Sachbezüge

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Sachbezüge sind geldwerte Vorteile, die Sie von Ihrem Arbeitgeber für Ihre Arbeitsleistung erhalten.
  • Sachbezüge sind z.B. Vergünstigungen, Beteiligung des Arbeitgebers an Unterkunftskosten, Mahlzeiten, Arbeitskleidung, Benzingutscheine, Eintrittskarten.
  • Sachbezüge sind steuerfrei, wenn sie einen Höchstbetrag von 44 € im Monat nicht überschreiten. Übersteigen die Bezüge den Höchstbetrag, fallen Lohnsteuer und Sozialversicherung an.
  • Geschenke zu Geburtstagen oder Jubiläen kann Ihr Arbeitsgeber zusätzlich zu den Sachbezügen machen. Für Geschenke gilt ein steuerfreier Höchstbetrag von 60 €.

Inhaltsverzeichnis

1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
1.1 Grundsätzliches
1.2 Allgemeine Grundsätze zum Vorliegen von Sachbezügen
1.3 Bewertung der Sachbezüge
1.3.1 Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick
1.3.2 Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
1.3.2.1 Grundsätzliches zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG
1.3.2.2 Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag
1.3.2.2.1 Anwendung des Altersentlastungsbetrags
1.3.2.2.2 Bewertungsgegenstand i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG bei der Überlassung von Freifahrtscheinen
1.3.2.2.3 Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils
1.3.2.3 Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers
1.3.2.3.1 Grundsätzliches zum Produktions- und zum Vertriebsprozess
1.3.2.3.2 Besonderheiten bei Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV)
1.3.3 Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG
1.3.4 Die Sachbezugswerte
1.3.5 Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
1.4 ABC der Sachbezüge
1.4.1 Aktienüberlassung
1.4.2 Arbeitnehmerbeköstigung
1.4.2.1 Möglichkeiten der Arbeitnehmerbeköstigung
1.4.2.2 Begriff der Mahlzeit
1.4.3 Arbeitgeberdarlehen
1.4.4 Arbeitsessen
1.4.5 Arbeitskleidung
1.4.6 Aufenthalts- und Erholungsräume
1.4.7 Aufladen eines Elektrofahrzeugs
1.4.8 Aufmerksamkeiten
1.4.9 BahnCard
1.4.9.1 Regelung bis 31.12.2018
1.4.9.2 Regelung ab 1.1.2019
1.4.9.2.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG
1.4.9.2.2 Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr
1.4.10 Belegschaftsrabatte
1.4.11 Benzingutscheine
1.4.12 Berufshaftpflichtversicherung
1.4.13 Berufskleidung
1.4.14 Beteiligungen an Gesellschaften
1.4.15 Betriebliche Feiern
1.4.16 Betriebsärztliche Betreuung
1.4.17 Betriebssport
1.4.18 Betriebsveranstaltungen
1.4.19 Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung
1.4.19.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
1.4.19.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
1.4.20 Business Seats
1.4.21 Bußgelderübernahme durch den Arbeitgeber
1.4.22 Computer
1.4.23 Corona-Beihilfen und -Unterstützungen
1.4.24 Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests
1.4.25 Darlehen
1.4.26 Deputate
1.4.27 Deutschkurse für Flüchtlinge
1.4.28 Dienstreise-Kaskoversicherung
1.4.29 Dusch- und Badeanlagen
1.4.30 Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers
1.4.31 Eintrittskarten
1.4.32 Elektromobilität
1.4.33 Erholungsbeihilfen
1.4.34 Erholungsheim
1.4.35 Essensmarken
1.4.36 Fahrausweise
1.4.37 Fahrradüberlassung
1.4.38 Fahrvergünstigungen der ehemaligen Beamten der Deutschen Bahn
1.4.39 Firmenwagenüberlassung
1.4.40 Fitnessstudio
1.4.41 Fitnessvertrag
1.4.42 Flüge
1.4.43 Förderung der Elektromobilität
1.4.44 Fort- und Weiterbildungsleistungen
1.4.45 Geburtstagsgeschenk
1.4.46 Gelegenheitsgeschenke
1.4.47 Geldkarten
1.4.48 Gesundheitsförderung
1.4.49 GmbH-Beteiligungen
1.4.50 Gutscheine
1.4.50.1 Rechtslage bis 31.12.2019
1.4.50.2 Rechtslage ab 1.1.2020
1.4.50.2.1 Allgemeiner Überblick über die Rechtslage ab 1.1.2020
1.4.50.2.2 Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG
1.4.50.2.3 Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG
1.4.50.2.4 Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG
1.4.50.2.5 Anwendungszeitraum für Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG
1.4.50.2.6 Anwendung der 44 € bzw. 50 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG
1.4.50.2.7 Geldleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG
1.4.51 Incentive-Reisen
1.4.52 Internet
1.4.53 Jahreswagen
1.4.54 Job-Tickets
1.4.54.1 Grundsätzliches zur Berücksichtigung des Sachbezugs
1.4.54.2 Bewertung des Sachbezugs »Job-Ticket«
1.4.55 Jubilarfeiern
1.4.55.1 Ertragsteuerrechtliche Behandlung
1.4.55.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
1.4.56 Kantinenmahlzeiten
1.4.57 Kindergarten
1.4.58 Kleidungsstücke
1.4.59 Kraftfahrzeuggestellung
1.4.60 Krankenzusatzversicherung
1.4.61 Kurkosten
1.4.62 Mahlzeiten, individuell zu versteuern
1.4.63 Mautgebühren
1.4.64 Miles and More
1.4.65 Parkplatzüberlassung
1.4.66 Pfarrdienstwohnung
1.4.67 Rabatte von dritter Seite
1.4.68 Sammelbeförderungen
1.4.69 Schiffskreuzfahrt
1.4.70 Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer
1.4.71 Sportanlagen
1.4.72 Steuerberatungskosten
1.4.73 Straßenbenutzungsgebühr
1.4.74 Strombezug
1.4.75 Tankgutscheine
1.4.76 Telefon
1.4.77 Telekommunikationsgeräte
1.4.78 Theaterkarten
1.4.79 Unentgeltliche oder verbilligte Flüge
1.4.80 Unterkunft
1.4.81 Vereinsbeiträge
1.4.82 Vereinsehrenmitgliedschaft
1.4.83 Verlosungsgewinne
1.4.84 Vermögensbeteiligungen
1.4.85 Verzicht auf Schadensersatz
1.4.86 Vielfliegerprämien
1.4.87 Vignetten
1.4.88 VIP-Logen
1.4.89 Warengutschein
1.4.90 Weihnachtsgeschenke
1.4.91 Weiterbildung
1.4.92 Wohnungsüberlassung
1.4.93 Zinsersparnisse
1.4.93.1 Allgemeine Grundsätze
1.4.93.2 Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG
1.4.93.3 Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG
1.4.94 Zufluss von Sachbezügen
1.4.95 Zukunftssicherungsleistungen
1.4.95.1 Bisherige Verwaltungsregelung und BFH-Rechtsprechung
1.4.95.2 Gesetzesänderung und aktuelle Verwaltungsregelung ab 1.1.2020
1.4.95.2.1 Versicherungsschutz als Sachbezüge
1.4.95.2.2 Versicherungsschutz als Geldleistung
1.5 Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG
1.6 Nettolohnoptimierung durch steuerfreie Arbeitgeberleistungen
2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Entgeltliche Sachzuwendungen
2.2.1 Vergütung für geleistete Dienste
2.2.2 Besonderes Entgelt
2.3 Unentgeltliche Sachzuwendungen
2.3.1 Grundsätzliches
2.3.2 Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug
2.3.3 Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG
2.3.4 Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
2.3.5 Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
2.3.6 Leistungen aus außerunternehmerischen Gründen
2.3.7 Nicht steuerbare Umsätze
2.4 Bemessungsgrundlage
2.4.1 Tauschähnlicher Umsatz
2.4.2 Mindestbemessungsgrundlage
2.4.3 Unentgeltliche Wertabgaben
2.4.3.1 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG
2.4.3.2 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG
2.4.3.3 Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG
2.4.3.4 Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE
2.4.4 Zusammenfassung
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

1.1. Grundsätzliches

Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG sind alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Stpfl. im Rahmen einer Überschusseinkunftsart zufließen.

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Auch Preisvorteile und Rabatte, die ArbN von Dritten erhalten, sind nur dann Lohn, wenn sie sich für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellen und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen. Davon kann ausgegangen werden, wenn der Dritte damit anstelle des ArbG die Arbeitsleistung des ArbN entgilt, indem der ArbG etwa einen ihm zustehenden Vorteil im abgekürzten Weg an seine Mitarbeiter weitergibt. Arbeitslohn liegt in solchen Fällen nicht allein deshalb vor, weil der ArbG an der Verschaffung der Rabatte mitgewirkt hat; dies gilt erst recht, wenn er von der Rabattgewährung nur Kenntnis hatte oder hätte haben müssen (BFH Urteil vom 18.10.2012, VI R 64/11, BStBl II 2015, 184; s.a. Anmerkung vom 18.12.2012, LEXinform 0652018). Zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) Stellung. (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Rabatte von dritter Seite«).

Nach der Rspr. des BFH (Urteil vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767; s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen«) ist für die Abgrenzung von Bar- und Sachlohn der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend. Auf der Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen ist zu ermitteln, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Ein Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruches. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge vor. Unerheblich ist dann, ob der ArbN die Sache unmittelbar vom ArbG erhält oder ob der ArbN die Sache von einem Dritten auf Kosten des ArbG bezieht. Es kommt daher nicht darauf an, ob der ArbN selbst Vertragspartner des Dritten geworden ist oder der ArbG die Sachleistung beim Dritten bezieht. Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe der Werte des Sachbezuges ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet (BFH Urteil vom 7.6.2018, VI R 13/16, BStBl II 2019, 371, Bestätigung des BFH-Urteils vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767; s.a. Anmerkung vom 18.9.2018, LEXinform 0653512). S.a. das BFH-Urteil vom 4.7.2018 (VI R 16/17, BStBl II 2019, 373) unten unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen« sowie Rz. 5 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085).

Beachte:

Mit Schreiben vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) nimmt das BMF zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug Stellung. Dieses BMF-Schreiben ersetzt das bisherige BMF-Schreiben vom 13.4.2021 (BStBl I 2021, 624).

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs neu definiert.

Mit der neuen gesetzlichen Definition der »Einnahmen, die in Geld bestehen« in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gesetzlich festgeschrieben, dass

  • zweckgebundene Geldleistungen,

  • nachträgliche Kostenerstattungen,

  • Geldsurrogate

  • und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten

grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind (Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085).

Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen, sind weiterhin als Sachbezug zu qualifizieren (§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG; s. unten unter ABC der Sachbezüge Stichworte »Gutscheine« und »Zukunftssicherungsleistung«).

Zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug sowie zur Anwendung der Regelungen des § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 und Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG nimmt das BMF mit Schreiben vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) Stellung. Dieses BMF-Schreiben ersetzt das bisherige BMF-Schreiben vom 13.4.2021 (BStBl I 2021, 624).

Für die Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG ist eine Nichtbeanstandungsregelung für die Jahre 2020 und 2021 beschlossen worden. Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist es nicht zu beanstanden, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, jedoch die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen, noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt werden (Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085; s. unten unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Gutscheine«).

Sachbezüge sind Leistungen des ArbG an den ArbN, die nicht in Geld, sondern in einem geldwerten Vorteil bestehen und als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft gewährt werden. Diese Sachbezüge können als laufender Arbeitslohn oder einmalig aus besonderem Anlass als sonstiger Bezug gewährt werden (R 8.1 Abs. 1 Satz 1 LStR).

Laufender Arbeitslohn ist der Arbeitslohn, der dem ArbN regelmäßig fortlaufend zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dies trifft z.B. auf Monatsgehälter, Wochen- und Tagelöhne zu, aber auch auf geldwerte Vorteile aus der ständigen Überlassung von Dienstwagen zur privaten Nutzung. Maßgeblich ist, ob der Arbeitslohn einem (laufenden) Lohnzahlungszeitraum zugehörig gezahlt wird oder nicht. Als Lohnzahlungszeitraum ist der Zeitraum anzusehen, für den der Arbeitslohn gezahlt wird; er richtet sich nach den arbeitsrechtlichen Vereinbarungen. Laufender Arbeitslohn ist danach durch seinen arbeitsvertraglich definierten Lohnzahlungszeitraum gekennzeichnet, der – rein zeitlich betrachtet – den Regelfall der Entlohnung darstellt (BFH vom 7.7.2020, VI R 14/18, BStBl II 2021, 232, Rz. 35). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG (R 39b.5 LStR).

Ein sonstiger Bezug ist der Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG). Zu den sonstigen Bezügen gehören damit jene Lohnzahlungen, deren Zahlungszeiträume sich von dem regelmäßigen Zahlungsturnus für Arbeitslohn nicht nur unerheblich unterscheiden. Einen sonstigen Bezug stellen also Zahlungen dar, die entweder nicht für bestimmte (aufeinanderfolgende) Zeiträume erfolgen oder solche, die den üblichen Lohnzahlungszeitraum erheblich überschreiten (z.B. einmalige Arbeitslohnzahlungen; BFH VI R 14/18, Rz. 36 und R 39b.2 Abs. 2 LStR). Die Einbehaltung der LSt erfolgt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 3 EStG (R 39b.6 LStR).

Zur weiteren Erläuterung des BFH-Urteils vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) s. unten unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessvertrag«.

1.2. Allgemeine Grundsätze zum Vorliegen von Sachbezügen

Sachbezüge werden sehr häufig gewährt in Form von

  • kostenloser oder verbilligter Überlassung von Wohnung,

  • Verpflegung,

  • kostenloser oder verbilligter Überlassung von Waren oder Dienstleistungen,

  • Firmenwagen

  • verbilligter Überlassung von Darlehen.

Die dem ArbN zugeflossenen Sachbezüge unterliegen grundsätzlich der Lohnsteuer und sind sozialversicherungspflichtig.

Unter den Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG ist Sachbezug u.a. (Rz. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085:

  • die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den ArbG (BFH vom 7.6.2018, VI R 13/16, BStBl II 2019, 371; s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen«),

  • die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den ArbG der ArbN den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann, sofern die Beiträge nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal besteuert werden (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Zukunftssicherungsleistungen«),

  • die Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken); die Richtlinienregelung des R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR und die Regelungen des BMF-Schreibens vom 18.1.2019 (BStBl I 2019, 66) bleiben unberührt (§ 8 Abs. 2 Satz 10 EStG; s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Arbeitnehmerbeköstigung«),

  • die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1.1.2022 unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG erfüllen:

    • Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 30); der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt oder

    • Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Gutscheine«).

Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem ArbN Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die »für« seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG), unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt. Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rspr. zu entnehmen, dass ein dem ArbN vom ArbG zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen (s.a. BFH Urteil vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278; Anmerkung vom 28.1.2014, LEXinform 0652300 sowie Schneider, NWB 7/2014, 441). Vorteile besitzen danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers«). Das ist der Fall, wenn sich aus den Begleitumständen wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit einhergehendes eigenes Interesse des ArbN, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden kann (BFH vom 24.9.2013, VI R 8/11, BStBl II 2014, 124 und vom 21.11.2018, VI R 10/17, BStBl II 2019, 404, Rz. 13; → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers; H 19.3 [Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff] LStH und R 19.3 Abs. 2 LStR; BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30; → Incentive-Reisen; Rz. 12 des BFH-Urteils vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373 zu verwendungsbezogenen Zuschüssen des ArbG für eine private Zusatzkrankenversicherung seiner ArbN). Es besteht eine Wechselwirkung zwischen der Intensität des eigenbetrieblichen Interesses des ArbG und dem Ausmaß der Bereicherung des ArbN. Je höher aus der Sicht des ArbN die Bereicherung anzusehen ist, desto geringer zählt das aus der Sicht des ArbG vorhandene eigenbetriebliche Interesse. Zu der Abgrenzung zwischen Entlohnungscharakter und eigenbetrieblichem Interesse s. das BFH-Urteil vom 11.4.2006 (VI R 60/02, BStBl II 2006, 691) sowie → Arbeitslohn. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. Nach dem BFH-Urteil vom 30.3.2006 (V R 6/04, BFH/NV 2006, 2136, LEXinform 5902684) erbringt ein ArbG keinen steuerbaren Umsatz, wenn er seinen ArbN für Arbeiten an weit von deren Heimatorten entfernten Tätigkeitsstätten unberechnet Übernachtungen in gemieteten Zimmern ermöglicht. Das Urteil ist zwar zur USt ergangen, ist aber auch für die LSt anzuwenden, da die Regelungen des Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE und die der R 19.3 Abs. 2 LStR ihrem Sinn und Zweck nach übereinstimmend anzuwenden sind.

Eine Aufteilung von Sachzuwendungen an ArbN in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse ist grundsätzlich möglich, wenn die Zuwendungen bei Würdigung aller Umstände des Einzelfalls gemischt veranlasst sind. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 16.11.2005 (VI R 118/01, BStBl II 2006, 444) zu den Zuwendungen anlässlich einer mit einer Betriebsveranstaltung verbundenen Betriebsbesichtigung (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015).

Ob ein geldwerter Vorteil i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG durch die verbilligte Überlassung einer Ware oder Dienstleistung gegeben ist, ist allein anhand des üblichen Endpreises für die konkrete Ware oder Dienstleistung zu ermitteln (BFH Urteil vom 30.5.2001, VI R 123/00, BStBl II 2002, 230). Ein geldwerter Vorteil ist auch dann gegeben, wenn der übliche Endpreis für funktionsgleiche und qualitativ gleichwertige Waren und Dienstleistungen anderer Hersteller oder Dienstleister geringer ist als der der konkreten Ware oder Dienstleistung, die verbilligt überlassen wird.

Der Erwerb eines Gebrauchtwagens vom ArbG führt beim ArbN zum Zufluss von Arbeitslohn, wenn der gezahlte Kaufpreis hinter dem nach § 8 Abs. 1 Satz 1 EStG zu bestimmenden Wert des Fahrzeugs zurückbleibt (BFH Urteil vom 17.6.2005, VI R 84/04, BStBl II 2005, 795).

Überlässt der ArbG seinem ArbN eine Wohnung zu einem Mietpreis, der innerhalb der Mietpreisspanne des Mietspiegels der Gemeinde liegt, scheidet regelmäßig die Annahme eines geldwerten Vorteils durch verbilligte Wohnraumüberlassung aus (BFH Urteil vom 17.8.2005, IX R 10/05, BStBl II 2006, 71).

Beachte:

Die Zuwendung muss einen wirklichen Wert haben und darf nicht bloß einen ideellen Vorteil darstellen. Ein geldwerter Vorteil durch den verbilligten oder unentgeltlichen Sachbezug liegt nur vor, wenn der Empfänger objektiv bereichert ist. Die subjektiven Wertvorstellungen der (Arbeits-)Vertragsparteien sind daher unerheblich (BFH Urteil vom 6.6.2018, VI R 32/16, BStBl II 2018, 764, Rz. 16).

1.3. Bewertung der Sachbezüge

1.3.1. Die Bewertung der Sachbezüge im Überblick

Bei der steuerlichen Behandlung der Sachbezüge bildet oftmals die Bewertung der Sachbezüge einen strittigen Bereich. Für Unterkunft, Verpflegung und Wohnung sind die Sachbezugswerte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (s.u.) zu bewerten.

