leasingverhältnissen der Fall, da der ArbG aktiv an der Verschaffung durch die Leasingvereinbarungen (Rahmenvereinbarungen zwischen Leasinggesellschaft/Vermittler/Dienstleister und ArbG) mitwirkt (BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143; → Sachbezüge).

Entsprechendes gilt bei der Überlassung mehrerer (Elektro-)Fahrräder an den ArbN (z.B. für dessen Familienangehörige).

Bei der Überlassung von Fahrrädern an ArbN ist zu prüfen, ob die Überlassung aufgrund

eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage oder
einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung zwischen ArbG und ArbN

erfolgt.

5.2. Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag

Die Überlassung aufgrund eines Arbeitsvertrags bzw. einer anderen arbeitsrechtlichen Grundlage liegt vor (s.a. BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 49 sowie BMF vom 17.11.2017, BStBl I 2017, 1546),

wenn die Überlassung arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist (d.h. wenn die Vereinbarung von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags getroffen wird oder wenn eine Beförderung in eine höhere Gehaltsklasse mit der Überlassung verbunden ist) sowie
bei steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlungen. Voraussetzung hierfür ist, dass der ArbN unter Änderung des Arbeitsvertrags im Vorhinein auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der ArbG stattdessen Sachlohn in Form eines Nutzungsrechts an einem betrieblichen (Elektro-)Fahrrad des ArbG gewährt (vgl. BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530).

In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen Fahrrads zudem voraus, dass der ArbG und nicht der ArbN gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.

Der geldwerte Vorteil wird wie folgt ermittelt (vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174 sowie BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89 unter Tz. 2.1.1):

Fall	Überlassenes Verkehrsmittel	Bewertung des Arbeitslohns	Gesetzliche Grundlage
1	Fahrrad, erstmals überlassen
	vor dem 1.1.2019	mtl. 1 % der auf volle 100 € abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme einschl. USt (damit sind sämtliche Fahrten abgegolten)	§ 8 Abs. 2 Satz 10 EStG
2	nach dem 31.12.2018 nur in 2019:	mtl. 1 % der auf volle 100 € abgerundeten halbierten unverbindlichen Preisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme einschl. USt (damit sind sämtliche Fahrten abgegolten)
3	ab 1.1.2020	mtl. 1 % eines auf volle 100 € abgerundeten Viertels der unverbindlichen Preisempfehlung im Zeitpunkt der Inbetriebnahme einschl. USt (damit sind sämtliche Fahrten abgegolten).
4	ab 1.1.2019 zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn	steuerfrei	§ 3 Nr. 37 EStG
5	Mitarbeiter erhält mehrere Fahrräder	Der geldwerte Vorteil ist für alle zur Verfügung gestellten Fahrräder zu versteuern. Die Ausnahmeregelung (s.u. Fall 8) greift nicht.	Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.5.2017 (Kurzinfo LSt, DB 2017, 1358, SIS 17 10 61)
6	Fahrrad, wenn die Nutzungsüberlassung von Fahrrädern zur Angebotspalette des ArbG an fremde Dritte gehört (z.B. Fahrradverleihfirmen)	96 % des Endpreises, zu denen der ArbG seine Fahrräder an fremde Dritte überlässt abzgl. 1 080 € Rabatt-Freibetrag	§ 8 Abs. 3 EStG (Erlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 4)
7	Elektrofahrrad, das verkehrs- rechtlich als Fahrrad einzuordnen ist (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht)	Vgl. Zeilen 1 und 6
8	Elektrofahrrad, das verkehrs- rechtlich als Kfz einzuordnen ist (z.B. > 25 km/h)	Wie bei Kfz (d.h. Pauschalwert- oder Fahrtenbuchmethode; im Gegensatz zu Zeile 1-6 müssen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie bei doppelter Haushaltsführung zusätzlich angesetzt werden), § 3 Nr. 37 EStG gilt nicht	§ 8 Abs. 2 Sätze 2–5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (Erlass vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 6)
9	Mitarbeiter erhält mehrere E-Bikes	Für jedes E-Bike ist grundsätzlich der pauschale Nutzungswert mit mtl. 1 % des Listenpreises anzusetzen. Dem pauschalen Nutzungswert für Privatfahrten kann der Listenpreis des überwiegend genutzten E-Bikes zugrunde gelegt werden, wenn die Nutzung der E-Bikes durch andere zur Privatsphäre des ArbN gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist.	BMF vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 24).

