Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Stand: 20. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Als Arbeitgeber können Sie die Kosten für eine Firmenwagenüberlassung an den Arbeitnehmer als Betriebsausgaben steuerlich geltend machen.
  • Für den Arbeitnehmer ist die private Nutzung des Firmenwagens ein geldwerter Vorteil und muss versteuert werden.
  • Bei der Versteuerung der PKW-Nutzung haben Sie als Arbeitnehmer zwei Möglichkeiten: Die 1%-Regelung oder das Führen eines Fahrtenbuchs.

Inhaltsverzeichnis

1 Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer als Arbeitslohn sowie als umsatzsteuerrechtliche Leistung
1.1 Betriebliches Kraftfahrzeug
1.2 Überlassung von Leasingfahrzeugen
1.3 Laufender Arbeitslohn bzw. sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
1.4 Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen
1.5 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung
1.5.1 Entgeltliche sonstige Leistung
1.5.1.1 Derzeit gültige Verwaltungsregelung in Abschn. 15.23 Abs. 8 UStAE
1.5.1.2 Gegenteilige EuGH-Rechtsprechung
1.5.2 Unentgeltliche Überlassung
2 Überblick über die Firmenwagennutzung aus lohnsteuerrechtlicher Sicht
2.1 Kraftfahrzeug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG
2.2 Nutzungsmöglichkeiten
2.2.1 Grundsätzliches
2.2.2 Reichweite des Anscheinsbeweises
2.3 Nutzungsverbot
3 Listenpreismethode
3.1 Definition des Listenpreises
3.1.1 Kraftfahrzeuge mit Verbrennungsmotor
3.1.2 Elektro-, Brennstoffzellen- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
3.1.2.1 Minderung des Listenpreises
3.1.2.2 Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms bzw. der Überlassung einer Ladevorrichtung
3.2 Grundsätzliches zur Listenpreismethode
3.2.1 Lohnsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze
3.2.2.1 Tauschähnlicher Umsatz
3.2.2.2 Bemessungsgrundlage
3.3 Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG
3.3.1 Allgemeine Grundsätze
3.3.2 Gleichbleibender Treffpunkt
3.3.3 Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zur Anwendung des 0,03 %-Zuschlages
3.3.4 Dienstliche Fahrten von und zur Wohnung
3.3.5 Mittägliche Zwischenheimfahrten
3.3.6 Erste Tätigkeitsstätte im »Home-Office«
3.3.7 Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage
3.4 Pauschale für Familienheimfahrten
3.5 Abstandnahme vom Ansatz des Listenpreises
3.6 Ein Kfz für mehrere Arbeitnehmer
3.7 Mehrere Kfz für einen Arbeitnehmer
3.7.1 Gleichzeitige Nutzung mehrerer Kfz
3.7.2 Nachfolgende Nutzung mehrerer Kfz
3.8 Fahrzeugpool
3.9 Nutzung des Kfz zu anderen Einkunftsarten
3.10 Kfz-Gestellung mit Fahrer
4 Kostendeckelung
4.1 Lohnsteuerrechtliche Berücksichtigung
4.2 Nichtberücksichtigung bei der Umsatzsteuer
5 Fahrtenbuchmethode
5.1 Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch
5.2 Pkw-Gesamtkosten
5.3 Elektro-, Brennstoffzellen- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge
5.3.1 Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage
5.3.2 Private Stromkosten für das Aufladen eines betrieblichen Elektrofahrzeugs
5.3.3 Gesondertes Entgelt für das Batteriesystem
5.3.4 Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms bzw. der Überlassung einer Ladevorrichtung
5.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
6 Zusammenfassung
7 Umsatzsteuerrechtliche Ortsbestimmung der Pkw-Überlassung
8 Firmenwagenüberlassung als unentgeltliche Wertabgabe
8.1 Sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer
8.2 Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
8.2.1 Ermittlung der Bemessungsgrundlage
8.2.2 Ortsbestimmung der unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung
9 Besonderheiten bei Leasingfahrzeugen
9.1 Fullservice-Leasing
9.2 Gemeinschaftsleasing bzw. RentSharing
9.2.1 Allgemeine Erläuterung
9.2.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
9.2.3 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
9.2.3.1 Grundsätzliche Zurechnung beim Arbeitgeber
9.2.3.2 Aufteilung des Mehrerlöses
9.2.3.2.1 Keine wirtschaftlich bedeutsame Wertsteigerungschance beim Arbeitnehmer
9.2.3.2.2 Wirtschaftlich bedeutsame Wertsteigerungschance beim Arbeitnehmer
9.2.3.2.3 Zusammenfassung des Vertragsmodells mit Aufteilung des Mehrerlöses
9.3 Leasingsonderzahlungen
10 Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers
10.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
10.1.1 Allgemeiner Überblick über die Rechtsprechung
10.1.2 Behandlung der Zuzahlungen nach der Rechtsprechung vom 30.11.2016
10.1.3 Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Kostenerstattung durch den Arbeitgeber
12 Sammelbeförderung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber
12.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
12.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
13 Auswirkung der Firmenwagennutzung auf das Elterngeld
14 Literaturhinweise
15 Verwandte Lexikonartikel

1. Fahrzeugüberlassung an Arbeitnehmer als Arbeitslohn sowie als umsatzsteuerrechtliche Leistung

1.1. Betriebliches Kraftfahrzeug

Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz an ArbN s. das BMF-Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076).

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Mit Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076) hat das BMF das bisherige BMF-Schreiben vom 4.4.2018 (BStBl I 2018, 592) zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kfz an ArbN neu gefasst und ergänzt.

Betriebliche Kfz sind die zum Betriebsvermögen des ArbG rechnenden Fahrzeuge (BFH Urteil vom 18.12.2008, VI R 34/07, BStBl II 2009, 381). Nach dem Wortlaut der Vorschriften des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG wird von den Regelungen jedwedes zum Betriebsvermögen des ArbG rechnendes »Kraftfahrzeug« erfasst. Nach der Rechtsprechung des BFH ist es nach Sinn und Zweck jedoch geboten, bestimmte Arten von Kraftfahrzeugen, namentlich auch Lkw, von der Anwendung der 1 %-Regelung auszunehmen. Aber auch Kfz, die nicht zu einem Betriebsvermögen gehören, zählen zu den betrieblichen Kfz i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Auch ArbG, die kein Betriebsvermögen bilden können, weil sie z.B. Überschusseinkünfte erzielen, können Kraftfahrzeuge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG überlassen. Es genügt, wenn es sich um Kraftfahrzeuge handelt, die nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise als »betriebliches Kraftfahrzeug« anzusehen sind (s. Geserich in NWB 19/2015, 1367). Auch Behördenfahrzeuge sind betriebliche Fahrzeuge. Zur Überlassung von Fahrrädern, Pedelecs und E-Bikes s. → Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer.

1.2. Überlassung von Leasingfahrzeugen

Mit Urteil vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) hat der BFH entschieden, dass es an einer nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu bewertenden Überlassung eines betrieblichen Fahrzeugs zu privaten Fahrten durch den ArbG fehlt, wenn das Fahrzeug dem ArbN zuzurechnen ist (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 50; s.a. Wünnemann, NWB 8/2016, 548).

Dies ist der Fall, wenn der ArbN Eigentümer des Fahrzeugs ist. Das Fahrzeug ist aber auch dann dem ArbN zuzurechnen, wenn er über dieses Fahrzeug wie ein wirtschaftlicher Eigentümer oder als Leasingnehmer verfügen kann. Dabei ist es grundsätzlich unerheblich, ob der Voreigentümer oder der Leasinggeber ein fremder Dritter oder der ArbG ist. Dem ArbN ist das Fahrzeug dann zuzurechnen, wenn ihm der ArbG das Fahrzeug aufgrund einer vom Arbeitsvertrag unabhängigen Sonderrechtsbeziehung, etwa einem Leasingvertrag, überlässt. Entsprechendes gilt, wenn der ArbG selbst Leasingnehmer ist und das Fahrzeug seinem ArbN auf der Grundlage eines Unterleasingverhältnisses übergibt. Eine solche vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung, auf der die Fahrzeugübertragung gründet, kann auch dann vorliegen, wenn die Beteiligten diese nicht schriftlich vereinbart haben. Entscheidend ist, dass nach den tatsächlichen Umständen der ArbN im Innenverhältnis gegenüber seinem ArbG die wesentlichen Rechte und Pflichten eines Leasingnehmers hat, er also ein in Raten zu zahlendes Entgelt zu entrichten hat und ihn allein die Gefahr und Haftung für Instandhaltung, Sachmängel, Untergang und Beschädigung der Sache treffen. In einem solchen Fall sind mögliche, aus dem Arbeitsverhältnis resultierende Vorteile nicht nach der speziellen Bewertungsnorm des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG, sondern nach den allgemeinen Grundsätzen, wie sie etwa für die Erfassung von Rabatten gelten, zu bewerten.

Zur Dienstwagenbesteuerung in Leasingfällen und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 18.12.2014 (VI R 75/13, BStBl II 2015, 670) nimmt das BMF mit Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 49 bis 51) Stellung.

Least der ArbG ein Kfz von der Leasinggesellschaft und überlässt es dem ArbN auch zur privaten Nutzung, liegt jedenfalls dann keine vom Arbeitsvertrag unabhängige Sonderrechtsbeziehung i.S.d. o.g. BFH-Urteils vor und ist die Nutzungsüberlassung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewerten, wenn folgende Voraussetzungen vorliegen:

Der Anspruch auf die Kfz-Überlassung resultiert aus dem Arbeitsvertrag oder aus einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage, weil

  • er im Rahmen einer steuerlich anzuerkennenden Gehaltsumwandlung mit Wirkung für die Zukunft vereinbart ist. Voraussetzung ist, dass der ArbN unter Änderung des Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und ihm der ArbG stattdessen Sachlohn in Form eines Nutzungsrechts an einem betrieblichen Kfz des ArbG gewährt (vgl. BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 6/05, BStBl II 2008, 530; Wehl, NWB 25/2016, 1874) oder

  • er arbeitsvertraglicher Vergütungsbestandteil ist. Davon ist insbes. auszugehen, wenn von vornherein bei Abschluss eines Arbeitsvertrags eine solche Vereinbarung getroffen wird oder wenn die Beförderung in eine höhere Gehaltsklasse mit der Überlassung eines betrieblichen Kfz des ArbG verbunden ist.

In Leasingfällen setzt das Vorliegen eines betrieblichen Kfz des ArbG i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zudem voraus, dass der ArbG und nicht der ArbN gegenüber der Leasinggesellschaft zivilrechtlich Leasingnehmer ist.

Liegt nach diesen Grundsätzen eine nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 5 EStG zu bewertende Nutzungsüberlassung vor, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze im Rahmen einer → Auswärtstätigkeit mit diesem Kfz nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (vgl. R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Die steuerfreie Erstattung ist lediglich bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs des ArbN möglich. S. unten den Gliederungspunkt »Besonderheiten bei Leasingfahrzeugen«.

1.3. Laufender Arbeitslohn bzw. sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer

Fließt dem ArbN Arbeitslohn in Form von Sachbezügen zu (→ Sachbezüge), so sind diese entweder dem laufenden Arbeitslohn oder den sonstigen Bezügen zuzuordnen (§ 8 Abs. 2 EStG, R 8.1 Abs. 1 LStR). Für den Lohnsteuerabzug des ArbN ist nach § 38a Abs. 3 i.V.m. § 39b EStG der Arbeitslohn zu unterscheiden in

  • laufenden Arbeitslohn (§ 39b Abs. 2 EStG) und

  • sonstige Bezüge (§ 39b Abs. 3 EStG).

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt (R 39b.2 Abs. 1 LStR). Zum laufenden Arbeitslohn gehört auch u.a. der geldwerte Vorteil aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung (R 39b.2 Abs. 1 Nr. 5 LStR). Der Anscheinsbeweis spricht dafür, dass ein dem ArbN überlassenes betriebliches Fahrzeug von diesem auch privat genutzt wird (BFH Beschluss vom 14.5.1999, VI B 258/98, BFH/NV 1999, 1330 und BFH Urteil vom 7.11.2006, VI R 19/05, BStBl II 2007, 116). Der ArbN ist um den Betrag bereichert, den er für eine vergleichbare Nutzung aufwenden müsste und den er sich durch die Überlassung des Fahrzeugs durch den ArbG erspart. Die Entkräftung des Anscheinsbeweises wird durch das BFH-Urteil vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700 – Änderung der Rechtsprechung –) ausgeschlossen (s.u. unter dem Gliederungspunkt »Reichweite des Anscheinsbeweises«).

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (R 39b.2 Abs. 2 LStR), insbes. also einmalige Arbeitslohnzahlungen, die neben dem laufenden Arbeitslohn gezahlt werden.

Bei einer gelegentlichen Nutzung des Kfz (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat, ist für die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte je Fahrtkilometer eine Einzelbewertung mit 0,001 % des inländischen Listenpreises durchzuführen. In diesem Fall stellt die Fahrzeugüberlassung keinen laufenden Arbeitslohn, sondern einen sonstigen Bezug dar (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 16).

1.4. Anerkennung von Ehegatten-Arbeitsverhältnissen

Mit Beschluss vom 21.1.2014 (X B 181/13, BFH/NV 2014, 523, LEXinform 5907641) hat der BFH entschieden, dass die Überlassung eines Pkw im Rahmen eines Ehegatten-Arbeitsverhältnisses nur unter der Voraussetzung anerkannt werden kann, dass die Konditionen der eingeräumten Pkw-Nutzung im konkreten Arbeitsverhältnis auch fremdüblich sind.

Entscheidungssachverhalt:

Der Kläger, Inhaber einer Handelsvertretung, hatte seine Ehefrau E von Januar bis April des Kj. 09 als geringfügig Beschäftigte mit einer wöchentlichen Arbeitszeit von 12 Stunden angestellt. Die Tätigkeiten von E umfassten u.a. allgemeine Bürotätigkeiten, vorbereitende Buchhaltung, Prüfungen von Provisionsabrechnungen sowie die Reinigung der Büroräume. Als Arbeitsentgelt erhielt E 100 € pro Monat sowie die Möglichkeit, ein Kfz ohne Einschränkung und Selbstbeteiligung zu nutzen. Ab Mai des Kj. 09 vereinbarten der Kläger und E eine durchschnittliche regelmäßige Arbeitszeit von 17 Wochenstunden, die nunmehr mit monatlich 150 € und der uneingeschränkten Nutzung eines VW Tiguan vergütet wurde. Unter Berücksichtigung des nach der 1 %-Regelung ermittelten geldwerten Vorteils für die Nutzung des PKW bezog E für ihre Tätigkeit ein Gesamtbruttogehalt i.H.v. 587 €.

Einem »Fremdvergleich« hält der zwischen dem Kläger und seiner Ehefrau geschlossene Arbeitsvertrag nicht stand. Zwar bestehen an der praktischen Durchführung des Arbeitsverhältnisses keine Zweifel. Das Arbeitsverhältnis ist, soweit es die Durchführung der vereinbarten Arbeiten und die Erbringung der Arbeitszeiten betrifft, unproblematisch und anzuerkennen. Doch hält die Art und Weise der Vergütung der Arbeitsleistung der Ehefrau einem Fremdvergleich nicht stand. Einem fremden Dritten wäre für eine geringe Arbeitsleistung von 12–17 Stunden im Monat neben einem Festgehalt 100 bzw. 150 € sicherlich nicht uneingeschränkt kostenlos die Nutzung eines hochwertigen Kfz als Entgelt bzw. sonstige betriebliche Leistung gewährt worden. In den Arbeitsverträgen findet sich keinerlei Einschränkung der der Ehefrau gestatteten Nutzung des Kraftfahrzeuges.

Durch die freie und unbegrenzte Pkw-Nutzung, die die Ehefrau des Klägers ohne Kostenübernahme oder Kostenbeteiligung wahrnehmen durfte, erhielt diese einen variablen Arbeitslohn. Sie konnte durch den Umfang der Pkw-Nutzung die Höhe ihres Arbeitslohnes selbst bestimmen.

Mit Beschluss vom 21.12.2017 (III B 27/17, BFH/NV 2018, 432, LEXinform 5908688) hat der BFH entschieden, dass die Überlassung eines Pkw an geringfügig beschäftigte Familienangehörige nicht fremdüblich ist. Nach dem BFH-Beschluss ist die Fremdüblichkeit auch bei der Beschäftigung der Lebensgefährtin des Arbeitgebers zu prüfen.

Voraussetzung für die steuerliche Anerkennung von Vertragsbeziehungen zwischen nahestehenden Personen ist u.a., dass die Verträge solchen entsprechen, die zwischen fremden Dritten geschlossen werden (sog. Fremdvergleich). Insoweit hielt der Arbeitgeber es für fremdüblich, dass eine Fahrzeugüberlassung an einen geringfügig beschäftigten Arbeitnehmer erfolgt.

Nach Ansicht des BFH ist eine derartige Fahrzeugüberlassung aber offensichtlich nicht fremdüblich. Denn ein Arbeitgeber würde einem familienfremden geringfügig Beschäftigten regelmäßig kein Fahrzeug überlassen, da dieser durch eine umfangreiche Privatnutzung des Pkw die Vergütung für die Arbeitsleistung in erhebliche – und für den Arbeitgeber unkalkulierbare – Höhen steigern könnte. Die Kfz-Überlassung entspräche einem nicht von der Arbeitsmenge abhängigen und in hohem Maße variablen Lohn.

Die Bewertung der Fahrzeugüberlassung mit 1 % des inländischen Listenpreises dient der Vereinfachung und entspricht nur ausnahmsweise den auf die Privatnutzung entfallenden wirklichen Kosten der Kfz-Haltung. Die erhebliche private Nutzung eines überlassenen Fahrzeugs durch einen »normal« oder gut verdienenden vollzeitbeschäftigten Arbeitnehmer würde zwar zu einer vergleichbaren »Lohnerhöhung« führen – diese fiele aber in Relation zum Arbeitslohn deutlich geringer ins Gewicht.

Da die Gestaltung damit dem Fremdvergleich nicht standhielt, hatte das FA den Gewinn zu Recht um die entsprechenden Aufwendungen für das Kfz erhöht (s.a. Anmerkung vom 20.2.2018, LEXinform 0653374). Auch das FG Münster hat mit Urteil vom 20.11.2018 (2 K 156/18, EFG 2019, 253, LEXinform 0449208, rkr.) die Pkw-Überlassung an die als Bürokraft beschäftigte Ehefrau nicht anerkannt (s. FG Münster Mitteilung vom 15.1.2019, LEXinform 0449208).

Das FG Köln hat am 27.9.2017 mit zwei Urteilen zur steuerlichen Anerkennung eines Ehegattenarbeitsverhältnisses – bezüglich der Überlassung eines Pkw als Vergütung für die Dienstleistung – entschieden.

Im Urteil 3 K 2547/16 (EFG 2018, 750, LEXinform 5021051, Revision eingelegt, Az. BFH X R 44/17) hat das FG Köln hinsichtlich der Ertragsteuer das Arbeitsverhältnis anerkannt. Im Urteil 3 K 2546/16 (EFG 2018, 750, LEXinform 5021051, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 45/17) hat das FG Köln hinsichtlich der Gewerbesteuer das Arbeitsverhältnis anerkannt. Da auf Grund dessen die Gestattung der privaten Nutzung des der Ehefrau überlassenen Kfz wirksamer Bestandteil ihrer Vergütung gewesen ist, war der Ehemann in umsatzsteuerlicher Hinsicht berechtigt, dieses Fahrzeug seinem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Denn mit dem sowohl beabsichtigten als auch tatsächlich praktizierten Einsatz eines Kfz zur Vergütung der Arbeitsleistung eines ArbN liegt eine unternehmerische Nutzung i.S.d. Umsatzsteuerrechts vor.

Die Gestattung der privaten Fahrzeugbenutzung ist nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG als tauschähnlicher Umsatz i.S.d. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG sowie die Veräußerung des zum Unternehmensvermögen gehörenden Fahrzeugs der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen. Die gezahlten Vorsteuerbeträge aus der Anschaffung sowie den laufenden Kosten für die betreffenden Fahrzeuge sind gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum Abzug zuzulassen.

Mit Urteil vom 10.10.2018 (X R 44-45/17, BStBl II 2019, 203) hat der BFH die Verfahren X R 44/17 und X R 45/17 zur gemeinsamen Entscheidung verbunden. Dabei hat der BFH das Urteil des FG Köln 3 K 2547/16 bzgl. der ertragsteuerlichen Behandlung der Pkw-Überlassung bei einem geringfügigen Beschäftigungsverhältnis unter Ehegatten aufgehoben und damit das steuerliche Aus für die bedingungslose Firmenwagenüberlassung bei einem Minijob im Ehegattenbetrieb beschlossen. Folgerichtig hat der BFH auch das Urteil 3 K 2546/16 hinsichtlich der GewSt aufgehoben.

Mit Beschluss vom 2.10.2018 (X R 45/17, LEXinform 0951797) hat der BFH das Verfahren betreffend USt abgetrennt und zuständigkeitshalber an den V. Senat des BFH abgegeben. Das Verfahren wird dort unter dem Az. V R 31/18 geführt. Mit Urteil vom 4.12.2019 (V R 31/18, BFH/NV 2020, 390, LEXinform 0951994) hat der BFH entschieden, dass im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits deshalb zu verneinen ist, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht vertragsgemäß vollzogen werden oder nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.

Entscheidungssachverhalt:

Der Unternehmer (Kläger) stellte seine Ehefrau auf geringfügiger Basis gem. § 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV als Büro-, Organisations- und Kurierkraft an. Der schriftliche Arbeitsvertrag sah eine regelmäßige wöchentliche Arbeitszeit von neun Stunden vor. Die monatliche Vergütung betrug 400 €. Die Ehefrau wurde vereinbarungsgemäß im Wesentlichen durch die Einräumung einer unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien privaten Nutzungsmöglichkeit an einem Pkw, der von ihr auch für die betrieblichen Fahrten einzusetzen war, vergütet. Den Sachbezug hieraus ermittelte der Kläger nach der 1 %-Regelung; den Differenzbetrag zum Gesamtvergütungsanspruch i.H.v. monatlich 137 € zahlte er aus.

Ertragsteuerrechtliche Entscheidungsgründe des BFH (X R 44-45/17):

Die Überlassung eines Dienstwagens zur unbeschränkten und selbstbeteiligungsfreien Privatnutzung des ArbN ist im Rahmen eines geringfügigen – zwischen Ehegatten geschlossenen – Beschäftigungsverhältnisses (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 SGB IV) fremdunüblich.

Ein ArbG wird bei lebensnaher und die unternehmerische Gewinnerwartung einzubeziehender Betrachtungsweise typischerweise nur dann bereit sein, einem ArbN ein Firmenfahrzeug zur Privatnutzung zur Verfügung zu stellen, wenn nach einer überschlägigen, allerdings vorsichtigen Kalkulation der sich für ihn hieraus ergebende tatsächliche Kostenaufwand zuzüglich des vertraglich vereinbarten Barlohns als wertangemessene Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der Arbeitskraft anzusehen ist. Je geringer der Gesamtvergütungsanspruch des ArbN ist, desto eher erreicht der ArbG die Risikoschwelle, nach der sich wegen einer nicht abschätzbaren intensiven Privatnutzung die Fahrzeugüberlassung als nicht mehr wirtschaftlich erweist (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 8/2019 vom 26.2.2019, LEXinform 0449438; Anmerkung vom 5.3.2019, LEXinform 0653612).

Wegen der aus der fremdunüblichen Firmenwagenüberlassung resultierenden Nichtanerkennung des Lohnaufwands als Betriebsausgaben kann allerdings nicht automatisch darauf geschlossen werden, dass das Fahrzeug dem Privatvermögen des Betriebsinhabers zuzurechnen ist (BFH X R 44-45/17, Rz. 35). Der BFH hat den Rechtsstreit an das FG zurückverwiesen, da dieses bisher keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welchem Umfang die Ehefrau in den Streitjahren das Fahrzeug tatsächlich betrieblich genutzt hat.

Der Zuordnung des Pkw zum Betriebsvermögen steht jedenfalls der Umstand, dass die Ehefrau arbeitsvertraglich über einen uneingeschränkten Anspruch auf Privatnutzung verfügte, nicht zwingend entgegen. Maßgeblich sind insoweit vielmehr die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse.

War das Fahrzeug im jeweiligen Streitjahr nicht nur vorübergehend zu mindestens 10 % oder sogar zu mehr als 50 % betrieblich im Einsatz, konnte es dem gewillkürten oder musste es sogar dem notwendigen Betriebsvermögen zugeordnet werden. Anderes würde nur gelten, wenn das Fahrzeug ausschließlich bzw. fast ausschließlich für private Fahrten genutzt wurde; dann handelte es sich um notwendiges Privatvermögen. Lägen die Voraussetzungen für notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen vor, wären die gesamten auf das Fahrzeug entfallenden Aufwendungen als Betriebsausgaben abzugsfähig; umgekehrt gehörte der Erlös aus der Veräußerung des Pkw zu den Betriebseinnahmen.

Die Höhe der dem Unternehmer steuerlich zuzurechnenden Privatnutzung (durch die Ehefrau) hing – bei unterstellter Zuordnung zum Betriebsvermögen – maßgeblich davon ab, ob der betriebliche Nutzungsanteil im jeweiligen Streitjahr mehr als 50 % der Gesamtnutzung entsprach. Bejahendenfalls wäre, sofern kein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt wurde, die Privatnutzung nach Maßgabe der 1 %-Regelung, andernfalls mit den im Schätzungswege zu ermittelnden Selbstkosten zu bewerten (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 i.V.m. Satz 1 EStG).

Sollte eine Zuordnung des Fahrzeugs zum Betriebsvermögen aufgrund eines lediglich geringfügigen betrieblichen Nutzungsanteils ausgeschlossen sein, entfiele grundsätzlich sowohl ein Abzug der Pkw-Aufwendungen als Betriebsausgaben als auch ein Ansatz der aus der Privatnutzung resultierenden fiktiven Betriebseinnahmen. Steuerlich unberücksichtigt bliebe zudem der Veräußerungserlös.

Allerdings wären zumindest diejenigen – ggf. im Schätzungswege zu ermittelnden – Aufwendungen, die auf die nachweisbare betrieblich veranlasste Nutzung des sodann dem Privatvermögen zuzurechnenden Fahrzeugs entfielen, im Wege der sog. Aufwandseinlage als Betriebsausgaben anzuerkennen (BFH Urteil X R 44-45/17, Rz. 35 bis 38).

Umsatzsteuerrechtliche Entscheidungsgründe des BFH (V R 31/18):

Abweichend vom Ertragsteuerrecht (BFH vom 10.10.2018, X R 44-45/17, BStBl II 2019, 203) kommt es im Umsatzsteuerrecht auf den Fremdvergleich nicht an. Mit Urteil vom 4.12.2019 (V R 31/18, BFH/NV 2020, 390, LEXinform 0951994) hat der BFH entschieden, dass im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits deshalb zu verneinen ist, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht vertragsgemäß vollzogen werden oder nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist.

Eigene Stellungnahme:

Aus umsatzsteuerlicher Betrachtungsweise ist nicht über das bestehende Arbeitsverhältnis zu entscheiden, sondern es stellt sich die Frage nach einem bestehenden Leistungsaustausch zwischen dem Ehemann (Unternehmer) und dessen Ehefrau. Der BFH hat systemimmanent entschieden, dass es sich bei der Gestattung der privaten Nutzung des der Ehefrau überlassenen Pkw um einen Bestandteil ihrer Vergütung handelt. Gleichzeitig stellt die (anteilige) Arbeitsleistung eine Vergütung der Ehefrau für die Pkw-Überlassung durch den Unternehmer dar. Aus diesem unternehmerischen Handeln des Ehemanns ergibt sich das Recht zum Vorsteuerabzug aus den Anschaffungs- und Unterhaltkosten für den Pkw.

Nach ständiger Rspr. des BFH ist im Verhältnis zwischen nahen Angehörigen eine unternehmerische Tätigkeit nicht bereits deshalb zu verneinen, weil Vereinbarungen über Leistung und Gegenleistung nicht vertragsgemäß vollzogen werden oder nicht dem entsprechen, was unter Fremden üblich ist. Bei der Prüfung von Leistungsbeziehungen zwischen nahen Angehörigen kann allerdings die Fremdüblichkeit für die Frage bedeutsam sein, ob der Leistende ernsthaft damit gerechnet hat, ein Entgelt für seine Leistung zu erhalten (BFH V R 31/18, Rz. 10 mit weiteren Nachweisen).