Für die Bewertung der Sachbezüge ist weiterhin danach zu unterscheiden, ob der ArbN Waren und/oder Dienstleistungen erhält, die üblicherweise vom ArbG auch für fremde Dritte (Kunden) hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Werden diese Waren oder Dienstleistungen auch den ArbN überlassen, richtet sich die Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 3 EStG, ansonsten nach § 8 Abs. 2 EStG. Diese Unterscheidung ist deshalb wichtig, weil nach der Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG ein Rabattfreibetrag i.H.v. jährlich 1 080 € in Anspruch genommen werden kann. Bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG wird der geldwerte Vorteil nur dann als Arbeitslohn berücksichtigt, wenn der Vorteil pro Monat insgesamt die Freigrenze von 44 € übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG).

Beachte:

Nach Art. 3 Nr. 1 i.V.m. Art. 50 Abs. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung vom 1.1.2022 die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG von bisher 44 € auf 50 € angehoben.

Nach der Entscheidung des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Der ArbN kann danach die für ihn günstigste Bewertungsmethode auswählen. Die Grundsätze der BFH-Rspr. zur Bewertung der Sachbezüge sind entsprechend den Regelungen des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) anzuwenden (s.u.).

Bewertung der Sachbezüge

Einzelbewertung

(§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG)

Amtlicher Sachbezugswert

(§ 8 Abs. 2 Sätze 6 bis 10 EStG) nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung (SvEV)

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

(R 8.2 LStR)

Sachbezüge sind mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen (R 8.1 Abs. 2 LStR). Aus Vereinfachungsgründen sind Waren und Dienstleistungen mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR). Sachbezüge bleiben außer Ansatz, wenn ihr Wert 44 € (ab 1.1.2022: 50 €) im Kalendermonat (Freigrenze) nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG; R 8.1 Abs. 3 LStR).

  • für Unterkunft, die keine Wohnung ist (R 8.1 Abs. 5 LStR): zur Besonderheit bei Gemeinschaftsunterkunft s. § 2 Abs. 2 Nr. 3 SvEV;

  • freie Wohnung (R 8.1 Abs. 6 LStR): § 2 Abs. 4 SvEV, mit dem ortsüblichen Mietpreis;

  • Verpflegung (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden, soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen (R 8.2 Abs. 2 Satz 9 LStR). Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet.

Zur Kfz-Gestellung s. § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 5 EStG und → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

Abb.: Bewertung der Sachbezüge im Überblick

1.3.2. Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

1.3.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von § 8 Abs. 2 EStG die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet. Die sich nach Abzug der vom ArbN gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile sind steuerfrei, soweit sie aus dem Dienstverhältnis insgesamt 1 080 € im Kj. nicht übersteigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG; BFH Urteil vom 16.1.2020, VI R 31/17, BStBl II 2020, 591, Rz. 14).

Zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nimmt der BFH im Urteil vom 1.10.2009 (VI R 22/07, BStBl II 2010, 204) Stellung. Es entspricht der ständigen BFH-Rspr., dass § 8 Abs. 3 EStG ausschließlich für solche Zuwendungen gilt, die der ArbG seinem ArbN aufgrund seines Dienstverhältnisses gewährt. Für Vorteile von Dritten greift die Steuerbegünstigung dagegen selbst dann nicht, wenn die Dritten – wie etwa konzernzugehörige Unternehmen – dem ArbG nahe stehen (BFH Urteil vom 15.1.1993, VI R 32/92, BStBl II 1993, 356; vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330; vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154; s.a. Lucas u.a., NWB 41/2014, 3108). S. dazu auch das Urteil des FG Schleswig-Holstein vom 4.9.2013 (2 K 23/12, EFG 2013, 2011, LEXinform 5015552, rkr.) zur Bewertung des geldwerten Vorteils in Form der Teilnahme an einer Schiffskreuzfahrt. Der Rabattfreibetrag könne nach Auffassung des FG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, der den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation eng auslege, nicht gewährt werden, da ArbG des Klägers die Reederei gewesen sei, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft, erbracht worden sei (s.a. Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 20.12.2013, LEXinform 0441102). Die Regelung des § 8 Abs. 3 EStG soll nicht für Waren und Dienstleistungen gelten, die nicht im Unternehmen des ArbG hergestellt, vertrieben oder erbracht werden. Es sollen weder ArbN von Konzerngesellschaften noch ein überbetrieblicher Belegschaftshandel steuerlich begünstigt werden. § 8 Abs. 3 EStG enthält somit keine »Konzernklausel« (bestätigt durch BFH Urteil vom 26.4.2018, VI R 39/16, BStBl II 2019, 286, Rz. 15).

Wichtig:

Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG gilt nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt (BFH Urteil vom 16.1.2020, VI R 31/17, BStBl II 2020, 591, Rz. 15).

Der Vorteil muss dem ArbN von seinem eigenen ArbG gewährt werden. Bei der Zuwendung des Vorteils kann sich der ArbG aber Dritter bedienen, wenn sie in seinem Auftrag und für seine Rechnung tätig werden (BFH Urteil vom 4.6.1993, VI R 95/92, BStBl II 1993, 687).

1.3.2.2. Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag
1.3.2.2.1. Anwendung des Altersentlastungsbetrags

Nach der Rechtsprechung des BFH setzt § 8 Abs. 3 EStG nicht voraus, dass der Sachbezug von dem ArbG eines gegenwärtigen Dienstverhältnisses stammen muss. Werden Sachbezüge für eine Beschäftigung gewährt und erfüllen sie damit den Lohnbegriff, so findet § 8 Abs. 3 EStG vielmehr unabhängig davon Anwendung, ob es sich um einen Sachbezug aus einem gegenwärtigen, früheren oder zukünftigen Dienstverhältnis handelt (BFH vom 8.11.1996, VI R 100/95, BStBl II 1997, 330 und vom 26.6.2014, VI R 41/13, BStBl II 2015, 39; FG München vom 30.5.2016, 7 K 428/15, EFG 2016, 1405, LEXinform 5019279, rkr.).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Dem Urteil vom 26.6.2014 (VI R 41/13, BStBl II 2015, 39) liegt folgender Sachverhalt zugrunde: Die Kläger erzielten als Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens (BEV) neben ihren Versorgungsbezügen geldwerte Vorteile in Form von Fahrvergünstigungen durch die Deutsche Bahn AG (DB AG) und zwar in Höhe von 486,46 € für den Kläger und 663,76 € für die Klägerin. Auf diese freiwillig geleisteten Vergünstigungen, die die Kläger bereits vor dem Eintritt in den Ruhestand während ihrer aktiven Dienstzeit erhalten hatten, bestand kein Rechtsanspruch.

Der BFH hat entschieden, dass auf Fahrvergünstigungen, die die Deutsche Bahn AG Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens gewährt, gem. § 12 Abs. 8 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes der Rabattfreibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG entsprechend anwendbar ist. Der Altersentlastungsbetrag ist nicht auf steuerfreie Einkünfte anwendbar (→ Altersentlastungsbetrag).

Sinn und Zweck sowie Entstehungsgeschichte des § 24a EStG gebieten es, nur solche (im Alter bezogenen) Einkünfte zu privilegieren, die nicht schon aufgrund anderweitiger Bestimmungen steuerbegünstigt oder gar von der Besteuerung gänzlich ausgenommen sind. Steuerfreie Bezüge aus einem Arbeitsverhältnis scheiden daher aus der Bemessungsgrundlage aus. Nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfreie Einnahmen sind deshalb nicht im Rahmen des Altersentlastungsbetrags nach § 24a EStG zu berücksichtigen.

Mit Urteil vom 11.3.2020 (VI R 26/18, BStBl II 2020, 565) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 26.6.2014 (VI R 41/13, BStBl II 2015, 39, s.o.) indem der urteilt, dass Fahrvergünstigungen für Ruhestandsbeamte des Bundeseisenbahnvermögens Versorgungsbezüge sind, da sie keine Gegenleistung für Dienstleistungen des Ruhestandsbeamten darstellen, die im gleichen Zeitraum geschuldet und erbracht werden. Dies gilt auch, wenn die Fahrvergünstigungen aufgrund eines vor Erreichens der Altersgrenze abgeschlossenen privatrechtlichen Vertrags geleistet werden.

1.3.2.2.2. Bewertungsgegenstand i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG bei der Überlassung von Freifahrtscheinen

Die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG gilt nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, vertreibt oder erbringt. Aus den Begriffen »hergestellt, vertrieben oder erbracht« ergibt sich, dass der ArbG hinsichtlich der Sachbezüge, die er an ArbN verbilligt oder unentgeltlich abgibt, selbst Marktteilnehmer sein muss. Weitere Erläuterungen dazu s.u. den Gliederungspunkt »Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers« sowie das BFH-Urteil vom 26.4.2018 (VI R 39/16, BStBl II 2019, 286, Rz. 8 ff.).

Mit – im Wesentlichen inhaltsgleichen – Urteilen vom 26.9.2019 (VI R 23/17, BStBl II 2020, 162, VI R 4/17, BFH/NV 2020, 187, LEXinform 0951232 und VI R 7/19, BFH/NV 2020, 189, LEXinform 0952258) nimmt der BFH Stellung zur Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG bei der Überlassung von Freifahrtscheinen an Ruhestandsbeamte des BEV.

In den Urteilsfällen konnten die speziellen Fahrkarten für den Fernverkehr, die an die Ruhestandsbeamten der früheren »Deutsche Bahn« ausgegeben wurden, nicht von anderen Fahrgästen entgeltlich erworben werden. Nach Auffassung des FA handele es sich deshalb bei diesen in Anspruch genommenen Fahrvergünstigungen um »Waren oder Dienstleistungen«, die die DB AG überwiegend für den Bedarf ihrer ArbN erbringe.

Nach der Entscheidung des BFH ist Bewertungsgegenstand aber nicht der Tagesfahrschein als solcher, sondern die darin verkörperte Beförderungsleistung (BFH VI R 23/17, Rz. 23 f.). Mit der Überlassung der Tagesfreifahrtscheine erhielt der ehemalige Mitarbeiter Wertpapiere, die den Beförderungsanspruch gegenüber der DB AG verbrieften. Diese ermöglichten dem Stpfl., das Beförderungsangebot der DB AG zu nutzen. Die (Personen)Beförderung gehört aber unstreitig zur Produktpalette der DB AG. Personenbeförderungsleistungen erbringt die DB AG nicht überwiegend gegenüber ihren ArbN, sondern gegenüber jedermann. Entgegen der Auffassung des FA ist daher bei Anwendung des Rabattfreibetrags nur auf die Beförderungsleistung und nicht auf die Art der Fahrtberechtigungen abzustellen (s.a. Anmerkung vom 22.1.2020, LEXinform 0889112 sowie vom 24.1.2020, LEXinform 0882023).

S.a. den Gliederungspunkt »Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers« und dort »Besonderheiten bei Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV)«.

1.3.2.2.3. Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils

Arbeitslohn, der nicht als laufender Arbeitslohn gezahlt wird (geldwerte Vorteil aus den Tagesfreifahrtscheinen; s.o. den Gliederungspunkt »Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG«), wird in dem Kj. bezogen, in dem er dem ArbN zufließt (§ 38a Abs. 1 Satz 3 EStG).

Zugeflossen sind Einnahmen dann, wenn der Empfänger die wirtschaftliche Verfügungsmacht über die in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter erlangt hat. Der Übergang der wirtschaftlichen Verfügungsmacht richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls. Bei einer Sachzuwendung ist der Zufluss eines geldwerten Vorteils zu bejahen, wenn der ArbN den Vorteil tatsächlich in Anspruch genommen hat (BFH Urteil vom 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382, Rz 16).

Danach ist der geldwerte Vorteil dem Ruhestandsbeamten im Urteilsfall vom 26.9.2019 (VI R 23/17, BStBl II 2020, 162) bereits mit dem Bezug des einzelnen Freifahrtscheins zugeflossen. Denn die DB AG bzw. deren Konzerngesellschaften haben hiermit das (tarifvertraglich geregelte) Leistungsversprechen, unentgeltliche oder vergünstigte Fahrtberechtigungen auszureichen, ihm gegenüber bewirkt.

Zum Zuflusszeitpunkt geldwerter Vorteile s. unter ABC der Sachbezüge Stichworte »Fitnessvertrag«, »Gutscheine« sowie »Job-Tickets«.

1.3.2.3. Eigene Waren oder Dienstleistungen des Arbeitgebers
1.3.2.3.1. Grundsätzliches zum Produktions- und zum Vertriebsprozess

Weiter gilt danach die Vergünstigung des § 8 Abs. 3 EStG nur für Waren oder Dienstleistungen, die der ArbG als eigene herstellt, liefert oder erbringt (BFH Urteil vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154). Der ArbG stellt die Ware i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG allerdings nicht nur her, wenn er den Gegenstand selbst produziert oder wenn er ihn auf eigene Kosten nach seinen Vorgaben und Plänen von einem Dritten produzieren lässt, sondern auch dann, wenn er damit vergleichbare sonstige gewichtige Beiträge zur Herstellung der Ware erbringt (BFH Urteil vom 1.10.2009, VI R 22/07, BStBl II 2010, 204). Entscheidend ist, dass dem ArbG der Herstellungsprozess zugerechnet werden kann. Hersteller einer Ware i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG kann auch derjenige ArbG sein, der im Auftrag und nach den Plänen und Vorgaben eines anderen die Ware produziert (BFH Urteil vom 28.8.2002, VI R 88/99, BStBl II 2003, 154). Danach reicht nicht jede beliebige Beteiligung am Herstellungsprozess aus. Der Beitrag am Herstellungsprozess muss vielmehr derart gewichtig sein, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Herstellereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

Die bloße Vermittlung einer fremden Ware oder Dienstleistung, die auch unter den möglichen Wortsinn des Begriffs des »Vertreibens« gefasst werden kann, reicht für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG nicht aus (BFH Urteile vom 7.11.2006, VI R 81/02, BFH/NV 2007, 426 und vom 26.4.2018, VI R 39/16, BStBl II 2019, 286, Rz. 12).

Bietet der ArbG die Ware oder Dienstleistung als eigene am Markt an, ist ein spezielles Erscheinungsbild darüber hinaus aber nicht erforderlich. Dass der Vertrieb gegenüber Letztverbrauchern erfolgt, ist für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ebenfalls nicht notwendig. Insoweit gilt nichts anderes als für die Herstellung einer Ware oder die Erbringung einer Dienstleistung. Daher vertreibt nicht nur derjenige eine Ware oder Dienstleistung, der sie im eigenen Namen und auf eigene Rechnung gegenüber Letztverbrauchern anbietet, sondern auch derjenige, der Waren und Dienstleistungen für einen Dritten entgeltlich auf dessen Rechnung am Markt vertreibt. Dementsprechend kann auch derjenige als die Ware oder Dienstleistung vertreibender ArbG i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG anzusehen sein, der die Ware oder Dienstleistung nach den Vorgaben seines Auftraggebers vertreibt. Diesem ist der Vertriebsprozess – vergleichbar mit der Herstellung einer Ware oder der Erbringung einer Dienstleistung – ebenfalls zuzurechnen, wenn sein Beitrag am Vertrieb derart gewichtig ist, dass bei wertender Betrachtung die Annahme der Vertreibereigenschaft gerechtfertigt erscheint.

1.3.2.3.2. Besonderheiten bei Ruhestandsbeamten des Bundeseisenbahnvermögens (BEV)

Für die Umstrukturierung der Deutschen Bundesbahn sieht § 12 des Deutsche Bahn Gründungsgesetzes (DBGrG) Sondervorschriften vor. So gilt § 8 Abs. 3 EStG für die an die DB AG nach den Absätzen 2 und 3 zugewiesenen Beamten und die Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn entsprechend (§ 12 Abs. 8 DBGrG). Daher sind Fahrvergünstigungen, die die DB AG den ihr zugewiesenen Beamten bzw. den Ruhestandsbeamten des früheren Sondervermögens Deutsche Bundesbahn gewährt, nach § 8 Abs. 3 EStG steuerbegünstigt. Dies gilt, obwohl in einem solchen Fall die Zuwendung nicht durch den ArbG BEV, sondern durch einen Dritten, DB AG, erfolgt und die Dienstleistungen bzw. Produkte (Fahrkarte bzw. Beförderungsleistung) nicht zur Liefer- und Leistungspalette des ArbG BEV gehören. Auch wenn die Beamten ihre Arbeitsleistung bei der DB AG erbringen, ist das BEV und nicht die DB AG ArbG, da nach § 12 Abs. 4 DBGrG trotz Zuweisung die Rechtsstellung sowie die Gesamtverantwortung des bisherigen Dienstherren gewahrt bleiben. Mit der Regelung des § 12 Abs. 8 DBGrG wird gewährleistet, dass die zugewiesenen Beamten den Rabattfreibetrag behalten und mit den direkt bei der DB AG beschäftigten Angestellten und Arbeitern gleichgestellt werden (BT-Drs. 12/6269, 132; BFH Urteil vom 26.6.2014, VI R 41/13, BStBl II 2015, 39, Rz. 13 sowie BFH Urteil vom 26.9.2019, VI R 23/17, BStBl II 2020, 162, Rz. 22).

1.3.3. Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG

Mit Urteil vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) nimmt der BFH zur Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG Stellung. Mit Urteilen vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann (s.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Jahreswagen«).

Mit Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) nimmt das BMF auf der Grundlage der BFH-Rspr. Stellung zum Verhältnis von § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei der Bewertung von Sachbezügen.

Der ArbN kann den geldwerten Vorteil im Rahmen seiner ESt-Veranlagung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerten. Der ArbN hat den im LSt-Abzugsverfahren der Besteuerung zu Grunde gelegten Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG und den Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG nachzuweisen (z.B. formlose Mitteilung des ArbG, Ausdruck eines günstigeren inländischen Angebots im Zeitpunkt des Zuflusses).

Dem ArbG bleibt es unbenommen, im LSt-Abzugsverfahren den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewerten. Er ist nicht verpflichtet, den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 10 und 11 und H 8.2 [Wahlrecht] LStH).

Die unterschiedlichen Bewertungsmethoden verdeutlicht die folgende Übersicht:

Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

1.

Üblicher Endpreis, vermindert um die üblichen Preisnachlässe (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 1 und 2 LStR; H 8.1 (1–4) [Üblicher Endpreis] LStH) im Zeitpunkt der Abgabe.

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Preis, zu dem der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die konkrete Ware oder Dienstleistung fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet (»Angebotspreis«; R 8.2 Abs. 2 Satz 2 LStR).

Endpreis ist somit nicht der allgemeine Marktpreis (s.a. BFH Urteil vom 16.1.2020, VI R 31/17, BStBl II 2020, 591, Rz. 16).

Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 % und der gesetzliche Rabattfreibetrag von 1 080 € zu berücksichtigen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG und R 8.2 Abs. 2 Satz 8 und 9 LStR).

»Angebotspreis« ist derjenige, der am Ende von Verkaufsverhandlungen und unter Berücksichtigung üblicherweise eingeräumter Rabatte als letztes Angebot des Händlers steht (BFH Urteil vom 26.7.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 7 und 8).