Zuzahlungen des ArbN mindern den geldwerten Vorteil (s.a. BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 52 ff.). Die 44 Euro-Freigrenze des §°8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 1.1.2022: 50 €) kommt nicht zum Ansatz.

5.3. Überlassung resultiert aus einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung

In den Ausnahmefällen, in denen eine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung vorliegt (keine Gehaltsumwandlung, kein arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil) und der ArbN sämtliche Kosten und Risiken aus der Überlassung tragen würde, kommen die Urteilsgrundsätze des BFH vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670, sog. Behördenleasing), zum Tragen. Der geldwerte Vorteil liegt (abweichend von dem vorangegangenen Gliederungspunkt) dann in der Verschaffung verbilligter Leasingkonditionen und ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Die 44 Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 1.1.2022: 50 €) ist grds. anwendbar, sofern die sich nach Anrechnung des ArbN gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile insgesamt 44 € im Kalendermonat (ab 1.1.2022: 50 €) nicht übersteigen.

5.4. Leasing-Rahmenvertragsmodell

5.4.1. Vertragsgestaltung

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 17.11.2017 (BStBl I 2017, 1546) zu einem gängigen Vertragsmodell Stellung (s.a. Vfg. OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.5.2017, Kurzinformation LSt, DB 2017, 1358, SIS 17 10 61). Dabei werden regelmäßig folgende Verträge abgeschlossen:

ein Rahmenvertrag zwischen dem ArbG und einem Anbieter (Provider), der regelmäßig die gesamte Abwicklung betreut.

Der ArbN sucht sich bei einem Fahrradhändler aus dessen Sortiment ein Fahrrad aus. Dieses wird dann vom späteren Leasinggeber (Provider) erworben.
Einzelleasingverträge zwischen dem ArbG (Leasingnehmer) und einem Leasinggeber (Provider) über die (Elektro-)Fahrräder mit einer festen Laufzeit von zumeist 36 Monaten.
Ein Nutzungsüberlassungsvertrag zwischen dem ArbG und dem ArbN hinsichtlich des einzelnen (Elektro-)Fahrrads für ebendiese Dauer, der auch eine private Nutzung zulässt.
Eine Änderung des Arbeitsvertrags, in dem einvernehmlich das künftige Gehalt des ArbN für die Dauer der Nutzungsüberlassung um einen festgelegten Betrag (in der Regel i.H.d. Leasingrate des ArbG) herabgesetzt wird (sog. Gehaltsumwandlung).
Zudem sehen die Vertragsgestaltungen regelmäßig vor, dass ein Dritter (z.B. Leasinggeber, Dienstleister oder Verwertungsgesellschaft) dem ArbN das von ihm genutzte (Elektro-)Fahrrad bei Beendigung der Überlassung durch den ArbG zu einem Restwert von z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises zum Erwerb anbieten kann. Diese Rabattgewährung resultiert aus dem Leasing-Rahmenvertrag zwischen Leasinggeber und dem ArbG und tritt zusätzlich zu dem Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads an den ArbN des Leasingnehmers) hinzu.

Es ist aber auch möglich, dass zunächst der ArbG (Leasingnehmer) das Fahrrad erwirbt und dann an den ArbN weiterveräußert.

Mit Schreiben vom 19.4.1971 (BStBl I 1971, 264) äußert sich das BMF zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von Finanzierungs-Leasingverträgen.

Finanzierungs-Leasing ist nur dann anzunehmen, wenn

der Vertrag über eine bestimmte Zeit abgeschlossen wird, während der der Vertrag bei vertragsgemäßer Erfüllung von beiden Vertragsparteien nicht gekündigt werden kann (Grundmietzeit),

und

der Leasing-Nehmer mit den in der Grundmietzeit zu entrichtenden Raten mindestens die Anschaffungs- oder Herstellungskosten sowie alle Nebenkosten einschließlich der Finanzierungskosten des Leasing-Gebers deckt.

Mit Schreiben vom 22.12.1975 (IV B 2 – S 2170 – 16/75, DB 1976, 172, SIS 76 04 43 unter Tz. 2 Buchst. b) nimmt das BMF Stellung zur Zurechnung des Leasinggegenstands beim Leasinggeber u.a. bei einem Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses. Die Leasing-Rahmenvertragsmodelle sehen in der Regel den Leasinggeber weiterhin als wirtschaftlichen Eigentümer des Fahrrads. zum Vertragsmodell mit Aufteilung des Mehrerlöses s.a. die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 26.2.2020 (S 2170 – 22 – St 227, SIS 20 06 66).

Beachte:

In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen (Elektro-)Fahrrads zudem voraus, dass der ArbG und nicht der ArbN gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.