Mit dem Einsatz eines Kfz zur Vergütung der Arbeitsleistung eines ArbN liegt eine unternehmerische Nutzung vor. Dabei kommt es auf den Umfang der Nutzung durch die Ehefrau im Rahmen des Beschäftigungsverhältnisses nicht an, da insoweit nicht zwischen regulären und geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen zu unterscheiden ist.

Fazit:

Wegen der Nichtanerkennung des Arbeitsverhältnisses ist es möglich, dass aufgrund eines lediglich geringfügigen betrieblichen Nutzungsverhältnisses der Pkw ertragsteuerrechtlich Privatvermögen darstellt und deshalb sowohl ein Abzug der Pkw-Aufwendungen als Betriebsausgaben als auch ein Ansatz der aus der Privatnutzung resultierenden fiktiven Betriebseinnahmen entfällt (BFH X R 44-45/17, Rz. 36).

Umsatzsteuerrechtlich erfolgt die Pkw-Überlassung im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes gegen die Arbeitsleistung der Ehefrau im Rahmen eines Leistungsaustauschs. Selbst bei einer ausschließlich privaten Nutzung des Pkw durch die Ehefrau stellt der Pkw in voller Höhe Unternehmensvermögen dar (Zuordnungsgebot Abschn. 15.2c Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 2 UStAE).

1.5. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung

1.5.1. Entgeltliche sonstige Leistung

1.5.1.1. Derzeit gültige Verwaltungsregelung in Abschn. 15.23 Abs. 8 UStAE

Wendet der Unternehmer (ArbG) seinem Personal (seinen ArbN) als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 15.23 Abs. 9 UStAE). Wegen des Begriffs der Vergütung für geleistete Dienste vgl. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE.

Umsatzsteuerrechtlich ist die Firmenwagenüberlassung grundsätzlich als entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen. Die Gegenleistung des ArbN besteht in der anteiligen Arbeitsleistung (tauschähnlicher Umsatz). Die Überlassung des Kfz ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündliche Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht (Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 und 12 UStAE).

1.5.1.2. Gegenteilige EuGH-Rechtsprechung

Hinsichtlich der Arbeitgeberleistungen an ArbN sind die entgeltlichen gegenüber den unentgeltlichen Leistungen abzugrenzen. Eine entgeltliche Leistung ist gegeben, wenn der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung für den Erhalt der Sachzuwendung erbringt (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Die Sachzuwendung wird dann als Vergütung für geleistete Dienste gewährt.

Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV, s. FG Saarbrücken Vorlagefrage vom 18.3.2019, 1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

  1. eine Zahlung leisten muss oder

  2. einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder

  3. gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE).

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Fahrrad- bzw. Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke

kostenfrei an ArbN A

an ArbN B;

vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 € einbehalten

Eine Dienstleistung wird nur dann i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) »gegen Entgelt« erbracht und ist somit steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH C-288/19, Rz. 29).

Es handelt sich um eine Fahrzeugüberlassung, für die der Mitarbeiter

Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang kann sich in den Beziehungen zwischen einem ArbG und seinem ArbN durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichten muss (Rz. 30).

weder eine Zahlung geleistet,

noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet

und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen gewählt hat.

Diese Leistung kann nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (Rz. 32).

Es handelt sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Weder die Tatsache, dass der Beschäftigte für den ArbG tätig ist, noch die Tatsache, dass die Nutzung gem. dem jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht als Einkommen des Beschäftigten gilt bedeutet, dass die Nutzung gegen Entgelt erfolgt (s.a. EuGH C-288/19, Rz. 43).

Nachdem der EuGH über die Vorlage entschieden hatte, nahm das FG des Saarlandes das Verfahren unter dem Geschäftszeichen 1 K 1034/21 wieder auf und entschied anhand der vom EuGH dargelegten Rechtsgrundsätze. Die bisherige Rspr. des BFH hält das FG aufgrund der EuGH-Rspr. für nicht mehr haltbar. Gegen den Gerichtsbescheid des FG vom 29.7.2021 (1 K 1034/21, EFG 2021, 2099) wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 25/21, LEXinform 0953820).

Hinweis:

Bis zur Entscheidung durch den BFH und bis zur Bekanntgabe einer evtl. anders lautenden Verwaltungsauffassung durch das BMF ist jedoch an der bisherigen Auffassung der entgeltlichen Überlassung bei Kfz ebenso wie bei Fahrrädern weiterhin festzuhalten. Aufgrund des anhängigen BFH-Verfahrens können vergleichbare Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO ruhen (BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89 unter Tz. 2.1.2; s.a. BMF vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197 unter IV.).

1.5.2. Unentgeltliche Überlassung

Von einer unentgeltlichen Überlassung von Fahrzeugen an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem ArbN das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).

Entgeltliche Sachzuwendung

(Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE)

Unentgeltliche Sachzuwendung

(Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Der ArbN wendet einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung (= laufender Arbeitslohn) auf bzw. zahlt einen bestimmten Betrag.

Hinsichtlich der Zuzahlungen zu der Pkw-Überlassung an ArbN zu deren privater Nutzung s. Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE und das BMF-Schreiben vom 30.12.1997 (BStBl I 1998, 110).

Sachzuwendungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind, d.h. wenn sie keine Vergütungen für die Dienstleistung des ArbN darstellen (Abschn. 3.3 Abs. 9 i.V.m. Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Die Sachleistung wird neben dem Barlohn als Vergütung für geleistete Dienste gewährt. Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der ArbN nach dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. faktische betriebliche Übung) neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendungen erhält (Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Beachte das EuGH-Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670).

Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass Leistungen aus unternehmerischen Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN ausgeführt werden.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet. Bei unentgeltlichen Zuwendungen eines Gegenstands an das Personal oder der Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Personals setzt die Steuerbarkeit voraus, dass der Gegenstand oder seine Bestandteile zumindest zu einem teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (vgl. Abschn. 3.3 und 3.4 UStAE).

Der ArbG tätigt eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

Die unentgeltliche Pkw-Überlassung an ArbN stellt eine Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG dar, soweit die Ausgaben zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Zuwendungen, die der ArbG in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 4 UStG ist Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE zu beachten.

In den Fällen der Pkw-Überlassung (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abs. 18 UStAE) kann zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 11 und 12 Satz 6 und 7 UStAE).

Abb.: Entgeltliche und unentgeltliche Sachzuwendungen

Fahrzeuge, die nur umsatzsteuerpflichtig an das Personal überlassen werden, werden ausschließlich unternehmerisch genutzt (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 2 UStAE). Somit kann der Vorsteuerabzug sowohl aus den Anschaffungs- als auch aus den Unterhaltskosten der sog. Dienst- oder Firmenwagen in voller Höhe in Anspruch genommen werden. Dies gilt auch für die Überlassung von Fahrzeugen an Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften (→ Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer), wenn sie umsatzsteuerlich dem Personal zugeordnet werden (Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 4 UStAE). Die spätere Veräußerung und die Entnahme derartiger Fahrzeuge unterliegen insgesamt der USt.

Abb.: Überblick über die umsatz- und lohnsteuerrechtliche Firmenwagenüberlassung

2. Überblick über die Firmenwagennutzung aus lohnsteuerrechtlicher Sicht

2.1. Kraftfahrzeug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG

Ein Fahrzeug, das aufgrund seiner objektiven Beschaffenheit und Einrichtung typischerweise so gut wie ausschließlich nur zur Beförderung von Gütern bestimmt ist, unterfällt nicht der Bewertungsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 18.12.2008, VI R 34/07, BStBl II 2009, 381). Im Streitfall war dem ArbN eines Unternehmens für Heizungs- und Sanitärbedarf ein zweisitziger Kastenwagen (Werkstattwagen) überlassen worden, dessen fensterloser Aufbau mit Materialschränken und -fächern sowie Werkzeug ausgestattet und mit einer auffälligen Beschriftung versehen war. Für die private Nutzung dieses Wagens setzte das FA einen Nutzungswert nach der 1 %-Regelung an. Der BFH folgte dem nicht. Nach seiner Auffassung machen Bauart und Ausstattung des Fahrzeugs deutlich, dass ein solcher Wagen typischerweise nicht für private Zwecke eingesetzt wird. Ob ein solches Fahrzeug dennoch privat genutzt wird, bedarf jeweils einer Feststellung im Einzelnen. Die Feststellungslast dafür obliegt dem FA, das sich insoweit nicht auf den Beweis des ersten Anscheins berufen kann.

Das EStG definiert den Begriff »Kraftfahrzeug« weder in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 noch in § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG. Nach dem Wortlaut der Vorschriften wird von den Regelungen jedwedes zum Betriebsvermögen des ArbG rechnendes »Kraftfahrzeug« erfasst. Nach der Rspr. des BFH ist es nach Sinn und Zweck jedoch geboten, bestimmte Arten von Kfz, namentlich auch Lkw, von der Anwendung der 1 %-Regelung auszunehmen (BFH Urteil vom 13.2.2003, X R 23/01, BStBl II 2003, 472). Unter dem Begriff Lkw werden üblicherweise solche Kfz erfasst, die nach ihrer Bauart und Einrichtung ausschließlich oder vorwiegend zur Beförderung von Gütern dienen.

Die Überlassung eines Einsatzfahrzeugs an den Leiter der Freiwilligen Feuerwehr während seiner – wenn auch »ständigen« – Bereitschaftszeiten führt nicht zu Arbeitslohn (BFH Beschluss vom 19.4.2021, VI R 43/18, BStBl II 2021, 605; s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 23/2021 vom 8.7.2021, LEXinform 0460901).

In den Fällen, in denen die Vorschrift des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anzuwenden ist, ist im Einzelnen festzustellen, ob der ArbN das Fahrzeug für private Zwecke eingesetzt hat. Die Bewertung richtet sich dann nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG. Die Feststellungslast trifft das FA.

Zur Definition des Kfz i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG s. → Pkw-Nutzung und BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 1; H 8.1 (9, 10) [Kraftfahrzeuge] LStH sowie BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 3 bis 5).

Hinweis:

Zu den Kraftfahrzeugen rechnen auch Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (z.B. gelten Elektrofahrräder, deren Motor auch Geschwindigkeiten über 25 Kilometer pro Stunde unterstützt, als Kraftfahrzeuge) sowie Elektrokleinstfahrzeuge i.S.d. § 1 Abs. 1 Satz 1 Elektrokleinstfahrzeuge-Verordnung vom 6.6.2019 (BGBl I 2019, 756); das sind insbesondere Kraftfahrzeuge mit elektrischem Antrieb und einer bauartbedingten Höchstgeschwindigkeit von nicht weniger als 6 km/h und nicht mehr als 20 km/h (z.B. E-Scooter; s. BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 10).

Nicht zu den Kraftfahrzeugen rechnen Elektrofahrräder, wenn diese verkehrsrechtlich nicht als Kraftfahrzeug einzuordnen sind (u.a. keine Kennzeichen- und Versicherungspflicht; gemeinsame Ländererlasse vom 9.1.2020, BStBl I 2020, 174, Rz. 6; s. → Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer).

2.2. Nutzungsmöglichkeiten

2.2.1. Grundsätzliches

Überlässt der ArbG einen Firmenwagen an ArbN, so gilt für den Ansatz als Arbeitslohn Folgendes (R 8.1 Abs. 9 LStR):

Nutzung des Firmenwagens (H 8.1 (9, 10) [Kraftfahrzeuge] LStH) durch den ArbN für

Privatfahrten/Fahrten im Rahmen anderer betrieblicher Einkünfte

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

Heimfahrten im Rahmen der doppelten Haushaltsführung

Dienstfahrten

Monatlich 1 % des inländischen Listenpreises (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR; H 8.1 (9,10) [Schätzung des Privatanteils] LStH) oder Nachweis durch Führung eines Fahrtenbuches (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR; H 8.1 (9,10) [Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch] LStH).

Fahrten im Rahmen einer anderen Einkunftsart sind mit dem Nutzungswert abgegolten (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 8 LStR). Ein fiktiver Betriebsausgabenabzug ist nicht zulässig (s. Gliederungspunkt » Nutzung des Kfz zu anderen Einkunftsarten«).

Monatlich für jeden Entfernungskilometer 0,03 % des inländischen Listenpreises (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 2 LStR).

Für jeden Entfernungskilometer zwischen Beschäftigungsort und Ort des eigenen Hausstandes 0,002 % des inländischen Listenpreises für jede Fahrt, für die der Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR; BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 47 und 48).

Die Nutzungsüberlassung ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 6).

Für die nur gelegentliche Überlassung (von Fall zu Fall) bis max. fünf Kalendertage im Kalendermonat für jeden Fahrtkilometer 0,001 % des inländischen Listenpreises (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 16).

Übersteigt der pauschale Nutzungswert die dem ArbG für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten und wird dies im Einzelfall nachgewiesen, so ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten anzusetzen (Kostendeckelung, BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 8).

Bei Fahrtenbuchführung ist der Nutzungswert mit den tatsächlichen Aufwendungen anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR).

Wird das betriebliche Kraftfahrzeug sowohl für Privatfahrten als auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen, kann die individuelle Nutzungswertermittlung weder auf Privatfahrten noch auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beschränkt werden (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 27; Einheitliches Verfahren der Nutzungswertermittlung).

Abb.: Überblick über die lohnsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung

2.2.2. Reichweite des Anscheinsbeweises

Mit Urteilen vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700, VI R 26/10, BFH/NV 2013, 1396, LEXinform 0927863 sowie VI R 49/11, BFH/NV 2013, 1399, LEXinform 0928870) nimmt der BFH zum Anscheinsbeweis der Privatnutzung Stellung (H 8.1 (9, 10) [Nutzungsmöglichkeit] EStH; s.a. Geserich, NWB 30/2013, 2376 sowie Strohner, DB 2013, 1986).

Entscheidungsgründe der Rechtsprechungsänderung:

Die Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung führt unabhängig von den tatsächlichen Nutzungsverhältnissen zu einer Bereicherung des ArbN (BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 31/10, BStBl II 2013, 700, Rz. 12). Denn der Vorteil aus der Nutzungsüberlassung umfasst das Zurverfügungstellen des Fahrzeugs selbst sowie die Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur-, Wartungs- und Treibstoffkosten und damit nutzungsabhängige wie -unabhängige Kosten. Selbst wenn der ArbN den hierzu überlassenen Pkw tatsächlich nicht privat nutzen sollte, erspart er sich zumindest die (nutzungsunabhängigen) Kosten, die er für das Vorhalten eines betriebsbereiten Kfz verausgaben müsste.

Der geldwerte Vorteil aus der unentgeltlichen bzw. verbilligten Überlassung eines Dienstwagens durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung fließt dem ArbN mit der Inbesitznahme des Dienstwagens und nicht (erst) mit der tatsächlichen privaten Nutzung des Pkw zu. Allein der Anspruch auf eine vom ArbG zugesagte Leistung – etwa die arbeitsvertragliche Zusage, den dienstlichen Pkw auch privat nutzen zu dürfen – vermag den Zufluss von Arbeitslohn nicht zu begründen (BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 26/10, BFH/NV 2013, 1396, LEXinform 0927863, Rz. 12 ff.).

Zugeflossen ist eine Einnahme erst dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Das ist regelmäßig der Fall, wenn der Leistungserfolg eingetreten ist. Deshalb ist bei Nutzungsüberlassungen der geldwerte Vorteil bereits mit der tatsächlichen Überlassung des jeweiligen WG zum Gebrauch zugeflossen; einer tatsächlichen Nutzung des Gegenstands durch den ArbN bedarf es in diesen Fällen nicht.

Ob der ArbN den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins (Anscheinsbeweis), dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag, ist damit für die Besteuerung des Nutzungsvorteils unerheblich. An der gegenteiligen Rechtsauffassung, wie sie der BFH beispielsweise im Urteil vom 21.4.2010 (VI R 46/08, BStBl II 2010, 848) formuliert hat, hält der BFH nicht länger fest. Die belastbare Behauptung des Stpfl., das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben, genügt damit nicht, um die Besteuerung des Nutzungsvorteils auszuschließen. Davon kann nur abgesehen werden, wenn der Stpfl. zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 38/13 vom 10.7.2013, LEXinform 0439982 sowie Anmerkung vom 23.7.2013, LEXinform 0652169).

Mit Urteil vom 6.2.2014 (VI R 39/13, BStBl II 2014, 641) hat der BFH entschieden, dass ein lohnsteuerrechtlicher Vorteil auch dann anzusetzen ist, wenn der ArbN sich entschieden hat, »keine Privatfahrten zu machen, weil ihm dies steuerlich zu ungünstig erschienen sei«.

Zu den Anwendungsvoraussetzungen der 1 %-Regelung s.a. den BFH Beschluss vom 16.10.2020 (VI B 13/20, BFH/NV 2021, 434, LEXinform 4225215 (→ Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer).

Die Anwendung der 1 %-Regelung setzt indessen voraus, dass der ArbG seinem ArbN tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hatte. Denn § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG begründet ebenso wenig wie § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG originär einen steuerbaren Tatbestand, sondern bewertet lediglich der Höhe nach einen Vorteil, der dem Grunde nach feststehen muss. Dementsprechend bezeichnet die ständige Rspr. des BFH die 1 %-Regelung auch als eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung, die nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Privatnutzung ausscheidet (BFH Urteil vom 13.2.2003, X R 23/01, BStBl II 2003, 472).

Der Ansatz eines lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteils rechtfertigt sich deshalb nur insoweit, als der ArbG dem ArbN auch gestattet, den Dienstwagen privat zu nutzen. Allein die Gestattung der Nutzung eines betrieblichen Fahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte begründet noch keine Überlassung zur privaten Nutzung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 6.10.2011, VI R 57/10, BFH/NV 2012, 402, LEXinform 0928128).

In zwei Urteilen vom 21.3.2013 (VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044 und VI R 42/12, BStBl II 2013, 918) sowie in einem Urteil vom 18.4.2013 (VI R 23/12, BStBl II 2013, 920) hat der BFH aber auch (nochmals) verdeutlicht, dass die 1 %-Regelung nur zur Anwendung kommt, wenn feststeht, dass der ArbG dem ArbN tatsächlich einen Dienstwagen zur privaten Nutzung arbeitsvertraglich oder doch zumindest auf Grundlage einer konkludent getroffenen Nutzungsvereinbarung überlassen hat (s. Pressemitteilung des BFH Nr. 38/13 vom 10.7.2013, LEXinform 0439982 sowie Anmerkung vom 23.7.2013, LEXinform 0652169; H 8.1 (9, 10) [Nutzungsmöglichkeit] LStH).

Die unbefugte Privatnutzung des betrieblichen Pkw hat dagegen keinen Lohncharakter. Denn ein Vorteil, den der ArbN gegen den Willen des ArbG erlangt, wird nicht »für« eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt und zählt damit nicht zum Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG (vgl. BFH Urteil vom 11.2.2010, VI R 43/09, BStBl II 2012, 266). Und wenn § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG voraussetzt, dass der Dienstwagen »auch« genutzt werden »kann«, erfasst der Tatbestand damit offenbar nicht schon die tatsächliche, sondern erst die befugte Nutzung. Denn tatsächlich könnte das Kfz stets »auch« für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt werden (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 19 bis 21).

Beachte:

Wird der Betriebs-Pkw ohne entsprechende Gestattung der Gesellschaft für private Zwecke des angestellten Gesellschafter-Geschäftsführers genutzt, liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung und kein Arbeitslohn vor. Denn die unbefugte Privatnutzung eines betrieblichen Pkw hat keinen Lohncharakter (BFH vom 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl II 2012, 262; vom 11.2.2010, VI R 43/09, BStBl II 2012, 266 und vom 21.3.2013, VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044). Ein Zufluss von Arbeitslohn liegt in diesen Fällen erst in dem Zeitpunkt vor, in dem der ArbG zu erkennen gibt, dass er die ihm zustehende Schadenersatzforderung gegenüber dem ArbN nicht geltend machen wird (vgl. BFH vom 27.3.1992, VI R 145/89, BStBl II 1992, 837; s.a. BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 21; → Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer unter dem Gliederungspunkt »Unentgeltliche Wertabgabe« und dort BFH Beschluss vom 16.10.2020, VI B 13/20, BFH/NV 2021, 434, LEXinform 4225215 sowie den Gliederungspunkt »Verdeckte Gewinnausschüttung«).

Empfängt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Pkw-Überlassung als ArbN nur aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck oder in seiner Eigenschaft als Gesellschafter, ohne dass ein entgeltlicher Überlassungsvertrag vorliegt, erfolgt die Überlassung unentgeltlich (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG). Von Letzterem ist beispielsweise auszugehen, wenn es sich bei der Gesellschaft um eine KapGes handelt und die Überlassung ertragsteuerrechtlich als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) beurteilt wird (hierzu BMF vom 3.4.2012, BStBl I 2012, 478).

Weiter ist zu berücksichtigen, dass die für ArbN anwendbare 1 %-Regelung und der für ihre Anwendung streitende Anscheinsbeweis nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auf der entsprechenden Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG gründet und damit offenbar auf der Annahme beruht, dass der ArbN in ähnlicher Weise über ein Fahrzeug verfügen kann wie der Betriebsinhaber selbst über eines seiner eigenen dem Betriebsvermögen zugeordneten Fahrzeuge, derer er sich auch für private Zwecke bedient. Dem entspricht es, auch beim ArbN nur die von Rechts wegen befugte, nämlich vom ArbG gestattete private Dienstwagennutzung der 1 %-Regelung zu unterwerfen.

Steht nicht fest, dass der ArbG dem ArbN einen Dienstwagen zur privaten Nutzung überlassen hat, kann auch der Beweis des ersten Anscheins diese fehlende Feststellung nicht ersetzen (BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 42/12, BStBl II 2013, 918). Denn der Anscheinsbeweis streitet nur dafür, dass ein vom ArbG zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem ArbN überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom ArbG vorgehaltenen Fuhrpark zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen unbefugt auch privat nutzt. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht. Es gibt insbes. keinen allgemeinen Erfahrungssatz des Inhalts, dass Fahrzeuge aus dem Fuhrpark des ArbG stets einem oder mehreren ArbN zur privaten Nutzung zur Verfügung stehen und auch privat genutzt werden (Schneider, NWB 2010, 3105).

2.3. Nutzungsverbot

Wird das Verbot aus besonderem Anlass oder zu besonderem Zweck von Fall zu Fall ausgesetzt, so ist jeder Kilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz zu bewerten (Einzelbewertung). Zum Nachweis der Fahrstrecke müssen die Kilometerstände festgehalten werden (BFH Urteil vom 12.5.2009, V R 24/08, BStBl II 2010, 854, BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 16, 19 bis 21).

Nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 11.3.2010 (1 K 345/07, LEXinform 5010664, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 57/10) greift der Anscheinsbeweis für eine private Nutzung des Dienstwagens jedenfalls dann, wenn ein Stpfl. Zugriff auf den Vorführwagenpool seines ArbG hat. Das gilt insbes., wenn der Stpfl. über kein eigenes Fahrzeug verfügt, welches den fast neuen Vorführwagen vergleichbar ist. Ein arbeitsvertragliches Verbot der privaten Dienstwagennutzung ist nur dann geeignet, den Anscheinsbeweis der privaten Nutzung zu erschüttern, wenn das Verbot tatsächlich ernst gemeint ist und auch kontrolliert wird. Im Revisionsverfahren VI R 57/10 (Urteil vom 6.10.2011, BFH/NV 2012, 402, LEXinform 0928128) widerspricht der BFH der Rechtsauffassung des FG, wonach der Anscheinsbeweis in allen Fällen greife, in denen einem ArbN ein betriebliches Fahrzeug zur Verfügung stehe. Nach der neueren Rspr. des BFH spricht der Anscheinsbeweis jedoch lediglich dafür, dass ein vom ArbG zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen auch tatsächlich privat genutzt wird. Der Anscheinsbeweis streitet aber weder dafür, dass dem ArbN überhaupt ein Dienstwagen aus dem vom ArbG vorgehaltenen Fuhrpark privat zur Verfügung steht, noch dafür, dass er einen solchen auch privat nutzen darf. Denn nach der allgemeinen Lebenserfahrung ist zwar typischerweise davon auszugehen, dass ein dem ArbN auch zur privaten Nutzung überlassener Dienstwagen von ihm tatsächlich auch privat genutzt wird. Weiter reicht dieser allgemeine Erfahrungssatz aber nicht (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 46/08, BStBl II 2010, 848). Es lässt sich insbes. kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ArbN Verbote missachten und damit einen Kündigungsgrund schaffen oder sich u.U. gar einer Strafverfolgung aussetzen. Dies gilt selbst dann, wenn der ArbG ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht. S.a. BFH Urteil vom 6.10.2011 (VI R 56/10, BStBl II 2012, 362), wonach die 1 %-Regelung des § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG nicht anwendbar ist, wenn der ArbN ein betriebliches Fahrzeug lediglich für betriebliche Zwecke sowie für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nutzt (Pressemitteilung des BFH Nr. 105/11 vom 28.12.2011, LEXinform 0437396).

Nach dem BFH-Urteil vom 21.3.2013 (VI R 42/12, BStBl II 2013, 918) kann allein aus einer fehlenden Überwachung des privaten Nutzungsverbots nicht auf dessen Steuerunerheblichkeit geschlossen werden. Denn einen – auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden – Erfahrungssatz, nach dem ein angestellter Alleingeschäftsführer generell arbeitsvertraglich vereinbarte Nutzungsverbote nicht achten werde, vermag der BFH nicht zu erkennen. Zwar mag es sein, dass in diesen Fällen der ArbN – in Ermangelung einer »Kontrollinstanz« – bei einer Zuwiderhandlung keine arbeitsrechtlichen oder gar strafrechtlichen Konsequenzen zu gewärtigen hat. Gleichwohl rechtfertigt dies einen entsprechenden steuerstrafrechtlich erheblichen Generalverdacht nicht (s.a. BFH Urteil vom 21.3.2013, VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044). Dies gilt selbst dann, wenn der ArbG ein arbeitsvertraglich vereinbartes Privatnutzungsverbot nicht überwacht (s.a. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 25/13, BFH/NV 2014, 678).

Obwohl der Anscheinsbeweis auf Grund der oben dargestellten BFH-Rechtsprechung nicht widerlegbar ist, hat das FG Düsseldorf mit Urteil vom 24.1.2017 (10 K 1932/16, EFG 2017, 458, LEXinform 5019819, rkr.) entschieden, dass bei Fortfall der Nutzungsbefugnis wegen einer Erkrankung kein geldwerter Vorteil anzusetzen ist.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Dem Kläger wurde von seinem ArbG ein Firmenwagen zur Verfügung gestellt, den er auch zu privaten Zwecken nutzen darf. Der hierin liegende geldwerte Vorteil wurde für das Streitjahr 2014 zunächst nach der sog. 1 %-Regelung mit 433 €/Monat versteuert.

Im Einspruchs- und Klageverfahren machte der Kläger geltend, dass der Arbeitslohn um 2 165 € (5 Monate à 433 €) zu kürzen sei, da er den Firmenwagen für fünf Monate nicht habe nutzen können und dürfen. Am 23.2.2014 habe er einen Hirnschlag erlitten, woraufhin ihm ein Fahrverbot durch den behandelnden Arzt erteilt worden sei. Das Fahrverbot sei erst am 29.7.2014 durch eine Fahrschule aufgehoben worden. Für die Zeit des Fahrverbotes dürfe jedoch keine Besteuerung erfolgen, da überhaupt kein Vorteil entstanden sei und mithin kein fiktiver Arbeitslohn vorliege. Die Nutzung des Fahrzeugs sei nach der Vereinbarung mit seinem ArbG untersagt, wenn er aufgrund einer Erkrankung nicht ausschließen könne, dass seine Fahrtüchtigkeit beeinträchtigt sei. Dritte seien nach dieser Vereinbarung nur bei dringenden dienstlichen Anliegen zur Nutzung befugt. Tatsächlich sei das Fahrzeug auch nicht von Dritten genutzt worden.