Endpreise i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei keine typisierten und pauschalierten Werte, wie etwa der »inländische Listenpreis« i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr.

2.

Aus Vereinfachungsgründen kann der Sachbezug mit 96 % des Endpreises angesetzt werden (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR).

3.

Endpreis als günstigster Preis am Markt (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR).

R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR (96 %-Regel) gilt nicht (BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729, Rz. 4).

Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Berechnung des geldwerten Vorteils:

Berechnung des geldwerten Vorteils:

Üblicher Endpreis (s. »Beachte« nach der Tabelle)

Tatsächlicher Angebotspreis unter Berücksichtigung der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährten Rabatte

./.

übliche Preisnachlässe

Zwischenergebnis

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz = geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

./. Bewertungsabschlag 4 %

oder

./. Rabattfreibetrag (1 080 €)

Günstigster Preis am Markt einschließlich sämtlicher Nebenkosten, zu dem die konkrete Ware oder Dienstleistung mit vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher ohne individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Zuflusses am Markt angeboten wird (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR)

= geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 3 EStG

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz = geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

oder

Endpreis im allgemeinen Geschäftsverkehr

./.

4 % Abschlag nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR

Zwischenergebnis

./.

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

Differenz = geldwerter Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG

Abb.: Bewertungsmethoden des § 8 Abs. 2 und 3 EStG

Beachte:

Zur Bewertung von Sachbezügen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und zur Definition sowie zur Ermittlung des üblichen Endpreises hat der BFH mit Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) Stellung genommen.

Streitbefangen war u.a. die Ermittlung des geldwerten Vorteils der den ArbN zugewandten vergünstigten Trainingsmöglichkeiten in einem Fitnessstudio.

Üblicher Endpreis i.S. von § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist der Preis, der im allgemeinen Geschäftsverkehr von Letztverbrauchern für identische bzw. gleichartige Waren tatsächlich gezahlt wird. Vergleichspreis ist grundsätzlich der Einzelhandelspreis am Markt. Der übliche Endpreis ist für die konkrete – verbilligt oder unentgeltlich – überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters zu ermitteln (BFH VI R 14/18, Rz. 44).

Der geldwerte Vorteil des ArbN bildet hiernach grundsätzlich nicht die Kosten ab, die der ArbG selbst entrichtet hat.

Nach Rz. 45 des BFH-Urteil VI R 14/18 ist es grundsätzlich nicht zu beanstanden, den Wert eines dem ArbN durch den ArbG zugewandten Sachbezugs anhand der Kosten zu bemessen, die der ArbG seinerseits dafür aufgewendet hat, sofern der ArbG die Ware oder Dienstleistung aus Quellen bezogen hat, die auch Endverbrauchern zugänglich sind, und die Kosten um etwaige Nachlässe (etwa Mengenrabatte) bereinigt werden, die Endverbraucher nicht erhalten hätten.

Wichtig:

Wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird, dann gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Danach sind die vom ArbG den ArbN zugewandten Sachbezüge anhand der Kosten zu bewerten, die der ArbG hierfür aufgewandt hat. Von den aufgewandten Kosten des ArbG sind die von den ArbN an den ArbG geleisteten Zuzahlungen abzuziehen. Der dann verbleibende positive Betrag ergibt den geldwerten Vorteil des ArbN. Der Sachbezug bleibt dann außer Ansatz, wenn der monatliche geldwerte Vorteil die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht übersteigt (BFH VI R 14/18, Rz. 51).

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) hat das BMF mit Schreiben vom 11.2.2021 (BStBl I 2021, 311) das BMF-Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) um eine neue Rz. 4a ergänzt:

»Wird die konkrete Ware oder Dienstleistung nicht zu vergleichbaren Bedingungen an Endverbraucher am Markt angeboten, kann der Sachbezug in Höhe der entsprechenden Aufwendungen des Arbeitgebers einschließlich Umsatzsteuer und sämtlicher Nebenkosten angesetzt werden (BFH-Urteil vom 7. Juli 2020 – VI R 14/18). R 8.1 Absatz 2 Satz 3 LStR ist nicht anzuwenden (96 %-Regelung).«

Hinweis:

Weitere Erläuterungen zu dem BFH-Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) finden Sie unter dem Gliederungspunkt »Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG sowie unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessvertrag«.

Nach den Entscheidungen des BFH vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309) und vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 und VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) ist die Bewertungsvorschrift des § 8 Abs. 2 EStG die Grundnorm und § 8 Abs. 3 EStG eine Spezialvorschrift. Wegen des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ist die Anwendung dieser Norm grundsätzlich begünstigend für den Stpfl. Der Vorteil kann aber zum Nachteil werden, wenn der ausgezeichnete Preis und der günstigste Preis stark voneinander abweichen (s.a. Anmerkung vom 28.5.2013, LEXinform 0652126). S.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Jahreswagen«.

Beispiel 1:

S. das Beispiel in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) sowie die Beispiele in H 8.2 [Berechnung des Rabatt-Freibetrags] LStH.

Ein Möbelhandelsunternehmen übereignet seinem ArbN im Januar 13 eine Schrankwand und im Februar 13 eine Couch zu einem Preis von je 3 000 €. Bestell- und Liefertag fallen nicht auseinander. Der durch Preisauszeichnung angegebene Endpreis beträgt jeweils 5 000 €. Das Möbelhandelsunternehmen gewährt auf diese Möbelstücke durchschnittlich 10 % Rabatt. Ein anderes inländisches Möbelhandelsunternehmen bietet diese Couch im Februar 13 auf seiner Internetseite für 4 000 € an. Das marktübliche Preis beträgt jeweils 4 000 €. Der Einkaufspreis für die Möbel betrug jeweils 2 500 €. Der ArbG hat die geldwerten Vorteile nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG bewertet. Der ArbN beantragt im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Bewertung des geldwerten Vorteils für die Couch nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und legt einen Ausdruck des günstigeren Angebots vor.

Lösung 1:

Steuerliche Behandlung im Lohnsteuerabzugsverfahren:

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich angebotene Preis des ArbG i.H.v. jeweils 4 500 € (= 5 000 € abzgl. durchschnittlichem Rabatt von 10 %). Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand ist der Endpreis um 180 € (= 4 %) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts von 3 000 € ein Arbeitslohn von 1 320 € ergibt. Dieser Arbeitslohn überschreitet den Rabatt-Freibetrag von 1 080 € um 240 €, so dass dieser Betrag für Januar 13 zu versteuern ist.

Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis von 4 500 € um 180 € (= 4 %) zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts von 3 000 € ein Arbeitslohn von 1 320 € ergibt. Der Rabatt-Freibetrag kommt nicht mehr in Betracht, da er bereits bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Schrankwand berücksichtigt wurde. Daher ist ein Arbeitslohn von 1 320 € für Februar 13 zu versteuern.

Steuerliche Behandlung im Veranlagungsverfahren:

Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist die nachgewiesene günstigste Marktkondition i.H.v. 4 000 €. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Übereignung der Couch ist der Endpreis nicht zu kürzen, so dass sich nach Anrechnung des vom ArbN gezahlten Entgelts ein Arbeitslohn von 1 000 Euro (statt bisher 1 320 €) ergibt. Die Freigrenze für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG ist überschritten, so dass ein Arbeitslohn von 1 000 Euro zu versteuern ist. Der bisher versteuerte Arbeitslohn (vgl. Zeile 3 des Ausdrucks der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung) ist durch das FA um 320 € zu mindern.

Zur elektronischen Lohnsteuerbescheinigung für das Kj. 2020 s. BMF vom 9.9.2019 (BStBl I 2019, 911) sowie das Muster der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2021 s. BMF vom 9.9.2020 (BStBl I 2020, 926).

Umsatzsteuerrechtliche Behandlung:

Mit der Lieferung der Schrankwand im Januar 13 und der Lieferung der Couch im Februar 13 tätigt der Möbelhändler jeweils eine steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an seinen ArbN. Es handelt sich dabei jeweils um entgeltliche Lieferungen, die der ArbG an seinen ArbN auf Grund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt, ausführt (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Die Bemessungsgrundlage wird nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG nach dem Entgelt bemessen. Das entrichtete Bruttoentgelt beträgt jeweils 3 000 €.

Beachte:

Die lohnsteuerrechtlichen Werte können aus Vereinfachungsgründen nur bei bestimmten unentgeltlichen Wertabgaben angesetzt werden (Abschn. 1.8 Abs. 8 i.V.m. Abs. 14 UStAE).

Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 UStG ist die Mindestbemessungsgrundlage zu beachten (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 1 bis 3 UStAE). Danach ist mindestens der in § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG bezeichnete Wert – Einkaufspreis i.H.v. jeweils 2 500 € – anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt. Der vom ArbN gezahlte Nettobetrag beträgt jeweils 2 521,00 €. Die Mindestbemessungsgrundlage kommt nach § 10 Abs. 5 Satz 1 UStG nicht zur Anwendung, da das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG übersteigt.

Zur Gewährung von Belegschaftsrabatten für Waren mit Mängeln oder Schäden nimmt die Vfg. der OFD Magdeburg (koordinierter Ländererlass) vom 29.4.2010 (S 2334 – 295 – St 225 / S 2334 – 146 – St 225, LEXinform 5232878) Stellung.

Geräte und Möbelstücke, die nur unerhebliche Mängel oder Schäden aufweisen (z.B. Kratzer am Gehäuse eines Fernsehgeräts) oder bei denen lediglich die Verpackung mangelhaft oder beschädigt ist, sind wie unbeschädigte Waren zu behandeln. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nach § 8 Abs. 3 EStG, soweit die Artikel einer einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dies gilt auch dann, wenn die beschädigten Artikel einer einzelnen Warengruppe überwiegend an die ArbN abgegeben werden.

Bei Geräten und Möbeln, die nicht unerheblich beschädigt oder zu Vorführzwecken erkennbar benutzt worden sind, handelt es sich um Waren, die eine andere Marktgängigkeit als unbeschädigte oder ungebrauchte Waren haben. Dabei ist eine nicht unerhebliche Beschädigung eines Geräts insbesondere dann anzunehmen, wenn sie die Funktion des Geräts beeinträchtigt. Die steuerliche Bewertung dieser Waren richtet sich nur dann nach § 8 Abs. 3 EStG, wenn die beschädigten oder gebrauchten Artikel der einzelnen Warengruppe vom ArbG nicht überwiegend an seine ArbN abgegeben werden. Dabei sind die Endpreise zugrunde zu legen, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die beschädigten oder gebrauchten Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Wenn der ArbG die beschädigten oder gebrauchten Waren überwiegend an seine ArbN abgibt, richtet sich die steuerliche Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG.

Umsatzsteuerrechtlich stellt der Verkauf der Mangelware unter Gewährung von Belegschaftsrabatten entgeltliche Lieferungen dar, deren Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG nach dem Entgelt bemessen wird. Da die Verbilligung auf einem Belegschaftsrabatt beruht, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Vorschrift des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG regelmäßig nicht vor. Bemessungsgrundlage ist dann der tatsächlich aufgewendete Betrag abzüglich USt (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

1.3.4. Die Sachbezugswerte

Die Sachbezüge sind nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 6 und 7 EStG sind die Sachbezugswerte ab dem Kj. 2007 durch die Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 21.12.2006 (BGBl I 2006, 3385, BStBl I 2006, 782) festgesetzt worden.

Bei der Bemessung der verbilligten Überlassung einer Unterkunft, die als Sachbezug dem Arbeitsentgelt hinzuzurechnen ist, sind die amtlichen Werte der der Sozialversicherungsentgeltverordnung im Festsetzungsverfahren zwingend anzusetzen (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR). Das gilt auch dann, wenn sie angeblich über dem Marktwert liegen (BFH vom 23.8.2007, VI R 74/04, BStBl II 2007, 948). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2019 sind durch die Zehnte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 6.11.2018 (BGBl I 2018, 1842) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 16.11.2018, BStBl I 2018, 1231). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2020 sind durch die Elfte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 29.11.2019 (BGBl I 2019, 1997) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 89). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2021 sind durch die Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung und der Unfallversicherungsobergrenzenverordnung vom 15.12.2020 (BGBl I 2020, 2933) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 28.12.2020, BStBl I 2021, 59). Die Sachbezugswerte ab Kj. 2022 sind durch die Zwölfte Verordnung zur Änderung der Sozialversicherungsentgeltverordnung vom 6.12.2021 (BGBl I 2021, 5187) festgesetzt worden (s.a. BMF vom 20.12.2021, BStBl I 2022, 60).

Hinweis:

Zu den Sachbezugswerten 2021 s. die Tabelle der DATEV Redaktion LEXinform unter LEXinform 0970520.

Die Werte nach der Sozialversicherungsentgeltverordnung betragen:

2019

2020

2021

2022

Verpflegung insgesamt (§ 2 SvEV) monatlich

251,00 €

258,00 €

263,00 €

270,00 €

Frühstück

monatlich

53,00 €

54,00 €

55,00 €

56,00 €

täglich

1,77 €

1,80 €

1,83 €

1,87 €

Mittagessen und Abendessen

jeweils monatlich

99,00 €

102,00 €

104,00 €

107,00 €

täglich

3,30 €

3,40 €

3,47 €

3,57 €

Abb.: Sachbezugswerte

Zur Abgrenzung der anteiligen Betriebsausgaben für die Beköstigung von Betriebspersonen hat das LfSt Niedersachsen eine Aufstellung der Werte nach der Sachbezugsverordnung bzw. der Sozialversicherungsentgeltverordnung für die Wj. 2001/2002 bis 2019/2020 herausgegeben (Vfg. vom 9.4.2020, S 2163 –. 20 – St 282, SIS 20 16 96).

Die Verordnung über die sozialversicherungsrechtliche Beurteilung von Zuwendungen des ArbG als Arbeitslohn (Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV) enthält in § 2 Abs. 3 des Art. 1 die Sachbezugswerte für Unterkunft und Wohnung.

Für eine als Sachbezug zur Verfügung gestellte Wohnung ist als Wert der ortsübliche Mietpreis unter Berücksichtigung der sich aus der Lage der Wohnung zum Betrieb ergebenden Beeinträchtigungen anzusetzen (§ 2 Abs. 4 SvEV; S.u. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Wohnungsüberlassung«). Ist im Einzelfall die Feststellung des ortsüblichen Mietpreises mit außergewöhnlichen Schwierigkeiten verbunden, kann die Wohnung wie folgt angesetzt werden:

Sachbezüge

VZ

Unterkunft in €

Wohnung in €/qm

2019

231,00

4,05

2020

235,00

4,12

2021

237,00

4,16

2022

241,00

4,23

Abb.: Sachbezugswerte für Unterkunft

1.3.5. Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG

Nach Art. 3 Nr. 1 i.V.m. Art. 50 Abs. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung vom 1.1.2022 die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG von bisher 44 € auf 50 € angehoben.

Für die Feststellung, ob die Freigrenze überschritten wird, sind sämtliche nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteile, die in einem Kalendermonat zufließen, zusammenzurechnen. Dabei sind auch die nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bewerteten Sachbezüge einzubeziehen, die versteuert werden. Dagegen bleiben die Vorteile, die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 10 oder Abs. 3 EStG zu bewerten sind, außer Ansatz. Außer Betracht bleiben danach z.B. die nach § 8 Abs. 2 Satz 2 bis 10 EStG zu bewertenden Vorteile aus der Überlassung eines betrieblichen Kfz, die mit den amtlichen Sachbezugswerten zu bewertende Unterkunft und Verpflegung sowie die zu erfassenden Zinsvorteile (H 8.1 (1–4) [44-Euro-Freigrenze] LStH).

Nach dem BFH-Urteil vom 6.6.2018 (VI R 32/16, BStBl II 2018, 764) sind Versand- und Handlingkosten in die Bewertung der Sachbezüge und die Berechnung der Freigrenze einzubeziehen. Gestattet der ArbG seinen ArbN, Sachbezüge aus dem Sortiment einer Fremdfirma auszuwählen und beauftragt er diese, die ausgewählten Sachbezüge direkt an die ArbN zu versenden, wofür die Fremdfirma dem ArbG Versand- und Handlingkosten in Rechnung stellt, so sind diese Kosten in die Bewertung der Sachbezüge und in die Berechnung der Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) mit einzubeziehen. Die Fremdfirma stellte dem ArbG hierfür in der Regel einen Betrag von 43,99 € (brutto) sowie Versand- und Handlingkosten von 7,14 € (brutto) in Rechnung (s.a. Anmerkung vom 28.8.2018, LEXinform 0653507). Liefert die Fremdfirma die Ware zunächst an den ArbG und versendet dieser die Sachbezüge nach dem Ausgleich der Rechnung an den prämienberechtigten Mitarbeiter, liegt eine zusätzliche Leistung des ArbG an den ArbN vor. Die Kosten des ArbG hierfür erhöhen deshalb nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts. Vielmehr liegt ein gesonderter Sachbezug vor, der nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gesondert zu bewerten ist. Der Vorteil hieraus ist in die Berechnung der Freigrenze von 44 € (ab 1.1.2022: 50 €) einzubeziehen.

Beachte:

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs neu definiert.

Mit der neuen gesetzlichen Definition der »Einnahmen, die in Geld bestehen« in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gesetzlich festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen, sind weiterhin als Sachbezug zu qualifizieren.

Für die Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG ist eine Nichtbeanstandungsregelung für die Jahre 2020 und 2021 beschlossen worden. Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist es nicht zu beanstanden, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, jedoch die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen, noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt werden (Erlass des FinMin Sachsen-Anhalt vom 26.2.2021 (45 – S-2334 – 331/4/13848/2021, LEXinform 7012647; s. unten unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Gutscheine«).

Nach § 8 Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2019 sind die Gutscheine und Geldkarten, die als Sachbezug nach § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2019 gelten, nur dann bei der 50 €-Freigrenze zu berücksichtigen, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden.

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s. BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) sowie unten zu Telekommunikationsgeräte. S. dort auch die Erläuterungen zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096).

1.4. ABC der Sachbezüge

1.4.1. Aktienüberlassung

S. Vermögensbeteiligungen

1.4.2. Arbeitnehmerbeköstigung

1.4.2.1. Möglichkeiten der Arbeitnehmerbeköstigung

Bei der Arbeitnehmerbeköstigung sind folgende Fälle zu unterscheiden:

  1. Mahlzeiten, die arbeitstäglich an die ArbN durch eine vom ArbG selbst betriebene Kantine abgegeben werden (R 8.1 Abs. 7 Nr. 1 LStR).

  2. Mahlzeiten, die die ArbN in einer nicht vom ArbG selbst betriebenen Kantine oder Gaststätte erhalten (R 8.1 Abs. 7 Nr. 2 LStR).

    Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mahlzeiten unentgeltlich oder gegen Entgelt abgegeben werden.

  3. Die Leistung des ArbG besteht in Barzuschüssen in Form von Essensmarken (R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR; BMF vom 5.1.2015, BStBl I 2015, 119).