5.4.2. Umsatzsteuerrechtliche Zurechnung des Leasing-Gegenstands

Mit Schreiben vom 18.3.2020 (BStBl I 2020, 286) mit das BMF (koordinierter Ländererlass) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 (C-164/16, BStBl II 2020, 179) Stellung. Das BMF stellt dabei fest, dass die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen im bisherigen Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung steht.

Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE stellte bisher für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstands. Danach war für eine Zurechnung des Leasinggegenstands – unabhängig von einer Kaufoption – u.a.

das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer,
eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und
das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit

maßgeblich.

Nach Abschn. 3.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE lag bei Mietverträgen i.S.d. § 535 BGB mit dem Recht zum Kauf, nach denen der Übergang des zivilrechtlichen Eigentums von weiteren Willenserklärungen abhängig ist, eine Lieferung erst zum Zeitpunkt der übereinstimmenden Willenserklärung vor. Dies widerspricht der Auffassung des EuGH, nach der sich die Frage, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, im Sinne der Rechtssicherheit bereits zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses eindeutig klären lassen muss (s.a. Anmerkung vom 8.4.2020, LEXinform 0889329).

Für die Annahme einer Lieferung – und somit für die Zurechnung des Leasing-Gegenstand beim Leasingnehmer – müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286):

Zum einen muss der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasing-geber auf den Leasingnehmer enthalten. Diese Voraussetzung sieht der EuGH als erfüllt an, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht (EuGH C-164/16, Rz. 33).
Zum anderen muss aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird (EuGH C-164/16, Rz. 34).

Bei einer im Vertrag enthaltenen – formal zwar völlig unverbindlichen – Kaufoption ist die Annahme für das Vorliegen einer Lieferung erfüllt, wenn angesichts der finanziellen Vertragsbedingungen die Optionsausübung zum gegebenen Zeitpunkt in Wirklichkeit als einzig wirtschaftlich rationale Möglichkeit für den Leasingnehmer erscheint (EuGH C-164/16, Rz. 38; Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286).

Mietleasing (d.h. der Leasinggegenstand ist weiterhin dem Leasinggeber zuzurechnen) liegt dann vor, wenn eine erhebliche Summe i.S.d. Satz 5 zu entrichten ist., Dies ist dann gegeben, wenn der zusätzlich zu entrichtende Betrag 1 Prozent des Verkehrswertes des Gegenstandes im Zeitpunkt der Ausübung der Option übersteigt (Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286).

5.4.3. Fahrradverkauf nach Leasingende durch einen Dritten (Leasinggeber)

Wie oben unter Nr. 5 der Vertragsgestaltungen (Gliederungspunkt »Vertragsgestaltung«) erläutert, ist Grundlage des Rahmenvertrags zwischen dem Leasinggeber und dem ArbG der Verkauf des Fahrrads mit einem geldwerten Vorteil zugunsten des ArbN. Damit der Leasinggegenstand dem Leasinggeber zuzurechnen ist, erhält dieser von dem Mehrerlös eine Wertsteigerungschance von mindestens 25 %.

Beispiel 10:

Sachverhalt s.a. Beispiel 4 und 9.

Der ArbN N erhält einen monatlichen Barlohn i.H.v. 4 000 €. ArbG A stellt dem ArbN N erstmals im Kj. 2019 ein Pedelec zusätzlich zur Verfügung. Der Brutto-Listenpreis des Pedelecs beträgt 2 100 €. Die Nutzungsvereinbarung lässt auch eine private Nutzung des Pedelecs durch den ArbN zu. Der ArbG hat das Fahrrad für eine Laufzeit von 36 Monaten beim Leasinggeber (Provider) geleast. Die monatliche Leasingrate beträgt 68 € zzgl. USt (brutto: 80,92 €). Der Leasinggeber bleibt wirtschaftlicher Eigentümer des Fahrrads.

ArbN N hat die Möglichkeit, das vom ArbG A geleaste Fahrrad nach 36 Monaten zum Preis von 210 € (10 % vom Händlerpreis) vom Leasinggeber LG zu erwerben. N erwirbt das vormals geleaste Fahrrad für 210 € unmittelbar vom Leasinggeber LG. Der Marktpreis für das Fahrrad beträgt 1 050 €.