Das Gericht hat der Klage im Wesentlichen stattgegeben.

Für die Monate März bis Juni 2014 sei kein Nutzungsvorteil zu erfassen. Zwar sei es für die Besteuerung des Nutzungsvorteils grundsätzlich unerheblich, ob der ArbN den auf der allgemeinen Lebenserfahrung gründenden Beweis des ersten Anscheins, dass dienstliche Fahrzeuge, die zu privaten Zwecken zur Verfügung stehen, auch tatsächlich privat genutzt werden, durch die substantiierte Darlegung eines atypischen Sachverhalts (Gegenbeweis) zu entkräften vermag. Damit sei jedoch nur der Fall gemeint, dass der Stpfl. belastbar behaupte, das betriebliche Fahrzeug nicht für Privatfahrten genutzt oder Privatfahrten ausschließlich mit anderen Fahrzeugen durchgeführt zu haben. Nicht gemeint seien dagegen Situationen, wie die vorliegende, in denen der Stpfl. zur privaten Nutzung des betrieblichen Fahrzeugs nicht (länger) befugt sei.

Es lasse sich bis zum 29.7.2014 nicht mit Sicherheit ausschließen, dass der Kläger aufgrund der Folgen des Hirnschlags fahruntüchtig gewesen sei, mit der Folge, dass er den Firmenwagen nach der Vereinbarung mit seinem ArbG bis dahin auch nicht nutzen durfte, und zwar weder für berufliche noch für private Zwecke. Die Befugnis des Klägers, den Wagen zu nutzen, sei vollständig entfallen. Dritte seien zur privaten Nutzung ebenfalls nicht befugt gewesen. Auch sei nicht ersichtlich, dass eine vertragswidrige Nutzung stattgefunden habe.

Für die Monate Februar und Juli sei ein Nutzungsvorteil zu erfassen, weil der Kläger den Firmenwagen bis zum Hirnschlag am 23.2.2014 und ab Bestehen der Fahrprüfung am 29.7.2014 uneingeschränkt nutzen konnte. Eine zeitanteilige Aufteilung innerhalb eines Monats komme nach der herrschenden Meinung nicht in Betracht (Mitteilung FG Düsseldorf vom 7.3.2017, LEXinform 0446036; s.a. FG Baden-Württemberg Urteil vom 24.2.2015, 6 K 2540/14, LEXinform 5017647 am Ende des folgenden Gliederungspunktes »Kraftfahrzeuge mit Verbrennungsmotor«).

3. Listenpreismethode

3.1. Definition des Listenpreises

3.1.1. Kraftfahrzeuge mit Verbrennungsmotor

Listenpreis ist – auch bei gebraucht erworbenen oder geleasten Fahrzeugen – die auf volle 100 € abgerundete unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das genutzte Kfz im Zeitpunkt seiner Erstzulassung zzgl. der Kosten für werksseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung eingebaute Sonderausstattungen (z.B. Navigationsgeräte, Diebstahlsicherungssysteme) und der USt; der Wert eines Autotelefons einschließlich Freisprecheinrichtung sowie der Wert eines weiteren Satzes Reifen einschließlich Felgen bleiben außer Ansatz (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR).

Hinweis:

Eine in die Bemessungsgrundlage des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG einzubeziehende Sonderausstattung liegt nur vor, wenn das Fahrzeug bereits werksseitig im Zeitpunkt der Erstzulassung damit ausgestattet ist. Nachträglich eingebaute unselbstständige Ausstattungsmerkmale sind durch den pauschalen Nutzungswert abgegolten und können nicht getrennt bewertet werden (BFH Urteil vom 13.10.2010, VI R 12/09, BStBl II 2011, 361; BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 17).

Hinweis:

Mit Urteil vom 13.12.2012 (VI R 51/11, BStBl II 2013, 385) hat der BFH entschieden, dass die 1 %-Regelung insbes. im Hinblick auf die dem Stpfl. zur Wahl gestellte Möglichkeit, den vom ArbG zugewandten Nutzungsvorteil auch nach der so genannten Fahrtenbuchmethode zu ermitteln und zu bewerten, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken begegnet.

Der BFH hielt an der Rspr. fest, dass die 1 %-Regelung als grundsätzlich zwingende und stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung individuelle Besonderheiten in Bezug auf die Art und die Nutzung des Dienstwagens grundsätzlich unberücksichtigt lasse. Schon früher hatte der BFH entschieden, dass nachträgliche Änderungen am Fahrzeug unabhängig davon, ob werterhöhend oder wertverringernd, grundsätzlich unerheblich bleiben, sodass auch bei einem vom ArbG gebraucht erworbenen Fahrzeugs grundsätzlich der Bruttolistenneupreis anzusetzen ist. Der BFH folgte auch nicht dem Einwand des Klägers, dass heutzutage auch Neufahrzeuge praktisch kaum noch zum ausgewiesenen Bruttolistenneupreis verkauft würden und der Gesetzgeber deshalb von Verfassungs wegen gehalten sei, Anpassungen vorzunehmen, etwa durch einen Abschlag vom Bruttolistenneupreis. Insoweit sei zu berücksichtigen, dass der Vorteil des ArbN nicht nur in der Fahrzeugüberlassung selbst liege, sondern auch in der Übernahme sämtlicher damit verbundener Kosten wie Steuern, Versicherungsprämien, Reparatur und Wartungskosten sowie insbes. der Treibstoffkosten. Alle diese Aufwendungen seien ohnehin weder im Bruttolistenneupreis, noch in den tatsächlichen, möglicherweise geringeren Anschaffungskosten abgebildet. Soweit der BFH in anderem Zusammenhang auf die tatsächlichen Fahrzeugpreise abstelle, nämlich bei der Besteuerung des Vorteils durch Rabatte beim Neuwagenkauf (Jahreswagenbesteuerung), werde hier der Vorteil nicht nach Maßgabe einer grob typisierenden Regelung, sondern auf Grundlage des tatsächlich verwirklichten Sachverhalt ermittelt und besteuert. Diese Möglichkeit hat der ArbN im Rahmen der Nutzungsüberlassung eines Dienstwagens ebenfalls, wenn er sich für die Fahrtenbuchmethode entscheidet (Pressemitteilung des BFH Nr. 14/13 vom 6.3.2013, LEXinform 0439330).

Nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist der Vorteil aus der privaten Nutzung eines betrieblichen Kfz für jeden Kalendermonat mit 1 % des inländischen Listenpreises im Zeitpunkt der Erstzulassung zuzüglich der Kosten für Sonderausstattungen einschließlich der USt anzusetzen, sofern nicht das Verhältnis der privaten Fahrten zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachgewiesen wird (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG). Die 1 %-Regelung ist insoweit eine grundsätzlich zwingende, stark typisierende und pauschalierende Bewertungsregelung. Deshalb bleiben nach mittlerweile ständiger BFH-Rechtsprechung individuelle Besonderheiten hinsichtlich der Art und der Nutzung des Dienstwagens bei der Bewertung der Nutzungsvorteile grundsätzlich ebenso unberücksichtigt wie nachträgliche Änderungen des Fahrzeugwertes (BFH Urteil vom 13.12.2012, VI R 51/11, BStBl II 2013, 385 und vom 21.3.2013, VI R 26/10, BFH/NV 2013, 1396, LEXinform 0927863).

Wird dem ArbN von seinem ArbG ein tragbares Navigationssystem überlassen, das nicht fest mit dem Kfz verbunden ist, sind die Anschaffungskosten nicht in die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Reglung einzubeziehen. Bei dem geldwerten Vorteil handelt es sich um einen Sachbezug. Es gilt eventuell die Sachbezugsgrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 50 €.

Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines ArbN, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72). Zum Listenpreis s.a. BMF vom 18.11.2009, BStBl I 2009, 1326, Rz. 10 und 11, unter → Pkw-Nutzung.

Zum Ansatz des Listenpreises bei nur zeitweiser privater Nutzung eines Dienstwagens hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 24.2.2015 (6 K 2540/14, LEXinform 5017647) entschieden, dass der Nutzungsvorteil für die private Nutzung eines Dienstwagens auch dann für jeden Kalendermonat mit dem vollen Betrag von 1 % des Bruttolistenpreises zu erfassen ist, wenn das Kraftfahrzeug dem ArbN im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Nicht anzusetzen sind die Monatswerte nur für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 13.5.2015, LEXinform 0443199; BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 16).

Zur Schätzung des Listenpreises für ausländische Kfz ohne inländischen Listenpreis nimmt der BFH mit Urteil vom 9.11.2017 (III R 20/16, BStBl II 2018, 278) Stellung. Existiert kein inländischer Bruttolistenpreis, und ist das Fahrzeug auch nicht mit einem Modell bau- oder typengleich, für das ein inländischer Bruttolistenpreis existiert, muss der inländische Bruttolistenpreis geschätzt werden. Bei einer solchen Schätzung gibt bei einem ausländischen Kfz (hier: Ford Mustang Shelby GT500 Coupé), welches nach Deutschland importiert wurde, der Kaufpreis des Importeurs die Bemessungsgrundlage für die 1 %-Regelung realitätsnah wieder (s.a. Anmerkung vom 13.3.2018, LEXinform 0653380 sowie BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 18).

3.1.2. Elektro-, Brennstoffzellen- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge

3.1.2.1. Minderung des Listenpreises

Das BMF hat am 5.11.2021 ein neues Schreiben (BStBl I 2021, 2205) zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Nutzung von betrieblichen Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten herausgegeben. Das BMF-Schreiben vom 5.11.2021 ersetzt die bisherigen BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835) und vom 24.1.2018 (BStBl I 2018, 272).

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG i.d.F. vom 11.12.2018) der Listenpreis von Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen gemindert. Nach § 52 Abs. 12 EStG gilt die Regelung für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden.

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338), das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) und das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 29.6.2020 (BGBl I 2020 1512) wurden die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG enthaltenen Sonderregelungen für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge fortentwickelt und der Anwendungszeitraum der Regelungen verlängert.

Die Regelungen des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 oder 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) gelten bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an ArbN für alle vom ArbG erstmals nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 oder 1.1.2031 zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Elektrofahrzeuge und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeuge. In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Kraftfahrzeug angeschafft, hergestellt oder geleast hat. Wurde das betriebliche Kraftfahrzeug vor dem 1.1.2019 vom ArbG bereits einem ArbN zur privaten Nutzung (z.B. für Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG oder Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31.12.2018 für dieses Kraftfahrzeug bei den bisherigen Bewertungsregelungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG) und die Regelungen in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) sind nicht anzuwenden. Für die Anwendung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 4 oder 5 EStG gelten dieselben Grundsätze (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 22).

Zur Definition des Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs siehe Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205). Nach Rz. 1 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205) gelten die Regelungen auch für Brennstoffzellenfahrzeuge i.S.d. § 2 Nr. 4 EmoG. Der Batteriekapazität von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen ist bei Brennstoffzellenfahrzeugen die im Fahrzeug gespeicherte Energie vergleichbar. Dieser Wert wird in der Zulassungsbescheinigung Teil 1 in Ziffer 22 angegeben und ist für die Ermittlung der Minderungsbeträge heranzuziehen. Zur Minderung des Listenpreises s. die ausführlichen Erläuterungen und Übersichten unter → Pkw-Nutzung zu dem Gliederungspunkt »Listenpreismethode für Privatfahrten« und dort »Förderung von Elektro-, Hybridelektro- und Brennstoffzellenfahrzeugen«.

Wichtig:

Die Neuregelung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG gilt bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an ArbN für alle vom ArbG erstmals nach dem 31.12.2018 zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Elektrofahrzeuge und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeuge.

In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Kraftfahrzeug angeschafft, hergestellt oder geleast hat.

Schema zur Ermittlung des ermäßigten Listenpreises für Elektro- und Hybridfahrzeuge:

Fall 1:

Anschaffung bis 31.12.2013

Listenpreis für Elektrofahrzeug mit 16,3 kWh-Batterie, z.B.:

35 100 €

Minderung des Listenpreises um 500 €/kWh-Speicherkapazität

500 € × 16,3 kWh = 8 150 €

Der Betrag von 500 € mindert sich für ab dem 1.1.2014 angeschaffte Kraftfahrzeuge jährlich um 50 €/kWh Speicherkapazität der Batterie (s.a. BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 7)

Höchstens 10 000 € (Batteriekapazität von 20 kWh)

./. 8 150 €

gekürzter Listenpreis zum 31.12.2013

26 950 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

26 900 €

Fall 2a:

Anschaffung im Kj. 2018

Listenpreis

35 100 €

Minderung des Listenpreises um 500 €/kWh-Speicherkapazität

[500 € ./. (5 × 50 €)] × 16,3 kWh = 4 075 €

./. 4 075 €

Der Betrag von 500 € mindert sich für ab dem 1.1.2014 angeschaffte Kraftfahrzeuge jährlich um 50 €/kWh Speicherkapazität der Batterie

Der Höchstbetrag reduziert sich in den Jahren ab 2014 jährlich um 500 €

Höchstbetrag 2018: 10 000 € ./. (5 × 500 €) = 7 500 €

gekürzter Listenpreis zum 31.12.2018

31 025 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

31 000 €

Fall 2b:

Anschaffung im Kj. 2018, der Bruttolistenpreis beträgt 110 150 €, Batteriekapazität 31 kWh

Listenpreis

110 150 €

Minderung des Listenpreises: [500 € ./. (5 × 50 €)] × 31 kWh = 7 750 €, höchstens

./. 7 500 €

gekürzter Listenpreis zum 31.12.2018

102 650 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

102 600 €

Fall 3:

Anschaffung im Kj. 2019

Listenpreis

55 000 €

Der Listenpreis ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG zur Hälfte anzusetzen (s.a. BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 11)

27 500 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

27 500 €

Fall 4:

Anschaffung ab dem Kj. 2019, geldwerter Vorteil im Kj. 2020

Listenpreis

55 000 €

Der Listenpreis ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG ab dem Kj. 2020 zu einem Viertel anzusetzen, da der Bruttolistenpreis nicht mehr als 60 000 € beträgt.

13 750 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

13 700 €

Die Minderung des Listenpreises ist nur dann gerechtfertigt, wenn dieser durch die andere Antriebstechnologie gegenüber einem Kraftfahrzeug mit Verbrennungsmotor tatsächlich erhöht ist. Es werden Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge angeboten, bei denen das Kfz angeschafft wird, der Akkumulator hingegen nur gegen ein zusätzliches Entgelt überlassen wird. In diesem Fall bedarf es keiner Minderung des Listenpreises für die Berechnung der Entnahme. Die für die Überlassung der Batterie zusätzlich zu entrichtenden Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 9).

Beispiel 1:

Der Stpfl. hat im Jahr 2018 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 25,4 kWh erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 25 640 €. Für die Batterie hat der Stpfl. monatlich zusätzlich eine Mietrate von 79 € zu zahlen. Die betriebliche Nutzung beträgt 60 %.

Lösung 1:

S.a. Beispiel 3 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205).

Der geldwerte Vorteil für die private Nutzung des betrieblichen Kfz ermittelt sich nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 EStG wie folgt: Der Bruttolistenpreis (25 640 €) ist nicht zu mindern und wird – auf volle Hundert Euro abgerundet – für die Ermittlung des Nutzungswerts zugrunde gelegt. Der geldwerte Vorteil beträgt (1 % von 25 600 € =) 256 € pro Monat.

3.1.2.2. Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms bzw. der Überlassung einer Ladevorrichtung

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG. Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.

Wird der geldwerte Vorteil aus der privaten Nutzung eines Dienstwagens zu privaten Fahrten typisierend nach der pauschalen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (1 %-Regelung) ermittelt, ist der geldwerte Vorteil für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellte Ladestrom bereits abgegolten. Die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 46 EStG wirkt sich nicht aus (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 12).

Hinweis:

Zur Auswirkung des Umweltbonus zur Förderung der Elektromobilität s. → Pkw-Nutzung unter dem Gliederungspunkt »Umweltbonus zur Förderung der Elektromobilität« und dort unter »Auswirkung des Umweltbonus auf die Pkw-Nutzung«.

3.2. Grundsätzliches zur Listenpreismethode

3.2.1. Lohnsteuerrechtliche Grundsätze

Voraussetzung für die Anwendung der Listenpreismethode ist, dass

  • das Kfz sich im Betriebsvermögen des ArbG befindet, es kann aber auch durch diesen gemietet oder geleast sein;

  • der Anspruch des ArbN auf die Kfz-Überlassung aus dem Arbeitsvertrag oder aus einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage beruht und

  • das Kfz zu mehr als 50 % betrieblich genutzt wird; hierzu zählen auch die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und Familienheimfahrten (s.a. DATEV Redaktion LEXinform unter LEXinform 0383029).

Nach der Listenpreismethode sind die Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 EStG folgendermaßen zu bewerten (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 1 bis 7):

  1. Für die private Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten ist monatlich 1 % des – eventuell gekürzten – Bruttolistenpreises entsprechend der Entnahmebewertung nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG (→ Pkw-Nutzung) anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG).

  2. Zusätzlich ist nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG für die Fahrten

    • zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte

    • nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

    monatlich ein geldwerter Vorteil von 0,03 % des – eventuell gekürzten – Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen.

  3. Für jede Familienheimfahrt im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, für die kein Werbungskostenabzug möglich ist, ist zusätzlich ein geldwerter Vorteil vom 0,002 % des – eventuell gekürzten – Bruttolistenpreises für jeden Entfernungskilometer zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG).

Beispiel 2:

ArbG A überlässt ArbN X seit Jahren einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 678 €. Der Firmenwagen wird von X genutzt für

  • Privatfahrten,

  • Fahrten zur 5,7 km von der Zweitwohnung entfernt liegenden ersten Tätigkeitsstätte,

  • insgesamt 92 Familienheimfahrten zur 230 km entfernt liegenden Familienwohnung. Den Familienwohnsitz sucht X immer am Mittwoch (46 Fahrten) und am Wochenende (46 Fahrten) auf.

    Der ArbN soll über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an dieser betrieblichen Einrichtung tätig werden (9 Abs. 4 Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 13). Die betriebliche Einrichtung wird dadurch zur ersten Tätigkeitsstätte.

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Lösung 2:

Die nicht nur gelegentliche Firmenwagenüberlassung an den ArbN X stellt laufenden Arbeitslohn dar, der als Sachbezug nach § 8 Abs. 2 Satz 2 ff. EStG zu bewerten ist. Der Anscheinsbeweis spricht dabei für eine private Nutzung des zu Verfügung gestellten Firmenwagens (H 8.1 (9, 10) [Anscheinsbeweis] LStH).

Der geldwerte Vorteil berechnet sich nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR wie folgt:

Monatswert

Jahreswert

Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)

1 % von 45 600 € (auf volle 100 € abgerundet gem. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR)

456,00 €

5 472,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Satz 2 LStR)

0,03 % von 45 600 € × 5 km (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte)

68,40 €

820,80 €

Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.

0,002 % von 45 600 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km

9 648,96 €

jährlicher geldwerter Vorteil

15 941,76 €

Beachte:

Zur Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für Familienheimfahrten mit teilentgeltlich vom ArbG überlassenen Firmenwagen hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 8.7.2020 (9 K 78/19, LEXinform 5023192, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 35/20, LEXinform 0952834) entschieden, dass es auch dann bei dem »Werbungskostenabzugsverbot« gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG verbleibt, wenn die Überlassung des Firmenwagens teilentgeltlich erfolgt und dem ArbN tatsächlich Aufwendungen für die Durchführung der Fahrten entstehen (Fortentwicklung der BFH-Rspr. zur Durchführung von Familienheimfahrten bei unentgeltlicher Überlassung: BFH vom 28.2.2013, VI R 33/11, BStBl II 2013, 629).

Der Gesetzgeber unterscheidet in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 8 EStG nicht zwischen unentgeltlicher und teilentgeltlicher Überlassung, sodass unter die Vorschrift danach alle Arten der Überlassung fallen (so auch die Finanzverwaltung in R 9.10 Abs. 2 LStR; s.a. Niedersächsisches FG Mitteilung vom 21.8.2020, LEXinform 0457101).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s. Beispiel 4.

Beispiel 3:

S.a. Beispiel 2.

ArbG A überlässt ArbN X einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 678 €. Der Firmenwagen wird von X genutzt für

  • Privatfahrten,

  • Fahrten zur 5,7 km von der Zweitwohnung entfernt liegenden ersten Tätigkeitsstätte,

  • insgesamt 92 Familienheimfahrten zur 230 km entfernt liegenden Familienwohnung. Den Familienwohnsitz sucht X immer am Mittwoch (46 Fahrten) und am Wochenende (46 Fahrten) auf.

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Bei dem Firmenfahrzeug handelt es sich um ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 23 kWh. ArbG A hat dieses Fahrzeug im Kj. 2018 angeschafft und dem ArbN überlassen.

Lösung 3:

Anschaffung im Kj. 2018

Listenpreis

45 678 €

Minderung des Listenpreises um 500 €/kWh-Speicherkapazität

[500 € ./. (5 × 50 €)] × 23 kWh = 5 750 €

Der Betrag von 500 € mindert sich für ab dem 1.1.2014 angeschaffte Kraftfahrzeuge jährlich um 50 €/kWh Speicherkapazität der Batterie

Der Höchstbetrag reduziert sich in den Jahren ab 2014 jährlich um 500 €

Höchstbetrag 2018: 10 000 € ./. (5 × 500 €) = 7 500 €

./. 5 750 €

gekürzter Listenpreis zum 31.12.2014

39 928 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

39 900 €

Monatswert

Jahreswert

Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)

1 % von 39 900 €

399,00 €

4 788,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Satz 2 LStR)

0,03 % von 39 900 € × 5 km (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte)

59,85 €

718,20 €

Familienheimfahrten im Rahmen eines doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.

0,002 % von 39 900 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km

8 442,84 €

jährlicher geldwerter Vorteil

13 948,84 €

Abwandlung 1:

Das Elektrofahrzeug wurde im Kj. 2019 angeschafft bzw. erstmals zur privaten Nutzung überlassen. S. Beispiele 2 und 3.

Lösung:

Anschaffung bzw. erstmalige Nutzungsüberlassung im Kj. 2019

Listenpreis

45 678 €

Der Listenpreis ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 Halbsatz 1 zur Hälfte anzusetzen

22 839 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

22 800 €

Monatswert

Jahreswert

Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)

1 % von 22 800 €

228,00 €

2 736,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Satz 2 LStR)

0,03 % von 22 800 € × 5 km (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte)

34,20 €

410,40 €

Familienheimfahrten im Rahmen eines doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.

0,002 % von 22 800 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km

4 824,48 €

jährlicher geldwerter Vorteil

7 970,88 €

Abwandlung 2:

Das Elektrofahrzeug wurde im Kj. 2019 angeschafft bzw. erstmals zur privaten Nutzung überlassen. Die Fahrzeugnutzung im Kj. 2020 erfolgt entsprechend der Nutzung im Beispielssachverhalt 2 und 3.

Lösung:

Anschaffung bzw. erstmalige Nutzungsüberlassung im Kj. 2019

Listenpreis

45 678 €

Der Listenpreis ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG ab dem Kj. 2020 zu einem Viertel anzusetzen, da der Bruttolistenpreis nicht mehr als 60 000 € beträgt

11 419 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

11 400 €

Geldwerter Vorteil im Kj. 2020:

Monatswert

Jahreswert

Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)

1 % von 11 400 €

114,00 €

1 368,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 2 LStR)

0,03 % von 11 400 € × 5 km (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte)

17,10 €

205,20 €

Familienheimfahrten im Rahmen eines doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.

0,002 % von 11 400 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km

2 412,24 €

jährlicher geldwerter Vorteil

3 985,44 €

3.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Grundsätze

3.2.2.1. Tauschähnlicher Umsatz

Überlässt ein Unternehmer (ArbG) seinem Personal (ArbN) ein erworbenes Fahrzeug auch zur privaten Nutzung (Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG sowie Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung), ist dies nach der derzeitigen Verwaltungsregelung regelmäßig als entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen (Abschn. 15.23 Abs. 8 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt (Abschn. 15.23 Abs. 9 Satz 1 UStAE).

Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor.

Hinweis:

Zu den Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) auf die deutsche Verwaltungsauffassung s.o. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung«.

Bis zur Bekanntgabe einer evtl. anders lautenden Verwaltungsauffassung durch das BMF ist an der bisherigen Auffassung der entgeltlichen Überlassung bei Kfz ebenso wie bei Fahrrädern weiterhin festzuhalten. Aufgrund des anhängigen BFH-Verfahrens können vergleichbare Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO ruhen (BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89 unter Tz. 2.1.2; s.a. BMF vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197 unter IV.).

3.2.2.2. Bemessungsgrundlage

Mit Schreiben vom 7.2.2022 (BStBl I 2022, 197) nimmt das BMF zur umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage für die unternehmensfremde (private) Nutzung (→ Pkw-Nutzung) von Elektrofahrzeugen, Hybridelektrofahrzeugen, Elektrofahrrädern und Fahrrädern sowie für die Überlassung von Elektrofahrrädern und Fahrrädern an ArbN (→ Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer) Stellung. Das BMF passt Abschn. 15.23 UStAE an die Verwaltungsregelung an. Mit Abschn. 15.24 wird ein neuer Abschn. in den UStAE eingefügt. Dieser regelt den Vorsteuerabzug und die Umsatzbesteuerung bei (teil-)unternehmerisch verwendeten Fahrrädern.

Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier ArbN) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909).

Beachte:

Der Leistung des ArbG in Form der Pkw-Überlassung steht die Gegenleistung des ArbN in Form der Arbeitsleistung gegenüber.

Mit der Gewährung der Arbeitsleistung tätigt der ArbN als Empfänger der Leistung des ArbG keine konkreten Aufwendungen für den Erhalt der Pkw-Überlassung.

Dieser subjektive Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet (hier der ArbN), um diese Leistung zu erhalten. Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich. Wie oben unter »Beachte« erläutert, tätigt der ArbN keine konkreten Aufwendungen, um den Pkw nutzen zu dürfen. Hat der Leistungsempfänger (hier der ArbN) keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt – hier z.B. den anteiligen Arbeitslohn –, ist als Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die USt ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 1 bis 7 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE).

Als Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung des ArbG an den ArbN ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung anzusetzen (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes ist im Gegenzug dazu als Bemessungsgrundlage für die Arbeitsleistung des ArbN an den ArbG der Wert anzusetzen, den der ArbG bereit ist, für den Erhalt dieser Arbeitsleistung aufzuwenden.

Beachte:

Die Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung an den ArbN entspricht dem Wert des Arbeitslohns.

Die Bemessungsgrundlage für die Gewährung des Arbeitslohns an den ArbG entspricht den Aufwendungen des ArbG für den Pkw.

Als Schlussfolgerung daraus ist die Zuwendungen des ArbG in Form der Pkw-Überlassung nach seinen eigenen Aufwendungen zu bemessen (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Die Arbeitsleistung entspricht dem Betrag, den der ArbG zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist und umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 3 und 4 UStAE). Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 5 UStAE). Als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG sind die vom überlassenden ArbG angesetzten Betriebsausgaben anzusetzen. Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil der ArbG mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). In diesen Fällen findet eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG nicht statt (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Der so ermittelte Wert ist ein Nettowert; die USt ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen.

Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zugrunde zu legen, wenn er die Ausgaben für die Fahrzeugüberlassung übersteigt (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 7 UStAE).

Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen wird. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 und Abschn. 15.23 Abs. 11 UStAE).

Wird danach der lohnsteuerliche Wert der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung für Privatfahrten und für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert angesetzt (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR), kann von diesem Wert auch bei der Umsatzbesteuerung ausgegangen werden.

Beachte:

Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.

Der umsatzsteuerliche Wert für Familienheimfahrten kann aus Vereinfachungsgründen für jede Fahrt mit 0,002 % des Listenpreises i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG für jeden Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort angesetzt werden, wobei keine Kürzung für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge erfolgt. Der USt unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Aus dem so ermittelten Betrag ist die USt herauszurechnen. Ein pauschaler Abschlag von 20 % für nicht mit Vorsteuern belastete Kosten ist in diesen Fällen unzulässig (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE).

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage der Firmenwagenüberlassung

Beispiel 4:

S.a. Beispiel 3.