    Mit koordiniertem Ländererlass vom 18.1.2019 (BStBl I 2019, 66) hat die Verwaltung zu der Frage Stellung genommen, ob die Regelungen von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 LStR zu Kantinenmahlzeiten und Essenmarken entsprechend anzuwenden sind, wenn der ArbG dem ArbN arbeitsvertraglich oder aufgrund einer anderen arbeitsrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten einräumt, auch ohne sich Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) zu bedienen, die bei einer Annahmestelle in Zahlung genommen werden. Auch in diesen Fällen lässt die Verwaltung es zu, dass als Arbeitslohn nicht der Zuschuss, sondern die Mahlzeit des ArbN mit dem niedrigeren Sachbezugswert nach der SvEV angesetzt werden kann. Weitere Erläuterungen s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Abgabe von Essensmarken«. Das BMF-Schreiben vom 18.1.2019 (BStBl I 2019, 66) ersetzt das BMF-Schreiben vom 24.2.2016 (BStBl I 2016, 238).

    Nach Rz. 5 und 8 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) liegt u.a. ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 Satz 3 EStG bei der Gewährung von Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstäglichen Zuschüssen zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken) vor.

    Nach § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG gehören u.a. Gutscheine zu den Sachbezügen, wenn diese ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen beim ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1.1.2022 die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG erfüllen (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085). Diese Kriterien erfüllen Gutscheine, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen. Nach Rz. 16 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) gehören zu diesen Gutscheinen die Essensgutscheine, Restaurantschecks und die digitalen-Essenmarken.

    Mit Vfg. vom 11.2.2019 (S 2334.1.1-43/7 St 36, DB 2019, 516) nimmt das BayLfSt zur Bewertung der arbeitstäglich gestellten Mahlzeiten durch den ArbG an den ArbN Stellung.

  4. Mahlzeiten, die im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG an die ArbN abgegeben werden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR).

    Bei 24 h-Pflegekräften wird der Vorteil der freien Unterkunft und Verpflegung aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse des Pflegedienstes gewährt (FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 26.9.2019, IV 301 – S 2334 – 00000 – 2010/006-015, DB 2019, 2379, SIS 19 16 46). Durch die Besonderheiten einer 24-Stunden-Pflege ist es aus Arbeitgebersicht zwingend erforderlich, dass der ArbN gemeinsam mit der zu pflegenden Person wohnt und auch dort verpflegt wird.

  5. Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR).

  6. Mahlzeiten, die der ArbG nicht nur für seine ArbN herstellt und vertreibt.

  7. Beköstigungen der im Unternehmen beschäftigten ArbN im Haushalt des Unternehmers.

Mahlzeiten, die arbeitstäglich unentgeltlich oder verbilligt an die ArbN abgegeben werden, sind mit dem anteiligen amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV zu bewerten. Dies gilt ab 1.1.2014 gem. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG auch für Mahlzeiten, die dem ArbN während einer beruflich veranlassten → Auswärtstätigkeit oder im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellt werden, wenn der Preis der Mahlzeit 60 € nicht übersteigt.

Die steuerliche Erfassung einer solchen üblichen Mahlzeit als Arbeitslohn ist ausgeschlossen, wenn der ArbN für die betreffende Auswärtstätigkeit dem Grunde nach eine Verpflegungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG als Werbungskosten geltend machen könnte. Auf die Höhe der tatsächlich als Werbungskosten anzusetzenden Verpflegungspauschale kommt es nicht an. Ebenso ist eine mögliche Kürzung des Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG wegen der Gestellung einer Mahlzeit unerheblich.

Im Ergebnis unterbleibt die Erfassung der mit dem Sachbezugswert bewerteten Mahlzeit bereits immer dann, wenn der ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Verpflegungspauschale beanspruchen kann, weil er innerhalb der Dreimonatsfrist nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nachweislich mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist oder eine mehrtägige Auswärtstätigkeit mit Übernachtung vorliegt. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist ist die Gestellung einer Mahlzeit grundsätzlich als Arbeitslohn zu erfassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 66 und 67).

Üben ArbN eine längerfristige berufliche Auswärtstätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte aus, sind nach Ablauf von drei Monaten (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG) an diese ArbN ausgegebene Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) abweichend von R 8.1 Abs. 7 Nr. 4 Buchst. a Satz 1 Doppelbuchst. d LStR mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten (BMF vom 5.1.2015, BStBl I 2015, 119; s.u. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung sowie → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

1.4.2.2. Begriff der Mahlzeit

Zu den Mahlzeiten gehören alle Speisen und Lebensmittel, die üblicherweise der Ernährung dienen, einschließlich der dazu üblichen Getränke (H 8.1 (7) [Begriff der Mahlzeit] LStH). Auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 65 und 74).

So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten. Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen ArbG, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z.B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten (s.a. den koordinierten Ländererlass vom 19.5.2015, DStR 2015, 1258, LEXinform 5235603 sowie die Anmerkung vom 4.8.2015, LEXinform 0947075). S.a. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer sowie → Auswärtstätigkeit.

Nach dem BFH-Urteil vom 3.7.2019 (VI R 36/17, BStBl II 2020, 788) stellt die Bereitstellung unbelegter Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot nebst Heißgetränken zum sofortigen Verzehr im Betrieb keinen Arbeitslohn, sondern nicht steuerbare Aufmerksamkeiten dar. Unbelegte Backwaren wie Brötchen und Rosinenbrot mit einem Heißgetränk stellen kein Frühstück i.S.v. § 2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 SvEV dar. Für die Annahme eines (einfachen) Frühstücks muss jedenfalls ein Aufstrich oder Belag hinzutreten (Anmerkung vom 24.9.2019, LEXinform 0653671).

1.4.3. Arbeitgeberdarlehen

S. Zinsersparnisse.

1.4.4. Arbeitsessen

Es handelt sich dabei um Beköstigungen der ArbN im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG. S. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 1 LStR. Die Mahlzeiten gehören nicht zum Arbeitslohn (R 19.6 Abs. 2 LStR).

Ein mit einer gewissen Regelmäßigkeit stattfindendes Arbeitsessen in einer Gaststätte am Sitz des Unternehmens führt bei den teilnehmenden ArbN zu einem Zufluss von Arbeitslohn (H 19.6 [Bewirtung von Arbeitnehmern] LStH).

S.a. Arbeitnehmerbeköstigung.

1.4.5. Arbeitskleidung

S. Berufskleidung.

1.4.6. Aufenthalts- und Erholungsräume

Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen werden der Belegschaft als Gesamtheit und damit in überwiegendem betrieblichen Interesse zugewendet (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Leistungen zur Verbesserung der Arbeitsbedingungen] LStH und Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE.

1.4.7. Aufladen eines Elektrofahrzeugs

S. Förderung der Elektromobilität.

1.4.8. Aufmerksamkeiten

S. → Aufmerksamkeiten.

1.4.9. BahnCard

S. Job-Tickets sowie oben den Gliederungspunkt »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag«.

1.4.9.1. Regelung bis 31.12.2018

Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Beschaffung einer BahnCard durch den ArbG nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 9.12.2019 (S 2334 A – 80 – St 212, DStR 2020, 229, LEXinform 7012065) Stellung. Zu der Frage, wie die Überlassung einer Bahncard durch den ArbG steuerlich zu beurteilen ist, wenn diese zur dienstlichen sowie auch zur privaten Nutzung an den ArbN weitergeben wird, sind zwei Fallgestaltungen zu unterscheiden:

  1. Unabhängig von der privaten Nutzungsmöglichkeit kann aus Vereinfachungsgründen ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG an der Überlassung angenommen werden, wenn nach der Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der Bahncard die ersparten Kosten für Einzelfahrscheine, die im Rahmen der Auswärtstätigkeit (z.B. nach Reiserichtlinie) ohne Nutzung der BahnCard während deren Gültigkeitsdauer anfallen würden, die Kosten der BahnCard erreichen oder übersteigen (prognostizierte Vollamortisation). In diesem Fall stellt die Überlassung der BahnCard an den ArbN keinen Arbeitslohn dar. Tritt die prognostizierte Vollamortisation aus unvorhersehbaren Gründen (z.B. Krankheit) nicht ein, ist keine Nachversteuerung vorzunehmen, das überwiegend eigenbetriebliche Interesse bei Hingabe der BahnCard wird hierdurch nicht berührt.

  2. Erreichen die durch die Nutzung der überlassenen BahnCard ersparten Fahrtkosten, die im Rahmen der Auswärtstätigkeit ohne Nutzung der BahnCard während deren Gültigkeitsdauer anfallen würden, nach der Prognose zum Zeitpunkt der Hingabe der BahnCard deren Kosten voraussichtlich nicht vollständig (Prognose der Teilamortisation), liegt die Überlassung der BahnCard nicht im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG; der Wert der BahnCard ist als geldwerter Vorteil zu erfassen. Die Überlassung der BahnCard stellt in diesem Fall zunächst in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar. Die während der Gültigkeitsdauer der BahnCard durch deren Nutzung für dienstliche Fahrten ersparten Fahrtkosten können dann ggf. monatsweise oder auch am Ende des Gültigkeitszeitraumes als Korrekturbetrag den steuerpflichtigen Arbeitslohn mindern (als Verrechnung des dann feststehenden steuerfreien Reisekostenerstattungsanspruchs des ArbN mit der zunächst steuerpflichtigen Vorauszahlung auf mögliche Reisekosten in Form der BahnCard). Für die Höhe des Korrekturbetrags können aus Vereinfachungsgründen – anstelle einer quotalen Aufteilung (Nutzung zu dienstlichen Zwecken im Verhältnis zur Gesamtnutzung) – auch die ersparten Reisekosten für Einzelfahrscheine, die im Rahmen der Auswärtstätigkeit ohne Nutzung der BahnCard während deren Gültigkeitsdauer angefallen wären, begrenzt auf die Höhe der tatsächlichen Kosten der BahnCard, zugrunde gelegt werden.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Bahncard 100 bis zum 31.12.2018 hat die Bundesregierung auf eine Kleine Anfrage der Fraktion Bündnis 90/Die Grünen (BT-Drs. 19/4161) geantwortet (BT-Drucks. 19/4798).

1.4.9.2. Regelung ab 1.1.2019
1.4.9.2.1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018,2338) wurde die neue Steuerbefreiung § 3 Nr. 15 EStG in das EStG aufgenommen, um Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr zu begünstigen. Zu der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875) ausführlich Stellung (s.a. Harder-Buschner, NWB 51/2019, 3754).

Begünstigt sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875)

  • Arbeitgeberleistungen für Fahrten des ArbN mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) – Personenfernverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG (1. Alternative).

    Zum Personenfernverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr) gehören:

    • Fernzüge der Deutschen Bahn (ICE, IC, EC), Fernbusse auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten Haltepunkten,

    • vergleichbare Hochgeschwindigkeitszüge und schnellfahrende Fernzüge anderer Anbieter (z.B. TGV, Thalys).

      Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen; Privatfahrten im Personenfernverkehr sind hingegen nicht begünstigt;

    sowie

  • Arbeitgeberleistungen für alle Fahrten des ArbN im öffentlichen Personennahverkehr (2. Alternative).

    Zum öffentlichen Personennahverkehr gehört die allgemein zugängliche Beförderung von Personen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt ist, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen. Als öffentlicher Personennahverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG gelten aus Vereinfachungsgründen alle öffentlichen Verkehrsmittel, die nicht Personenfernverkehr sind und Taxen sind (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875).

    Die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des ArbN. Damit ist – anders als im Personenfernverkehr – bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen.

Unter die Steuerbefreiung fallen Arbeitgeberleistungen in Form von unentgeltlichen oder verbilligt überlassenen Fahrberechtigungen (Sachbezüge) sowie Zuschüsse (Barlohn) des ArbG zu den von den ArbN selbst erworbenen Fahrberechtigungen. Begünstigt sind insbes. Fahrberechtigungen in Form von Einzel­/Mehrfahrtenfahrscheinen, Zeitkarten (z.B. Monats-, Jahrestickets, Bahncard 100), allgemeine Freifahrberechtigungen, Freifahrberechtigungen für bestimmte Tage (z.B. bei Smogalarm) oder Ermäßigungskarten (z.B. Bahncard 25).

Beachte:

Der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG unterliegen nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (s. BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 25 ff.).

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s. BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) sowie unten zu Telekommunikationsgeräte. S. dort auch die Erläuterungen zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096).

1.4.9.2.2. Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr

Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen; Privatfahrten im Personenfernverkehr sind hingegen nicht begünstigt.

Wird eine Fahrberechtigung, die ganz oder teilweise die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG erfüllt, auch für Fahrten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten oder für eine Familienheimfahrt pro Woche im Rahmen der doppelten Haushaltsführung genutzt, ist die Arbeitgeberleistung, soweit sie auf diese Fahrten entfällt, nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. In diesem Fall kann der ArbG im Rahmen einer Prognoseberechnung prüfen, ob die Fahrberechtigung bereits bei Hingabe insgesamt steuerfrei belassen werden kann (BMF vom 15.8.2019, Rz. 14).

Diese Prognoseberechnung kann zu einer prognostizierten Vollamortisation oder Teilamortisation führen. Der ArbG ist aber nicht zu einer Amortisationsprognose verpflichtet.

Die folgende Übersicht zeigt die Prognoseberechnung mit dem Ergebnis der prognostizierten Vollamortisation sowie die Auswirkungen des Verzichts auf die Amortisationsprognose.

Beispiel 2:

Der ArbG überlässt seinem ArbN eine Bahncard 100, die er zum Preis von 3 697,48 € zzgl. 19 % USt = 702,52 € (insgesamt 4 400 €) erworben hat. Nach der Prognose des ArbG zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung betragen die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum 3 000 €. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des ArbN hätte 1 600 € betragen. Tatsächlich ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des ArbN aus unvorhersehbaren Gründen nur ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 2 500 €.

Hinweis:

Mit der BahnCard 100 braucht der Inhaber der Card in DB Zügen keine Fahrkarten mehr. Und in fast allen größeren Städten ist die Nutzung des öffentlichen Nahverkehrs inklusive (www.bahn.de).

Lösung 2:

S. das Beispiel 1 in Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).

Nach der Prognose des ArbG zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung übersteigen die ersparten Kosten für die Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Bahncard 100 während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nummer 16 EStG anfallen würden (3 000 €), zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (1 600 €) die Kosten der Bahncard 100 (4 400 €). Die Bahncard 100 ist daher i.H.v. 3 000 € steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1 400 € (4 400 € bis 3 000 €) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Dass die prognostizierte Vollamortisation tatsächlich nicht eingetreten ist (2 500 € + 1 600 € = 4 100 €), ist unerheblich und führt weder zu einer Nachversteuerung noch zu einer Änderung der nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen; es bleibt somit bei der zu bescheinigenden steuerfreien Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1 400 €.

Beachte:

Zu den Aufzeichnungs- und Nachweispflichten des ArbG s. Rz. 39 bis 41 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Die Überlassung der Bahncard für Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte stellen Privatfahrten des ArbN dar. Die Aufwendungen für die Bahncard stehen somit nur teilweise im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Verwendung (Aufteilungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Aufteilung der Vorsteuer ist analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Die Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (Aufteilungsmaßstab des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist.

Die Bahncard wird nach der Prognose bei Anschaffung zu 65,217 % (3 000 / 4 600 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 65,217 % = 458,16 € abziehbar.

In der Jahreserklärung ist der Vorsteuerabzug entsprechend der tatsächlichen Nutzung anzupassen. Die Bahncard wird im laufenden Kj. zu 60,976 % (2 500 : 4 100 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 60,976 % = 428,37 € abziehbar.

Beispiel 3:

Wie Beispiel 2, allerdings ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des ArbN aus unvorhersehbaren Gründen ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 4 000 €.

Lösung 3:

Wie in Beispiel 2 ist die Bahncard 100 i.H.v. 3 000 € steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1 400 € (4 400 € bis 3 000 €) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Auch der nicht vorhersehbare tatsächlich höhere Einsatz der Bahncard 100 für Dienstreisen (4 000 € statt 3 000 €), führt zu keiner Änderung der Prognose, d.h. es bleibt somit auch bei den zu bescheinigenden Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1 400 € (und nicht 400 €). Etwas anderes gilt nur, wenn die der Prognose zu Grunde liegenden Annahmen sich grundlegend ändern.

Beispiel 4:

Der ArbG überlässt seinem ArbN eine Bahncard 100, die er zum Preis von 4 400 € erworben hat. Die Fahrberechtigung ist vom 1. Oktober 01 bis 30. September 02 gültig. Eine Prognoseberechnung führt der ArbG nicht durch.

Lösung 4:

S. das Beispiel 4 in Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).

Kalenderjahr 01:

Zum Ende des Kj. 01 der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 1. Oktober 01 bis 31. Dezember 01, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 500 € betragen. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des ArbN beträgt für den Zeitraum 1. Oktober 01 bis 31. Dezember 01 anteilig 400 € (3/12 von 1 600 €). Da der ArbG keine Prognoseberechnung vornimmt, führt die Überlassung der Bahncard durch den ArbG an den ArbN im Jahr 01 i.H.v. 4 400 € zu stpfl. Arbeitslohn.

Zum Ende des Kj. 01 kann der ArbG beim steuerpflichtigen Arbeitslohn des ArbN für die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 500 € und für den anteiligen regulären Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 400 € (= 3/12 von 1 600 €) mindernd berücksichtigen. Der ArbG muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i.H.v. 400 € nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 01 angeben.

Kalenderjahr 02:

Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30.9.02) der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 1.1.02 bis 30.9.02, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 1 500 € betragen.

Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30.9.02) kann der ArbG beim steuerpflichtigen Arbeitslohn des ArbN i.H.d. ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 1 500 € und i.H.d. anteiligen regulären Preises der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 1 200 € (= 9/12 von 1 600 €) mindernd berücksichtigen. Der ArbG muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i.H.v. 1 200 € nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 02 angeben.

Die Summe der Korrekturbeträge beträgt 3 600 € (Jahr 01 500 € + 400 € = 900 €; Jahr 02 1 500 € + 1 200 € = 2 700 €) und übersteigt nicht die Höhe des steuerpflichtigen Arbeitslohns im Jahr 01 (= 4 400 €).

Die folgende Übersicht zeigt die Prognoseberechnung mit dem Ergebnis der prognostizierten Teilamortisation.

Prognose im Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung

1.

Ersparte Kosten für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung für begünstigte Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG anfallen würden, z.B.

2 500 €

2.

Regulärer Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die begünstigten Fahrten i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG, z.B.

1 600 €

Gesamtsumme

4 100 €

Kosten der Fahrberechtigung z.B. 4 400 € > als Gesamtsumme

= prognostizierte Teilamortisation (BMF vom 15.8.2019, Rz. 19)

Die Überlassung der Fahrberechtigung stellt zunächst in voller Höhe Arbeitslohn dar.

4 400 €

abzgl. prognostizierter steuerfreier Arbeitslohn i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (s.o. Prognose Nr. 2)

– 1 600 €

= dem Lohnsteuerabzug unterliegender geldwerter Vorteil

2 800 €

Am Ende des Gültigkeitszeitraums der Fahrberechtigung Korrektur des stpfl. Arbeitslohns um die durch die tatsächliche Nutzung ersparten Fahrtkosten für Fahrten i.S.d. § 3 Nr. 13 oder 16 EStG, begrenzt auf die tatsächlichen Kosten der Fahrberechtigung (BMF vom 15.8.2019, Rz. 20; s.u. Beispiel 5).