Lösung 10:

Ertragsteuerliche Behandlung der Fahrradüberlassung:
Barlohn monatlich bisher	4 000,00 €
abzüglich Entgeltumwandlung	./. 80,92 €
geminderter Barlohn	3 919,08 €
Sachlohn monatlich: 1 % vom halbierten Brutto-Listenpreis: 2 100 € : 2 =	+ 10,50 €
Durchschnittswert nach § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; gleichlautende Ländererlasse vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 2)
Steuerpflichtiger Arbeitslohn neu	3 929,58 €

Der lohnsteuerrechtliche Vorteil des ArbN ist stets ein Bruttowert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 und 10 LStR).

Die steuerfreie Fahrradgestellung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG n.F. ab 1.1.2019 ist ausgeschlossen, da die Fahrradüberlassung nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgt.

Der steuerliche Vorteil ergibt sich aus der Wertungleichheit zwischen der Barlohnminderung (80,92 €) und der Bewertung des Sachlohns (10,50 €).

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Fahrradüberlassung:

Umsatzsteuerrechtlich kann m.E. aus Vereinfachungsgründen für Fahrräder oder Pedelecs die 1 %-Regelung (ohne Halbierung) der gleichlautenden Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 9.1.2020 (BStBl I 2020, 174, Rz. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 10 EStG) angewendet werden (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898 unter Tz. 3 Abs. 2; Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE). Die USt für die sonstige Leistung des ArbG an den ArbN beträgt monatlich 21,00 € : 119 × 19 = 3,35 €. Die lohnsteuerrechtlichen Werte sind als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 UStAE).

Ertragsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Dritten (Leasinggeber)

Da der ArbN N nach Beendigung der Vertragslaufzeit das von ihm bis dahin genutzte Fahrrad von dem Dritten (Leasinggeber) zu einem geringeren Preis als den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG erwirbt, ist der Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn von dritter Seite zu versteuern (BMF vom 17.11.2017, BStBl I 2017, 1546 unter Tz. 3).

Nach der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 17.11.2017 ist es nicht zu beanstanden, den üblichen Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses nach 36 Monaten Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % des auf volle 100 € abgerundeten Brutto-Listenpreises zu bewerten.

Soweit teilweise pauschal der Ansatz eines Restwerts von 10 % des Kaufpreises begehrt wird, kann dem grds. nicht gefolgt werden, es sei denn, der niedrigere Restwert wurde im Einzelfall in geeigneter Weise nachgewiesen.

Üblicher Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG (40 % von 2 100 €)	840,00 €
Unerheblich ist der tatsächlich höhere Endpreis von 1 050 €.
abzgl. Eigenleistung des ArbN	./. 210,00 €
Unterschiedsbetrag als Arbeitslohn von dritter Seite erfassen	630,00 €

Der Leasinggeber erhält 25 % der Wertsteigerung: 25 % von 840 € = 210 €, so dass der Leasinggegenstand dem Leasinggeber als wirtschaftliches Eigentum zuzurechnen ist.

Umsatzsteuerliche Behandlung des Fahrradverkaufs durch den Dritten (Leasinggeber):

Für die Lieferung des Dritten (Leasinggeber) an den ArbN des Leasingnehmers ist die Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG nicht anzuwenden. Die Bestimmungen zur Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG regeln zwar den verbilligten Verkauf an eigene ArbN (s. Beispiel 9), aber nicht den verbilligten Verkauf an ArbN eines Geschäftspartners (s.a. Wehl, NWB 40/2017, 3076 unter IX.1.).

5.4.4. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

5.4.4.1. Allgemeiner Überblick

Anstelle der Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG kommt grds. auch die Anwendung des § 37b EStG durch den Zuwendenden in Betracht. Hierbei sind folgende Fälle zu unterscheiden:

Bewertung nach § 37b Abs. 1 EStG bei Verkauf durch Dritten an ArbN des Leasingnehmers oder
Bewertung nach § 37b Abs. 2 EStG bei Verkauf durch den ArbG an den ArbN.

5.4.4.2. Verkauf durch Leasinggeber an ArbN

Beim Verkauf des Fahrrads durch den Leasinggeber an den ArbN des Leasingnehmers (s. Beispiel 10) kann der Zuwendende (Leasinggeber) die ESt für die dem Empfänger (ArbN des Leasingnehmers) gewährten Sachzuwendungen (z.B. auch Fahrradübereignung), die zusätzlich zur ohnehin vereinbarten Leistung erbracht werden, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn zu dem sog. Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads an ArbN des Leasingnehmers) der aus einem Rahmenvertrag zwischen dem Zuwendenden und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil für den ArbN (z.B. vereinbarter Rabatt oder vergünstigter Erwerb eines Fahrrads) hinzukommt (vgl. Rz. 9a und 11 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468). Dies ist nach den oben unter Nr. 5 der Vertragsgestaltungen aufgezählten bekannten Fällen erfüllt.