ArbG A überlässt ArbN X einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 678 €. Der Firmenwagen wird von X genutzt für

  • Privatfahrten,

  • Fahrten zur 5,7 km von der Zweitwohnung entfernt liegenden ersten Tätigkeitsstätte,

  • insgesamt 92 Familienheimfahrten zur 230 km entfernt liegenden Familienwohnung. Den Familienwohnsitz sucht X immer am Mittwoch (46 Fahrten) und am Wochenende (46 Fahrten) auf. Auf das 1. Halbjahr entfallen 20 Fahrten, auf das 2. Halbjahr 26 Fahrten. Der ArbN hat wegen Urlaub und Krankheit den Pkw an insgesamt 6 Wochen nicht für diese Fahrten genutzt.

    Der ArbN soll über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an dieser betrieblichen Einrichtung tätig werden (9 Abs. 4 Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 13). Die betriebliche Einrichtung wird dadurch zur ersten Tätigkeitsstätte.

Ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch wird nicht geführt.

Bei dem Firmenfahrzeug handelt es sich um ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 23 kWh. ArbG A hat dieses Fahrzeug im Kj. 2018 angeschafft und erstmals dem ArbN überlassen.

Lösung 4:

Zur lohnsteuerrechtlichen Wertermittlung s.a. Beispiel 3.

Anschaffung im Kj. 2018

Listenpreis

45 678 €

Minderung des Listenpreises um 500 €/kWh-Speicherkapazität

[500 € ./. (5 × 50 €)] × 23 kWh = 5 750 €

Der Betrag von 500 € mindert sich für ab dem 1.1.2014 angeschaffte Kraftfahrzeuge jährlich um 50 €/kWh Speicherkapazität der Batterie

Der Höchstbetrag reduziert sich in den Jahren ab 2014 jährlich um 500 €

Höchstbetrag 2018: 10 000 € ./. (5 × 500 €) = 7 500 €

./. 5 750 €

gekürzter Listenpreis zum 31.12.2014

39 928 €

Der für die Anwendung der Prozentsätze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 bis 5 EStG geminderte und auf volle Hundert Euro abgerundete Bruttolistenpreis beträgt

39 900 €

Monatswert

Jahreswert

Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)

1 % von 39 900 €

399,00 €

4 788,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Satz 2 LStR)

Ein durch Urlaub oder Krankheit bedingter Nutzungsausfall ist im Nutzungswert pauschal berücksichtigt (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 12)

0,03 % von 39 900 € × 5 km (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte)

59,85 €

718,20 €

Familienheimfahrten im Rahmen eines doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.

0,002 % von 39 900 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km

8 442,84 €

jährlicher geldwerter Vorteil

13 948,84 €

Als umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage können die lohnsteuerrechtlichen Werte der Listenpreismethode angesetzt werden. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

Monatswert

Jahreswert

Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.

Privatfahrten: § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 1 LStR)

1 % von 45 600 € (auf volle 100 € abgerundet gem. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR)

456,00 €

5 472,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte: § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (R 8.1 Abs. 9 Satz 2 LStR)

0,03 % von 45 600 € × 5 km (Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte)

68,40 €

820,80 €

Familienheimfahrten im Rahmen eines doppelten Haushaltsführung, für die der Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG ausgeschlossen ist: § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 3 LStR). Aufwendungen für Familienheimfahrten können nach § 9 Abs. 1 Nr. 5 Satz 5 EStG jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich abgezogen werden.

0,002 % von 45 600 € × 46 Mittwochsfahrten × 230 km für die lohnsteuerrechtlich kein Werbungskostenabzug möglich ist.

209,76 €

9 648,96 €

Der USt unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerrechtlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Somit zzgl.

209,76 €

9 648,96 €

Bemessungsgrundlage für die USt nach der Listenpreismethode

Der nach der Listenpreismethode ermittelte Wert ist ein Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist.

943,92 €

25 590,72 €

Bemessungsgrundlage = Nettowert somit (25 590,72 € : 119 × 100 =)

793,21 €

21 504,81 €

Zusammenfassung der Beispiele 3 und 4 im Vergleich:

Berechnung für das Jahr 2018

LSt

USt

Bruttolistenpreis

45 678 €

45 678 €

Minderung für Batteriesystem (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F.)

./. 5 750 €

0 €

gekürzter Bruttolistenpreis / ungekürzter Bruttolistenpreis

39 928 €

45 678 €

auf volle Hundert Euro abgerundeter Bruttolistenpreis

39 900 €

45 600 €

Privatfahrten:

1 % × Bruttolistenpreis × 12 Monate

4 788,00 €

5 472,00 €

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte:

0,03 % × Bruttolistenpreis × 5 Km × 12 Monate

718,20 €

820,80 €

Familienheimfahrten:

0,002 % × Bruttolistenpreis × 230 km × 46 Fahrten (ohne Werbungskostenabzug)

8 442,84 €

9 648,96

0,002 % × Bruttolistenpreis × 230 km ×46 Fahrten (mit Werbungskostenabzug)

0,00 €

9 648,96 €

Geldwerter Vorteil

13 948,84 €

25 590,72 €

darin enthaltene USt

./. 4 085,91 €

Bemessungsgrundlage für lohnsteuerliche bzw. umsatzsteuerliche Zwecke

13 948,84 €

21 504,81 €

Abwandlung:

Das Elektrofahrzeug wurde im Kj. 2019 angeschafft bzw. erstmals zur privaten Nutzung überlassen. S. Beispiel 3 Abwandlung 1 und 2 und Beispiel 4.

Zu berechnen ist der geldwerte Vorteil und die USt für das Kj. 2020

Lösung:

Die Lösung entspricht der in Beispiel 4, da eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge nicht vorzunehmen ist (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

Zusammenfassung der Beispiele 3 Abwandlung und 4 Abwandlung im Vergleich:

Berechnung für das Jahr 2020

LSt

USt

mtl.

Bruttolistenpreis

45 678 €

45 678 €

Minderung für Batteriesystem (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 3 EStG ab 1.1.2020): Der Listenpreis ist zu einem Viertel anzusetzen

./. 11 419 €

0 €

gekürzter Bruttolistenpreis / ungekürzter Bruttolistenpreis

11 419 €

45 678 €

auf volle Hundert Euro abgerundeter Bruttolistenpreis

11 400 €

45 600 €

Privatfahrten:

1 % × Bruttolistenpreis × 12 Monate

2 736,00 €

456,00 €

5 472,00 €

Fahrten zwischen Zweitwohnung und erster Tätigkeitsstätte.

Zur ersten Tätigkeitsstätte s. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG).

Ein durch Urlaub oder Krankheit bedingter Nutzungsausfall ist im Nutzungswert pauschal berücksichtigt (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 12)

0,03 % × Bruttolistenpreis × 5 Km × 12 Monate

410,40 €

68,40 €

820,80 €

Familienheimfahrten:

0,002 % × Bruttolistenpreis × 230 km × 46 Fahrten (ohne Werbungskostenabzug)

4 824,48 €

209,76 €

9 648,96 €

0,002 % × Bruttolistenpreis × 230 km ×46 Fahrten (mit Werbungskostenabzug)

0,00 €

209,76 €

9 648,96 €

Geldwerter Vorteil

7 970,88 €

943,92 €

25 590,72 €

Durch das Zweite Corona-Steuerhilfegesetz vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 der allgemeine Umsatzsteuersatz von 19 % auf 16 % (§ 12 Abs. 1 i.V.m. § 28 Abs. 1 UStG) sowie der ermäßigte Umsatzsteuersatz von 7 % auf 5 % (§ 12 Abs. 2 i.V.m. § 28 Abs. 2 UStG) gesenkt. Die Änderungen treten am 1.7.2020 in Kraft.

Geldwerter Vorteil insgesamt

25 590,72 €

davon entfallen auf den Zeitraum

Januar bis Juni 2020

Juli bis Dezember 2020

Privatfahrten mtl. 456,00 € × 6

2 736,00 €

2 736,00 €

Fahrten Wohnung – Tätigkeitsstätte

mtl. 68,40 € × 6

410,40

410,40

Familienheimfahrten mtl. 419,52 €

davon entfallen auf das 1. Halbjahr 20 Fahrten

8 390,40 €

auf das 2. Halbjahr 26 Fahrten

10 907,52 €

Summe

11 536,80 €

14 053,92 €

25 590,72 €

darin enthaltene USt

19 %

16 %

Bemessungsgrundlage

9 694,79 €

12 115,45 €

21 810,24 €

Umsatzsteuer

1 842,01 €

1 938,47 €

3 780,48 €

3.3. Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

3.3.1. Allgemeine Grundsätze

Zur unterschiedlichen Behandlung der Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bei ArbN und den Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte bei Unternehmern s. das BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 36/12, BStBl II 2015, 43).

Während ein ArbN verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gibt, den ArbN vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern, gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht.

Anders als ein ArbN sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten. Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen und werden grundsätzlich durch die »Erfordernisse des Unternehmens« gerechtfertigt. Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb – anders als bei entsprechenden Fahrten eines ArbN – ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts.

Für die Fahrten

  • zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie

  • nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG

ist monatlich ein geldwerter Vorteil i.H.v. 0,03 % des Bruttolistenpreises für jeden Kilometer der einfachen Entfernung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. dem dauerhaft aufzusuchenden selben Ort zusätzlich zum 1 %igen Listenpreiswert für Privatfahrten anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG, R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 2 LStR). Maßgebend ist die kürzeste benutzbare Straßenverbindung. Die Entfernung ist auf den nächsten vollen Kilometerbetrag abzurunden (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 9).

Beachte:

Der 0,03 %-Zuschlag ist ein monatlicher Ansatz und gilt (entsprechend der 1 %-Regelung) unabhängig von der Anzahl der monatlichen Fahrten (Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 3.3.2022, LEXinform 7013076). Dies bedeutet, dass die monatliche Zuschlagsregelung von 0,03 % auch für Kalendermonate anzuwenden ist, in denen das Fahrzeug tatsächlich nicht für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt wird. Voraussetzung ist lediglich, dass dem ArbN das betriebliche Kfz dauerhaft zur Nutzung für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen wird. Unterbrechungen der Fahrten zum ArbG, z.B. durch Urlaub, Krankheit oder Tätigkeit im Homeoffice, sind im Nutzungswert pauschal berücksichtigt. Dies gilt auch dann, wenn der ArbN die erste Tätigkeitsstätte einen kompletten Monat nicht aufsucht. Maßgebend für die Ermittlung des 0,03 %-Zuschlags ist die (arbeitsrechtliche) Nutzungsmöglichkeit (s.a. LfSt Rheinland-Pfalz vom 30.6.2021, S 2334 B – 31 6, SIS 21 14 17).

Fährt ein ArbN mit dem Firmenwagen zur Arbeit und benutzt er dabei eine längere, aber verkehrsgünstigere Strecke, so wird der vom ArbN als Arbeitslohn zu versteuernde geldwerte Vorteil dennoch nur nach der kürzesten benutzbaren Straßenverbindung berechnet (FG Köln Urteil vom 22.5.2003, 10 K 7604/98, EFG 2003, 1229). Der ArbN kann in seiner ESt-Erklärung die längere Strecke für die Berechnung der Entfernungspauschale angeben.

Zu beachten ist die gesetzliche Definition »erste Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 4 EStG (→ Auswärtstätigkeit). Zum Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte s. → Auswärtstätigkeit sowie die Regelungen des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

Beispiel 5:

ArbG A betreibt 2 Filialen. Die Filiale 1 ist 15 km, die Filiale 2 ist 60 km von der Wohnung des ArbN entfernt. Der ArbN nutzt den Firmenwagen mit einem Listenpreis von 50 000 € ausschließlich für die Fahrten zu den Filialen.

Lösung 5:

Mit Urteilen vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) vertritt der BFH die Auffassung, dass die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (»wenn und soweit« das Kfz tatsächlich genutzt wird) neben der 1 %-Regelung selbstständig anzuwenden ist, wenn das Kfz ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen wird (s.u. sowie BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 11).

Variante a:

Im laufenden Kj. ist der ArbN an 2 Tagen im Monat in der Filiale 1 tätig. Der ArbG bestimmt die Filiale 1 als erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG).

Der geldwerte Vorteil für die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte kann unter den Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 13) mittels der Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten ermittelt werden (s.u.). Der ArbN hat dem ArbG monatlich schriftlich zu erklären, an welchen konkreten Tagen (mit Datumsangabe) er den Firmenwagen tatsächlich für Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt hat.

Geldwerter Vorteil: 50 000 € × 0,002 % × 15 km × 2 Fahrten × 12 Monate = 360 €/Jahr.

Die Fahrten zu der Filiale 2 stellen Dienstfahrten dar und sind durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt. Zum Werbungskostenabzug der Mehraufwendungen des ArbN s. → Auswärtstätigkeit.

Variante b:

Im laufenden Kj. ist der ArbN an 20 Tagen im Monat in der Filiale 1 tätig. Der ArbG bestimmt die Filiale 1 als erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 bis 3 EStG).

Geldwerter Vorteil nach der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG: 50 000 € × 0,03 % × 15 km × 12 Monate = 2 700 €/Jahr.

Geldwerter Vorteil nach der Einzelbewertung: 50 000 € × 0,002 % × 15 km × 20 Fahrten × 12 Monate = 3 600 €/Jahr.

Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten vorgenommen, so hat der ArbG eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vorzunehmen. Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 und dort die Beispiele 1 und 2): 50 000 € × 0,002 % × 15 km × (20 Fahrten × 12 Monate), maximal 180 Fahrten = 2 700 €/Jahr.

Variante c:

Der ArbN ist ausschließlich in Filiale 2 tätig. Ohne arbeitsrechtliche Zuordnung ist die Filiale 2 die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 4 EStG).

Geldwerter Vorteil: 50 000 € × 0,03 % × 60 km × 12 Monate = 10 800 €/Jahr.

Variante d:

Im laufenden Kj. ist der ArbN an 2 Tagen je Arbeitswoche in der Filiale 1 und an 3 Tagen (bei einer 5-Tage-Woche) in der Filiale 2 tätig. Trifft der ArbG keine arbeitsrechtliche Zuordnung, liegen die Voraussetzungen der ersten Tätigkeitsstätte für beide Filialen vor. Da der ArbN je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben kann (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG), und der ArbG keine erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 6 und 7 EStG).

Geldwerter Vorteil nach der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG: 50 000 € × 0,03 % × 15 km × 12 Monate = 2 700 €/Jahr.

Geldwerter Vorteil nach der Einzelbewertung: 50 000 € × 0,002 % × 15 km × 2 Fahrten × 48 Wochen = 1 440 €/Jahr.

3.3.2. Gleichbleibender Treffpunkt

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Vereinfachung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller.

Für die unter die 0,03 %-Regelung fallende Kfz-Überlassung kann die LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erhoben werden. S. die ausführlichen Erläuterungen unter → Auswärtstätigkeit.

Beispiel 6:

Ein in A wohnender Forstarbeiter fährt an 150 Tagen von seiner Wohnung zu dem 15 km entfernten, nächstgelegenen Zugang des von ihm täglich zu betreuenden Waldgebietes (weiträumiges Tätigkeitsgebiet). An 70 Tagen fährt A von seiner Wohnung über einen weiter entfernt gelegenen Zugang (20 km) in das Waldgebiet.

Lösung 6:

Die Fahrten von der Wohnung zu dem weiträumigen Tätigkeitsgebiet werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). A kann somit für diese Fahrten lediglich die Entfernungspauschale i.H.v. 0,30 € je Entfernungskilometer (= 15 km × 0,30 €) als Werbungskosten ansetzen. Die Fahrten innerhalb des Waldgebietes können mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je tatsächlich gefahrenem Kilometer berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG).

Bei den Fahrten zu dem weiter entfernt gelegenen Zugang werden ebenfalls nur 15 km mit der Entfernungspauschale (15 km × 0,30 €) berücksichtigt. Die zusätzlichen fünf Kilometer morgens hin und die fünf Kilometer abends zurück, werden ebenso wie die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je gefahrenem Kilometer berücksichtigt.

Somit sind für 220 Tage jeweils 15 km mit der Entfernungspauschale und die restlichen tatsächlich gefahrenen Kilometer mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € anzusetzen.

Mit Urteil vom 29.1.2009 (VI R 56/07, BStBl II 2010, 1067) hat der BFH entschieden, dass bei der Überlassung eines Firmenwagens durch einen ArbG an einen ArbN auch uneingeschränkt für private Zwecke keine nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfreie Sammelbeförderung weiterer ArbN mit dem Dienstwagen vorliegt, da die Sammelbeförderung zwingend durch den ArbG organisiert werden muss. Für die Privatfahrten des ArbN setzte der ArbG zwar 1 % des Listenpreises an, für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte berücksichtigte der ArbG aber nicht den Zuschlag von 0,03 % des Listenpreises, weil er der Auffassung war, dass wegen der Mitnahme von weiteren Kollegen die Fahrten nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei seien. Der BFH ist allerdings der Auffassung, dass der Vorteil der Firmenwagenüberlassung nicht aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse gewährt wird. Vielmehr kommt die Vorteilsgewährung vor allem dem persönlichen Interesse des ArbN entgegen. Das gilt auch insoweit, als der ArbN zivilrechtlich verpflichtet ist, auf seinen Fahrten zur Tätigkeitsstätte Arbeitskollegen zu befördern. Selbst wenn damit einem betrieblichen Bedürfnis entsprochen wird, folgt daraus nicht, dass die Überlassung des Dienstwagens auch zu privaten Zwecken insgesamt ganz überwiegend im betrieblichen Interesse liegt. Auch der Zuschlag von 0,03 % des Listenpreises i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG ist zu berücksichtigen, da die Sammelbeförderung auf dem Entschluss des ArbN beruht (s.a. H 3.32 [Sammelbeförderung] LStH).

Bei der 0,03 %igen Listenpreismethode werden 15 monatliche Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte unterstellt. Wird pro Fahrt ein Nutzungswert von 0,002 % – entsprechend der Familienheimfahrten – zugrunde gelegt, ergibt dies bei 15 Fahrten einen monatlichen Prozentwert von 0,03 %.

3.3.3. Rechtsprechung und Verwaltungsmeinung zur Anwendung des 0,03 %-Zuschlages

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 4.4.2008 zur Anwendung der 0,03 %-Regelung Stellung genommen (VI R 85/04, BStBl II 2008, 887 und VI R 68/05, BStBl II 2008, 890; s.a. Vogelsang, NWB Fach 6, 4957).

Grundsätze des BFH-Urteils VI R 85/04, BStBl II 2008, 887:

Der Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regelung) kommt nur zur Anwendung, wenn der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG nutzt.

Grundsätze des BFH-Urteils VI R 68/05, BStBl II 2008, 890:

Der nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG bei Überlassung eines Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte an einen ArbN anzusetzende Zuschlag bildet einen Korrekturposten zur Entfernungspauschale. Für die Ermittlung des Zuschlags kommt es ebenso wie bei der Entfernungspauschale auf die tatsächlichen Nutzungsverhältnisse an. Wird der Dienstwagen auf dem Weg zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nur auf einer Teilstrecke eingesetzt, beschränkt sich der Zuschlag auf diese Teilstrecke. Wird dem ArbN ein Dienstwagen auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen, besteht ein Anscheinsbeweis dafür, dass er den Dienstwagen für die Gesamtstrecke nutzt. Der Anscheinsbeweis ist bereits dann entkräftet, wenn für eine Teilstrecke eine auf den ArbN ausgestellte Jahres-Bahnfahrkarte vorgelegt wird.

Im Anschluss an das BFH-Urteil vom 4.4.2008 (VI R 68/05, BStBl II 2008, 890) hat der BFH mit Urteil vom 28.8.2008 (VI R 52/07, BStBl II 2009, 280) wie folgt entschieden: Wird dem ArbN ein Dienstwagen auch zur privaten Nutzung überlassen, so ist ein Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (0,03 %-Regelung) nur vorzunehmen, wenn der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nutzt. Für eine solche Nutzung besteht ein Anscheinsbeweis, der durch die Vorlage einer auf den ArbN ausgestellten Jahres-Bahnfahrkarte entkräftet werden kann. Mit der Entkräftung des Anscheinsbeweises ist der Sachverhalt zur Ermittlung des Zuschlags im Hinblick auf Art und Umfang der Nutzung des Dienstwagens umfassend aufzuklären.

Mit Urteilen vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) hält der BFH daran fest, dass die Zuschlagsregelung nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG einen Korrekturposten zum Werbungskostenabzug darstellt und daher nur insoweit zur Anwendung kommt, wie der ArbN den Dienstwagen tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte benutzt hat (BFH Urteil vom 4.4.2008, VI R 85/04, BStBl II 2008, 887; VI R 68/05, BStBl II 2008, 890). Die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG hat nicht die Funktion, eine zusätzliche private Nutzung des Dienstwagens zu bewerten. Sie bezweckt lediglich einen Ausgleich für abziehbare, tatsächlich aber nicht entstandene Erwerbsaufwendungen.

Entscheidungsgründe:

Der Stpfl. hat den Dienstwagen im Streitfall unstreitig nur an 100 Tagen im Jahr für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt. Dies stellt eine Nutzung pro Monat von durchschnittlich 8,33 Tagen dar. Damit lag im Streitfall eine Abweichung um ca. 45 % von der der Bemessung des Zuschlags nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG zugrunde liegenden typisierenden Annahme des Nutzungsumfangs vor, die der BFH als erhebliche Abweichung ansieht. Diese Abweichung rechtfertigt es, eine Einzelbewertung der tatsächlich durchgeführten Fahrten vorzunehmen. Unerheblich war, dass kein Fahrtenbuch geführt bzw. vorgelegt wurde. Denn die Führung eines Fahrtenbuches allein für die Wege zur Tätigkeitsstätte zu fordern, entspricht weder dem Gesetzeszweck noch dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit. Denn anders als zur sonstigen privaten Nutzung ergibt sich die tatsächliche Nutzung des Dienstwagens für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte regelmäßig aus den für den pauschalen Werbungskostenabzug erforderlichen Angaben des Stpfl., sodass die Notwendigkeit eines Fahrtenbuches allein zur Vermeidung einer übermäßigen Besteuerung durch den Zuschlag nach § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG eine unzumutbare Härte darstellt (vgl. BFH Urteil vom 4.4.2008, VI R 68/05, BStBl II 2008, 890).

Mit Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 9 ff.) wendet die Verwaltung die BFH-Urteile vom 22.11.2010 an und erläutert die lohnsteuerliche Behandlung der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG. Damit verbessert sich die steuerliche Situation für ArbN, die mit dem vom ArbG zur Verfügung gestellten Pkw durchschnittlich an weniger als 15 Tagen im Monat von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte pendeln. Sie müssen den geldwerten Vorteil nicht mehr zwingend mit 0,03 % des Listenpreises pro Monat ansetzen, sondern dürfen dies alternativ mit 0,002 % tun. Insoweit haben sie die Wahl zwischen zwei Rechenalternativen:

  1. Zuschlag durch Einzelbewertung: Tatsächliche Fahrten (Tage) × 0,002 % des Listenpreises je Entfernungskilometer oder

  2. Pauschalregel: Monatlich 0,03 % des Listenpreises × Entfernungskilometer.

Die BFH-Rechtsprechung ist im Lohnsteuerabzugsverfahren und im Veranlagungsverfahren anwendbar. Beim Lohnsteuerabzug ist der ArbG nicht zur Einzelbewertung der tatsächlichen Pendelfahrten verpflichtet; er kann weiterhin die Pauschalregel als Zuschlag ansetzen. Dabei muss er die Anwendung in Abstimmung mit dem ArbN für jedes Kj. einheitlich festlegen und darf unterjährig nicht wechseln (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. f Satz 2).

Obwohl das BMF nun die günstige BFH-Rspr. anwendet, betont es, dass die Ermittlung des Zuschlags grundsätzlich weiter mit 0,03 % pro Entfernungskilometer und Monat vorzunehmen ist. Denn die Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten ist nur bei Vorliegen der nachfolgenden Voraussetzungen zulässig (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13):

  • Der ArbN hat dem ArbG monatlich schriftlich zu erklären, an welchen konkreten Tagen (mit Datumsangabe) er den Firmenwagen tatsächlich für Fahrten von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte genutzt hat. Dabei darf der ArbG dem Lohnsteuerabzug aus Vereinfachungsgründen die Erklärung des Vormonats zugrunde legen und muss diese als Beleg zum Lohnkonto aufbewahren (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. a und b).

  • Stehen dem ArbN gleichzeitig mehrere Firmenwagen zur Verfügung, ist der Zuschlag fahrzeugbezogen zu ermitteln (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. f).

  • Werden im Lohnsteuerabzugsverfahren die tatsächlichen Fahrten einzeln bewertet, muss der ArbG für alle dem ArbN überlassenen betrieblichen Kfz eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vornehmen. Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. c).

  • Um im Veranlagungsverfahren zur Einzelbewertung wechseln zu können, muss der ArbN fahrzeugbezogen darlegen, an welchen Tagen er das betriebliche Kfz tatsächlich für Fahrten zur Arbeit genutzt hat. Zudem muss er durch Belege glaubhaft machen, dass und in welcher Höhe der ArbG den Zuschlag mit 0,03 % des Listenpreises ermittelt und versteuert hat. Das gelingt z.B. durch die Gehaltsabrechnung, die die Besteuerung des Zuschlags erkennen lässt, oder eine gesonderte Bescheinigung des ArbG (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. g).

Bei der Veranlagung zur ESt ist der ArbN nicht an die für die LSt gewählte Methode gebunden und kann diese einheitlich für das gesamte Kj. wechseln (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. g). Für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal zu mindern (s.o. sowie BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205). Die Verwaltung hat sich darüber hinaus zu den in den o.g. BFH-Urteilen geklärten weiteren Problembereichen geäußert:

  1. Gestellung eines Fahrers (s.u.): Stellt der ArbG für Strecken zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte einen Fahrer zur Verfügung, wird der geldwerte Vorteil für diese Fahrten um 50 % erhöht (R 8.1 Abs. 10 LStR). Zur Fahrergestellung s.a. das BFH-Urteil vom 15.5.2013 (VI R 44/11, BStBl II 2014, 589) sowie das BMF-Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 42 bis 46).

  2. Selbstständige Anwendung der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG: Der BFH vertritt die Auffassung, die Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG (»wenn und soweit« das Kfz tatsächlich genutzt wird) sei neben der 1 %-Regelung selbstständig anzuwenden, wenn das Kfz ausschließlich für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte überlassen wird; die Formulierung »auch« in § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG stehe dem nicht entgegen. Dieser Auffassung des BFH wird aus Vereinfachungsgründen gefolgt. Die bestehenden Verwaltungsregelungen zum Nutzungsverbot des betrieblichen Kfz für private Zwecke sind zu beachten (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 19 bis 21).

  3. Park and ride: Wird der Dienstwagen auf dem Weg von der Wohnung zur ersten Tätigkeitsstätte nur auf einer Teilstrecke eingesetzt, beschränkt sich der Zuschlag auf diese Strecke. Dies gilt aber nur, wenn

    1. der ArbG den Wagen nur für die Teilstrecke zur Verfügung stellt und die Einhaltung seines Nutzungsverbots überwacht oder

    2. für die restliche Teilstrecke ein Nachweis über die Nutzung eines anderen Verkehrsmittels erbracht wird – z.B. eine auf den ArbN ausgestellte Jahresbahnfahrkarte (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 22 und 23).

Hinweis 1:

Die Einzelbewertung ist günstiger, wenn an weniger als 15 Tagen im Monat (15 × 0,002 % = 0,03 %) und demzufolge an weniger als 180 Tagen im Jahr (12 × 15 Tage) Fahrten mit dem Firmenwagen zur ersten Tätigkeitsstätte durchgeführt werden. Bei 50 Fahrten im Jahr, einem Listenpreis von 30 000 € und einer einfachen Entfernung von 50 km sind beispielsweise bei dieser Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten nur 1 500 € (0,002 % von 30 000 € × 50 km × 50 Fahrten) anstatt 5 400 € (0,03 % von 30 000 € × 50 km × 12 Monate) im Jahr zu versteuern. Ein gewaltiger Unterschied (Pressemitteilung des Bundesverbandes der Lohnsteuerhilfevereine e.V. vom 4.5.2011, LEXinform 0436451; Anmerkung vom 12.4.2011, LEXinform 0632568).