Beispiel 5:

Der ArbG überlässt seinem ArbN eine Bahncard 100, die er zum Preis von 4 400 € erworben hat. Nach der Prognose des ArbG betragen die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum 2 500 €. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des ArbN hätte 1 600 € betragen. Tatsächlich ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für dienstliche Fahrten des ArbN ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 4 000 €.

Lösung 5:

S. das Beispiel 3 in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).

Nach der Prognose des ArbG zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung erreichen die ersparten Kosten, die für Einzelfahrscheine für die steuerlich begünstigten dienstlichen Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG anfallen würden (2 500 €) auch zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (1 600 €) nicht die Kosten der Bahncard 100 von 4 400 € (prognostizierte Teilamortisation).

Die Hingabe der Bahncard kann daher zunächst nur insoweit steuerfrei belassen werden, als die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG vorliegen (1 600 €).

Der ArbG kann aber den stpfl. Arbeitslohn i.H.d. durch die tatsächliche Nutzung der Bahncard 100 für Dienstreisen ersparten Kosten der Einzelfahrscheine monatsweise oder auch am Ende des Gültigkeitszeitraumes mindern (mittels Verrechnung mit dem dann feststehenden steuerfreien Reisekostenerstattungsanspruch des ArbN). Danach ergibt sich noch eine steuerfreie Reisekostenerstattung i.H.v. 2 800 €, neben den bereits steuerfrei belassenen Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1 600 €.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Die Überlassung der Bahncard für Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte stellen Privatfahrten des ArbN dar. Die Aufwendungen für die Bahncard stehen somit nur teilweise im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Verwendung (Aufteilungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Aufteilung der Vorsteuer ist analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Die Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (Aufteilungsmaßstab des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist.

Die Bahncard wird nach der Prognose bei Anschaffung zu 60,976 % (2 500 : 4 100 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 60,976 % = 428,37 € abziehbar

In der Jahreserklärung ist der Vorsteuerabzug entsprechend der tatsächlichen Nutzung anzupassen. Die Bahncard wird im laufenden Kj. zu 71,428 % (4 000 : 5 600 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 71,428 % = 501,80 € abziehbar.

Beachte:

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG die Pauschalierung der Lohnsteuer mit 25 % der Bezüge i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG eingeführt.

Anstelle der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 15 EStG kann einheitlich für alle dort genannten Bezüge eines Kalenderjahres, auch wenn die Bezüge dem ArbN nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG i.d.F. des JStG 2019), die Pauschalierung der LSt gewählt werden. Für diese pauschal besteuerten Bezüge unterbleibt eine Minderung der nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 EStG abziehbaren Werbungskosten.

Für mittels Entgeltumwandlung finanzierte Bezüge im Zusammenhang mit der Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte oder Fahrtstrecken nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG kann der ArbG zukünftig wählen zwischen der bisherigen Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG, d.h. einem Pauschalsteuersatz von 15 % mit Anrechnung auf die Entfernungspauschale oder der neuen Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG, d.h. einem Pauschalsteuersatz von 25 % ohne Minderung der Entfernungspauschale. Hierdurch werden Schlechterstellungen gegenüber der bisherigen geltenden Rechtslage vermieden.

1.4.10. Belegschaftsrabatte

Der Bezug von Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und soweit diese Sachbezüge nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert werden (→ Pauschalierung der Lohnsteuer), sind nach § 8 Abs. 3 EStG als Sachbezug anzusetzen. Sachbezüge bleiben steuerfrei, soweit sie insgesamt den Rabattfreibetrag von 1 080 € im Kj. nicht übersteigen. Waren und Dienstleistungen sind mit 96 % des Endpreises zu bewerten, zu dem sie der ArbG fremden Letztverbrauchern anbietet (s.o. und unten unter Jahreswagen).

1.4.11. Benzingutscheine

S. Gutscheine und → Gutscheine.

1.4.12. Berufshaftpflichtversicherung

S. → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers.

1.4.13. Berufskleidung

S.a. Kleidungsstücke. Der Wert der unentgeltlich oder verbilligt überlassenen Berufskleidung ist nach § 3 Nr. 31 EStG steuerfrei.

1.4.14. Beteiligungen an Gesellschaften

S. Vermögensbeteiligungen.

1.4.15. Betriebliche Feiern

S. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.

1.4.16. Betriebsärztliche Betreuung

Maßnahmen zur Vorbeugung berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit liegen im ganz überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG und gehören nicht zum Arbeitslohn (H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Maßnahmen des Arbeitgebers] LStH).

1.4.17. Betriebssport

S. Sportanlagen, Fitnessstudio.

1.4.18. Betriebsveranstaltungen

S. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015. Die Zuwendungen anlässlich einer Betriebsveranstaltung i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a Satz 1 EStG sind abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den anteilig auf den ArbN und dessen Begleitpersonen entfallenden Aufwendungen des ArbG anzusetzen. Die 44 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 2022: 50 €) ist für Zuwendungen anlässlich von Betriebsveranstaltungen nicht anwendbar.

1.4.19. Bewirtung bei Auswärtstätigkeiten und doppelter Haushaltsführung

1.4.19.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

S. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer und Abschn. 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR (s.a. BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259 zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes). Die Mahlzeiten sind mit dem tatsächlichen Preis anzusetzen (s.a. R 8.1 Abs. 2 Satz 1 LStR). Dies gilt z.B. für eine während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeit, deren Preis die 60-Euro-Grenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG übersteigt.

Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht käme (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG; s. unter → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer; s.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 unter → Auswärtstätigkeit).

Beispiel 6:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie je ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 6:

Mit Art. 2 Nr. 7 Buchst. b des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) werden mit Wirkung vom 1.1.2020 die Verpflegungspauschalen des § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG von bisher 24 € auf 28 € und von 12 € auf 14 € erhöht.

Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen:

Anreisetag

14,00 €

Abreisetag

14,00 €

Zwischentag

28,00 €

Gesamt

56,00 €

Kürzung:

Frühstück: 2 × (20 % von 28 € =) 5,60 €

./. 11,20 €

1 Mittagessen: 1 × (40 % von 28 € =) 11,20 €

./. 11,20 €

1 Abendessen: 1 × (40 % von 28 € =) 11,20 €

./. 11,20 €

Verbleiben an Werbungskosten

22,40 €

Zu den Mehraufwendungen für Verpflegung ab 1.1.2014 s. § 9 Abs. 4a Satz 3 EStG und → Auswärtstätigkeit.

1.4.19.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

In den Fällen, in denen Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden, kann der ArbG den Vorsteuerabzug aus den entstandenen Verpflegungskosten in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt auf den Namen des Unternehmers oder durch Kleinbetragsrechnungen i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Es liegt keine einer entgeltlichen Leistung gleichgestellte unentgeltliche Wertabgabe vor. Übernimmt der ArbG die Kosten des ArbN für eine dienstlich veranlasste Hotelübernachtung einschließlich Frühstück und kürzt der ArbG wegen des Frühstücks dem ArbN den ihm zustehenden Reisekostenzuschuss auch um einen höheren Betrag als den maßgeblichen Sachbezugswert, liegt keine entgeltliche Frühstücksgestellung des ArbG an den ArbN vor (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE).

1.4.20. Business Seats

S. Eintrittskarten.

1.4.21. Bußgelderübernahme durch den Arbeitgeber

Nach dem BFH-Urteil vom 7.7.2004 (VI R 29/00, BStBl II 2005, 367) handelt es sich nicht um Arbeitslohn, wenn der ArbG, der einen Paketzustelldienst betreibt, aus ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse die Zahlung von Verwarnungsgeldern, die gegen die bei ihm angestellten Fahrer wegen Verletzung des Halteverbots verhängt worden sind, übernimmt.

Mit seiner Entscheidung vom 14.11.2013 (VI R 36/12, BStBl II 2014, 278) hält der BFH nicht mehr an seiner im Urteil vom 7.7.2004 (VI R 29/00, BStBl II 2005, 367) vertretenen Auffassung fest. Danach handelt es sich um steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn eine Spedition die Bußgelder, die gegen ihre angestellten Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt werden, übernimmt. Ein eigenbetriebliches Interesse kann nicht darauf gerichtet sein, generell die Fahrer anzuweisen, Lenk- und Ruhezeiten zu überschreiten, so dass dementsprechende Weisungen des ArbG unbeachtlich sind. Für den BFH war insbesondere entscheidend, dass ungeachtet der Frage, ob der ArbG ein solches rechtswidriges Verhalten angewiesen hat und anweisen darf, jedenfalls auf einem solchen rechtswidrigen Tun der Betrieb auch nicht teilweise gründen kann und daher insoweit keine beachtlichen betriebsfunktionalen Gründe vorliegen können. Beachtliche betriebsfunktionale Gründe können daher insoweit nicht vorliegen (s.a. OFD Frankfurt vom 7.6.2019, S 2332 A – 094 – St 222, SIS 19 10 42 sowie Anmerkung vom 28.1.2014, LEXinform 0652300).

Beachte:

Bei der Beantwortung der Frage, ob bei der Zahlung von Verwarnungsgeldern durch den ArbG steuerpflichtiger Arbeitslohn vorliegt, ist entscheidend, ob die Verwarnungsgelder gegen den ArbG oder gegen den ArbN selbst festgesetzt wurden, weil sie z.B. ihre eigenen Fahrzeuge nutzen.

In den oben zitierten Urteilsfällen VI R 29/00 und VI R 36/12 wurden die Verwarnungsgelder gegen die ArbN festgesetzt und vom ArbG gezahlt.

Dem BFH-Urteil vom 13.8.2020 (VI R 1/17, BStBl II 2021, 103) lag – im Gegensatz zu den Urteilen VI R 29/00 und VI R 36/12 – der Fall zugrunde, dass der ArbG als Halter eines Kfz die Zahlung eines Verwarnungsgeldes wegen einer ihm gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG erteilten Verwarnung auf eine eigene Schuld leistet. Die Zahlung führt daher nicht zu Arbeitslohn des die Ordnungswidrigkeit begehenden ArbN.

Merke:

Zahlt der ArbG ein gegen seinen ArbN festgesetztes Verwarnungsgeld, liegt Arbeitslohn vor.

Zahlt der ArbG ein gegen ihn selbst festgesetztes Verwarnungsgeld, führt die Zahlung selbst nicht zu Arbeitslohn.

Entscheidungssachverhalt VI R 1/17:

Im Urteilsfall VI R 1/17 betreibt die Klägerin einen Paketzustelldienst im gesamten Bundesgebiet. Die Verwarnungsgelder für die Firmenfahrzeuge werden direkt von der Klägerin als Halterin der Fahrzeuge erhoben (ihr gegenüber »festgesetzt«). Zum Begleichen des Verwarnungsgeldes ist in diesem Fall ein Überweisungsvordruck beigefügt und ein Zahlungsziel von einer Woche bestimmt. In anderen Fällen werden der Klägerin als Halterin ein Zeugenfragebogen und ein Überweisungsvordruck übersandt, mit der Aufforderung zur Vermeidung weiterer Ermittlungen die Personalien des Fahrers mitzuteilen oder das Verwarnungsgeld innerhalb von einer Woche zu entrichten. In beiden Varianten leistet die Klägerin die Verwarnungsgelder innerhalb der gesetzten Wochenfrist.

Entscheidungsgründe:

Der BFH stellt fest, dass das FG Düsseldorf (Urteil vom 4.11.2016, 1 K 2470/14, EFG 2017, 315, LEXinform 5019733) zutreffend davon ausgegangen ist, dass den ArbN der Klägerin nicht schon deshalb Arbeitslohn zugeflossen sei, weil die Klägerin die Verwarnungsgelder an die zuständige Verwaltungsbehörde gezahlt hat. Die Klägerin hat mit den Zahlungen eine eigene Verbindlichkeit getilgt. Die Zahlung kann nicht zu einem Zufluss von Arbeitslohn bei dem ArbN führen, der die Ordnungswidrigkeit begangen hat.

Die Klägerin als Betroffene hat die Verwarnung durch Zahlung des Verwarnungsgeldes sich gegenüber wirksam werden lassen. Da ihr die Verwarnung ungeachtet ihres fehlenden Tatbeitrags erteilt wurde, war nur die Klägerin Beteiligte des Verwaltungsverfahrens und nicht der Fahrer, der die Ordnungswidrigkeit begangen hatte. Unerheblich ist daher in diesem Zusammenhang, dass die Klägerin durch die Zahlung des Verwarnungsgeldes und die Nichtbenennung des Fahrzeugführers die Erteilung einer Verwarnung verbunden mit der Erhebung eines Verwarnungsgeldes bzw. die Einleitung eines Bußgeldverfahrens gegen den Fahrzeugführer vermieden hat (BFH VI R 1/17, Rz. 22 ff.).

Allerdings stellt es auch Arbeitslohn dar, wenn der ArbG dem ArbN eine realisierbare Forderung erlässt (BFH VI R 1/17, Rz. 28 ff.). Der Arbeitslohn fließt in einem solchen Fall in dem Zeitpunkt zu, in dem der ArbG zu erkennen gibt, dass er keinen Rückgriff nehmen wird, und sich der ArbN hiermit einverstanden erklärt.

Der BFH hat die Rechtssache an das FG zurück verwiesen. Das FG muss erneut prüfen, ob und wenn ja in welcher Höhe der Klägerin wegen der von ihren Fahrern unstreitig begangenen Parkverstöße ein (vertraglicher oder gesetzlicher) Regressanspruch gegen den jeweiligen Verursacher zusteht.

Sollte das FG im zweiten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangen, dass der Klägerin wegen der Parkverstöße ein realisierbarer (einredefreier und fälliger) Schadensersatzanspruch gegen den jeweiligen Fahrer zustand, wird es der Frage nach dem Zeitpunkt des Erlasses gem. § 397 BGB, d.h. dem Zufluss des damit einhergehenden geldwerten Vorteils, nachzugehen haben.

1.4.22. Computer

S. Telekommunikationsgeräte.

1.4.23. Corona-Beihilfen und -Unterstützungen

S. Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests.

Das BMF hat mit Schreiben vom 9.4.2020 (BStBl I 2020, 503) geregelt, dass ArbG ihren Beschäftigten Beihilfen und Unterstützungen bis zu einem Betrag von 1 500 € steuerfrei auszahlen oder als Sachleistungen gewähren können. Begünstigt sind Corona-Sonderleistungen, die Beschäftigte zwischen dem 1. März 2020 und dem 31. Dezember 2020 erhalten. Voraussetzung ist weiterhin, dass die Beihilfen und Unterstützung zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden.

Durch das Handeln des BMF auf Verwaltungsebene konnte die Steuerfreiheit für die Corona-Sonderleistungen zugunsten der ArbN schnell eingeführt werden.

Im Interesse einer umfassenden Rechtssicherheit wird durch Art. 2 Nr. 1 Buchst. a des Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) mit in § 3 Abs. 11a EStG nachträglich eine gesetzliche Rechtsgrundlage für die Steuerfreiheit der Corona-Sonderleistungen geschaffen.

Durch Art. 2 Nr. 1 Buchst. b des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird die Möglichkeit zur steuerfreien Auszahlung einer Corona-Beihilfe – zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn – bis zum 30.6.2021 verlängert (s.a. Mitteilung des BMF vom 28.12.2020, LEXinform 0457829).

Durch Art. 1 Nr. 2 des Gesetzes zur Modernisierung der Entlastung von Abzugsteuern und der Bescheinigung der Kapitalertragsteuer (Abzugsteuerentlastungsmodernisierungsgesetz – AbzStEntModG) vom 2.6.2021 (BGBl I 2021, 1259; LEXinform 0457938) wird die Möglichkeit zur steuerfreien Auszahlung einer Corona-Beihilfe – zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn – bis zum 31.3.2022 verlängert (s.a. Deutscher Steuerberaterverband, Mitteilung vom 11.5.2021, LEXinform 0460607).

Hinweis:

Mit dem Vierten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Viertes Corona-Steuerhilfegesetz; BR-Drs. 83/22) ist geplant, die Leistung der Pflegekräfte durch einen steuerfreien Corona-Bonus finanziell zu honorieren. Dafür wird nach § 3 Nr. 11a EStG ein neuer § 3 Nr. 11b EStG eingefügt.

Die besonderen Arbeitsbedingungen aufgrund der fortdauernden SARS-CoV-2-Pandemie und die Versorgung von mit dem Coronavirus infizierten Personen stellen insbesondere für Pflegekräfte besondere Herausforderungen dar. Dementsprechend ist es angezeigt, insbesondere den in Krankenhäusern auf Intensivstationen tätigen Pflegekräften eine Prämie als finanzielle Anerkennung zu gewähren (Pflegebonus). Die Auszahlung sollte dabei durch den ArbG erfolgen, und die Kosten sollten durch den Bund erstattet werden. Neben dem Bund planen auch die Länder teilweise eigene Prämienzahlungen. Um die finanzielle Wirkung der Prämie noch zu verstärken, wird diese – wenn sie aufgrund bundes- oder landesrechtlicher Regelungen gezahlt wird – bis zu einer Höhe von 3 000 € steuerfrei gestellt. Begünstigt sind neben Prämienzahlungen aufgrund von Gesetzen im materiellen Sinne auch Prämienzahlungen aufgrund von Beschlüssen der Bundes- oder einer Landesregierung. Nicht begünstigt sind freiwillige Leistungen des Arbeitgebers, die nicht aufgrund bundes- oder landesrechtlicher Regelungen im vorgenannten Sinne gewährt werden. Tarifvertragliche Vereinbarungen, an denen Bund und Länder mitgewirkt haben, sind für sich betrachtet keine bundes- oder landesrechtlichen Regelungen im vorgenannten Sinne.

Der Kreis der Anspruchsberechtigten in Bezug auf die Steuerbefreiung umfasst nicht nur Pflegekräfte, sondern auch weitere in Krankenhäusern sowie in Pflegeeinrichtungen und -diensten tätige ArbN. Dies schließt unter anderem auch in den Einrichtungen tätige Auszubildende, Freiwillige i.S.d. § 2 des Bundesfreiwilligendienstgesetzes und Freiwillige i.S.d. § 2 des Jugendfreiwilligendienstegesetzes im freiwilligen sozialen Jahr ein.

Begünstigt ist der Auszahlungszeitraum ab dem 18.11.2021, da an diesem Tag der maßgebliche Beschluss der Ministerpräsidentenkonferenz über die Gewährung von weiteren Prämien gefasst worden ist. Um ausreichend Zeit für die Auszahlung zur Verfügung zu stellen, sind Auszahlungen bis zum 31.12.2022 begünstigt.