Bemessungsgrundlage hierbei sind zwar grds. die Aufwendungen des Zuwendenden einschließlich USt. Da die Zuwendung in der Hingabe eines WG des Betriebsvermögens besteht, ist als Bemessungsgrundlage nach § 37b EStG der gemeine Wert anzusetzen, wenn dem Zuwendenden keine oder nur unverhältnismäßig geringe Aufwendungen entstanden sind (Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468). Dies ist der Fall, wenn ein (Elektro-)Fahrrad vom Zuwendenden für einen weit unter dem gemeinen Wert liegenden Endpreis (z.B. 10 % des ursprünglichen Kaufpreises) erworben wird. Da sich die Ermittlung des gemeinen Werts in der Praxis ggf. schwierig gestaltet, bestehen aufgrund bundeseinheitlich abgestimmter Auffassung keine Bedenken, den gemeinen Wert eines (Elektro-)Fahrrads, das dem ArbN nach 36 Monaten der Nutzungsdauer übereignet wird, aus Vereinfachungsgründen mit 40 % der auf volle 100 Euro abgerundeten unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers, Importeurs oder Großhändlers im Zeitpunkt der Inbetriebnahme des (Elektro-) Fahrrads einschließlich der USt anzusetzen, sofern nicht im Einzelfall ein niedrigerer Restwert in geeigneter Weise nachgewiesen wird. Zuzahlungen des Empfängers mindern den geldwerten Vorteil.

Das Wahlrecht zur Anwendung der Pauschalierung ist durch den Zuwendenden einheitlich für alle innerhalb eines Wj. gewährten Sachzuwendungen i.S.d. § 37b Abs. 1 EStG auszuüben. Der Zuwendende hat den Empfänger (= ArbN) von der Steuerübernahme zu unterrichten (§ 37b Abs. 3 Satz 3 EStG). Es empfiehlt sich, diese Bescheinigung seitens des ArbG zum Lohnkonto als Nachweis darüber zu nehmen, dass seinerseits eine Besteuerung des Lohns von dritter Seite unterbleiben durfte.

5.4.4.3. Verkauf durch Arbeitgeber (Leasingnehmer) an ArbN

Sofern der ArbG zunächst den Leasinggegenstand erworben und ihn dann an den ArbN weiterveräußert (s. Beispiel 9), kann der Zuwendende (ArbG) die Steuer für die den ArbN gewährten Sachzuwendungen (z.B. Fahrradübereignung), die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden, mit einem Pauschsteuersatz von 30 % erheben.

Beachte:

Ab dem Kj. 2020 ist § 37b Abs. 2 EStG wegen der Pauschalierungsmöglichkeit nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG nicht mehr möglich (§ 37b Abs. 2 Satz 2 EStG).

Mit Art. 2 Nr. 15 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG ab VZ 2020 eine neue Pauschalierungsmöglichkeit eingeführt. Der ArbG kann die LSt für die den ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt übereigneten betrieblichen (Elektro-)Fahrräder, die keine Kfz i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG sind, mit 25 % pauschal erheben (s.a. BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89, Tz. 3.2).

Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, da zu dem sog. Grundgeschäft (Verkauf des Fahrrads vom ArbG an ArbN) der aus einem Rahmenvertrag zwischen einem Dritten und dem ArbG resultierende geldwerte Vorteil (vereinbarter Rabatt oder vergünstigter Erwerb eines Fahrrads von einem Dritten) hinzukommt. Zur Bemessungsgrundlage s.o.

6. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Wünnemann, Rechtsprechung zum »Behördenleasing«: Folgen für Firmenwagen-Leasing?, NWB 8/2016, 548; Wehl, Das Dienstrad als Steuerfalle, NWB 37/2016, 2811; Seifert, Neues zur Gestellung und Abrechnung von Job-Bikes, NWB 33/2017, 500; Wehl, Die Vertragsgestaltungen rund um die Fahrzeugüberlassung, NWB 40/2017, 3076; Wehl, Gehaltsumwandlung & mehr: Alle steuerlichen Fragen beantwortet? – Zur Bedeutung des BMF-Schreibens vom 17.11.2017, NWB 15/2018, 1002; Kühn, Stolperfallen bei der Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer – Lohnsteuer- und umsatzsteuerrechtliche Besonderheiten und Abweichungen im Überblick –, NWB 50/2018, 3768.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Arbeitnehmer

→ Arbeitslohn

→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

→ Pauschalierung der Einkommensteuer

Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer

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