Hinweis 2:

Mit Vfg. vom 23.4.2012 (S 2145 – 36 – St 213 V, DB 2012, 1595, LEXinform 5233971) stellt die OFD Magdeburg klar, dass sich die Erleichterungen bezüglich der Besteuerung von Firmenfahrzeugen im BMF-Schreiben vom 1.4.2011 (BStBl I 2011, 301 – jetzt BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076) ausdrücklich nur auf ArbN bezieht. Die BFH-Urteile sind zu § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG und nicht zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 EStG ergangen. Der BFH hat damit keinen betrieblichen Sachverhalt entschieden. Die neue Rspr. des BFH in seinen Urteilen vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359, VI R 54/09, BStBl II 2011, 354 und VI R 55/09 BStBl II 2011, 358) ist daher auf die Ermittlung des Kürzungsbetrages nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 3 nicht zu übertragen. Ob diese Differenzierung berechtigt ist, darf bezweifelt werden. Unternehmer, die den Firmenwagen an weniger als 15 Tagen im Monat für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb nutzen, sollten auf eine taggenaue Abrechnung bestehen. Unter Umständen muss wieder eine gerichtliche Klärung erfolgen (Titgemeyer, BB 2012, 2152).

Beispiel 7:

ArbG A überlässt ArbN X seit Jahren einen Firmenwagen mit einem Bruttolistenpreis von 45 000 €. Der Firmenwagen wird von X u.a. auch für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte genutzt. Die Wohnung ist 50 km von der ersten Tätigkeitsstätte entfernt. ArbN X tätigt im Kj. insgesamt

  1. 60 Fahrten,

  2. 180 Fahrten bzw.

  3. 181 Fahrten.

Lösung 7:

Listenpreis 45 000 €

× 0,03 %-Methode

13,50 €

× 50 Ekm/Monat

= 675 € × 12

= 8 100 €

Die Anzahl der tatsächlich durchgeführten Fahrten spielt keine Rolle.

× 0,002 %-Methode

0,90 €

× 50 Ekm

× 60 Fahrten

= 2 700 €

0,90 €

× 50 Ekm

× 180 Fahrten

= 8 100 €

0,90 €

× 50 Ekm

× 181 Fahrten

= 8 145 €

Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren eine Einzelbewertung der tatsächlichen Fahrten vorgenommen, so hat der ArbG für alle dem ArbN überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeuge eine jahresbezogene Begrenzung auf insgesamt 180 Fahrten vorzunehmen. Eine monatliche Begrenzung auf 15 Fahrten ist ausgeschlossen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 13 Buchst. c und dort die Beispiele 1 und 2).

3.3.4. Dienstliche Fahrten von und zur Wohnung

Ein geldwerter Vorteil ist für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte nicht zu erfassen, wenn ein ArbN ein Firmenfahrzeug ausschließlich an den Tagen für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte erhält, an denen es erforderlich werden kann, dass er dienstliche Fahrten von der Wohnung aus antritt. Die Fahrt zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte muss sich als notwendige Begleiterscheinung im Zusammenhang mit einer beruflichen Auswärtstätigkeit darstellen, z.B. weil eine frühere Rückgabe des Pkw nicht möglich war (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 6).

3.3.5. Mittägliche Zwischenheimfahrten

Im Urteil vom 22.9.2010 (VI R 57/09, BStBl II 2011, 359) setzt sich der BFH mit der Anwendung und der Bedeutung der Zuschlagsregelung des § 8 Abs. 2 Satz 3 EStG auseinander, indem er die Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG bei den Gewinneinkünften mit der Anwendung des § 8 Abs. 2 EStG bei den Überschusseinkünften vergleicht.

Die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG enthaltene Bewertung der privaten Nutzung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs soll für die Überschusseinkünfte, besonders für ArbN, entsprechend geregelt werden und dem für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte anzusetzenden geldwerten Vorteil aus der Nutzung des betrieblichen Kraftfahrzeugs »auch hier die Entfernungspauschale« gegenüberstehen. Daraus folgt nicht nur, dass der Grundtatbestand der privaten Kraftfahrzeugnutzung in § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG und § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angelegt ist, sondern auch, dass dieses Normenkompendium insgesamt für den ArbN entsprechend anwendbar sein soll. Damit gilt auch für ArbN der zu § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG ausdrücklich ausgesprochene Regelungszweck, dass der Abzug von Betriebsausgaben insoweit ausgeschlossen ist, als der Wert höher ist als die Entfernungspauschale.

Das Gesetz sieht für Stpfl., die Gewinneinkünfte erzielen, eine Begrenzung des Betriebsausgabenabzugs für die Kosten des Kfz vor. Danach begrenzt § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG den Abzug dieser Aufwendungen insoweit, als der Wert höher ist als die Entfernungspauschale (s.a. BFH Urteil vom 22.9.2010, VI R 57/09, BStBl II 2011, 359). Für sämtliche Fahrten – nicht nur für eine tägliche Fahrt zwischen Wohnung und Betrieb bzw. eine wöchentliche Familienheimfahrt – wird der Betriebsausgabenabzug pauschaliert mit 0,03 % bzw. 0,002 % des Bruttolistenpreises korrigiert und danach auf den Wert der Entfernungspauschale begrenzt. Dies gilt entsprechend auch für die Überschusseinkünfte (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 9).

3.3.6. Erste Tätigkeitsstätte im »Home-Office«

Zur Erfassung von Fahrten bei Vorhandensein einer ersten Tätigkeitsstätte in der eigenen Wohnung (Home-Office) nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.5.2009 (S 2334 A – 18 – St 211, LEXinform 5232067) ausführlich Stellung.

Grundsätzlich ist das häusliche Arbeitszimmer (→ Häusliches Arbeitszimmer) des ArbN keine erste Tätigkeitsstätte, da es keine betriebliche Einrichtung des ArbG ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3; → Auswärtstätigkeit). Eine andere Beurteilung ist jedoch gerechtfertigt, wenn der ArbG das Arbeitszimmer in der Wohnung des ArbN anmietet und anschließend dem ArbN wieder überlässt und wenn dies aus betrieblichen Gründen geschieht (vgl. BMF vom 18.4.2019, BStBl I 2019, 461; → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber).

Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt. Zum Vorliegen der betrieblichen Interesses s. die Ausführungen unter → Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber.

Bei vorrangigem betrieblichem Interesse sind die Zahlungen des ArbG an den ArbN bei diesem den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG zuzuordnen. In diesen Fällen wird das Arbeitszimmer als »Home-Office« zu einer betrieblichen Einrichtung des ArbG (externes Büro; BFH Urteile vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10 und vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882), mithin zur regelmäßigen Arbeitsstätte – so die Vfg. der OFD Frankfurt vom 7.5.2009 (S 2334 A – 18 – St 211, LEXinform 5232067).

M.E. ist die Vfg. der OFD Frankfurt nicht mehr anzuwenden, weil die BFH-Rspr. sich hinsichtlich der regelmäßigen Arbeitsstätte weiterentwickelt hat (s.o.). Wie der BFH mit Urteil vom 22.9.2010 (VI R 54/09, BStBl II 2011, 354) entschieden hat, gelten Räume, die sich in unmittelbarer Nähe zur Wohnung des Stpfl. befinden, von den übrigen Räumen der Wohnung nicht getrennt sind und keine in sich geschlossene Einheit bilden, nicht als Betriebsstätte des ArbG, auch wenn der ArbG diese Räume dem ArbN überlässt und der ArbN sie beruflich nutzt. Denn die berufliche Nutzung der Räume löst nicht deren Einbindung in die private Sphäre und lässt den privaten Charakter der Wohnung insgesamt unberührt. Insoweit gelten die Grundsätze, welche die Rspr. zur Abgrenzung zwischen Betriebsstätte am Wohnsitz und Wohnung heranzieht (BFH Urteile vom 16.2.1994, XI R 52/91, BStBl II 1994, 468; vom 31.7.1996, XI R 5/ 95, BFH/NV 1997, 279; vom 6.7.2005, XI R 47/0 4, BFH/NV 200 6, 43; BFH-Beschluss vom 12.1.2006, VI B 61/05, BFH/NV 2006, 739).

3.3.7. Umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage

Wie bereits oben erläutert handelt es sich bei der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG; Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten (s.u.) aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerrechtlich den Privatfahrten des ArbN zugrechnet (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 Satz 2 UStAE). Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage s. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Grundsätzliches zur Listenpreismethode«. Aus Vereinfachungsgründen kann auch für die USt mit dem vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwert ausgegangen werden. Für die USt ist keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE).

Hinweis:

Zu den Auswirkungen des EuGH-Urteils vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) auf die deutsche Verwaltungsauffassung s.o. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung.

Bis zur Bekanntgabe einer evtl. anders lautenden Verwaltungsauffassung durch das BMF ist an der bisherigen Auffassung der entgeltlichen Überlassung bei Kfz ebenso wie bei Fahrrädern weiterhin festzuhalten. Aufgrund des anhängigen BFH-Verfahrens können vergleichbare Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO ruhen (BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1 – 122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89 unter Tz. 2.1.2; s.a. BMF vom 7.2.2022, BStBl I 2022, 197 unter IV.).

3.4. Pauschale für Familienheimfahrten

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 EStG können Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung für die Wege vom Beschäftigungsort zum Ort des eigenen Hausstands und zurück (Familienheimfahrten) jeweils nur für eine Familienheimfahrt wöchentlich als Werbungskosten abgezogen werden. Zur Abgeltung der Aufwendungen für eine Familienheimfahrt ist eine Entfernungspauschale von 0,30 € für jeden vollen Kilometer der Entfernung zwischen dem Ort des eigenen Hausstands und dem Beschäftigungsort anzusetzen. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG werden jedoch Aufwendungen für Familienheimfahrten mit einem dem Stpfl. im Rahmen einer Einkunftsart überlassenen Fahrzeug nicht berücksichtigt.

Die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG korrespondiert mit der Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 2 EStG. Danach wird für wöchentliche Familienheimfahrten, für die grundsätzlich nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 3 und 4 EStG ein Werbungskostenabzug in Betracht käme, kein Nutzungsvorteil bei Überlassung des Kfz durch den ArbG angesetzt. Die gesetzliche Regelung in § 8 Abs. 2 Satz 5 Halbsatz 1 EStG (Ansatz von 0,002 % des Listenpreises als Nutzungsvorteil) gilt dagegen nur für Familienheimfahrten, die über die wöchentlichen Familienheimfahrten hinausgehen. Wird aber für die wöchentlichen Heimfahrten bei Überlassung des Kfz im Rahmen einer Einkunftsart kein Nutzungsvorteil angesetzt, dann sollte nach der gesetzlichen Systematik aus Vereinfachungsgründen auch kein Werbungskostenabzug in Betracht kommen. Es wird in diesem Zusammenhang einerseits auf die Zurechnung von Einnahmen verzichtet und gleichzeitig – andererseits – der korrespondierende Werbungskostenabzug ausgeschlossen. Aus dieser Überlegung des Gesetzgebers resultiert die Regelung in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 6 EStG (BFH Urteil vom 28.2.2013, VI R 33/11, BStBl II 2013, 629; s.a. Anmerkung vom 9.7.2013, LEXinform 0652151).

Für die nicht dem Werbungskostenabzug unterliegenden Familienheimfahrten ist die Pauschale mit 0,002 % des inländischen Listenpreises anzusetzen (§ 8 Abs. 2 Satz 5 EStG; BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 47 und 48). Für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem pauschal zu mindern (s.o. sowie BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205).

Der Umsatzsteuer unterliegen die auf die Familienheimfahrten entfallenden Kosten auch dann, wenn ein lohnsteuerlicher Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 5 EStG nicht anzusetzen ist. Für die USt ist keine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 Satz 3 UStAE).

3.5. Abstandnahme vom Ansatz des Listenpreises

Die Monatsbeträge des Listenpreises brauchen nicht angesetzt zu werden (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 16):

  1. für volle Kalendermonate, in denen dem ArbN kein betriebliches Kfz zur Verfügung steht, oder

  2. wenn dem ArbN das Kfz aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat überlassen wird. In diesem Fall ist die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Listenpreises des Kfz zu bewerten (Einzelbewertung). Zum Nachweis der Fahrstrecke müssen die Kilometerstände festgehalten werden.

Zum Ansatz des Listenpreises bei nur zeitweiser privater Nutzung eines Dienstwagens hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 24.2.2015 (6 K 2540/14, LEXinform 5017647) entschieden, dass der Nutzungsvorteil für die private Nutzung eines Dienstwagens auch dann für jeden Kalendermonat mit dem vollen Betrag von 1 % des Bruttolistenpreises zu erfassen ist, wenn das Kraftfahrzeug dem ArbN im Kalendermonat nur zeitweise zur Verfügung steht. Nicht anzusetzen sind die Monatswerte nur für volle Kalendermonate, in denen eine private Nutzung oder eine Nutzung zu Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte ausgeschlossen ist (s.a. Pressemitteilung des FG Baden-Württemberg vom 13.5.2015, LEXinform 0443199).

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich in diesem Fall um eine unentgeltliche Fahrzeugüberlassung an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).

Die 1 %-Regelung kommt nicht zur Anwendung, wenn eine Privatnutzung des Firmenfahrzeugs ausscheidet. Allerdings spricht der Beweis des ersten Anscheins für eine private Nutzung. Das Verbot des ArbG, das Fahrzeug privat zu nutzen, reicht aus, den Anscheinsbeweis zu erschüttern, sofern es nicht nur zum Schein ausgesprochen worden ist (BFH Urteil vom 7.11.2006 VI R 19/05, BStBl II 2007, 116 sowie BFH Beschluss vom 21.12.2006 VI B 20/06, BFH/NV 2007, 716). S.a. BMF vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 19 bis 21) zum Nutzungsverbot. Allerdings lässt sich kein allgemeiner Erfahrungssatz des Inhalts feststellen, dass ein Privatnutzungsverbot nur zum Schein ausgesprochen ist oder der Stpfl. ein Privatnutzungsverbot generell missachtet (BFH Urteile vom 21.3.2013, VI R 42/12, BStBl II 2013, 918 und VI R 46/11, BStBl II 2013, 1044 sowie vom 18.4.2013, VI R 23/12, BStBl II 2013, 920; BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 16 ff.).

3.6. Ein Kfz für mehrere Arbeitnehmer

Steht ein betriebliches Kfz mehreren ArbN zur privaten Nutzung zur Verfügung, beläuft sich der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG zu ermittelnde geldwerte Vorteil für jeden Kalendermonat auf insgesamt 1 % des inländischen Bruttolistenpreises. Der so ermittelte Wert ist in diesem Fall entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BFH Urteil vom 15.5.2002, VI R 132/00, BStBl II 2003, 311). Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte ist bei jedem ArbN der geldwerte Vorteil mit 0,03 % des Listenpreises je Entfernungskilometer zu ermitteln und dieser Wert durch die Zahl der Nutzungsberechtigten zu teilen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 24).

3.7. Mehrere Kfz für einen Arbeitnehmer

3.7.1. Gleichzeitige Nutzung mehrerer Kfz

Stehen einem ArbN gleichzeitig mehrere Kfz zur Verfügung, so ist bei der pauschalen Nutzungswertermittlung für jedes Fahrzeug die private Nutzung mit monatlich 1 % des Listenpreises anzusetzen. Dies gilt auch beim Einsatz eines Wechselkennzeichens. Dem pauschalen Nutzungswert für Privatfahrten kann der Listenpreis des überwiegend genutzten Kfz zugrunde gelegt werden, wenn die Nutzung der Kraftfahrzeuge durch andere zur Privatsphäre des ArbN gehörende Personen so gut wie ausgeschlossen ist. Bei Anwendung der 0,03 %-Regelung ist dem pauschalen Nutzungswert für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte stets der Listenpreis des überwiegend für diese Fahrten genutzten Kfz zugrunde zu legen. Bei Anwendung der Einzelbewertung ist der pauschale Nutzungswert entsprechend den Angaben des ArbN fahrzeugbezogen zu ermitteln (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 25).

3.7.2. Nachfolgende Nutzung mehrerer Kfz

Bei einem Fahrzeugwechsel im Laufe eines Kalendermonats ist der Listenpreis des überwiegend genutzten Kfz zugrunde zu legen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 15).

3.8. Fahrzeugpool

Übersteigt die Zahl der Nutzungsberechtigten die in einem Fahrzeugpool zur Verfügung stehenden Kfz, so ist bei pauschaler Nutzungswertermittlung für Privatfahrten der geldwerte Vorteil mit 1 % der Listenpreise aller Kfz zu ermitteln und die Summe entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen. Für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist der geldwerte Vorteil mit 0,03 % der Listenpreise aller Kfz zu ermitteln und die Summe durch die Zahl der Nutzungsberechtigten zu teilen. Dieser Wert ist beim einzelnen ArbN mit der Zahl seiner Entfernungskilometer zu multiplizieren (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 14).

Bei Elektrofahrzeugen ist Listenpreis zunächst für jedes Elektrofahrzeug gesondert nach den bisherigen Bewertungsregelungen oder nach den Regelungen in der Fassung des zweiten Gesetzes zur Umsetzung der steuerlichen Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) zu ermitteln und anschließend die Summe der gesondert ermittelten Listenpreise entsprechend der Zahl der Nutzungsberechtigten aufzuteilen (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205 Rz. 22 Beispiel 14).

3.9. Nutzung des Kfz zu anderen Einkunftsarten

Kann das Kfz auch im Rahmen einer anderen Einkunftsart genutzt werden, ist diese Nutzungsmöglichkeit mit dem 1 %-Wert abgegolten (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 8 LStR).

Überlässt ein ArbG seinem ArbN ein Kraftfahrzeug, das dieser nicht nur für Privatfahrten, sondern auch im Rahmen seines Gewerbebetriebs nutzt, steht ihm für Fahrtkosten kein Betriebsausgabenabzug zu. Das hat der BFH mit Urteil vom 16.7.2015 (III R 33/14, BStBl II 2016, 44) entschieden (s.a. Hilbert, NWB 1/2016, 32).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger erzielte als Unternehmensberater sowohl Arbeitslohn als auch Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Sein ArbG stellte ihm einen Pkw zur Verfügung, den er auch privat nutzen durfte. Sowohl die Anschaffungskosten als auch sämtliche laufenden Kosten wurden vom ArbG getragen. Hierfür erfolgte eine Besteuerung nach der sog. 1 %-Methode. Einen Teil dieses Sachbezugswertes machte der Kläger als Betriebsausgaben in Form eines »fiktiven Aufwands« geltend, weil er das Fahrzeug auch für betriebliche Fahrten nutze. Diesen Aufwand berücksichtigte das FA nicht, weil für die betriebliche Nutzung auch kein entsprechender Vorteil angesetzt worden sei.

Das FG wies die Klage ab. Ein Betriebsausgabenabzug scheide aus, weil nicht der Kläger die Kosten für das Fahrzeug getragen habe, sondern sein ArbG. Der als Arbeitslohn erfasste Sachbezug könne auch nicht als fiktiver Aufwand berücksichtigt werden. Die 1 %-Regelung decke allein die Privatnutzung, nicht aber die Nutzung in einem Betrieb des ArbN ab. Ein betrieblicher Verbrauch des Nutzungsvorteils könne allenfalls insoweit in Betracht kommen, als hierfür auch eine zusätzliche Einnahme versteuert worden wäre (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 77/2015 vom 18.11.2015, LEXinform 0443803 sowie Anmerkung vom 24.11.2015, LEXinform 0652776).

3.10. Kfz-Gestellung mit Fahrer

Der BFH hat mit Urteil vom 15.5.2013 (VI R 44/11, BStBl II 2014, 589) entschieden, dass die arbeitgeberseitige Gestellung eines Fahrers für die Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG dem Grunde nach zu einem lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil führt, der grundsätzlich nach dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) zu bemessen ist. Maßstab zur Bewertung dieses Vorteils ist der Wert einer von einem fremden Dritten bezogenen vergleichbaren Dienstleistung, wobei dieser Wert den zeitanteiligen Personalkosten des Arbeitgebers entsprechen kann, aber nicht muss. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für die Gestellung eines Kfz mit Fahrer nimmt das BMF in seinem Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 42 bis 46) Stellung.

Wenn ein Kfz mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, gilt aus Vereinfachungsgründen Folgendes (R 8.1 Abs. 10 LStR):

  1. Stellt der ArbG dem ArbN für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ein Kfz mit Fahrer zur Verfügung, ist der für diese Fahrten ermittelte Nutzungswert des Kfz um 50 % zu erhöhen (R 8.1 Abs. 10 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 LStR).

  2. Für die zweite und jede weitere Familienheimfahrt anlässlich einer doppelten Haushaltsführung erhöht sich der auf die einzelne Familienheimfahrt entfallende Nutzungswert nur dann um 50 %, wenn für diese Fahrt ein Fahrer in Anspruch genommen worden ist.

  3. Stellt der ArbG dem ArbN für andere Privatfahrten ein Kfz mit Fahrer zur Verfügung, ist der entsprechende private Nutzungswert des Kfz wie folgt zu erhöhen:

    1. um 50 %, wenn der Fahrer überwiegend in Anspruch genommen wird,

    2. um 40 %, wenn der ArbN das Kfz häufig selbst steuert,

    3. um 25 %, wenn der ArbN das Kfz weit überwiegend selbst steuert.

Wenn einem ArbN aus Sicherheitsgründen ein sondergeschütztes (gepanzertes) Kfz, das zum Selbststeuern nicht geeignet ist, mit Fahrer zur Verfügung gestellt wird, ist von der steuerlichen Erfassung der Fahrergestellung abzusehen. Es ist dabei unerheblich, in welcher Gefährdungsstufe der ArbN eingeordnet ist.

4. Kostendeckelung

4.1. Lohnsteuerrechtliche Berücksichtigung

Der pauschale Nutzungswert kann die dem ArbG für das Fahrzeug insgesamt entstandenen Kosten übersteigen. Wird dies im Einzelfall nachgewiesen, so ist der Nutzungswert höchstens mit dem Betrag der Gesamtkosten des Kfz anzusetzen, wenn nicht aufgrund des Nachweises der Fahrten durch ein Fahrtenbuch ein geringerer Wertansatz in Betracht kommt. Der mit dem Betrag der Gesamtkosten anzusetzende Nutzungswert ist um 50 % zu erhöhen, wenn das Kfz mit Fahrer zur Verfügung gestellt worden ist (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, 592, Rz. 8).

4.2. Nichtberücksichtigung bei der Umsatzsteuer

Umsatzsteuerrechtlich ist die Kostendeckelung nicht anzuwenden. Nach Abschn. 15.23 Abs. 10 und 11 Nr. 1 UStAE ist die Bemessungsgrundlage für den tauschähnlichen Umsatz anhand der Gesamtkosten des ArbG zu ermitteln bzw. es sind die bei der Lohnsteuer anzusetzenden, vom Listenpreis abgeleiteten Pauschalwerte, anzusetzen. Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung der Fahrzeuge zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt.

Beispiel 8:

Im Kj. 19 betragen die jährlichen tatsächlichen Pkw-Kosten 5 000 €. Der nach § 8 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG bewertete geldwerte Vorteil beträgt 6 200 €.

Lösung 8:

Da der geldwerte Vorteil die tatsächlichen Kosten um 1 200 € übersteigt, ist dieser übersteigende Teil tatsächlich nie als Vorteil entstanden. Daher wird der geldwerte Vorteil auf 5 000 € begrenzt.

Umsatzsteuerrechtlich ist die Bemessungsgrundlage entweder auf der Grundlage der beim ArbG entstandenen Kosten zu ermitteln oder nach der Listenpreismethode zu ermitteln. Dabei ist von den lohnsteuerrechtlichen Pauschalwerten auszugehen.

Bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE sind die Kosten des ArbG i.H.v. 5 000 € anzusetzen. Dieser Wert ist ein Nettowert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.

Bei der Listenpreismethode sind die umsatzsteuerrechtlichen Pauschalwerte i.H.v. insgesamt 6 200 € anzusetzen. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Die Bemessungsgrundlage beträgt danach (6 200 € : 119 × 100 =) 5 210,08 €.

5. Fahrtenbuchmethode

5.1. Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch

Für die Ermittlung des Privatanteils der Kosten eines vom ArbG zur Verfügung gestellten Kfz nach der Fahrtenbuchmethode ist stets die Vorlage eines Fahrtenbuches erforderlich (BFH Beschluss vom 30.10.2003, VI B 231/00, BFH/NV 2004, 195; R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR). Zum ordnungsgemäßen Fahrtenbuch s. → Fahrtenbuch und H 8.1 (9, 10) [Ordnungsgemäßes Fahrtenbuch] LStH. Die Fahrtenbuchmethode ist nur dann zu Grunde zu legen, wenn der ArbN das Fahrtenbuch für den gesamten Veranlagungszeitraum führt, in dem er das Fahrzeug nutzt; ein unterjähriger Wechsel von der 1 %-Regelung zur Fahrtenbuchmethode für dasselbe Fahrzeug ist nicht zulässig (BFH Urteil vom 20.3.2014, VI R 35/12, BStBl II 2014, 643; Schneider, NWB 28/2014, 2078; BMF vom 2.2.2022, LEXinform 7013076, Rz. 26 und 27).

5.2. Pkw-Gesamtkosten

Die insgesamt durch das Kfz entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) sind als Summe der Nettoaufwendungen zuzüglich USt zu ermitteln. Die vom ArbN selbst getragenen individuellen Kfz-Kosten fließen von vornherein nicht in die Gesamtkosten ein und erhöhen damit nicht den individuellen Nutzungswert (s.a. R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR, BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 58 und 59).

Mit Schreiben vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076, Rz. 52 ff.) nimmt das BMF Stellung zur lohnsteuerlichen Behandlung vom ArbN selbst getragener Aufwendungen bei Überlassung eines Firmenwagens. Zur Behandlung der Zuzahlungen des ArbN s.u. den Gliederungspunkt »Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers«.

Zu den Gesamtkosten gehören nur solche Kosten, die dazu bestimmt sind, unmittelbar dem Halten und dem Betrieb des Kfz zu dienen und im Zusammenhang mit seiner Nutzung typischerweise entstehen. Absetzungen für Abnutzung sind stets in die Gesamtkosten einzubeziehen; ihnen sind die tatsächlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten einschließlich der USt zugrunde zu legen. Lohnsteuerrechtlich ist somit auch für die Berechnung der AfA ein Bruttowert zugrunde zu legen, obwohl die USt als abzugsfähige Vorsteuer nach § 9b Abs. 1 EStG nicht zu den Anschaffungskosten des Pkw und daher auch nicht zur AfA-Bemessungsgrundlage gehört. Lohnsteuerrechtlich ist der Bruttowert deshalb anzusetzen, weil dem ArbN bei einer Anschaffung des Pkw selbst kein Vorsteuerabzug zugestanden hätte. Dem geldwerten Vorteil des ArbN i.H.d. ersparten Aufwendungen ist daher der Bruttowert zugrunde zu legen.

Im Fall der Überlassung eines betrieblichen Pkw an einen ArbN zu dessen privater Nutzung richtet sich die im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG zu ermittelnde AfA nicht notwendig nach den Ansätzen, die der ArbG bei der Gewinnermittlung geltend gemacht hat. Vielmehr ist im Regelfall von einer AfA für Pkw von 12,5 % der Brutto-Anschaffungskosten entsprechend einer achtjährigen Gesamtnutzungsdauer des Pkw auszugehen (BFH Beschluss vom 29.3.2005, IX B 174/03, BStBl II 2006, 368; BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34).

Nicht zu den Gesamtkosten gehören z.B. Beiträge für einen auf den Namen des ArbN ausgestellten Schutzbrief, Straßen- oder Tunnelbenutzungsgebühren und → Unfallkosten. Verbleiben nach Erstattungen durch Dritte Unfallkosten bis zur Höhe von 1 000 € (zzgl. USt) je Schaden, ist es aber nicht zu beanstanden, wenn diese als Reparaturkosten in die Gesamtkosten einbezogen werden (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 9 ff. LStR). Nicht zu den Gesamtkosten gehören die Kosten einer Ladevorrichtung bei Elektrofahrzeugen sowie der nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreie Ladestrom (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 33 i.V.m. BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 13)

5.3. Elektro-, Brennstoffzellen- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge

5.3.1. Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage

Das BMF hat am 5.11.2021 ein neues Schreiben (BStBl I 2021, 2205) zur ertragsteuerlichen Beurteilung der Nutzung von betrieblichen Elektro- und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeugen für private Fahrten, Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte/erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 a Satz 3 EStG und Familienheimfahrten herausgegeben. Das BMF-Schreiben vom 5.11.2021 ersetzt die bisherigen BMF-Schreiben vom 5.6.2014 (BStBl I 2014, 835) und vom 24.1.2018 (BStBl I 2018, 272).