Voraussetzung für die Steuerbefreiung ist nach § 3 Nr. 11b Satz 2 EStG, dass die ArbN in einer der folgenden Einrichtungen oder in einem der folgenden Dienste tätig sind:

  • Krankenhäuser,

  • ambulante Pflegedienste, die ambulante Intensivpflege in Einrichtungen, Wohngruppen oder sonstigen gemeinschaftlichen Wohnformen erbringen,

  • nicht unter § 23 Abs. 5 Satz 1 IfSG fallende voll- oder teilstationäre Einrichtungen zur Betreuung und Unterbringung älterer, behinderter oder pflegebedürftiger Menschen oder vergleichbare Einrichtungen (vgl. § 36 Abs. 1 Nr. 2 IfSG) oder

  • nicht unter § 23 Abs. 5 Satz 1 IfSG fallende ambulante Pflegedienste und Unternehmen, die den Einrichtungen nach § 36 Abs. 1 Nr. 2 IfSG vergleichbare Dienstleistungen anbieten. Angebote zur Unterstützung im Alltag i.S.v. § 45a Abs. 1 Satz 2 SGB XI zählen nicht zu den Dienstleistungen, die mit Angeboten in Einrichtungen nach § 36 Abs. 1 Nr. 2 IfSG vergleichbar sind.

§ 3 Nr. 11b Satz 4 EStG stellt zur Abgrenzung klar, dass auf die in den Sätzen 1 bis 3 geregelten Prämienzahlungen § 3 Nr. 11a EStG keine Anwendung findet (BR-Drs. 83/22, 14).

1.4.24. Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests

S. Gesundheitsförderung.

Stellt der ArbG seinen ArbN die Schutzmasken sowie ggf. Antigen-Selbsttests zur Ausübung der beruflichen Tätigkeit zur Verfügung, ist ein ganz überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG anzunehmen. Es handelt sich hierbei nicht um stpfl. Arbeitslohn.

Gleiches gilt für das Testangebot des ArbG in Form von POC-Antigen-Schnelltests oder PCR-Tests auf freiwilliger Basis bzw. nach § 5 Corona-ArbSchV sowie die Übernahme der Kosten für diese Tests durch den ArbG (OFD Frankfurt vom 23.6.2021, S 2500 A – 213 – St 214, DStR 2021, 2410, SIS 21 11 87).

1.4.25. Darlehen

S. Zinsersparnisse.

1.4.26. Deputate

Deputate außerbetrieblichen Gebrauchs sind steuerpflichtige Sachzuwendungen und nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten. Dabei ist der Rabattfreibetrag (s.o.) zu beachten. S.a. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form.

1.4.27. Deutschkurse für Flüchtlinge

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nach R 19.7 LStR nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Bei Flüchtlingen und anderen ArbN, deren Muttersprache nicht Deutsch ist, sind Bildungsmaßnahmen zum Erwerb oder zur Verbesserung der deutschen Sprache dem ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG zuzuordnen, wenn der ArbG die Sprachkenntnisse in dem für den ArbN vorgesehenen Aufgabengebiet verlangt.

Arbeitslohn kann bei solchen Bildungsmaßnahmen nur dann vorliegen, wenn konkrete Anhaltspunkte für den Belohnungscharakter der Maßnahme vorliegen (BMF vom 4.7.2017, BStBl I 2017, 882 und H 19.7 [Deutschkurse] LStH).

1.4.28. Dienstreise-Kaskoversicherung

Seit dem 1.1.2014 sind die pauschalen Kilometersätze für die Benutzung von Kraftfahrzeugen im Rahmen von Auswärtstätigkeiten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG gesetzlich geregelt und gelten demzufolge unvermindert auch dann, wenn der ArbN keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des ArbN abgeschlossen hat. Durch das BMF-Schreiben vom 9.9.2015 (BStBl I 2015, 734) wird das BMF-Schreiben vom 31.3.1992 (BStBl I 1992, 270) aufgehoben.

Hat der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für die seinen ArbN gehörenden Kfz abgeschlossen, so führt die Prämienzahlung des ArbG auch weiterhin nicht zum Lohnzufluss bei den ArbN (vgl. BFH Urteil vom 27.6.1991, VI R 3/87, BStBl II 1992, 365, 1. Leitsatz).

Es liegt deshalb kein Arbeitslohn vor, weil die Vorteile, die den ArbN mit den Prämienzahlungen für die Dienstreise-Kaskoversicherung möglicherweise zuflossen, nicht durch das jeweilige individuelle Arbeitsverhältnis veranlasst sind. Der ArbG hat die Vollkaskoversicherung im ganz überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse abgeschlossen. Ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG ergibt sich daraus, dass der Versicherungsschutz zwar die Privatfahrzeuge der ArbN erfasst, aber ausdrücklich nur für Dienstfahrten gilt. Diese Ausgestaltung ist vor dem Hintergrund zu sehen, dass nach der arbeitsgerichtlichen Rechtsprechung der ArbG grundsätzlich zum Ersatz des Schadens verpflichtet ist, den der ArbN durch Unfall auf einer Dienstfahrt mit dem eigenen Pkw erlitten hat. Durch die Dienstreise-Kaskoversicherung deckt der ArbG im Ergebnis nur sein eigenes Haftungsrisiko ab. Neben der materiellen Entlastung von Ersatzansprüchen vermeidet er auf diese Weise – im Interesse des Betriebsfriedens – mögliche Rechtsstreitigkeiten mit den eigenen ArbN über den Ersatz von Unfallschäden. Demgegenüber fällt nicht ins Gewicht, dass die Versicherung für die ArbN unter Umständen einen geldwerten Vorteil darstellen kann (etwa falls der arbeitsrechtliche Ersatzanspruch nicht eingreift oder wenn der ArbN über eine private Vollkaskoversicherung verfügt und dabei eine sog. Rückstufung im Tarif erspart).

1.4.29. Dusch- und Badeanlagen

S. Aufenthalts- und Erholungsräume.

1.4.30. Eigenbetriebliches Interesse des Arbeitgebers

Vorteile besitzen keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG gewährt werden. Zur Vorteilsgewährung im eigenbetrieblichen Interesse des ArbG s. folgende Stichwörter des ABC: Bahncard, Bußgeldübernahme durch den Arbeitgeber, Corona-Schutzmasken und Antigen-Schnelltests, Dienstreise-Kaskoversicherung, Fitnessstudio, Fitnessvertrag, Fort- und Weiterbildungskosten, Gesundheitsförderung (BMF vom 20.4.2021, BStBl I 2021, 700, Rz. 35 ff.), Kleidungsstücke, Steuerberatungskosten, s. Gliederungspunkt »Arbeitnehmerbeköstigung« und dort unter »Möglichkeiten der Arbeitnehmerbeköstigung, unter 4«.

1.4.31. Eintrittskarten

S. Theaterkarten und → VIP-Logen.

Das FG Bremen hat mit Urteil vom 21.9.2017 (1 K 20/17, LEXinform 5020830, rkr) zur Überlassung von Dauerkarten zum Besuch von Bundesliga-Fußballspielen an ArbN entschieden, dass der dadurch erlangte Vorteil beim ArbN Arbeitslohn darstellt.

Die Gewährung der Gelegenheit zum Besuch der Spiele durch die ArbN stellt sich als Entlohnung und nicht als lediglich notwendige Begleiterscheinung einer betriebsfunktionalen Zielsetzung dar. Der Besuch eines Spiels stellt eine übliche Freizeitbeschäftigung mit einem hohen Erlebniswert dar. Zwar hat der ArbG die Besuche der Spiele zu Repräsentations- und Werbezwecken durchgeführt, doch führt dies nicht dazu, dass das eigene Interesse der ArbN am Besuch des Spiels vernachlässigt werden könnte. Es ist weder eine Verpflichtung von ArbN zur Teilnahme an den Stadionbesuchen ersichtlich, noch waren während des Aufenthaltes im Stadion von den ArbN betriebliche Aufgaben zu erfüllen. Auch die Zusammenkunft in den Räumlichkeiten des ArbG und der aufgestellte Firmenwimpel sowie die Ansprache des ArbG ändern daran nichts. Die Betrachtung des eigentlichen Spiels war in keiner Weise durch betriebliche Aspekte geprägt (s.a. Anmerkung vom 27.2.2018, LEXinform 0653377).

1.4.32. Elektromobilität

S. Förderung der Elektromobilität.

1.4.33. Erholungsbeihilfen

S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und R 3.11 LStR.

1.4.34. Erholungsheim

Wird der ArbN in einem Erholungsheim des ArbG oder auf Kosten des ArbG zur Erholung in einem anderen Beherbergungsbetrieb untergebracht oder verpflegt, so ist die Leistung mit dem entsprechenden Pensionspreis eines vergleichbaren Beherbergungsbetriebs am selben Ort zu bewerten (H 8.1 (5, 6) [Erholungsheim] LStH).

1.4.35. Essensmarken

S → Essensmarken und → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer.

1.4.36. Fahrausweise

S. Job-Tickets.

1.4.37. Fahrradüberlassung

S. → Fahrradüberlassung an Arbeitnehmer.

Nach dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird nach § 52 Abs. 4 Satz 7 EStG die steuerfreie Fahrradüberlassung i.S.d. § 3 Nr. 37 EStG bis zum Veranlagungszeitraum 2030 verlängert (Bisher 2021).

Eine Pauschalversteuerung des Arbeitslohns mit 25 % ist nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des JStG 2019 für die den ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltliche oder verbilligte Übereignung eines betrieblichen Fahrrads, das kein Kfz i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG ist (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG i.d.F. des JStG 2019). zulässig.

Zur lohnsteuerlichen Behandlung der Überlassung geleaster Fahrräder durch ArbG an ArbN und zum Kauf des Fahrrads nach Leasingende s. die Vfg. des BayLfSt vom 9.4.2019 (S 2334.2.1-122/2 St 32, DStR 2019, 1579, SIS 19 10 12).

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s. BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) sowie unten zu Telekommunikationsgeräte. S. dort auch die Erläuterungen zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096).

1.4.38. Fahrvergünstigungen der ehemaligen Beamten der Deutschen Bahn

S.o. den Gliederungspunkt »Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG« und dort »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag«.

1.4.39. Firmenwagenüberlassung

S. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

Zum geldwerten Vorteil für die private Nutzung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs hat das FG Köln mit Urteil vom 29.8.2018 (3 K 1205/18, EFG 2019, 32, LEXinform 5021652, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 43/18, LEXinform 0952152) entschieden, dass die Möglichkeit zur privaten Nutzung eines Feuerwehreinsatzfahrzeugs (Kommandofahrzeugs) durch den Leiter einer Freiwilligen Feuerwehr dann keinen geldwerten Vorteil darstellt, wenn der Leiter, der das Fahrzeug tatsächlich für ca. 160 Einsätze im Jahr nutzt und das Fahrzeug bei längeren Abwesenheitszeiten seinem Vertreter überlässt, verpflichtet ist, das Fahrzeug ständig – auch zu privaten Anlässen – mitzuführen, um zeitnah die Einsatzorte zu erreichen.

1.4.40. Fitnessstudio

Übernimmt ein ArbG die Kosten für gesundheitsfördernde Trainingsprogramme der ArbN, kann dies ausnahmsweise im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, wenn das Programm/die geförderte Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des ArbN vorbeugt oder ihr entgegenwirkt. Allgemeine in der Freizeit erfolgende gesundheitspräventive Maßnahmen liegen aber zuvorderst im persönlichen Interesse der ArbN und sind daher nicht von der USt befreit (nicht im überwiegenden betrieblichen Interesse; FG Münster vom 1.10.2015, 5 K 1994/13 U, LEXinform 5018478).

Sachleistungen des ArbG an die ArbN können dann als Leistung gegen Entgelt angesehen werden, wenn die ArbN zwar kein besonderes Entgelt dafür zu bezahlen haben, die Sachzuwendung aber der Abgeltung der Arbeitsleistung (neben dem Barlohn) dient. Erforderlich ist dafür die Prüfung, ob die Sachzuwendung (ausdrücklich oder schlüssig) Gegenstand der arbeitsvertraglichen Beziehungen geworden ist und ob bejahendenfalls mit der Sachzuwendung geleistete Dienste abgegolten werden sollen (BFH vom 10.6.1999, V R 104/98, BStBl II 1999, 582).

Gegen die Annahme eines Leistungsaustausches spricht es, wenn der ArbG eine Sachzuwendung allen oder einer Vielzahl von ArbN anbietet, diese aber – ohne Auswirkung auf die Höhe des gezahlten Barlohns und der zu erbringenden Arbeitsleistung – nur von einem Teil dieser ArbN oder in sehr unterschiedlichem Maße in Anspruch genommen wird. Sind sowohl der Umfang der auszuführenden Arbeitsleistung als auch die Höhe des gezahlten Barlohns unabhängig davon, ob der ArbN die angebotene Sachzuwendung in Anspruch nimmt, kann im Allgemeinen nicht davon ausgegangen werden, ein Anteil der Arbeitsleistung sei Gegenleistung für die Sachzuwendung.

Gem. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG werden einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt die unentgeltliche Erbringung einer anderen sonstigen Leistung durch den Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen.

Die unentgeltliche Zurverfügungstellung der Fitnesseinrichtung an die eigenen Mitarbeiter ist nicht überwiegend durch betriebliche Interessen des ArbG veranlasst. Bei unentgeltlichen Leistungen an ArbN, die – auch – deren privatem Bedarf dienen, entfällt die Umsatzbesteuerung, wenn diese Leistungen überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind.

Übernimmt ein ArbG die Kosten für gesundheitsfördernde Trainingsprogramme der ArbN, kann dies ausnahmsweise im überwiegenden betrieblichen Interesse liegen, wenn das Programm/die geförderte Maßnahme einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des Arbeitnehmers vorbeugt oder ihr entgegenwirkt (BFH vom 30.5.2001 VI R 177/99, BStBl II 2001, 671).

Im Urteilsfall des FG Münster vom 1.10.2015 (5 K 1994/13, LEXinform 5018478) handelt es sich bei der vom ArbG zur Verfügung gestellten Fitnesseinrichtung mit Geräten und Kursangebot um eine allgemein gesundheitspräventive Maßnahme. Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt zwar auch im Interesse eines ArbG, aber zuvorderst im persönlichen Interesse der ArbN. Demenentsprechend bestand keine Verpflichtung zur Teilnahme der ArbN an diesem Angebot des ArbG. Die Teilnahme war grundsätzlich freigestellt, so dass diejenigen ArbN die Möglichkeit zur Teilnahme hatten, die sich hiervon einen persönlichen Vorteil versprachen. Auch die Tatsache, dass die ArbN eigene Freizeit (Nutzung nur außerhalb der Arbeitszeit) aufzuwenden hatten, unterstreicht den Gesamteindruck, dass hier den ArbN zumindest auch ein Vorteil vermittelt wurde bzw. werden sollte, zumal sie aufgrund der guten Ausstattung die privaten Kosten für die Mitgliedschaft in einem Fitnessstudio sparen konnten.

Es handelt sich bei den unentgeltlichen Zuwendungen auch nicht um bloße Aufmerksamkeiten i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG, die von der Besteuerung ausgenommen sind. Dazu rechnen gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 € (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE). Die dauerhafte kostenlose Zurverfügungstellung eines Fitnessstudios mit Kursangebot übersteigt die Grenzen für eine Aufmerksamkeit.

Auch kommt eine analoge Anwendung des Freibetrags des § 3 Nr. 34 EStG (500 €; ab 1.1.2020: 600 €) für die Frage der Besteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe nicht in Betracht, da es insoweit an einer entsprechenden Regelung im Umsatzsteuerrecht fehlt. Zu § 3 Nr. 34 EStG s. Gesundheitsförderung.

Da der ArbG die Eingangsleistungen für den Betrieb der Fitnesseinrichtung sowohl für entgeltliche Umsätze im Rahmen seiner wirtschaftlichen Tätigkeit als auch für unternehmensfremde (private) Zwecke seiner eigenen ArbN verwendet hat, war er bei Leistungsbezug berechtigt, die bezogenen Eingangsleistungen im Zusammenhang mit dem Betrieb der Fitnesseinrichtung seiner wirtschaftlichen Tätigkeit zuzuordnen und den Vorsteuerabzug (z.B. aus der Anschaffung der Trainingsgeräte und der für die Räumlichkeiten gezahlten Miete) vorzunehmen. Entsprechend dieser Zuordnung hat er die unentgeltlichen Zuwendungen an seine Mitarbeiter i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG der Besteuerung zu unterwerfen. Denn nach der Rspr. steht einem Unternehmer nur für den Fall, dass er bei Leistungsbezug beabsichtigt, eine von ihm bezogene Leistung ausschließlich für unternehmensfremde Zwecke i.S. von Art. 26 MwStSystRL, § 3 Abs. 9a UStG zu verwenden kein Vorsteuerabzug zu (vgl. BFH vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53, Rz 10) mit der Folge, dass er dann auch keine unentgeltliche Wertabgabe zu besteuern hat, da er die Eingangsleistungen in diesem Fall nicht für sein Unternehmen bezogen hat und es eines Korrektiv der Vorsteuer durch die Wertabgabenbesteuerung nicht bedarf.

Als Bemessungsgrundlage für die unentgeltlichen Wertabgaben kommt nicht der lohnsteuerliche Wert des Sachbezugs in Betracht (s. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE), sondern es sind gem. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die bei der Ausführung entstandenen Ausgaben anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 7 Satz 5 bis 7 UStAE; s.a. Mitteilung des FG Münster vom 16.11.2015, LEXinform 0443798).

1.4.41. Fitnessvertrag

Bietet ein Beratungsunternehmen als ArbG seinen ArbN durch den Abschluss eines Firmenfitnessvertrags die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in den verschiedenen Trainings- und Gesundheitseinrichtungen (Fitnessstudios) eines bestimmten Anbieters zu trainieren, so ist insoweit nicht von einem überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG und damit von einem geldwerten Vorteil für die ArbN auszugehen, die von der Möglichkeit der vergünstigten Mitgliedschaft Gebrauch gemacht haben (FG Bremen Urteil vom 23.3.2011, 1 K 150/09, DStRE 2012, 144, LEXinform 5012190, rkr.).

Zum Lohnzufluss bei Teilnahme an einem Firmenfitness-Programm hat der BFH mit Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232) Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt:

Der ArbG ermöglichte seinen ArbN im Rahmen eines Firmenfitnessprogramms, in verschiedenen Fitnessstudios zu trainieren. Hierzu erwarb er jeweils einjährige Trainingslizenzen, für die monatlich jeweils 42,25 € zzgl. USt zu zahlen waren. Die teilnehmenden ArbN leisteten einen Eigenanteil von 16 € bzw. 20 €. Der ArbG ließ die Sachbezüge bei der Lohnbesteuerung außer Ansatz, da diese ausgehend von einem monatlichen Zufluss unter die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge fielen (ab 2022: 50 €). Das FA vertrat demgegenüber die Auffassung, den ArbN sei die Möglichkeit, für ein Jahr an dem Firmenfitnessprogramm teilzunehmen, »quasi in einer Summe« zugeflossen, weshalb die 44 €-Freigrenze überschritten sei.

Entscheidungsgründe:

Der geldwerte Vorteil ist den teilnehmenden ArbN als laufender Arbeitslohn monatlich zugeflossen. Der ArbG hat sein vertragliches Versprechen, den ArbN die Nutzung der Fitnessstudios zu ermöglichen, unabhängig von seiner eigenen Vertragsbindung monatlich fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Trainingsmöglichkeit erfüllt.

Für den Zufluss von Arbeitslohn kommt es nach ständiger Rechtsprechung des BFH nicht auf das Innehaben von Ansprüchen (gegen den ArbG), sondern auf die Erfüllung dieser Ansprüche an. Zuflusszeitpunkt ist der Tag, an dem der ArbN durch die Erfüllung seines Anspruchs die wirtschaftliche Verfügungsmacht erlangt (z.B. BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 4/16, BStBl II 2018, 208), also der Zeitpunkt, in dem der ArbG die geschuldete Leistung tatsächlich erbringt. Auch § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG setzt dabei den tatsächlichen Zufluss i.S.v. § 11 Abs. 1 EStG voraus. Nur zugeflossener Arbeitslohn unterliegt der ESt und dem Lohnsteuerabzug. § 38a Abs. 1 Satz 2 EStG macht davon keine Ausnahme. Er dient nur der Vereinfachung des Lohnsteuerabzugsverfahrens, indem laufender Arbeitslohn zeitlich zugeordnet wird (BFH Urteil vom 22.2.2018, VI R 17/16, BStBl II 2019, 496, Rz 26).

Der ArbG erfüllte das vertragliche Versprechen, den an dem Firmenfitness-Programm teilnehmenden ArbN die Nutzung der Anlagen verbilligt zu ermöglichen, vielmehr fortlaufend durch Einräumung der tatsächlichen Nutzungsmöglichkeit. Diese stand den ArbN während der (monatlichen) Lohnzahlungszeiträume ständig zur Verfügung. Der Zufluss kann dabei nicht mit dem Entstehen des Nutzungsrechts, sondern erst mit der laufenden Nutzungsmöglichkeit angenommen werden. Es handelt sich um die sukzessive Erfüllung der auf dem Arbeitsverhältnis beruhenden Vereinbarung zwischen dem ArbG und den am Firmenfitness-Programm teilnehmenden ArbN. Die fraglichen Zuwendungen erfolgten damit nicht abweichend von den laufenden (monatlichen) Lohnzahlungszeiträumen.

Für die Bewertung der Sachbezüge ist der monatlich zugeflossene geldwerte Vorteil maßgeblich. Dieser ist gem. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Zur Bewertung des in Betracht kommenden Sachbezugs s. die Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 14/18 unter dem Gliederungspunkt »Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG«.

Wenn die überlassene Ware oder Dienstleistung des fraglichen Herstellers oder Dienstleisters an Endverbraucher in der Regel überhaupt nicht vertrieben wird, dann gibt es regelmäßig keinen günstigsten Einzelhandelspreis für die betreffende Ware oder Dienstleistung am Markt. Danach sind die vom ArbG den ArbN zugewandten Sachbezüge anhand der Kosten zu bewerten, die der ArbG hierfür aufgewandt hat. Von den aufgewandten Kosten des ArbG sind die von den ArbN an den ArbG geleisteten Zuzahlungen abzuziehen. Der dann verbleibende positive Betrag ergibt den geldwerten Vorteil des ArbN. Der Sachbezug bleibt dann außer Ansatz, wenn der monatliche geldwerte Vorteil die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nicht über-steigt (BFH VI R 14/18, Rz. 51).

Zur Pauschalierungsmöglichkeit gem. § 37b EStG s.u. den Gliederungspunkt »Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG«.

Zu den Endpreisen i.S.d. § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) und die Ergänzung um die Rz. 4a durch BMF vom 11.2.2021 (BStBl I 2021, 311).

1.4.42. Flüge

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.4.43. Förderung der Elektromobilität

Mit dem Gesetz zur steuerlichen Förderung von Elektromobilität im Straßenverkehr vom 7.11.2016 (BGBl I 2016, 2498) wurden Maßnahmen geschaffen, die die Besteuerung des geldwerten Vorteils für die Nutzung und das Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb erleichtern. Für Lohnzahlungszeiträume nach dem 31.12.2016 und vor dem 1.1.2031 ist das kostenlose oder verbilligte Aufladen eines Elektrofahrzeugs im Betrieb und die Überlassung einer betrieblichen Ladevorrichtung steuerfrei nach § 3 Nr. 46 EStG.

Die Regelung wurde mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) bis zum 31.12.2030 verlängert. Mit Schreiben vom 29.9.2020 (BStBl I 2020, 972) hat das BMF Grundsätze für die Anwendung des § 3 Nr. 46 EStG aufgestellt.

S. dazu die Erläuterungen zu → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und dort unter Elektromobilität.

1.4.44. Fort- und Weiterbildungsleistungen

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden. Dabei ist es gleichgültig, ob die Bildungsmaßnahmen am Arbeitsplatz, in zentralen betrieblichen Einrichtungen oder in außerbetrieblichen Einrichtungen durchgeführt werden (R 19.7 Abs. 1 LStR).

Aufwendungen für das Absolvieren von nach dem Berufskraftfahrer-Qualifikations-Gesetz (BKrFQG) vorgeschriebenen Fortbildungen, die ein ArbG eines Unternehmens für Spezial- und Schwertransporte für die Industrie und Bauwirtschaft für seine Fahrer – auch aufgrund tarifvertraglicher Regelung – übernimmt, sind aufgrund überwiegend eigenbetrieblichen Interesses des ArbG kein Arbeitslohn (FG Münster vom 9.8.2016, 13 K 3218/13 L, EFG 2016, 1795, LEXinform 5019532, rkr.).

Mit Art. 1 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird ab 1.1.2019 in § 3 Nr. 19 EStG eine Steuerbefreiungsvorschrift für Weiterbildungsmaßnahmen eingeführt.

Mit dem Gesetz zur Stärkung der Chancen für Qualifizierung und für mehr Schutz in der Arbeitslosenversicherung (Qualifizierungschancengesetz) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2651) wurde mit Wirkung ab dem 1. Januar 2019 die Weiterbildungsförderung verbessert. In § 82 SGB III sind nunmehr die Voraussetzungen für die Förderung beschäftigter ArbN in einer Vorschrift gebündelt. Durch diese Neuregelung wird der Zugang zur Weiterbildungsförderung für beschäftigte ArbN erleichtert und die Transparenz der Förderung erhöht. § 82 SGB III umfasst Weiterbildungen, welche Fertigkeiten, Kenntnisse und Fähigkeiten vermitteln, die über eine arbeitsplatzbezogene Fortbildung hinausgehen. Für eine Förderung durch die Bundesagentur für Arbeit ist hier grundsätzlich auch ein angemessener Arbeitgeberbeitrag zu den Lehrgangskosten bei Weiterbildungsmaßnahmen Voraussetzung, der sich nach der Betriebsgröße auf Grundlage der Beschäftigtenzahl richtet (§ 82 Abs. 2 SGB III).

Berufliche Fort- oder Weiterbildungsleistungen des ArbG führen beim ArbN bereits nach geltender Rechtslage nicht zu Arbeitslohn, wenn diese Bildungsmaßnahmen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden (R 19.7 LStR, s.o.).

Bei Bildungsmaßnahmen i.S.d. § 82 SGB III wird bei der Finanzierung dieser Maßnahmen durch den ArbG von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse auszugehen sein. Die Steuerbefreiungsvorschrift § 3 Nr. 19 EStG sorgt für Rechtssicherheit, dass die Weiterbildungsleistungen des ArbG für Maßnahmen nach § 82 Abs. 1 und 2 SGB III nicht der Besteuerung unterliegen. Dies gilt auch für Weiterbildungsleistungen des ArbG, die der Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit des ArbN dienen (z.B. Sprachkurse oder Computerkurse, die nicht arbeitsplatzbezogen sind).

Darunter sind solche Maßnahmen zu verstehen, die eine Anpassung und Fortentwicklung der beruflichen Kompetenzen des ArbN ermöglichen und somit zur besseren Begegnung der beruflichen Herausforderungen beitragen. Diese Leistungen dürfen keinen überwiegenden Belohnungscharakter haben (BT-Drs. 19/13436, 89).

Mit Art. 1 Nr. 1 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird ab 1.1.2020 § 3 Nr. 19 EStG dahingehend ergänzt, dass auch Beratungsleistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung von einem Dritten zur beruflichen Neuorientierung (sog. »Outplacement«-Beratung, »Newplacement«-Beratung) für ausscheidende ArbN steuerfrei sind (BT-Drs. 19/25160, 207).

Mit Vfg. vom 25.2.2021 (S 2342 A – 89 – St 210, LEXinform 7012693) nimmt die OFD Frankfurt zur Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 19 EStG für Online-Weiterbildung mittels Internet-Plattformen Stellung. Danach sind solche Online-Weiterbildungen wie folgt zu beurteilen:

  1. Die Einräumung eines unentgeltlichen Nutzungsrechts durch den ArbG für nicht arbeitsplatzbezogene Online-Weiterbildungsmaßnahmen stellt beim ArbN einen geldwerten Vorteil und somit Arbeitslohn gem. § 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG dar.

  2. Eine Verbesserung der Beschäftigungsfähigkeit i.S.d. § 3 Nr. 19 Satz 1 (2. Alt.) EStG ist gegeben, wenn durch die Bildungsmaßnahme Kenntnisse/Fertigkeiten vermittelt werden, die ganz allgemein der Berufstätigkeit förderlich sein können.

  3. Das Format der Weiterbildungsmaßnahme ist für die Anwendung des § 3 Nr. 19 Satz 1 (2. Alt.) EStG unerheblich. Deshalb können sowohl Video-Schulungen als auch eLearning-Angebote ohne einen Dozenten nach § 3 Nr. 19 Satz 1 (2. Alt.) EStG begünstigt sein.

1.4.45. Geburtstagsgeschenk

S. Aufmerksamkeiten.

1.4.46. Gelegenheitsgeschenke

S. Aufmerksamkeiten und Weihnachtsgeschenke. S.a. → Geschenke.

1.4.47. Geldkarten

S. Gutscheine.

1.4.48. Gesundheitsförderung

S. Corona-Schutzmasken und Antigen-Selbsttests.

Nach § 3 Nr. 34 EStG sind zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Leistungen des Arbeitgebers zur Verhinderung und Verminderung von Krankheitsrisiken und zur Förderung der Gesundheit in Betrieben, die hinsichtlich Qualität, Zweckbindung, Zielgerichtetheit und Zertifizierung den Anforderungen der §§ 20 und 20b SGB V genügen, steuerfrei. Durch Art. 3 Nr. 1 Buchst. b des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde der Gesetzeswortlaut an die neuen Regelungen der §§ 20 und 20a SGB V angepasst.

Die Höhe der Steuerbefreiung ist auf 600 € (Freibetrag; bis 31.12.2019: 500 €) je ArbN pro Jahr begrenzt (s.a. Nacke, NWB 21/2013, 1645).

Hinweis:

Nach dem Dritten Gesetzes zur Entlastung insbes. der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Drittes Bürokratieentlastungsgesetz) vom 22.11.2019 (BGBl I 2019, 1746) wird ab 1.1.2020 der Freibetrag des § 3 Nr. 34 EStG von bisher 500 € auf 600 € angehoben.

Die Zuwendung einer »Sensibilisierungswoche« zur allgemeinen Gesundheitsvorsorge i.S.d. §§ 20, 20a SGB V, die keinen Bezug zu berufsspezifisch bedingten gesundheitlichen Beeinträchtigungen hat und für die die ArbN bei freigestellter Teilnahme Fahrtkosten und eigene Freizeit (Zeitguthaben, Urlaub) aufzuwenden haben, ist als Arbeitslohn in Form eines geldwerten Vorteils zu qualifizieren, der lediglich in dem in § 3 Nr. 34 EStG beschriebenen Umfang steuerfrei zu belassen ist.

Die allgemeine Gesundheitsvorsorge liegt ungeachtet ihrer betrieblichen Mitveranlassung zuvörderst im persönlichen Interesse der ArbN. Eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse kommt nicht in Betracht, wenn die jeweiligen Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist (BFH vom 21.11.2018, VI R 10/17, BStBl II 2019, 404).

Mit Schreiben vom 20.4.2021 (BStBl I 2021, 700) hat das BMF ausführlich zur Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 34 EStG Stellung genommen. In Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 20.4.2021 sind beispielhaft die Leistungen aufgeführt, die nicht unter § 3 Nr. 34 EStG fallen. Dies sind z.B.:

  • Maßnahmen ausschließlich zum Erlernen einer Sportart,

  • physiotherapeutische Behandlungen,

  • Massagen,

  • Screenings (Gesundheitsuntersuchungen, Vorsorgeuntersuchungen) ohne Verknüpfung mit Interventionen aus den Handlungsfeldern der betrieblichen Gesundheitsförderung der Krankenkassen,

  • Maßnahmen von Anbietern, die ein wirtschaftliches Interesse am Verkauf von Begleitprodukten (z.B. Diäten, Nahrungsergänzungsmitteln) haben,

  • Aufwendungen für Arbeitsmittel, Sport- und Übungsgeräte, Einrichtungsgegenstände und bauliche Maßnahmen,

  • Zuschüsse zur Kantinenverpflegung,

  • Eintrittsgelder in Schwimmbäder, Saunen, Teilnahme an Tanzschulen,

  • Gestellung/Bezuschussung von Bildschirmarbeitsplatzbrillen bei Nichtvorliegen der Voraussetzungen der R 19.3 Abs. 2 Nr. 2 LStR.

Losgelöst von der Regelung des § 3 Nr. 34 EStG sind Leistungen des ArbG zur betrieblichen Gesundheitsförderung kein Arbeitslohn, wenn sie im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse erbracht werden (BMF vom 20.4.2021, Rz. 35 ff.).

Leistungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichem Interesse sind danach z.B.:

  • Aufwendungen für Sport- und Übungsgeräte, Einrichtungsgegenstände und bauliche Maßnahmen (z.B. im betriebseigenen Fitnessraum),

  • Leistungen zur Förderung von Mannschaftssportarten durch Zuschüsse, auch an Betriebssportgemeinschaften oder Bereitstellung einer Sporthalle/eines Sportplatzes ohne Individualsportarten (z.B. Tennis, Squash und Golf),

  • Maßnahmen zur Vorbeugung spezifisch berufsbedingter Beeinträchtigungen der Gesundheit (durch medizinische Gutachten belegt),

  • Arbeitsplatzausstattung (z.B. höhenverstellbarer Schreibtisch),

  • Qualifizierung/Fortbildung von Beschäftigten zu innerbetrieblichen Multiplikatoren in Fragen betrieblicher Gesundheitsförderung,

  • Beratung von betrieblichen Verantwortlichen zur gesundheitsförderlichen Gestaltung von Arbeitstätigkeiten und -bedingungen, zum gesundheitsgerechten Führungsverhalten sowie zur gesundheitsförderlichen Gestaltung betrieblicher Rahmenbedingungen in Abstimmung mit den Vertretern des Arbeitsschutzes,

  • Beratung der betrieblich Verantwortlichen zur Ziel- und Konzeptentwicklung sowie zu allen Themen der Beschäftigtengesundheit einschließlich Unterstützungsmöglichkeiten zur Vereinbarkeit von Beruf und Privatleben und Umgang mit Diversität,

  • Beratung einzelner Beschäftigter oder Gruppen bei individuellen Problemen mit Bezug zum Arbeitsplatz oder Auswirkungen auf die individuelle Leistung am Arbeitsplatz (z.B. Mediation, psychologische Beratung durch Fachpersonal),

  • Maßnahmen des Betrieblichen Eingliederungsmanagements,

  • Aufbau eines Projektmanagements,

  • Moderation von Arbeitsgruppen,

  • interne Kommunikation und Öffentlichkeitsarbeit (z.B. Veranstaltungen zur Gesundheitsförderung, Arbeitsplatz- und Arbeitsablaufgestaltung),

  • Dokumentation, Evaluation und Qualitätssicherung,

  • Bildschirmarbeitsplatzbrille auf ärztliche Verordnung, um eine ausreichende Sehfähigkeit in den Entfernungsbereichen des Bildschirmarbeitsplatzes zu gewährleisten; liegt eine ärztliche Verordnung nicht vor, findet § 3 Nr. 34 EStG keine Anwendung,

  • Schutzimpfungen entsprechend den Empfehlungen der Ständigen Impfkommission (STIKO),

  • Aufwendungen für Gesundheits-Check-Ups und Vorsorgeuntersuchungen, höchstens bis zu dem Betrag, den die gesetzlichen Krankenkassen für diese Leistungen erstatten würden.

1.4.49. GmbH-Beteiligungen

S. Vermögensbeteiligungen.

1.4.50. Gutscheine

1.4.50.1. Rechtslage bis 31.12.2019

Um die monatliche Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) auszuschöpfen, kann der ArbG dem ArbN monatlich Gutscheine ausgeben, die die ArbN beispielsweise berechtigen, an einer ortsansässigen Tankstelle für einen entsprechenden Betrag Kraftstoff zu beziehen. Die Tankstelle rechnet die eingelösten »Benzingutscheine» anschließend mit dem ArbG ab.

Der BFH hat gegen seine bisherige Rspr. und die strikte Sichtweise der Verwaltung entschieden, dass Tankkarten, Tankgutscheine und Geschenkgutscheine auch dann einen Sachbezug darstellen, wenn sie einen konkreten Wertausweis beinhalten (BFH Urteile vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389; VI R 40/10, BFH/NV 2011, 590, LEXinform 0927864; VI R 26/08, BFH/NV 2011, 589, LEXinform 0179309; s.a. Schneider, NWB 2011, 508 sowie Hilbert, NWB 2011, 1538).

Hinweis:

Durch die gesetzliche Regelung ab dem Kj. 2020 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) sind die o.g. BFH-Urteile überholt (s.u. den nachfolgenden Gliederungspunkt sowie BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 2).

Wichtig:

Die Frage, ob Barlöhne oder Sachbezüge vorliegen, entscheide sich nach dem Rechtsgrund des Zuflusses, nämlich auf Grundlage der arbeitsvertraglichen Vereinbarungen danach, welche Leistung der ArbN vom ArbG beanspruchen kann. Die Unterscheidung sei nach der Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs zu treffen.

Könne der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, komme eine Steuerbefreiung für Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG in Betracht. Dann sei es auch unerheblich, ob der ArbG zur Erfüllung dieses Anspruchs selbst tätig werde, oder dem ArbN gestatte, auf seine Kosten die Sachen bei einem Dritten zu erwerben. Deshalb lägen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbinde, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (zweckgebundene Geldleistung; s. aber Rechtslage ab 1.1.2020 und dort die Beispiele 8 und 9). Seine bisher anders lautende Rspr. vom 27.10.2004 (VI R 51/03, BStBl II 2005, 137) hat der BFH ausdrücklich aufgegeben (Pressemitteilung des BFH Nr. 11/11 vom 9.2.2011, LEXinform 0436167). Durch die neue BFH-Rspr. lässt sich die monatliche Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) nicht nur nutzen, wenn der Gutschein über z.B. 25 l Benzin ausgestellt wurde, sondern auch bei einem Betrag bis zur Höhe der Freigrenze. Aufs Jahr hochgerechnet lassen sich dadurch bis zu 528 € (ab 2022: 600 €) steuerfrei zuwenden (→ Gutscheine und Anmerkung von Kracht vom 15.2.2011 unter LEXinform 0632538 sowie H 8.1 (1-4) [Geldleistungen oder Sachbezüge] und [Warengutscheine] LStH).