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz (AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG i.d.F. vom 11.12.2018) die AfA-BMG von Elektrofahrzeugen und Hybridelektrofahrzeugen gemindert. Nach § 52 Abs. 12 EStG gilt die Regelung für Fahrzeuge, die vor dem 1.1.2023 angeschafft werden.

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338), das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) und das Zweite Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise vom 29.6.2020 (BGBl I 2020 1512) wurden die in § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG enthaltenen Sonderregelungen für Elektrofahrzeuge und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge fortentwickelt und der Anwendungszeitraum der Regelungen verlängert.

Die Regelungen des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 oder 3 EStG i.d.F. des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) gelten bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an ArbN für alle vom ArbG erstmals nach dem 31.12.2018 und vor dem 1.1.2022 oder 1.1.2031 zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Elektrofahrzeuge und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeuge. In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Kraftfahrzeug angeschafft, hergestellt oder geleast hat. Wurde das betriebliche Kraftfahrzeug vor dem 1.1.2019 vom ArbG bereits einem ArbN zur privaten Nutzung (z.B. für Privatfahrten, Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, Fahrten nach § 9 Absatz 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG oder Familienheimfahrten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) überlassen, bleibt es bei einem Wechsel des Nutzungsberechtigten nach dem 31.12.2018 für dieses Kraftfahrzeug bei den bisherigen Bewertungsregelungen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG) und die Regelungen in der Fassung des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) sind nicht anzuwenden. Für die Anwendung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 4 oder 5 EStG gelten dieselben Grundsätze (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 22).

Zur Definition des Elektro- und Hybridelektrofahrzeugs siehe Rz. 1 und 2 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205). Nach Rz. 1 Buchst. b des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205) gelten die Regelungen auch für Brennstoffzellenfahrzeuge i.S.d. § 2 Nr. 4 EmoG. Der Batteriekapazität von Elektro- und Hybridelektrofahrzeugen ist bei Brennstoffzellenfahrzeugen die im Fahrzeug gespeicherte Energie vergleichbar. Dieser Wert wird in der Zulassungsbescheinigung Teil 1 in Ziffer 22 angegeben und ist für die Ermittlung der Minderungsbeträge heranzuziehen. Zur Minderung der Anschaffungskosten s. die ausführlichen Erläuterungen und Übersichten unter → Pkw-Nutzung zu dem Gliederungspunkt »Fahrtenbuchregelung« und dort »Elektro-, Brennstoffzellen- und extern aufladbare Hybridelektrofahrzeuge«.

Wichtig:

Die Neuregelung des § 8 Abs. 2 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 und 3 EStG gilt bei der Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs an ArbN für alle vom ArbG erstmals nach dem 31.12.2018 zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Elektrofahrzeuge und extern aufladbaren Hybridelektrofahrzeuge.

In diesen Fällen kommt es nicht auf den Zeitpunkt an, zu dem der ArbG dieses Kraftfahrzeug angeschafft, hergestellt oder geleast hat.

Beispiel 9:

Der ArbG A hat im Januar 2013 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 Kilowattstunden (kWh) erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 43 000 €; die tatsächlichen Anschaffungskosten betragen netto 30 252 € € (brutto 36 000 €). Der private Nutzungsanteil des dem ArbN N überlassenen Kfz beträgt lt. ordnungsgemäßem Fahrtenbuch 17 %. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (747,90 € netto) angefallen.

Lösung 9:

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wie folgt zu ermitteln:

Anschaffungskosten brutto

36 000 €

Minderungsbetrag nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG: 16 kWh × 500 €

./. 8 000 €

AfA-Bemessungsgrundlage

28 000 €

Nutzungsdauer 8 Jahre (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34)

AfA:

3 500,00 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom 747,90 € × 19 % =

890,00 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

5 390,00 €

Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 916,30 € (17 %).

Zur steuerfreien Überlassung des Ladestroms ab 1.1.2017 bis 31.12.2030 nach § 3 Nr. 46 EStG s.a. Beispiel 11.

Abwandlung 1 Beispiel 9:

Das Elektrofahrzeug in Beispiel 9 wird im Januar 2019 erworben und erstmals zur privaten Nutzung überlassen. Das Aufladen des Fahrzeugs erfolgt an einer von einem Dritten betriebenen Ladevorrichtung.

Lösung Abwandlung:

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wie folgt zu ermitteln:

Anschaffungskosten brutto

36 000 €

hälftiger Ansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG

./. 18 000 €

AfA-Bemessungsgrundlage

18 000 €

Nutzungsdauer 8 Jahre (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34)

AfA:

2 250,00 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom 747,90 € × 19 % =

890,00 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

4 140,00 €

Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 703,80 € (17 %). Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 46 EStG ist nicht anzuwenden, da der Ladestrom nicht an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG bezogen wird (s.a. BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 16 und 17).

Abwandlung 2 Beispiel 9:

Das Elektrofahrzeug in Beispiel 9 wird im Januar 2019 erworben und erstmals zur privaten Nutzung überlassen. Das Aufladen des Fahrzeugs erfolgt an einer von einem Dritten betriebenen Ladevorrichtung. Zu ermitteln ist der Sachbezugswert für das Kj. 2020.

Lösung Abwandlung:

Der geldwerte Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ab 1.1.2020 für Fahrzeuge anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 angeschafft, geleast oder erstmalig zur privaten Nutzung überlassen wurden.

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wie folgt zu ermitteln:

Anschaffungskosten brutto

36 000 €

Ansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG zu einem Viertel, da der Bruttolistenpries 60 000 € nicht übersteigt.

AfA-Bemessungsgrundlage

9 000 €

Nutzungsdauer 8 Jahre (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34)

AfA:

1 125,00 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom 747,90 € × 19 % =

890,00 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

3 015,00 €

Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 512,55 € (17 %). Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 46 EStG ist nicht anzuwenden, da der Ladestrom nicht an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG bezogen wird (s.a. BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 16 und 17).

Abwandlung 3 Beispiel 9:

Das Elektrofahrzeug in Beispiel 9 wird im August 2020 erworben und erstmals zur privaten Nutzung überlassen. Die tatsächlichen Anschaffungskosten (s. Beispiel 9) betragen netto 30 252 €. Bei einem Steuersatz von 16 % (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz vom 29.6.2020, BGBl I 2020, 1512) betragen die Anschaffungskosten brutto 35 092 €. Die Stromkosten betragen netto 374 €, die Versicherung beträgt 417 €.

Das Aufladen des Fahrzeugs erfolgt an einer von einem Dritten betriebenen Ladevorrichtung. Zu ermitteln ist der Sachbezugswert für das Kj. 2020.

Lösung Abwandlung:

Der geldwerte Vorteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG ab 1.1.2020 für Fahrzeuge anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 angeschafft, geleast oder erstmalig zur privaten Nutzung überlassen wurden.

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wie folgt zu ermitteln:

Anschaffungskosten brutto

35 092 €

Ansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG zu einem Viertel, da der Bruttolistenpries 60 000 € nicht übersteigt.

AfA-Bemessungsgrundlage

8 773 €

Nutzungsdauer 8 Jahre (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34)

AfA:

1 097,00 €

Versicherung

417,00 €

Strom 311,63 € × 16 % =

361,49 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

1 875,49 €

Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 318,83 € (17 %). Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 46 EStG ist nicht anzuwenden, da der Ladestrom nicht an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG bezogen wird (s.a. BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 16 und 17).

5.3.2. Private Stromkosten für das Aufladen eines betrieblichen Elektrofahrzeugs

Wird ein Betriebs-Pkw (auch) an der privaten Steckdose aufgeladen, stellt der betriebliche Nutzungsanteil des Stroms (Strompreis und anteiliger Grundpreis) eine Betriebsausgabe dar. Der betriebliche Nutzungsanteil am privaten Stromverbrauch kann grds. mit Hilfe eines gesonderten Stromzählers (stationär oder mobil) nachgewiesen werden. Aufzeichnungen für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten werden als ausreichend angesehen (vgl. BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 19). Der Betriebsausgabenabzug für den betrieblichen Nutzungsanteil des Stroms kann zudem auch im Wege einer (realitätsgerechten) Schätzung ermittelt werden. Aus Vereinfachungsgründen kann der betriebliche Nutzungsanteil am privaten Stromverbrauch hierbei mit den lohnsteuerlichen Pauschalen angesetzt werden (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020 972, Rz. 23 und 24). Zur Differenzierung der maßgebenden Pauschale ist anstelle der zusätzlichen Lademöglichkeit beim ArbG auf die zusätzliche Lademöglichkeit in der Betriebsstätte abzustellen (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 20).

Hinweis:

Für den Zeitraum 1.1.2021 bis 31.12.2030 können folgende monatlichen Pauschalen zugrunde gelegt werden (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 24):

  1. mit zusätzlicher Lademöglichkeit in der Betriebsstätte

    30 € für Elektrofahrzeuge und

    15 € für Hybridelektrofahrzeuge

  2. ohne Lademöglichkeit in der Betriebsstätte

    70 € für Elektrofahrzeuge und

    35 € für Hybridelektrofahrzeuge.

5.3.3. Gesondertes Entgelt für das Batteriesystem

Bei Ermittlung des tatsächlichen privaten Nutzungsanteils (Fahrtenbuchmethode) ist die AfA-Bemessungsgrundlage um den pauschalen Abschlag für das Batteriesystem zu kürzen. Ein gesondertes Entgelt für das Batteriesystem darf nicht in die Gesamtkosten einfließen. Wird die Batterie gemietet oder geleast, sind bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG (sogenannter Nachteilsausgleich) die Gesamtkosten um dieses zusätzlich entrichtete Entgelt sowie um weitere Kosten für das Batteriesystem zu mindern. Bei Anwendung des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 bis 5 EStG (Bruchteilsansatz) ist ein für das Batteriesystem zusätzlich zu entrichtendes Entgelt mit dem entsprechenden Bruchteil anzusetzen.

Die für die Überlassung der Batterie zusätzlich zu entrichtenden Entgelte sind grundsätzlich als Betriebsausgabe abziehbar (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 9).

Beispiel 10:

Der Stpfl. hat im Januar 2018 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 25,4 kWh erworben und auch an seinen ArbN überlassen. Der Bruttolistenpreis beträgt 32 000 €; die tatsächlichen Anschaffungskosten (netto) 25 600 € (brutto 30 464 €). Für die Batterie hat der Stpfl. monatlich zusätzlich eine Mietrate von netto 79 € zu zahlen. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (747,90 € netto) angefallen.

Die private Nutzung durch den ArbN beträgt gemäß ordnungsgemäßem Fahrtenbuch 17 %.

Lösung 10:

S.a. Beispiel 7 des BMF-Schreibens vom 5.11.2021 (BStBl I 2021, 2205).

Zu beachten gilt, dass das Beispiel die private Nutzungsentnahme und nicht die Firmenwagenüberlassung an den ArbN behandelt. Bei der Ermittlung der Gesamtkosten ist bei einer Pkw-Überlassung an ArbN von einer AfA von 12,5 % der Anschaffungskosten (achtjährige Nutzungsdauer) auszugehen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34). Die Gesamtkosten sind als Summe der Nettoaufwendungen zuzüglich USt zu ermitteln (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 LStR).

Die insgesamt entstandenen Aufwendungen (Betriebsausgaben) für das Kfz betragen:

AfA: 25 600 € : 6 Jahre =

4 266,67 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom

747,90 €

Batterie 79 € × 12

948,00 €

insgesamt entstandene Aufwendungen (Betriebsausgaben)

6 962,57 €

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 EStG wie folgt zu ermitteln:

AfA: 25 600 € × 19 % = 30 464 € : 8 Jahre =

3 808,00 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom 747,90 € × 19 % =

890,00 €

Batterie 948,00 € × 19 % =

1 128,12 €

die der Berechnung der Entnahme zugrunde zu legenden insgesamt entstandenen Brutto-Aufwendungen:

6 826,12 €

Minderung um die Aufwendungen für das Batteriesystem

./. 1 128,12 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

5 698,00 €

Der als Arbeitslohn anzusetzende private Nutzungsanteil nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 968,66 € (17 %).

Abwandlung Beispiel 10:

Die Anschaffung und erstmalige Überlassung an den ArbN erfolgt im Januar 2020.

Lösung:

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG (Bruchteilsansatz) wie folgt zu ermitteln:

AfA: 25 600 € × 19 % = 30 464 € : 8 Jahre =

3 808,00 €

Batteriemiete

1 128,12 €

Summe

4 936,12 €

Bruchteilsansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 3 EStG zu ¼

1 234,03 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom 747,90 € × 19 % =

890,00 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

3 124,03 €

Der als Arbeitslohn anzusetzende private Nutzungsanteil nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 531,08 € (17 %).

5.3.4. Steuerbefreiung des vom Arbeitgeber unentgeltlich oder verbilligt gestellten Ladestroms bzw. der Überlassung einer Ladevorrichtung

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden vom ArbG gewährte Vorteile für das elektrische Aufladen eines Elektrofahrzeugs oder Hybridelektrofahrzeugs im Betrieb des ArbG oder eines verbundenen Unternehmens und für die zeitweise zur privaten Nutzung überlassene betriebliche Ladevorrichtung von der ESt befreit (§ 3 Nr. 46 EStG).

Die Regelungen gelten seit dem 1.1.2017 und ihr Anwendungszeitraum wurde mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) bis zum 31.12.2030 verlängert. Weitere Erläuterungen unter dem Stichwort → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Elektromobilität«.

Bei Anwendung der individuellen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Fahrtenbuchmethode) bleiben unter entsprechender Anwendung von R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 Halbsatz 2 LStR Kosten für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten, nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreien Ladestrom bei der Ermittlung der insgesamt durch das Kfz entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) außer Ansatz. (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 13).

Beispiel 11:

Sachverhalt s.a. Abwandlung Beispiel 9.

Der ArbG A hat im Januar 2019 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 Kilowattstunden (kWh) erworben. Der Bruttolistenpreis beträgt 43 000 €; die tatsächlichen Anschaffungskosten betragen netto 30 252 €. Der private Nutzungsanteil des dem ArbN N überlassenen Kfz beträgt lt. ordnungsgemäßem Fahrtenbuch 17 %. Daneben sind Aufwendungen für Versicherung (1 000 €) und Strom (747,90 € netto) angefallen. Nach einer betrieblichen Vereinbarung stellt der ArbG den Ladestrom zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich zur Verfügung. Das Aufladen erfolgt an der ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG.

Lösung 11:

Der geldwerte Vorteil für den privaten Nutzungsanteil ist nach § 8 Abs. 2 Satz 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG wie folgt zu ermitteln:

Anschaffungskosten brutto

36 000 €

hälftiger Ansatz nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG

./. 18 000 €

AfA-Bemessungsgrundlage

18 000 €

Nutzungsdauer 8 Jahre (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34)

AfA:

2 250,00 €

Versicherung

1 000,00 €

Strom 747,90 € × 19 % =

890,00 €

Summe der geminderten Gesamtaufwendungen

4 140,00 €

Bei Anwendung der individuellen Nutzungswertermittlung i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Fahrtenbuchmethode) bleiben unter entsprechender Anwendung von R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 zweiter Halbsatz LStR Kosten für den vom ArbG verbilligt oder unentgeltlich gestellten, nach § 3 Nr. 46 EStG steuerfreien Ladestrom bei der Ermittlung der insgesamt durch das Kraftfahrzeug entstehenden Aufwendungen i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG (Gesamtkosten) außer Ansatz (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 13).

./. 890,00 €

Zu berücksichtigende Gesamtaufwendungen

3 250,00 €

Der Sachbezug nach der Fahrtenbuchmethode beträgt 552,50 € (17 %).

5.4. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Wie bereits oben erläutert, stellt die entgeltliche Fahrzeugüberlassung ein tauschähnlicher Umsatz dar. Als Bemessungsgrundlage ist der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung anzusetzen. Dieser Wert entspricht dem Betrag, den der ArbG zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist. Als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG sind die vom überlassenden ArbG angesetzten Betriebsausgaben anzusetzen (Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE). Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil der ArbG mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). In diesen Fällen findet eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG nicht statt (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE).

Aus Vereinfachungsgründen wird es nicht beanstandet, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage anstelle der Ausgaben von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird (Abschn. 15.23 Abs. 11 Satz 1 UStAE).

Wird bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung der private Nutzungswert mit Hilfe eines ordnungsgemäßen Fahrtenbuchs anhand der durch Belege nachgewiesenen Gesamtkosten ermittelt (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR), ist das aufgrund des Fahrtenbuchs ermittelte Nutzungsverhältnis auch bei der USt zugrunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie die Familienheimfahrten aus Anlass einer doppelten Haushaltsführung werden umsatzsteuerlich den Privatfahrten des ArbN zugerechnet. Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Umsatzsteuerrechtlich gehören die Unfallkosten zu den Gesamtkosten.

Eine Kürzung um Aufwendungen, die auf das Batteriesystem für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge entfallen, ist nicht vorzunehmen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 Satz 4 UStAE).

Nach ertragsteuerlichen Grundsätzen bleiben die gem. § 3 Nr. 46 EStG steuerfrei belassenen Kosten für den verbilligt oder unentgeltlich gestellten Ladestrom bei der Ermittlung der Gesamtkosten außer Ansatz (BMF vom 29.9.2020, BStBl I 2020, 972, Rz. 13). Umsatzsteuerrechtlich gehören die Kosten zu den Gesamtaufwendungen für das Fahrzeug, da die Kosten nicht überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind.

Beachte:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Firmenwagenüberlassung an ArbN beachte das EuGH-Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670). Siehe dazu die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Firmenwagenüberlassung« und dort »Entgeltliche sonstige Leistung« sowie »Gegenteilige EuGH-Rechtsprechung«; s.a. unter den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Ortsbestimmung der Pkw-Überlassung«.

6. Zusammenfassung

Die Zusammenhänge veranschaulicht noch einmal die folgende Abbildung:

Pkw-Überlassung vom ArbG an ArbN (Bewertung des geldwerten Vorteils)

lohnsteuerrechtlich

umsatzsteuerrechtlich

  • § 8 Abs. 2 Satz 2, 3 und 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 1 bis 5 EStG: Listenpreismethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR)

Grundsätzlich die Aufwendungen des ArbG nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 2 UStG (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE), aber:

  • Aus Vereinfachungsgründen kann von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen werden (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 und 3 i.V.m. Abs. 18 und Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE).

  • § 8 Abs. 2 Satz 4 und 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 1 bis 5 EStG: Fahrtenbuchmethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR)

  • Das lohnsteuerrechtlich ermittelte Nutzungsverhältnis ist auch bei der USt zugrunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Das lohnsteuerrechtliche Nutzungsverhältnis wird auf die nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG ermittelten Kosten angewandt (s. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2, Beispiel 2 UStAE).

  • Gebuchte AfA für den Pkw: 6 Jahre;

  • für die Ermittlung des geldwerten Vorteils der Firmenwagenüberlassung ist von einer 8-jährigen Nutzungsdauer auszugehen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 34).

  • eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten des Pkw auf den § 15a-Zeitraum von 5 Jahren findet nicht statt (s. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2, Beispiel 2 UStAE).

Abb.: Bewertung der Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Beispiel 12:

Ein ArbG erwirbt im Februar 2019 ein Elektrofahrzeug mit einer Batteriekapazität von 16 Kilowattstunden (kWh) für 30 000 € zzgl. 5 700 € USt. Der Listenpreis beläuft sich auf 35 050 € zzgl. 6 659 € USt.

Das Fahrzeug wird ab dem 1.3.2019 durch einen ArbN wie folgt genutzt:

a.

betrieblich

20 000 km

b.

privat

10 000 km

c.

Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (200 Tage × 20 km)

4 000 km

Die Pkw-Kosten (ohne AfA) für den Zeitraum 1.3.2019 bis 31.12.2019 betragen 5 000 €, davon 1 875 € ohne Vorsteuerabzug (Kfz-Steuer und Versicherung). Die USt auf die Kosten beträgt daher 19 % von (5 000 € ./. 1 875 € =) 3 125 € = 594 €. Bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren wird die lineare AfA nach § 7 Abs. 1 EStG berücksichtigt.

Lösung 12

I. Ermittlung des Arbeitslohns (geldwerter Vorteil)

1. Listenpreismethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 LStR)

Der Bruttolistenpreis i.S.d. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR beträgt 41 709 €. Für das Elektrofahrzeug ist der Listenpreis wegen der darin enthaltenen Kosten für das Batteriesystem nur zur Hälfte anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 Nr. 2 EStG). Der geminderte Listenpreis beträgt 20 854,50 € und ist auf volle Hundert Euro zu abzurunden (BMF vom 5.11.2021, BStBl I 2021, 2205, Rz. 12).

Die Privatnutzung des Pkw durch den ArbN ist mit monatlich 1 % von 20 800 € anzusetzen

208,00 €

Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zusätzlich mit monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen (0,03 % von 20 800 € = 6,24 € × 10 Entfernungskilometer)

62,40 €

Summe monatlich

270,40 €

geldwerter Vorteil für 10 Monate

2 704,00 €

2. Fahrtenbuchmethode (R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 LStR)

Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 3 LStR muss der ArbG in Abstimmung mit dem ArbN die Anwendung eines der Verfahren (Listenpreis- oder Fahrtenbuchmethode) für jedes Kj. festlegen; das Verfahren darf bei demselben Kfz während des Kj. nicht gewechselt werden.

Nach R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 8 ff. LStR sind die Gesamtkosten wie folgt zu ermitteln:

Summe aller Nettoaufwendungen

5 000 €

zzgl. USt

594 €

zzgl. AfA

Bruttoanschaffungskosten

35 700 €

Für die Ermittlung der Gesamtkosten sind die Anschaffungskosten nur zur Hälfte anzusetzen (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 Nr. 2 EStG)

./. 17 850 €

Maßgebliche AfA-Bemessungsgrundlage

17 850 €

Es ist von einer Nutzungsdauer von 8 Jahren auszugehen (BFH Beschluss vom 29.3.2005, IX B 174/03, BStBl II 2006, 368 und BMF vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076), Rz. 34.

2 231 €

Die zeitanteilige AfA für 10 Monate beträgt

1 859 €

Lohnsteuerrechtliche Gesamtkosten

7 453 €

Bei einer Jahresfahrleistung von 34 000 km beträgt die Privatnutzung (14 000 km) 41,17647 %. Die Kosten pro Kilometer betragen: 7 453 € : 34 000 km = 0,21920 €.

Der geldwerte Vorteil des ArbN wird wie folgt berechnet:

Privatfahrten: 10 000 km × 0,21920 €

2 192,00 €

Fahrten Wohnung – erste Tätigkeitsstätte:

200 Tage × 20 km × 0,21920 €

876,80 €

geldwerter Vorteil

3 068,80 €

oder

7 453 € × 41,17647 % =

3 068,88 €

II. Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage

1. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 UStG

Der Wert der anteiligen Arbeitsleistung entspricht den Aufwendungen des ArbG.

Die Nettoaufwendungen sind wie folgt zu ermitteln:

Summe aller Nettoaufwendungen

5 000 €

Anschaffungskosten (netto)

30 000 €

Der Jahresbetrag der AfA beträgt bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren

5 000 €

Der zeitanteilig zu berücksichtigende Betrag für 10 Monate beträgt

+ 4 167 €

Nettoaufwendungen

9 167 €

Auf die entgeltliche Fahrzeugüberlassung für Privatzwecke entfällt eine Bemessungsgrundlage von (9 167 € : 34 000 km × 14 000 km =) 3 774,64 €. Dieser Wert ist ein Nettowert; die USt ist mit dem allgemeinen Steuersatz hinzuzurechnen (Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE). Die USt beträgt 717,18 €.

2. Listenpreismethode

Die Fahrzeugüberlassung an das Personal stellt eine steuerbare (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 UStG) dar. Es handelt sich um einen tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG). Nach Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 1 UStAE) können bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Zusammenhang mit der Listenpreismethode die lohnsteuerrechtlichen Werte zugrunde gelegt werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusetzen, aus denen die USt herauszurechnen ist. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.

Der Bruttolistenpreis i.S.d. R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR beträgt 41 700 € (auf volle 100 € abgerundet).

Die Privatnutzung des Pkw durch den ArbN ist mit monatlich 1 % von 41 700 € anzusetzen

417,00 €

Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zusätzlich mit monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer anzusetzen (0,03 % von 41 700 € = 12,51 € × 10 Entfernungskilometer)

125,10 €

Summe monatlich

542,10 €

geldwerter Vorteil für 10 Monate

5 421,00 €

Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach 5 421 € : 119 × 100 = 4 555 €. Die USt beträgt 866 €.

3. Fahrtenbuchmethode

Maßgeblich sind die gesamten Nettoaufwendungen. Das für Lohnsteuerzwecke ermittelte Nutzungsverhältnis ist auch für die USt zu Grunde zu legen (Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE). Aus den Gesamtkosten dürfen keine Kosten ausgeschieden werden, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Eine Kürzung des inländischen Listenpreises für Elektro- und Hybridelektrofahrzeuge ist nicht vorzunehmen.

Die Nettoaufwendungen sind wie folgt zu ermitteln:

Summe aller Nettoaufwendungen

5 000 €

Anschaffungskosten (netto)

30 000 €

Der Jahresbetrag der AfA beträgt bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren

5 000 €

Der zeitanteilig zu berücksichtigende Betrag für 10 Monate beträgt

+ 4 167 €

Nettoaufwendungen

9 167 €

Das Nutzungsverhältnis von 41,1764 % ist auch bei der USt zugrunde zu legen. Die Bemessungsgrundlage beträgt (9 167 € × 41,1764 % =) 3 774,64 €. Die USt beträgt 19 % = 717,18 € (s.a. Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 Beispiel 2 UStAE.

III. Lohnsteuerpauschalierung

Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde mit Wirkung zum 1.1.2019 § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG an die Steuerbefreiungsnorm des § 3 Nr. 15 EStG angepasst. § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG entspricht dem Regelungsgehalt von § 40 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG in der bisherigen Fassung und gilt nur für Bezüge (Sachbezüge und Zuschüsse), die nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind. Dazu gehören u.a. die Überlassung eines betrieblichen Kraftfahrzeugs für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (s.a. BT-Drs. 19/13436, 98).

Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. R 40.2 Abs. 6 LStR kann die LSt mit einem Pauschbetrag von 15 % erhoben werden, soweit die Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden. Das Wahlrecht des ArbG, die LSt für geldwerte Vorteile bei Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG zu pauschalieren, wird nicht durch einen Antrag, sondern durch Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt (BFH Urteil vom 24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 176; s.a. Anmerkung vom 8.12.2015, LEXinform 0652781).

Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass monatlich an 15 Arbeitstagen Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG erfolgen (H 40.2 [Gestellung von Kraftfahrzeugen] LStH; BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Tz. 5.2).

Für 10 Monate entspricht der Teilbetrag für die Pauschalierung (15 Arbeitstage × 10 km × 10 Monate × 0,30 € =)

450 €

Der geldwerte Vorteil beträgt bei der

Listenpreismethode

2 704,00 €

Fahrtenbuchmethode

3 068,80 €

Davon können jeweils 450 € pauschal besteuert werden. Dem LSt-Abzug unterliegen demnach 2 254 €/2 618,80 €.

7. Umsatzsteuerrechtliche Ortsbestimmung der Pkw-Überlassung

Nach Auffassung der deutschen Finanzverwaltung gilt auch die Überlassung von betrieblichen Kraftfahrzeugen durch ArbG an ihre ArbN zur privaten Nutzung als Vermietung von Beförderungsmitteln (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 5 UStAE).

Mit der Firmenwagenüberlassung an ArbN tätigt der ArbG in der Regel eine entgeltliche sonstige Leistung (tauschähnlicher Umsatz). Dabei handelt es sich um eine langfristige Vermietung eines Beförderungsmittels an Personen, die keine Unternehmer sind.

Durch § 3a Abs. 3 Nr. 2 Satz 3 ff. UStG wird der Leistungsort einer langfristigen Vermietung eines Beförderungsmittels an einen Nichtunternehmer an den Ort verlagert, an dem der Leistungsempfänger seinen Sitz oder seinen Wohnsitz hat (Empfängersitzprinzip; Abschn. 3a.5 Abs. 4 UStAE). Dadurch soll insoweit eine Besteuerung am Verbrauchsort erreicht werden.

Beachte:

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels. Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt. Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke

kostenfrei an ArbN A

an ArbN B;

vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 € einbehalten

Eine Dienstleistung wird nur dann i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) »gegen Entgelt« erbracht und ist somit steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH C-288/19, Rz. 29).

Es handelt sich um eine Fahrzeugüberlassung, für die der Mitarbeiter

Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang kann sich in den Beziehungen zwischen einem ArbG und seinem ArbN durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichten muss (Rz. 30).

weder eine Zahlung geleistet,

noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet

und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen gewählt hat.

Diese Leistung kann nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (Rz. 32).

Es handelt sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke

kostenfrei an ArbN A

an ArbN B;

vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 € einbehalten

Die Voraussetzungen des Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL (§ 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG) können erfüllt sein.

Unter folgenden Voraussetzungen kann es sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL handeln, die somit möglicherweise unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL fällt:

Die Gleichstellung der Fahrzeugüberlassung mit einer sich daraus dann ergebenden Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c i.V.m. Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL kann jedenfalls nicht unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 der MwStSystRL fallen.

Ein einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gleichgestellter Umsatz kann nämlich keine »Vermietung eines Beförderungsmittels« i.S.d. Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL darstellen.

es handelt sich um ein Fahrzeug i.S.d. Art. 38 MwStVO,

das einem Nichtsteuerpflichtigen überlassen wird

mit einer Dauer von mehr als 30 Tagen.

Auch die beiden Umstände, dass die Überlassung des Fahrzeugs nicht Gegenstand eines vom Arbeitsvertrag getrennten Vertrags war und dass die Mietdauer zeitlich nicht genau begrenzt ist, sondern vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses zwischen dem ArbG und dem ArbN abhängig ist, stehen einer solchen Einstufung nicht entgegenstehen, solange die Dauer gleichwohl 30 Tage übersteigt (Rz. 52).

Die »Vermietung« eines Beförderungsmittels setzt voraus, dass

der Eigentümer dem Mieter gegen Zahlung eines Mietzinses

für eine vereinbarte Dauer das Recht überträgt, seine Sache in Besitz zu nehmen und andere von diesem Recht auszuschließen (Rz. 42).

Der Begriff des Mietzinses kann zum Zwecke der Anwendung von Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL nicht im Wege der Analogie ausgelegt werden, indem ihm ein geldwerter Vorteil gleichgestellt wird, und dass er das Vorliegen eines in Geld zu entrichtenden Mietzinses voraussetzt.

Die Besteuerung soll nach Möglichkeit an dem Ort erfolgt, an dem die Gegenstände verbraucht oder die Dienstleistungen in Anspruch genommen werden; dabei handelt es sich nach Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL um den Ort, an dem der Nichtsteuerpflichtige, dem das Fahrzeug vermietet wird, ansässig ist oder seinen Wohnsitz oder seinen gewöhnlichen Aufenthaltsort hat.

Diese Voraussetzung kann im Fall einer kostenfreien Nutzung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, die einer Dienstleistung gegen Entgelt nach Art. 26 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL gleichgestellt sein soll, nicht erfüllt sein.

Ein solcher Umsatz fällt daher nicht unter Art. 56 Abs. 2 Unterabs. 1 MwStSystRL.

Der Ort der Dienstleistung bestimmt sich nach der Grundregel des Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG).

Nachdem der EuGH über die Vorlage entschieden hatte, nahm das FG des Saarlandes das Verfahren unter dem Geschäftszeichen 1 K 1034/21 wieder auf und entschied anhand der vom EuGH dargelegten Rechtsgrundsätze. Die bisherige Rspr. des BFH hält das FG aufgrund der EuGH-Rspr. für nicht mehr haltbar. Gegen den Gerichtsbescheid des FG vom 29.7.2021 (EFG 2021, 2099) wurde Revision eingelegt (Az. des BFH: V R 25/21, LEXinform 0953820).

Bis zur Entscheidung durch den BFH und bis zur Bekanntgabe einer evtl. anders lautenden Verwaltungsauffassung durch das BMF ist jedoch an der bisherigen Auffassung der entgeltlichen Überlassung bei Kfz ebenso wie bei Fahrrädern weiterhin festzuhalten. Aufgrund des anhängigen BFH-Verfahrens können vergleichbare Einspruchsverfahren nach § 363 Abs. 2 Satz 2 1. Halbsatz AO ruhen (BayLfSt vom 19.11.2021, S 2334.2.1-122/2 St 36, DStR 2022, 95, SIS 21 20 89).

8. Firmenwagenüberlassung als unentgeltliche Wertabgabe

8.1. Sonstiger Bezug bei der Lohnsteuer

Bei einer gelegentlichen Nutzung des Kfz (von Fall zu Fall) für nicht mehr als fünf Kalendertage im Kalendermonat, ist für die Nutzung zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte je Fahrtkilometer eine Einzelbewertung mit 0,001 % des inländischen Listenpreises durchzuführen (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 16 zweiter Spiegelstrich). In diesem Fall stellt die Fahrzeugüberlassung keinen laufenden Arbeitslohn, sondern einen sonstigen Bezug dar.

8.2. Unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

8.2.1. Ermittlung der Bemessungsgrundlage

Von einer unentgeltlichen Überlassung von Fahrzeugen an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE) kann ausnahmsweise ausgegangen werden, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem ArbN das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).

Bemessungsgrundlage für die unentgeltliche Fahrzeugüberlassung an das Personal i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG sind die Ausgaben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG), soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten sind auszuscheiden. Der so ermittelte Wert ist ein Nettowert, auf den die USt mit dem allgemeinen Steuersatz aufzuschlagen ist.

Aus Vereinfachungsgründen kann für die Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerlichen Werten ausgegangen werden. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen die USt herauszurechnen ist (Abschn. 15.23 Abs. 12 Satz 6 und 7 UStAE).

Falls in diesen Fällen die Nutzung des Fahrzeugs zu Privatfahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte je Fahrtkilometer mit 0,001 % des inländischen Bruttolistenpreises des Fahrzeugs bewertet wird, kann für die nicht mit Vorsteuern belasteten Kosten ein Abschlag von 20 % vorgenommen werden.

8.2.2. Ortsbestimmung der unentgeltlichen Fahrzeugüberlassung

Die unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wurde bisher nach § 3f UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus der ArbG sein Unternehmen betreibt. Durch Art. 11 Nr. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 3f UStG mit Wirkung vom 18.12.2019 aufgehoben.

Nach Aufhebung des § 3f UStG bestimmt sich der Ort dieser Dienstleistungen nach den Art. 43 ff. MwStSystRL. In Betracht käme die Grundregel des Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG) oder der Sonderfall des Art. 56 MwStSystRL (Vermietung von Beförderungsmitteln; § 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG). Wie der MwSt-Ausschuss in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV) mit großer Mehrheit beschlossen hat (Tz. 4.1 unter 3.), gilt die Ortsvorschrift des Art. 56 MwStSystRL nur für die tatsächliche Vermietung. Die unentgeltliche Nutzung kann einer Vermietung nicht gleichgestellt werden. Der Ort bestimmt sich somit nach Art. 45 MwStSystRL (§ 3a Abs. 1 UStG).

Zur Ortsbestimmung der Firmenwagenüberlassung an ArbN s.o. den Vorlagebeschluss des FG des Saarlandes an den EuGH vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) zur Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (EuGH vom 20.1.2021, C-288/19, LEXinform 0651670).

9. Besonderheiten bei Leasingfahrzeugen

9.1. Fullservice-Leasing

Mietet ein ArbG die Dienstwagen seiner leitenden Angestellten im Wege des Pkw-Leasings in Form des Fullservice an und ist wegen Überlassung der Pkw auch zur privaten Nutzung eine Versteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG vorzunehmen, kann der Unternehmer die lohnsteuerlichen Werte ansetzen. Eine Minderung dieser Werte um 20 % kommt nicht in Betracht, da beim Fullservice-Leasing nur mit Vorsteuer belastete Kosten anfallen (FG Nürnberg Beschluss vom 29.1.1998, II 289/97, UR 1998, 305).

9.2. Gemeinschaftsleasing bzw. RentSharing

9.2.1. Allgemeine Erläuterung

Beim Pkw-Gemeinschaftsleasing (RentSharing) mieten der ArbG und der ArbN ein Fahrzeug gemeinsam. Der ArbG ist Mieter für die Zeit, in der der ArbN das Fahrzeug für unternehmerische Zwecke nutzt, während der ArbN für die Zeit Mieter ist, in der er das Fahrzeug privat nutzt.

9.2.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die Vfg. der OFD Chemnitz vom 9.11.2006 (S 7100 – 308/1 – St 23, UR 2007, 315, LEXinform 5230605) nimmt zum Pkw-Gemeinschaftsleasing (RentSharing) ausführlich aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht Stellung (s.a. Wehl, NWB 40/2017, 3067 unter V.).

Die umsatzsteuerliche Beurteilung hängt von den jeweiligen vertraglichen Vereinbarungen ab.

  1. In den Fällen, in denen ein Unternehmer (z.B. eine Leasing GmbH) mit dem ArbG und dem ArbN bzgl. der unterschiedlichen Mietzeitkontingente je eigene Mietverträge (ohne Kaufoption o.Ä.) über das Fahrzeug abgeschlossen hat und der ArbN eine eigene Mietrate zahlt, die mindestens dem ertragsteuerlichen Vorteil der Privatnutzung bei einer Fahrzeugüberlassung durch den ArbG (§ 8 EStG) entspricht, gilt Folgendes:

    • Mit der Überlassung des Fahrzeugs an den ArbG und den ArbN liegen zwei selbstständige Leistungen des Unternehmers (Leasing GmbH) gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG vor.

    • Das Fahrzeug ist dem Unternehmer (Vermieter) zuzurechnen. Dem ArbG steht unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG der Vorsteuerabzug aus seiner Mietrate zu.

    • Die Überlassung des Fahrzeugs durch den Unternehmer (Leasing GmbH) an den ArbN führt nicht zu einer Besteuerung des ArbG nach § 3 Abs. 9 a UStG.

  2. In den Fällen, in denen die Leasingrate des ArbN unter dem geldwerten Vorteil für eine Fahrzeugüberlassung durch den ArbG liegt, ist bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise von einer einheitlichen Leistung an den ArbG auszugehen. Der ArbG erbringt in diesen Fällen eine unentgeltliche Wertabgabe an den ArbN gem. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG. Bemessungsgrundlage sind nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die entstandenen Ausgaben, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Beachte:

Nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 (C-164/16, BStBl II 2020, 179; Lohmar u.a., UR 18/2018, 697) steht die bisherige umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen in Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE nicht mehr im Einklang mit der EuGH-Rechtsprechung.

Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.3.2020 (BStBl I 2020, 286) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Miet- und Leasingverträgen als Lieferung oder sonstige Leistung sind nach dem EuGH-Urteil vom 4.10.2017 (C-164/16, BStBl II 2020, 179) die Abs. 5 und 6 des Abschn. 3.5 UStAE nicht mehr anwendbar. Das BMF stellt dabei fest, dass die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung von Leasing- und Mietverträgen im bisherigen Abschn. 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE teilweise nicht im Einklang mit der EuGH-Entscheidung steht.

Durch das BMF-Schreiben vom 18.3.2020 (BStBl I 2020, 286) werden die Abs. 5 und 6 des Abschn. 3.5 UStAE neu gefasst.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 18. März 2020 abgeschlossene Leasing- und Mietverträge wird es jedoch – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs – nicht beanstandet, wenn die Beteiligten Abschnitt 3.5 Abs. 5 und 6 UStAE übereinstimmend in der am 17. März 2020 geltenden Fassung anwenden.

Abschn. 3.5 Abs. 5 UStAE stellte bisher für die Annahme einer Lieferung darauf ab, ob der Leasingnehmer wie ein Eigentümer über den Gegenstand verfügen kann, und verweist hierzu auf die einkommensteuerrechtliche Zurechnung des Gegenstands. Danach war für eine Zurechnung des Leasinggegenstands – unabhängig von einer Kaufoption – u.a. das Verhältnis der unkündbaren Grundmietzeit zur betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer, eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendbarkeit nach Ablauf der Mietzeit beim Leasinggeber und das Verhältnis des Kaufpreises zum Buchwert zum Zeitpunkt des Ablaufs der Mietzeit maßgeblich.

Für die Annahme einer Lieferung müssen zwei Voraussetzungen erfüllt sein (s.a. Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 und 2 sowie Satz 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 18.3.2020, BStBl I 2020, 286):

  • Zum einen muss der Vertrag, aufgrund dessen die Übergabe des Gegenstands erfolgt, ausdrücklich eine Klausel zum Übergang des Eigentums an diesem Gegenstand vom Leasinggeber auf den Leasingnehmer enthalten. Diese Voraussetzung sieht der EuGH als erfüllt an, wenn der Vertrag eine Kaufoption für den Leasinggegenstand vorsieht (EuGH C-164/16, Rz. 33).

  • Zum anderen muss aus den – zum Zeitpunkt der Vertragsunterzeichnung und objektiv zu beurteilenden – Vertragsbedingungen deutlich hervorgehen, dass das Eigentum am Gegenstand automatisch auf den Leasingnehmer übergehen soll, wenn der Vertrag bis zum Vertragsablauf planmäßig ausgeführt wird (EuGH C-164/16, Rz. 34).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Leasingverträge s. Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Leasingverträge, 112. Ergänzungslieferung, Loseblatt.

9.2.3. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

9.2.3.1. Grundsätzliche Zurechnung beim Arbeitgeber

Die Vfg. der OFD Berlin vom 12.7.1999 (St 423 – S 2334 – 4/96, FR 1999, 1331, SIS 00 01 70) nimmt zum Pkw-Gemeinschaftsleasing (RentSharing) ausführlich aus ertragsteuerrechtlicher Sicht Stellung (s.a. Wehl, NWB 40/2017, 3067 unter V.).

Die Aufteilung eines Leasing-Verhältnisses für dasselbe Fahrzeug in einen Vertrag mit dem ArbG hinsichtlich der betrieblichen Nutzung und in einen Vertrag mit dem ArbN hinsichtlich der privaten Nutzung kann steuerlich nicht anerkannt werden. Vielmehr ist dieses Modell bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise so zu beurteilen, dass der ArbG das Fahrzeug least und es dem ArbN zur beruflichen und privaten Nutzung überlässt. Der dem ArbN zufließende steuerliche Nutzungsvorteil ist deshalb nach § 8 Abs. 2 EStG vom ArbG zu erfassen. Dabei sind die vom ArbN an den Leasinggeber gezahlten Leasingraten als pauschale Nutzungsvergütung i.S.d. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR anzusehen und auf den nach § 8 Abs. 2 EStG ermittelten Nutzungswert anzurechnen.

9.2.3.2. Aufteilung des Mehrerlöses
9.2.3.2.1. Keine wirtschaftlich bedeutsame Wertsteigerungschance beim Arbeitnehmer

Der Ausgestaltung der Wartungs- und Wertsicherungsverträge kommt auch lohnsteuerlich maßgebende Bedeutung zu. Trägt der ArbN in der Zusatzvereinbarung nur das Wertminderungsrisiko, ohne dass ihm über eine Kaufoption oder einen Mehrwertausgleich eine Wertsteigerungschance eingeräumt wird, liegt ein Leasingvertrag vor, bei dem der Leasinggegenstand steuerlich grundsätzlich nicht dem ArbN zuzurechnen ist. Die Nutzung durch den ArbN ist nach § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG zu erfassen.

9.2.3.2.2. Wirtschaftlich bedeutsame Wertsteigerungschance beim Arbeitnehmer

Werden jedoch Zusatzvereinbarungen getroffen, mit denen den ArbN neben dem Wertminderungsrisiko auch die Wertsteigerungschance eingeräumt wird, ist kein Leasingvertrag, sondern ein Ratenkaufvertrag anzunehmen und der Pkw dem ArbN zuzurechnen. Dies gilt z.B. dann, wenn der ArbN einen Minderwert auszugleichen hat, aber andererseits auch den Mehrwert vergütet erhält. Daher liegt in diesen Fällen keine Kraftfahrzeuggestellung des ArbG an den ArbN vor, sondern die »Leasingraten« des ArbG stellen einen Arbeitgeberzuschuss zum Kaufpreis dar. Sie sind deshalb dem ArbN als Arbeitslohn zuzurechnen. Soweit allerdings der ArbG diese »Leasingraten« im Rahmen der Reisekostenabrechung auf steuerfreien Fahrtkostenersatz anrechnet, sind diese nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei.

9.2.3.2.3. Zusammenfassung des Vertragsmodells mit Aufteilung des Mehrerlöses

Mit Schreiben vom 22.12.1975 (IV B 2 – S 2170 – 16/75, DB 1976, 172, SIS 76 04 43 unter Tz. 2 Buchst. b) hat das BMF festgelegt, dass die Wertsteigerungschance dann gewahrt ist, wenn der Leasinggeber mit mindestens 25 % am Mehrerlös beteiligt ist.

9.3. Leasingsonderzahlungen

Zur Ermittlung der anteiligen Kosten bei einer Leasingsonderzahlung für einen Pkw hat der BFH mit Urteil vom 3.9.2015 (VI R 27/14, BStBl II 2016, 174; s.a. Hilbert, NWB 1/2016, 32) entschieden, dass bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils der privaten Nutzung eines betrieblichen Pkw nach der sog. Fahrtenbuchmethode grundsätzlich nur die als Betriebsausgaben tatsächlich abgesetzten Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG zu erfassen sind. Hat der bilanzierende ArbG für die als vorausgezahltes Nutzungsgeld anzusehende Leasing-Sonderzahlung einen aktiven Rechnungsabgrenzungsposten gebildet, ist die Sonderzahlung nur anteilig entsprechend dem beim ArbG verursachten wirtschaftlichen Aufwand in die Bemessung des geldwerten Vorteils einzubeziehen (s.a. Anmerkung vom 24.11.2015, LEXinform 0947354). S. oben den Gliederungspunkt »Überlassung von Leasingfahrzeugen«.

Zur Anwendung der Kostendeckelung insbes. bei Leasingsonderzahlungen in den Fällen der Einnahmen-Überschussrechnung nimmt die Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 19.9.2018 (Kurzinformation ESt Nr. 12/2018, DB 2018, 2467) Stellung. Im Zusammenhang mit der zulässigen fahrzeugbezogenen Kostendeckelung werden eigentlich den gesamten Nutzungszeitraum betreffende Fahrzeugkosten (insbes. Leasingsonderzahlungen) im ersten Jahr (voraus)gezahlt. In den Folgejahren ergeben sich dadurch entsprechend geringe laufen-de Kosten. In diesen Fällen wäre durch die Anwendung der Kostendeckelung in den Folge-jahren die Privatentnahme auf die Höhe des geringen Betriebsausgabenabzugs zu beschränken. Dem hohen – grds. nicht zu beanstandenden – Betriebsausgabenabzug im ersten Jahr (gem. § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG im Jahr der Zahlung; keine Anwendung von § 11 Abs. 2 Satz 3 EStG, da Laufzeit unter fünf Jahren) stünde hingegen nur eine verhältnismäßig geringe pauschale Nutzungsentnahme gegenüber.

Wird ein betriebliches Kfz auch privat genutzt, so sind bei Anwendung der Kostendeckungsregelung, die die pauschal ermittelten Aufwendungen für die private Kfz-Nutzung auf die tatsächlichen Kosten begrenzt, diejenigen Aufwendungen für das Kfz, die für mehr als ein Jahr erbracht werden – wie etwa eine Leasingsonderzahlung –, auch in Fällen der Einnahme-Überschuss-Rechnung periodengerecht den jeweiligen Nutzungszeiträumen zu-zuordnen, d.h. auf die betroffenen Jahre zu verteilen. Dies gilt auch dann, wenn die Privatnutzung im Erstjahr nach der Fahrtenbuchmethode ermittelt wird und anschließend ein Wechsel zur pauschalen 1 %-Regelung erfolgt.

Bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG ergibt sich die Problematik grds. nicht, da gem. § 5 Abs. 5 Nr. 1 EStG für eine Leasingsonderzahlung ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und der Aufwand so auf die Laufzeit des Leasingvertrags zu verteilen ist.

Nach dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 13.1.2020 (8 K 98/19, LEXinform 5023251) sind, entsprechend der Vfg. der OFD Nordrhein-Westfalen vom 19.9.2018 (Kurzinformation ESt Nr. 12/2018, DB 2018, 2467) bei Anwendung der Billigkeitsregelung (Kostendeckelung), Leasingsonderzahlungen auf die Vertragslaufzeit zu verteilen und den Kfz-Kosten hinzuzurechnen.

Zur laufzeitbezogenen Betrachtungsweise bei Leasingsonderzahlungen s. das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 23.11.2020 (3 K 1/20, EFG 2021, 740, LEXinform 5023595, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 1/21, LEXinform 0953293). S.a. FG Schleswig-Holstein Mitteilung vom 30.6.2021 (LEXinform 0460870).

Hinweis:

Mit Urteil vom 10.12.2019 (3 K 1681/19, EFG 2020, 519, LEXinform 5022772, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 11/20, LEXinform 0952705) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass für Deckelung des Entnahmewerts bei privater Nutzung eines überwiegend betrieblich genutzten Kraftfahrzeugs auf die Höhe der in diesem Veranlagungszeitraum tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben (Kostendeckelung) keine gesetzliche Grundlage besteht. Ein Anspruch auf Anwendung der Billigkeitsregelung besteht nicht, wenn bei einem geleasten Fahrzeug die monatlichen Fahrzeugkosten unter Einbeziehung der über die Laufzeit des Leasingvertrages verteilten Sonderzahlung (s.o. OFD Nordrhein-Westfalen Vfg. vom 19.9.2018, Kurzinformation ESt Nr. 12/2018, DB 2018, 2467) höher sind als 1 % des Listenpreises.

Im Revisionsverfahren VIII R 11/20 wird der BFH somit die Frage klären müssen, ob der Entnahmewert für die private Fahrzeugnutzung bei einem Überschussrechner auf die im Kj. tatsächlich abgeflossenen Fahrzeugkosten zu deckeln ist, oder ist der nach der 1 %-Methode ermittelte (höhere) Wert im Hinblick darauf anzusetzen, dass die im Vorjahr für das Fahrzeug geleistete Leasingsonderzahlung anteilig dem Kj. zuzurechnen ist (s.a. Revisionsverfahren VIII R 26/20, LEXinform 0953247).

10. Behandlung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers

10.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

10.1.1. Allgemeiner Überblick über die Rechtsprechung

Mit Urteilen vom 18.10.2007 (VI R 59/06, BStBl II 2009, 200; VI R 57/06, BStBl II 2009, 199 sowie VI R 96/04, BStBl II 2008, 198) hatte der BFH zur ertragsteuerlichen Berücksichtigung von Zuzahlungen des ArbN bei der Firmenwagenbesteuerung entschieden. Diese Rechtsprechung hat der BFH mit Urteilen vom 30.11.2016 (VI R 49/14, BStBl II 2017, 1011; VI R 2/15, BStBl II 2017, 1014 sowie VI R 24/14, BFH/NV 2017, 448, LEXinform 0934647) fortentwickelt und z.T. korrigiert.

10.1.2. Behandlung der Zuzahlungen nach der Rechtsprechung vom 30.11.2016

Leistet der ArbN an den ArbG oder auf dessen Weisung an einen Dritten zur Erfüllung einer Verpflichtung des ArbG (abgekürzter Zahlungsweg) für die Nutzung eines betrieblichen Kfz zu privaten Fahrten und zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte ein Nutzungsentgelt, mindert dies den Nutzungswert (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 52; R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 1 LStR).

Nutzungsentgelt ist bei der Listenpreis- und Fahrtenbuchmethode:

  1. ein vereinbarter nutzungsunabhängiger pauschaler Betrag (z.B. Monatspauschale, zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen),

  2. ein vereinbarter an den gefahrenen Kilometern ausgerichteter Betrag (z.B. Kilometerpauschale),

  3. die vereinbarten vom ArbN übernommenen Leasingraten (BMF vom 4.4.2018, BStBl I 2018, 592, Rz. 50).

Nutzungsentgelt ausschließlich bei der Listenpreismethode ist die arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage vereinbarte vollständige oder teilweise Übernahme einzelner Kraftfahrzeugkosten durch den ArbN (vgl. BFH Urteil vom 30.11.2016, VI R 2/15, BStBl II 2017, 1014).

Dies gilt auch für einzelne Kraftfahrzeugkosten, die zunächst vom ArbG verauslagt und anschließend dem ArbN weiterbelastet werden oder, wenn der ArbN zunächst pauschale Abschlagszahlungen leistet, die zu einem späteren Zeitpunkt nach den tatsächlich entstandenen Kraftfahrzeugkosten abgerechnet werden (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 53 Buchst. d).

Vom ArbN selbst getragene einzelne Kraftfahrzeugkosten sind Kosten, die zu den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG gehören (s.o.). Unberücksichtigt bleiben Kosten, die nicht zu den Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs gehören.

Kein Nutzungsentgelt i.S.v. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 LStR ist insbes. der Barlohnverzicht des ArbN im Rahmen einer Gehaltsumwandlung (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 54 und 55).

Zur Bewertung einer privaten Pkw-Nutzung bei Barlohnumwandlung hat das Niedersächsische FG mit Urteil vom 9.10.2017 (9 K 74/17, LEXinform 5021335, rkr.) entschieden, dass dann, wenn ein ArbN unter Abänderung seines Arbeitsvertrags auf einen Teil seines Barlohns verzichtet und der ArbG ihm stattdessen einen Sachlohn (hier: Nutzungsvorteil) gewährt, der verbleibende Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten gem. § 8 Abs. 2 und 3 EStG anzusetzen ist.

Entscheidungsgründe:

Im Urteilsfall hatte der ArbN i.H.d. Leasingkosten und einer Benzinpauschale (insgesamt mtl. 543 €) auf einen Gehaltsanspruch verzichtet. Dem steht allerdings die Zuwendung eines Nutzungsvorteils durch den ArbG gegenüber.

In einem solchen Fall, in dem der ArbN unter Änderung des Anstellungsvertrages auf einen Teil seines Barlohns verzichte und ihm der ArbG stattdessen Sachlohn z.B. in Form eines Nutzungsvorteils gewähre, sei der verbliebene Barlohn mit dem Nennwert und der Sachlohn mit den Werten des § 8 Abs. 2 und 3 EStG zu bewerten. Die Überlassung des betrieblichen Pkw durch den ArbG an den ArbN für dessen Privatnutzung sowie für dessen Fahrten zur Tätigkeitsstätte führe zu einer Bereicherung des ArbN und damit zu einem Lohnzufluss. Nach der vertraglichen Vereinbarung über die Nutzung des Pkw trage der ArbG sämtliche Kosten des Fahrzeugs. Der vom ArbN ausgesprochene Gehaltsverzicht führe nicht dazu, dass er die Pkw-Kosten getragen habe. Vielmehr finde eine entsprechende Gehaltskürzung statt, die dazu führe, dass beim ArbN insoweit kein Lohn i.S.d. § 11 Abs. 1 EStG zufließe und er dementsprechend dem ArbG auch nichts zuwenden könne.

Der mit der privaten Nutzungsmöglichkeit und den Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte verbundene geldwerte Vorteil sei sodann nach § 8 Abs. 2 Sätze 2–5 EStG i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG bei Nichtanwendung der Fahrtenbuchmethode mit der 1 %-Regelung zu versteuern.

In Rz. 16 seines Urteils VI R 2/15 macht der BFH deutlich, dass es zu einer Unterscheidung zwischen pauschalen und individuellen Nutzungsentgelten keinen tragfähigen Grund gibt.

Systemgerecht werden nach der Rechtsprechung alle Zuzahlungsfälle gleich behandelt. Zuzahlungen gleich welcher Art mindern den Wert des geldwerten Vorteils aus der Nutzungsüberlassung; auch die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach der 1 %-Methode steht dem nicht entgegen.

Eine vorteilsmindernde Berücksichtigung der vom ArbN selbst für den betrieblichen Pkw getragenen Aufwendungen kommt allerdings nur in Betracht, wenn der ArbN den geltend gemachten Pkw-bezogenen Aufwand im Einzelnen darlegt und belastbar nachweist. Denn insoweit trifft ihn die objektive Feststellungslast. An der Grenzlinie zwischen Berufs- und Privatsphäre besteht ein Anreiz für die Stpfl., Privataufwendungen der Erwerbssphäre zuzuordnen, um so den Abzug dieser Aufwendungen zu erreichen. Dem haben die Finanzverwaltung und die Finanzgerichte bei der Sachverhaltsaufklärung und bei der Rechtsanwendung besonders Rechnung zu tragen. So dürfen sich die Finanzgerichte in der Regel nicht allein auf die Darstellung des Stpfl. stützen, wenn es an entsprechenden Nachweisen für dessen Sachvortrag fehlt (BFH vom 30.11.2016, VI R 2/15, BStBl II 2017, 1014, Rz. 20).

Beachte:

Mit Urteil vom 14.3.2019 (10 K 2990/17, EFG 2019, 1083, LEXinform 5022159, rkr.) hat das FG Münster entschieden, dass die anteilig auf die Garage eines ArbN entfallenden Grundstückskosten nicht den geldwerten Vorteil für die Überlassung eines Fahrzeugs durch den ArbG mindern (s.a. Niedersächsisches FG vom 9.10.2020, 14 K 21/19, EFG 2021, 191, LEXinform 5023434, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 29/20, LEXinform 0953635).

Der ArbN (Kläger) bekam von seinem ArbG ein Kfz auch zur Privatnutzung zur Verfügung gestellt. Der als Arbeitslohn zu versteuernde Nutzungsvorteil wurde nach der sog. 1 %-Methode berechnet. In seiner ESt-Erklärung machte der Kläger anteilige Garagenkosten i.H.v. ca. 1 500 € geltend. Dies lehnte das FA ab. Zur Begründung seiner Klage reichte der Kläger eine Bescheinigung seines ArbG ein, nach der eine mündliche Vereinbarung getroffen worden sei, das Fahrzeug nachts in einer abschließbaren Garage abzustellen.

Das Gericht wies die Klage ab. Eine Minderung des Nutzungsvorteils trete nur ein, wenn der ArbN ein Nutzungsentgelt zahle oder einzelne nutzungsabhängige Kosten des betrieblichen Pkw trage. Nutzungsabhängige Kosten seien nur solche, die für den ArbN notwendig sind, um das Fahrzeug nutzen zu dürfen, etwa Kraftstoffkosten oder Leasingraten. Für die Inbetriebnahme des Fahrzeugs sei die Unterbringung in einer Garage jedoch nicht notwendig. Die vorgelegte Arbeitgeberbescheinigung belege auch nicht, dass die Unterbringung in einer Garage zwingende Voraussetzung für die Überlassung des Fahrzeugs gewesen sei (FG Münster Mitteilung vom 15.5.2019, LEXinform 0449774 sowie Anmerkung vom 31.7.2019, LEXinform 0881688).

Beispiel 13:

Der ArbG stellt dem ArbN einen geleasten Pkw zur Verfügung, und zwar auch für private Fahrten und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der ArbN hat allerdings ein

  1. arbeitsvertraglich geregeltes pauschales Nutzungsentgelt i.H.v. 4 053,53 € bzw.

  2. ein individuelles Nutzungsentgelt i.H.d. der Kraftstoffkosten

zu leisten. Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt nach der Fahrtenbuchmethode.

Lösung 13:

Eine unterschiedliche Behandlung der pauschalen und individuellen Nutzungsentgelte kommt nach der BFH-Rechtsprechung vom 30.11.2016 nicht mehr in Betracht.

Leasing-Rate monatlich brutto 878,39 €

10 540,68 €

Kfz-Steuer

416,00 €

Versicherung

500,00 €

Reparaturen

906,41 €

Kraftstoff

4 053,53 €

Gesamtkosten

16 416,62 €

Kosten pro km (insgesamt lt. Fahrtenbuch: 41 040 km)

0,40 €

Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte 16 484 km à 0,40 €

6 593,60 €

Privatfahrten lt. Fahrtenbuch 917 km à 0,40 €

366,80 €

Nutzungsvorteil (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG)

6 960,40 €

abzgl. Nutzungsentgelt

./. 4 053,53 €

Zu versteuernder Anteil

2 906,87 €

Falls der ArbN die Kraftstoffkosten selbst trägt, sind beim ArbG lediglich 12 363,09 € Kosten für die Pkw-Nutzung entstanden.

Leasing-Rate monatlich brutto 878,39 €

10 540,68 €

Kfz-Steuer

416,00 €

Versicherung

500,00 €

Reparaturen

906,41 €

Gesamtkosten

12 373,09 €

Kosten pro km (insgesamt lt. Fahrtenbuch: 41 040 km)

0,30 €

Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte 16 484 km à 0,30 €

4 945,20 €

Privatfahrten lt. Fahrtenbuch 917 km à 0,35 €

275,15 €

Zu versteuernder Anteil

5 220,35 €

Bei Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung (vgl. Rz. 59 des BMF-Schreibens vom 3.3.2022, LEXinform 7013076) fließen die vom ArbN selbst getragenen Treibstoffkosten in die Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs ein. Es handelt sich um ein Nutzungsentgelt i.S.d. Rz. 53 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 i.H.v. 4 053,53 €. Anhand der Gesamtkosten i.H.v. 16 416,62 € ist der individuelle Nutzungswert zu ermitteln (s.o.: 6 960,40 €). Dieser Nutzungswert ist um das Nutzungsentgelt zu mindern (s.a. BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 61 Beispiel 4).

Nach der Listenpreismethode ist der geldwerte Vorteil z.B. wie folgt zu ermitteln:

Die Privatfahrten des Pkw durch den ArbN sind mit monatlich 1 % des Bruttolistenpreises anzusetzen. Bruttolistenpreis z.B. 48 500 € × 1 %

485,00 €

Der Listenpreis ist auch bei geleasten Fahrzeugen anzusetzen (R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 6 LStR).

Die Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sind zusätzlich mit monatlich 0,03 % des Listenpreises für jeden Entfernungskilometer (z.B. 41 km) anzusetzen (0,03 % von 48 500 € = 14,55 € × 41 Entfernungskilometer)

596,55 €

Summe monatlich

1 081,55 €

Nutzungswert

12 978,60 €

abzgl. Nutzungsentgelt (pauschales oder individuelles)

./. 4 053,53 €

Geldwerter Vorteil für das Kj

8 925,07 €

Beispiel 14:

Der ArbG stellt dem ArbN einen geleasten Pkw zur Verfügung, und zwar auch für private Fahrten und Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Der ArbN hat allerdings ein Nutzungsentgelt i.H.v. 8 053,53 € zu leisten. Die Ermittlung des geldwerten Vorteils erfolgt nach der Fahrtenbuchmethode.

Lösung 14:

Leasing-Rate monatlich brutto 878,39 €

10 540,68 €

Kfz-Steuer

416,00 €

Versicherung

500,00 €

Reparaturen

906,41 €

Kraftstoff

4 053,53 €

Gesamtkosten

16 416,62 €

Kosten pro km (insgesamt lt. Fahrtenbuch: 41 040 km)

0,40 €

Fahrten Wohnung/erste Tätigkeitsstätte 16 484 km à 0,40 €

6 593,60 €

Privatfahrten lt. Fahrtenbuch 917 km à 0,40 €

366,80 €

Nutzungsvorteil (§ 8 Abs. 2 Satz 4 EStG)

6 960,40 €

abzgl. Nutzungsentgelt

./. 8 053,53 €

Zu versteuernder Anteil

0,00 €

Der Wert des geldwerten Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung wird durch das vom ArbN gezahlte Nutzungsentgelt lediglich bis zu einem Betrag von 0 € gemindert. Ein negativer geldwerter Vorteil (geldwerter Nachteil) kann aus der Überlassung eines Dienstwagens zur Privatnutzung auch dann nicht entstehen, wenn das vom ArbN zu zahlende Nutzungsentgelt den Wert der privaten Dienstwagennutzung sowie der Nutzung des Fahrzeugs zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte übersteigt (BFH vom 30.11.2016, VI R 49/14, BStBl II 2017, 1011, Rz. 28 bis 31).

Bei dem Nutzungsentgelt handelt es sich auch nicht um Werbungskosten. Das Nutzungsentgelt mindert auf der Einnahmeseite den Vorteil aus der Überlassung des Dienstwagens zu privaten Fahrten sowie zu Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das Nutzungsentgelt kann folglich nicht (nochmals) als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 56).

Ein Werbungskostenabzug scheidet auch insoweit aus, als das Nutzungsentgelt den Wert des (steuerbaren) Vorteils aus der Dienstwagenüberlassung übersteigt. Insoweit fehlt es an einer beruflichen Veranlassung. Die Zahlung des Nutzungsentgelts ist, soweit es den Wert des Vorteils übersteigt, nicht durch die Erzielung von Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit, sondern durch die steuerunerhebliche private Nutzung des Dienstwagens veranlasst. Denn der ArbN leistet das Nutzungsentgelt nicht, weil er mit dem ihm überlassenen betrieblichen Fahrzeug (auch) Dienstreisen unternimmt, sondern weil die Zahlung des Nutzungsentgelts Voraussetzung für die private Nutzung des betrieblichen Pkw ist (BFH vom 30.11.2016, VI R 49/14, BStBl II 2017, 1011).

Mit Beschluss vom 15.1.2018 (VI B 77/17, BFH/NV 2018, 521) hat der BFH entschieden, dass es durch die BFH Urteile vom 30.11.2016 (VI R 2/15, BStBl II 2017, 1014 sowie VI R 49/14, BStBl II 2017, 1011) geklärt ist, dass die den Nutzungsvorteil übersteigenden Eigenleitungen des ArbN weder zu negativem Arbeitslohn noch zu Werbungskosten führen. Bisher nicht geklärt ist aber, ob es systematisch zulässig ist, Zahlungsüberhänge in folgende Kj. zu übertragen (s. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 3 LStR). Auch das Niedersächsisches FG ließ in seinem Urteil vom 8.7.2020 (9 K 78/19, LEXinform 5023192, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 35/20, LEXinform 0952834) diesen Fall explizit offen.

Mit Beschluss vom 16.12.2020 (VI R 19/18; BStBl II 2021, 761) hat der BFH entschieden, dass die für die private Nutzung eines Dienstwagens geleistete einmalige Zuzahlung gleichmäßig auf den Bestimmungszeitraum zu verteilen ist. Die Bemessungsgrundlage des geldwerten Vorteils für die private Nutzung des Pkw ist entsprechend zu mindern (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 57; s.a. Anmerkung vom 6.7.2021, LEXinform 0653852).

10.1.3. Zuzahlungen zu den Anschaffungskosten

Zuzahlungen des ArbN zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kfz können nicht nur im Zahlungsjahr, sondern auch in den darauf folgenden Kj. auf den privaten Nutzungswert für das jeweilige Kfz bis auf 0 € angerechnet werden (vgl. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 und 3 LStR). Die Zuzahlungen des ArbN zu den Anschaffungskosten eines Firmenwagens führen zu einer fahrzeugbezogenen Minderung des geldwerten Vorteils. Bei Zuzahlungen des ArbN zu Leasingsonderzahlungen ist entsprechend zu verfahren (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 65). Es liegen weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor. Eine Übertragung verbleibender Zuzahlungen auf ein anderes überlassenes betriebliches Kraftfahrzeug ist nicht zulässig.

Bestehen arbeitsvertragliche Vereinbarungen hinsichtlich des Zuzahlungszeitraums, sind zeitraumbezogene (Einmal-)Zahlungen des ArbN zu den Anschaffungskosten eines ihm auch zur privaten Nutzung überlassenen betrieblichen Kraftfahrzeugs bei der Bemessung des geldwerten Vorteils auf den Zeitraum, für den sie geleistet werden, gleichmäßig zu verteilen und vorteilsmindernd zu berücksichtigen (BFH Beschluss vom 16.12.2020, VI R 19/18, BStBl II 2021, 761). Maßgeblich ist der vereinbarte Zuzahlungszeitraum, nicht dagegen die tatsächliche Nutzungsdauer (z.B. im Falle der vorzeitigen Rückgabe, der Veräußerung, des Tauschs oder eines Totalschadens des betrieblichen Kraftfahrzeugs). Es liegen weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor. Eine Übertragung verbleibender Zuzahlungen auf ein anderes überlassenes betriebliches Kraftfahrzeug ist nicht zulässig (BMF vom 3.3.2022, LEXinform 7013076, Rz. 66).

Beispiel 15:

Der ArbN hat im Januar 01 zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen Kfz eine Zuzahlung i.H.v. 10 000 € für eine vereinbarte voraussichtliche Nutzungsdauer von 5 Jahren geleistet. Sollte das Fahrzeug vorzeitig zurückgegeben, veräußert oder getauscht werden, hat er vereinbarungsgemäß einen Anspruch auf zeitanteilige Rückerstattung der Zuzahlung. Der geldwerte Vorteil beträgt jährlich 4 000 €. Ab Januar 03 wird ihm aufgrund eines Totalschadens ein anderes betriebliches Kfz überlassen. Zu diesem Zeitpunkt erhält er vereinbarungsgemäß eine Rückerstattung der Zuzahlung für die Jahre 03 bis 05 i.H.v. 6 000 €.

Lösung 15:

S. das Beispiel 1in Rz. 67 des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076).

Der geldwerte Vorteil i.H.v. 4 000 € wird in den Jahren 01 und 02 um jeweils 2 000 € (10 000 €, gem. BFH Beschluss vom 16.12.2020, VI R 19/18, BStBl II 2021, 761, gleichmäßig verteilt auf die vereinbarte Nutzungsdauer = Zuzahlungszeitraum von 5 Jahren) gemindert. Es liegen weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor. Die Rückerstattung der Zuzahlung ist kein Arbeitslohn, da sie den privaten Nutzungswert insoweit nicht gemindert hat (R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 4 LStR).

Beispiel 16:

Der ArbN hat im Januar 01 zu den Anschaffungskosten eines betrieblichen Kfz eine Zuzahlung i.H.v. 10 000 € geleistet. Es wurde keine Vereinbarung getroffen, für welchen Zeitraum die Zuzahlung geleistet wird. Der geldwerte Vorteil beträgt jährlich 4 000 €. Ab Januar 03 wird ihm aufgrund eines Totalschadens ein anderes betriebliches Kfz überlassen. Ein Anspruch des ArbN auf Rückerstattung der Zuzahlung wurde arbeitsvertraglich ausgeschlossen.

Lösung 16:

S. das Beispiel 2 in Rz. 67 des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076).

Der geldwerte Vorteil i.H.v. 4 000 € wird in den Jahren 01 und 02 um jeweils 4 000 € (gem. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 und 3 LStR) gemindert. Der verbleibende Zuzahlungsbetrag von 2 000 € kann nicht auf den geldwerten Vorteil des ab Januar 03 neu überlassenen betrieblichen Kfz angerechnet werden, da die Zuzahlung für die Überlassung eines anderen betrieblichen Kfz (Totalschaden) geleistet wurde. Es liegen zudem weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor.

Beispiel 17:

Der ArbN hat im Jahr 01 zur Leasingsonderzahlung für ein betriebliches Kfz eine Zuzahlung i.H.v. 10 000 € geleistet. Es wurde zwar vereinbart, dass der ArbN das Kfz für die gesamte Leasingvertragsdauer (48 Monate) nutzen kann; es wurde aber keine Vereinbarung getroffen, für welchen Zeitraum die Zuzahlung geleistet wird. Der geldwerte Vorteil beträgt jährlich 4 000 €.

Lösung 17:

S. das Beispiel 3 in Rz. 67 des BMF-Schreibens vom 3.3.2022 (LEXinform 7013076).

Der geldwerte Vorteil i.H.v. 4 000 € wird in den Jahren 01 und 02 um jeweils 4 000 € und in 03 um 2 000 € (gem. R 8.1 Abs. 9 Nr. 4 Satz 2 und 3 LStR) gemindert. Es liegen zudem weder negativer Arbeitslohn noch Werbungskosten vor.

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Zur Überlassung von Kfz gegen Zuzahlung vgl. BMF vom 30.12.1997 (BStBl I 1998, 110, s.a. Abschn. 1.8 Abs. 18 UStAE).

Abb.: Umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Zuzahlungen

11. Kostenerstattung durch den Arbeitgeber

Erstattet der ArbG dem ArbN für dessen eigenen Pkw sämtliche Kosten, wendet er Barlohn und nicht einen Nutzungsvorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG zu (BFH Urteil vom 6.11.2001, VI R 54/00, BStBl II 2002, 164). Die Zuwendung von Barlohn führt umsatzsteuerrechtlich nicht zu einer Leistung im wirtschaftlichen Sinne.

12. Sammelbeförderung von Arbeitnehmern durch den Arbeitgeber

12.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Nach § 3 Nr. 32 EStG ist die unentgeltliche oder verbilligte Sammelbeförderung eines ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte mit einem vom ArbG gestellten Beförderungsmittel steuerfrei, soweit die Sammelbeförderung für den betrieblichen Einsatz des ArbN notwendig ist. »Sammelbeförderung« meint die durch den ArbG organisierte oder zumindest veranlasste Beförderung mehrerer ArbN; sie darf nicht auf dem Entschluss eines ArbN beruhen. Die Übernahme der ArbN-Beförderung bedarf grundsätzlich einer besonderen Rechtsgrundlage. Dies kann etwa ein Tarifvertrag oder eine Betriebsvereinbarung sein (BFH Urteil vom 29.1.2009, VI R 56/07, BStBl II 2010, 1067, H 3.32 [Sammelbeförderung] LStH).

Überlässt der ArbG einem ArbN einen Dienstwagen auch uneingeschränkt für private Zwecke, ist fraglich, ob der ArbG ein solches Fahrzeug noch zur Beförderung (weiterer) ArbN »gestellen« kann. Befördert der ArbN auf seinen Wegen zur ersten Tätigkeitsstätte noch weitere Kollegen dorthin, wird es indessen der ArbN selbst sein, der regelmäßig das Fahrzeug zur Verfügung stellen und den Transport organisieren wird.

12.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Werden ArbN vom Unternehmer oder in dessen Auftrag von einem Dritten mit Omnibussen usw. zwischen Wohnung und Betrieb oder bei Familienheimfahrten befördert, kann der Wert der Gegenleistung nach den jeweiligen örtlichen Verhältnissen geschätzt werden. Dabei ist darauf abzustellen, welchen Wert die Beförderung für den ArbN hat (→ Personenbeförderung).

Die unentgeltliche Beförderung von ArbN durch den ArbG ist als steuerbarer Umsatz gem. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG zu behandeln. Nach dem EuGH-Urteil vom 16.10.1997 (C–258/95, UR 1998, 61) findet diese Bestimmung jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände es gebieten, dass die Beförderung der ArbN vom ArbG übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Als besondere Umstände, die den ArbG zwingen können, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen, nennt der EuGH

  1. die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen (s.a. BFH Urteil vom 15.11.2007, V R 15/06, BStBl II 2009, 423),

  2. wechselnde Arbeitsstätten,

  3. Besonderheiten der Bauunternehmen,

  4. die Möglichkeit, dass im Einzelfall die Beförderungsleistungen wegen eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes erforderlich werden oder wenn sie hauptsächlich dem Materialtransport an die Arbeitsstelle dienen und der ArbG dabei einige ArbN unentgeltlich mitnimmt (vgl. BFH Urteil vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635),

  5. den Umstand, dass die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrages erbracht werden.

S. dazu auch Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE.

Der BFH hat mit Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505) diese Grundsätze übernommen und weitergeführt. Er nennt als weitere Indizien dafür, dass der ArbG gezwungen ist, die Beförderung seiner ArbN zu übernehmen:

  1. die weiten Entfernungen, über die die Beförderung zu wechselnden Arbeitsstätten stattfinden (s.a. BFH Urteil vom 12.2.1998, V R 69/93, BFH/NV 1998, 1131),

  2. Beschäftigungen außerhalb eines weiträumigen Arbeitsgebietes (s.a. BFH Urteil 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635),

  3. die Notwendigkeit der Sammelfahrten für den betrieblichen Bereich i.S.d. § 3 Nr. 32 EStG (s.a. BFH Urteile vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582 und vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241 und R 21 LStR),

  4. die Sammelbeförderung der bisherigen ArbN an den neuen Betriebsort nach einer Betriebsverlegung mit einer durch einen Sozialplan abgesicherten »Übernahme« der ArbN (s.a. BFH Urteil vom 29.7.1999, V B 68/99, BFH/NV 2000, 241).

Die genannten Merkmale sind nur beispielhaft zu verstehen. Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse. Die Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstelle ist nur ein Umstand, der neben anderen in die tatsächliche Würdigung einfließt (s.a. BFH Urteil vom 25.5.1999 V B 37/99, BFH/NV 1999, 1527). Die Steuerbarkeit der betrieblich veranlassten Zuwendungen entfällt dann, wenn die Befriedigung des privaten Bedarfs der ArbN durch die mit der Maßnahme verfolgten betrieblichen Zwecke überlagert wird (s.a. BFH Urteil vom 9.7.1998, V R 105/92, BStBl II 1998, 635).

Eine Überlagerung der betrieblichen Zwecke ist auch gegeben, wenn Umstände vorliegen, die es gebieten, die Fahrten von der Wohnung zu wechselnden Einsatzstellen mit firmeneigenen Fahrzeugen zurückzulegen, weil sie für die von den ArbN zu verrichtenden Montagearbeiten besonders geeignet sind und weil damit Werkzeuge, Material und Montagegegenstände befördert werden (BFH Urteil vom 16.12.1999, V R 43/99, BFH/NV 8/2000, 994).

Nach der Vfg. der OFD Frankfurt a.M. vom 27.4.2001 (S 7100 A – 3/84 – St IV 10, UR 2001, 318) kann im Allgemeinen bei der im Baugewerbe üblichen ArbN-Sammelbeförderung zu wechselnden Einsatzstellen – unabhängig von der Entfernung der Baustellen – eine im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG liegende Veranlassung angenommen werden, was zur Nichtsteuerbarkeit der Beförderungsleistung führt.

Zur Ermittlung der umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG) s. Abschn. 1.8 Abs. 16 UStAE.

Für die Beförderung von ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstelle kann der ermäßigte Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG nur dann in Betracht kommen, wenn es sich bei den Beförderungen verkehrsrechtlich um Beförderungen im genehmigten Linienverkehr handelt (Abschn. 12.15 Abs. 1 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung s.a. die Vfg. der OFD Niedersachsen vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, UR 2015, 847).

13. Auswirkung der Firmenwagennutzung auf das Elterngeld

Wird nach der Geburt des Kindes und während des Bezuges von Elterngeld Einkommen in Form von geldwerten Vorteilen in Form einer Dienstwagennutzung erzielt, ohne dass tatsächlich eine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, stellt dies kein Einkommen i.S.d. Bundeselterngeld- und Elternzeitgesetzes dar und ist nach einem Urteil des SG Stuttgart vom 19.3.2012 (S 17 EG 6737/10, Pressemitteilung vom 19.3.2012, LEXinform 4010154) nicht auf den Elterngeldanspruch anzurechnen.

Der geldwerte Vorteil aus der Dienstwagennutzung für private Zwecke in dem Zeitraum, in dem keine Erwerbstätigkeit ausgeübt wird, ist nach Auffassung des SG nicht als Einkommen zu berücksichtigen. Nach dem Wortlaut des Gesetzes sei eine Berücksichtigung angezeigt, wenn »die berechtigte Person ein Einkommen aus Erwerbstätigkeit erzielt«. Allein der tatsächliche Zufluss und damit die Erzielung von Einkommen genügten nicht, um dessen Anrechnung auf den Elterngeldanspruch zu begründen. Die Vorschrift verlange vielmehr zusätzlich, dass das erzielte Einkommen gerade aus einer Erwerbstätigkeit stamme, die der Elterngeldberechtigte im Bezugszeitraum ausgeübt habe. Auch die Gesetzesbegründung gehe erkennbar von dem Fall aus, dass der Elterngeldbezieher seine Erwerbstätigkeit reduziert habe und hieraus Einkommen erziele. Im vorliegenden Fall bestehe eine solche Deckungsgleichheit nicht. Das Entgelt bzw. die Gewährung geldwerter Vorteile sei hier nicht für denselben Zeitraum wie die Entgeltersatzleistung gezahlt worden, weil gerade für diesen Zeitraum ein entsprechender Entgeltanspruch besteht. Vielmehr beruhe die Fortgewährung der Nutzung des Dienstwagens zu privaten Zwecken in dem Zeitraum, in dem die Elterngeldberechtigte keine Erwerbstätigkeit ausgeübt hat, auf einem Entgegenkommen des ArbG. Es sei nicht ersichtlich, dass dies eine Vergütung für vergangene Arbeitsleistungen oder eine Vergütung für zukünftige Arbeitsleistungen darstellen solle.

14. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Geserich, Anwendungsvoraussetzungen der 1 %-Regelung – Reichweite des Anscheinsbeweises –, NWB 30/2013, 2376; Schmitz-Herscheidt, Privatnutzung betrieblicher Kraftfahrzeuge als lohnsteuerlicher Vorteil, NWB 13/2014, 907; Schneider, Kraftfahrzeuge und Arbeitnehmerbesteuerung, NWB 28/2014, 2078; Ramb, Umsatzbesteuerung der an Arbeitnehmer überlassenen Firmenwagen, NWB 36/2014, 2727; Hilbert, Firmenwagen: 1 %-Regelung und Leasingsonderzahlung – BFH Urteile vom 16.7.2015, III R 33/14 und vom 3.9.2015, VI R 27/14 –, NWB 1/2016, 32; Wünnemann, Rechtsprechung zum »Behördenleasing«: Folgen für Firmenwagen-Leasing?, NWB 8/2016, 548; Wehl, Die Fahrzeugüberlassung im Rahmen der »Barlohnumwandlung«, NWB 25/2016, 1874; Geserich, Firmenwagenbesteuerung: »Neuordnung« der Berücksichtigung von Zuzahlungen des Arbeitnehmers – BFH-Urteile vom 30.11.2016 (VI R 2/15 und VI R 49/14), NWB 10/2017, 706; Wehl, Die Vertragsgestaltungen rund um die Fahrzeugüberlassung, NWB 40/2017, 3076; Monfort, EuGH-Vorlage: Ort der Leistung bei Dienstwagenüberlassung an das Personal, UStB 6/2019, 175; Monfort, Ort der Leistung bei Dienstfahrzeugüberlassung an das Personal, UR 13/2019, 489; Reiling u.a., Steuerliche Behandlung der Elektromobilität, DB 51-52/2019, 2822; Seifert u.a., Steuerliche Behandlung von Dienst- und Geschäftswagen in Zeiten der Corona-Pandemie, NWB 38/2020, 2843; Muche u.a., Neue Gestaltungsoptionen bei der Dienstwagenüberlassung an Arbeitnehmer – Umsatz- und lohnsteuerliche Konsequenzen des EuGH-Urteils v. 20.1.2021, C-288/19, NWB 8/2021, 540; Schmitz-Herscheidt, 1 %-Regelung beim Gesellschafter-Geschäftsführer – Wann gilt der Anscheinsbeweis?, NWB 27/2021, 1940; Mirbach u.a., Steuerpflichtige Überlassung von Betriebsfahrzeugen an Arbeitnehmer, NWB 37/2021, 2763; Reiling, Überlassung von Fahrzeugen und Fahrrädern an Arbeitnehmer – Ein Ausblick auf mögliche Änderungen bei der Umsatzbesteuerung, DB 2021, 1770.

15. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitnehmer

Arbeitslohn

Auswärtstätigkeit

Doppelte Haushaltsführung

Entfernungspauschale

Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer

Pauschalierung der Lohnsteuer

Pkw-Entnahme bzw. -Veräußerung

Pkw-Nutzung

Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer

Pkw-Überlassung durch eine Personengesellschaft

Unfallkosten

Unternehmensvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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