Der Zufluss des Arbeitslohns erfolgt bei einem Gutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, mit Hingabe des Gutscheins, weil der ArbN zu diesem Zeitpunkt einen Rechtsanspruch gegenüber dem Dritten erhält. Ist der Gutschein beim ArbG einzulösen, fließt Arbeitslohn erst bei Einlösung des Gutscheins zu (R 38.2 Abs. 3 LStR; s.a. BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 26).

Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 9.1.2018 (3 K 511/17, EFG 2018, 1259, LEXinform 5021223, rkr.) zum Zufluss des Arbeitslohns bei Erhalt von Tankgutscheinen vom ArbG für mehrere Monate im Voraus entschieden, dass dem ArbN der gesamte Sachbezug auch dann bereits bei Erhalt der Gutscheine und nicht erst bei Einlösung des jeweiligen Gutscheins an der Tankstelle zugeflossen ist, wenn der ArbN nach schriftlichen Vorgaben des ArbG in einem Merkblatt zum Einlösen der Gutscheine »pro Monat immer nur einen Gutschein im Gesamtwert von maximal 44 € (ab 2022: 50 €) einlösen« darf.

Beispiel 7:

Der ArbG räumt seinem ArbN das Recht ein, einmalig zu einem beliebigen Zeitpunkt bei einer genau bestimmten Tankstelle auf Kosten des ArbG gegen Vorlage einer Tankkarte bis zu einem Betrag von 50 € zu tanken. Der Bezug anderer Waren und Dienstleistungen ist ausgeschlossen. Der ArbN tankt im Februar für 52 €; der Betrag wird vom Konto des ArbG abgebucht.

Lösung 7:

S.a. das Beispiel unter H 8.1 (1–4) [Warengutscheine] LStH.

Unter der Voraussetzung, dass der ArbN von seinem ArbG nicht anstelle der ausgehändigten Tankkarte Barlohn verlangen kann, liegt im Februar ein Sachbezug i.H. der zugesagten 50 € vor. Er ist steuerfrei nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (50 €-Freigrenze ab dem Kj. 2022), wenn dem ArbN in diesem Monat keine weiteren Sachbezüge gewährt werden und der ArbG die übersteigenden 2 € vom ArbN einfordert.

Ein Abschlag von 4 % (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR) ist nicht vorzunehmen, wenn der Sachbezug durch eine (zweckgebundene) Geldleistung des ArbG verwirklicht wird oder ein Warengutschein mit Betragsangabe hingegeben wird (R 8.1 Abs. 2 Satz 4 LStR; s.a. BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 17).

1.4.50.2. Rechtslage ab 1.1.2020
1.4.50.2.1. Allgemeiner Überblick über die Rechtslage ab 1.1.2020

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs neu definiert.

Mit der neuen gesetzlichen Definition der »Einnahmen, die in Geld bestehen« in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gesetzlich festgeschrieben, dass

  • zweckgebundene Geldleistungen,

  • nachträgliche Kostenerstattungen,

  • Geldsurrogate und

  • andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten

grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind.

In § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG werden bestimmte zweckgebundene Gutscheine (einschließlich entsprechender Gutscheinkarten, digitaler Gutscheine, Gutscheincodes oder Gutscheinapplikationen/-Apps) oder entsprechende Geldkarten (einschließlich Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Karten) hingegen als Sachbezug gesetzlich definiert.

Voraussetzung ist, dass die Gutscheine oder Geldkarten ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und zudem ab dem 1.1.2022 die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Zahlungsdiensteaufsichtsgesetz (ZAG) erfüllen.

Hinweis:

Die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG sind erfüllt wenn

  1. das Zahlungsinstrument (z.B. Tankkarte) zum Erwerb von Waren oder Dienstleistungen entweder in den Geschäftsräumen des Emittenten (ArbG) oder innerhalb eines begrenzten Netzes von Dienstleistern im Rahmen einer Geschäftsvereinbarung dient oder

  2. das Zahlungsinstrument (z.B. Tankkarte) kann für den Erwerb eines sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungsspektrums eingesetzt werden,

  3. das Zahlungsinstrument berechtigt, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (Zweckkarte); auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an.

Nach der bisherigen Rechtslage war der Rechtsgrund des Zuflusses entscheidend (s.o.). Nach der Rechtslage ab 1.1.2020 entscheidet sich die Frage, ob Barlöhne oder Sachlöhne vorliegen, nach der Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs durch den ArbG.

Barlohn

Sachlohn

  • zweckgebundene Geldleistungen,

  • nachträgliche Kostenerstattungen,

  • Geldsurrogate,

  • andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten,

  • Gutscheine und Geldkarten, die nicht die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen.

Gutscheine und Geldkarten, die

  • ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen (keine Barauszahlungen) und

  • die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen.

Maßgeblich ist die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs (s.a. Scherf u.a., NWB 4/2020, 228, 230).

1.4.50.2.2. Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG

Als Sachbezüge, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG erfüllen, gelten (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 9)

  1. Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen vom Aussteller des Gutscheins aus seiner eigenen Produktpalette zu beziehen (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 30); der Sitz des Ausstellers sowie dessen Produktpalette sind insoweit nicht auf das Inland beschränkt oder

  2. Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die berechtigen, ausschließlich Waren oder Dienstleistungen aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen bei einem begrenzten Kreis von Akzeptanzstellen im Inland zu beziehen.

Ein begrenzter Kreis von Akzeptanzstellen gilt für lohn- und einkommensteuerliche Zwecke als erfüllt:

  1. bei städtischen Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden im Inland oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,

  2. bei Einkaufs- und Dienstleistungsverbünden, die sich auf eine bestimmte inländische Region (z.B. mehrere benachbarte Städte und Gemeinden im ländlichen Raum) erstrecken, oder im Internetshop der jeweiligen Akzeptanzstelle,

  3. wenn Einkaufs- und Dienstleistungsverbünde i.S.d. Buchst. a oder b auf die – auch bundeslandübergreifend – unmittelbar räumlich angrenzenden zweistelligen Postleitzahlen(PLZ)-Bezirke begrenzt werden (dabei werden Städte und Gemeinden, die jeweils in zwei PLZ-Bezirke fallen, als ein PLZ-Bezirk betrachtet); es bestehen keine Bedenken, wenn die Auswahl dieser PLZ-Bezirke durch den ArbN erfolgt oder

  4. aus Vereinfachungsgründen bei von einer bestimmten Ladenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Kundenkarten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Geschäften im Inland oder im Internetshop dieser Ladenkette mit einheitlichem Marktauftritt (z.B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z.B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich. Entsprechendes gilt, wenn sich der ArbN vor Hingabe des Gutscheins oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte aus verschiedenen Ladenketten je eine auswählen kann (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 10).

Folgende Gutscheine oder Geldkarten erfüllen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG:

  • Tankgutscheine oder -karten eines einzelnen Tankstellenbetreibers zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in seiner Tankstelle,

  • von einer bestimmten Tankstellenkette (einem bestimmten Aussteller) ausgegebene Tankgutscheine oder -karten zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen in den einzelnen Tankstellen mit einheitlichem Marktauftritt (z.B. ein Symbol, eine Marke, ein Logo); die Art des Betriebs (z.B. eigene Geschäfte, im Genossenschafts- oder Konzernverbund, über Agenturen oder Franchisenehmer) ist unerheblich,

  • ein vom ArbG selbst ausgestellter Gutschein (z.B. Tankgutschein, hierzu zählt auch eine Berechtigung zum Tanken), wenn die Akzeptanzstellen (z.B. Tankstelle oder Tankstellenkette) aufgrund des Akzeptanzvertrags (z.B. Rahmenvertrag) unmittelbar mit dem ArbG abrechnen,

  • Karten eines Online-Händlers, die nur zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen aus seiner eigenen Produktpalette (Verkauf und Versand durch den Online-Händler) berechtigen, nicht jedoch, wenn sie auch für Produkte von Fremdanbietern (z.B. Marketplace) einlösbar sind.

Weitere Beispiele s. BMF vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) unter Rz. 11.

Beachte:

Von einer solchen Berechtigung zum ausschließlichen Bezug von Waren oder Dienstleistungen ist insbesondere nicht auszugehen, wenn der ArbN (z.B. aufgrund eines vom ArbG selbst ausgestellten Gutscheins) zunächst in Vorleistung tritt und der ArbG ihm die Kosten im Nachhinein erstattet. In diesen Fällen handelt es sich um eine Geldleistung in Form einer nachträglichen Kostenerstattung.

Bei den vom ArbG getragenen Gebühren für die Bereitstellung (z.B. Setup-Gebühr) und Aufladung von Gutscheinen und Geldkarten handelt es sich nicht um einen zusätzlichen geldwerten Vorteil, sondern um eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen des ArbG und damit nicht um Arbeitslohn des ArbN (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 3).

1.4.50.2.3. Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG

Als Sachbezüge, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG erfüllen, gelten Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, Waren oder Dienstleistungen ausschließlich aus einer sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungspalette zu beziehen; auf die Anzahl der Akzeptanzstellen und den Bezug im Inland kommt es deshalb hier nicht an (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 12).

Folgende Gutscheine oder Geldkarten erfüllen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 13):

Gutscheine oder Geldkarten begrenzt auf

  • den Personennah- und Fernverkehr (z.B. für Fahrberechtigungen, Zugrestaurant, Park&Ride-Parkgelegenheiten) einschließlich bestimmter Mobilitätsdienstleistungen (z.B. die Nutzung von (Elektro-)Fahrrädern, Car-Sharing, E-Scootern),

  • Kraftstoff, Ladestrom etc. (»Alles, was das Auto bewegt«),

  • Fitnessleistungen (z.B. für den Besuch der Trainingsstätten und zum Bezug der dort angebotenen Waren oder Dienstleistungen),

  • Streamingdienste für Film und Musik,

  • Zeitungen und Zeitschriften, einschließlich Downloads,

  • Bücher, auch als Hörbücher oder Dateien, einschließlich Downloads,

  • die Behandlung der Person in Form von Hautpflege, Make-up, Frisur und dergleichen (sog. Beautykarten),

  • Bekleidung inkl. Schuhe nebst Accessoires wie z. B. Taschen, Schmuck, Kosmetika, Düfte (sog. Waren, die der Erscheinung einer Person dienen).

1.4.50.2.4. Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG

Als Sachbezüge, die die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG erfüllen, gelten Gutscheine oder Geldkarten, unabhängig von einer Betragsangabe, die nur berechtigen, aufgrund von Akzeptanzverträgen zwischen Aussteller/Emittent und Akzeptanzstellen Waren oder Dienstleistungen ausschließlich für bestimmte soziale oder steuerliche Zwecke im Inland zu beziehen (Zweckkarte); auf die Anzahl der Akzeptanzstellen kommt es nicht an (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 14).

Folgende Gutscheine oder Geldkarten erfüllen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. c ZAG (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 16):

  • Verzehrkarten in einer sozialen Einrichtung, Papier-Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) und arbeitstägliche Zuschüsse zu Mahlzeiten (sog. digitale Essenmarken),

  • Behandlungskarten für ärztliche Leistungen oder Reha-Maßnahmen,

  • Karten für betriebliche Gesundheitsmaßnahmen (einschließlich betrieblicher Gesundheitsleistungen des ArbG i.S.d. § 3 Nr. 34 EStG).

1.4.50.2.5. Anwendungszeitraum für Sachbezüge i.S.d. § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG

Für die Berücksichtigung der Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG ist eine Nichtbeanstandungsregelung für die Jahre 2020 und 2021 beschlossen worden. Abweichend von § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist es nicht zu beanstanden, wenn Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen, jedoch die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen, noch bis zum 31.12.2021 als Sachbezug anerkannt werden (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 30).

1.4.50.2.6. Anwendung der 44 € bzw. 50 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG

Nach § 8 Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2019 sind die Gutscheine und Geldkarten, die als Sachbezug nach § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG i.d.F. des JStG 2019 gelten, nur dann bei der 44 €-Freigrenze (ab 2022: 50 €) zu berücksichtigen, wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s.a. BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 4).

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s. BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) sowie unten zu Telekommunikationsgeräte. S. dort auch die Erläuterungen zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096).

1.4.50.2.7. Geldleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG

Kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung ist u.a. eine Zahlung des ArbG an den ArbN anstelle der geschuldeten Ware oder Dienstleistung (zweckgebundene Geldleistungen und nachträgliche Kostenerstattungen; BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 20).

Beispiel 8:

ArbN A hat gegenüber seinem ArbG zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen Anspruch auf Übereignung eines Fahrrads im Wert von 800 €.

  1. A erhält von seinem ArbG anstelle des geschuldeten Fahrrads einen Betrag von 800 € für den entsprechenden Erwerb.

  2. A erwirbt das Fahrrad und erhält von seinem ArbG nach Vorlage seines Kaufbelegs den Betrag von 800 € erstattet.

Lösung 8 a):

Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine zweckgebundene Geldleistung. § 37b EStG ist nicht anwendbar.

Lösung 8 b):

Die arbeitsvertragliche Zweckbestimmung führt nicht zur Annahme eines Sachbezugs. Es handelt sich um eine nachträgliche Kostenerstattung. § 37b EStG ist nicht anwendbar.

Kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung sind ab dem 1.1.2022 die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die unter lohn- und einkommensteuerlicher Auslegung die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG nicht erfüllen.

Es handelt sich dabei um Geldsurrogate, wie insbes. die Gewährung von Geldkarten oder Wertguthabenkarten in Form von Prepaid-Kreditkarten mit überregionaler Akzeptanz ohne Einschränkungen hinsichtlich der Produktpalette, die im Rahmen unabhängiger Systeme des unbaren Zahlungsverkehrs eingesetzt werden können (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 31). Allein die Begrenzung der Anwendbarkeit von Gutscheinen oder Geldkarten auf das Inland ist für die Annahme eines Sachbezugs nicht ausreichend (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 23 und Beispiel in Rz. 25).

Kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung sind die Gewährung von Gutscheinen oder Geldkarten, die nicht ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen. Stets als Geldleistung zu behandeln sind daher insbes. Gutscheine oder Geldkarten, die

  1. über eine Barauszahlungsfunktion verfügen; es ist nicht zu beanstanden, wenn verbleibende Restguthaben bis zu einem Euro ausgezahlt oder auf einen anderen Gutschein oder eine andere Geldkarte übertragen werden können; dies gilt auch bei einem monatlichen Wechsel z.B. der Ladenkette im Rahmen einer weiteren Aufladung eines Guthabens auf derselben Geldkarte,

  2. über eine eigene IBAN verfügen,

  3. für Überweisungen (z.B. PayPal) verwendet werden können,

  4. für den Erwerb von Devisen (z.B. Pfund, US-Dollar, Schweizer Franken) oder Kryptowährungen (z.B. Bitcoin, Ethereum) verwendet werden können oder

  5. als generelles Zahlungsinstrument hinterlegt werden können oder

  6. ausschließlich berechtigen, sie gegen andere Gutscheine oder Geldkarten einzulösen (z.B. Gutscheinportale), da der alleinige Bezug eines weiteren Gutscheins oder einer weiteren Geldkarte kein Bezug von Waren oder Dienstleistungen i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG ist.

    Dies gilt nicht, wenn durch technische Vorkehrungen und in den zur Verwendung kommenden Vertragsvereinbarungen sichergestellt ist, dass

    • die Einlösung nur gegen andere Gutscheine oder Geldkarten erfolgen kann, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen bei dem ArbG oder bei einem Dritten berechtigen und die ab dem 1.1.2022 die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 ZAG erfüllen und

    • dem ArbN das Guthaben erst nach Auswahl des anderen Gutscheins oder der anderen Geldkarte zur Verfügung steht (z.B. Auswahl vor Freischaltung eines Gutscheincodes oder vor Aufladung des Guthabens auf die Geldkarte; BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 24).

Da die Tankkarte im Beispielsfall 7 über eine Bezahlfunktion verfügt, handelt es sich grds. um eine Geldleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG. Allerdings handelt es sich aber weiterhin um einen Sachbezug, da die Voraussetzungen des § 2 Abs. 10 ZAG erfüllt sind (§ 8 Abs. 1 Satz 3 EStG). Das Zahlungsinstrument (Tankkarte) dient zum Erwerb von Waren oder Dienstleistungen entweder in den Geschäftsräumen des Emittenten (ArbG) oder innerhalb eines begrenzten Netzes von Dienstleistern im Rahmen einer Geschäftsvereinbarung (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. a ZAG) oder die Tankkarte kann für den Erwerb eines sehr begrenzten Waren- oder Dienstleistungsspektrums eingesetzt werden (§ 2 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b ZAG; s.a. die Beispiele in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085).

Beispiel 9 (Zweckgebundene Geldleistungen):

Der ArbG räumt seinem ArbN das Recht ein, einmalig zu einem beliebigen Zeitpunkt bei einer genau bestimmten Tankstelle auf Kosten des ArbG zu tanken. Der Bezug anderer Waren und Dienstleistungen ist ausgeschlossen. Der ArbG gibt seinem ArbN dafür 50 €. Der ArbN tankt im Februar für 52 €.

Lösung 9:

Nach der Rechtslage bis zum 31.12.2019 lagen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbindet, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (zweckgebundene Geldleistung).

Ab dem 1.1.2020 ist nach § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG bei zweckgebundenen Geldleistungen kein begünstigter Sachlohn mehr anzunehmen (Rz. 20 und 22 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085).

Beispiel 10 (Nachträgliche Kostenerstattungen):

Der ArbG räumt seinem ArbN das Recht ein, einmalig zu einem beliebigen Zeitpunkt bei einer genau bestimmten Tankstelle auf Kosten des ArbG zu tanken. Der Bezug anderer Waren und Dienstleistungen ist ausgeschlossen. Der ArbN tankt im Februar für 52 € und lässt sich dafür vom ArbG 50 € erstatten.

Lösung 10:

Nach der Rechtslage bis zum 31.12.2019 lagen Sachbezüge auch dann vor, wenn der ArbG seine Zahlung an den ArbN mit der Auflage verbindet, den empfangenen Geldbetrag nur in einer bestimmten Weise zu verwenden (zweckgebundene Geldleistung).

Ab dem 1.1.2020 ist nach § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG bei nachträglichen Kostenerstattungen kein begünstigter Sachlohn mehr anzunehmen (Rz. 20 und 22 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, LEXinform 7013085).

Beispiel 11:

Sachverhalt s. Beispiel 9 und 10. Statt des Bargeldes erhält der ArbN vom ArbG einen Tankgutschein über

  1. 40 Liter Superbenzin

  2. 50 €

zum Betanken seines Fahrzeugs an der Tankstelle T.

Lösung 11:

Mit der Gutscheingewährung liegt weder eine zweckgebundene Geldleistung noch eine nachträgliche Kostenerstattung vor. Im Fall a) handelt es sich auch nicht um einen anderen Vorteil, der auf einen Geldbetrag lautet. Im Fall a) und b) handelt es sich um einen Gutschein, der die die Voraussetzungen des § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG erfüllt. Es liegt daher jeweils ein steuerbegünstigter Sachlohn vor.

Beachte:

Die nach § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG nicht zu den Einnahmen in Geld gehörenden Gutscheine und Geldkarten bleiben nach § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG nur dann außer Ansatz (50 €-Freigrenze), wenn sie zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gehören (§ 8 Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG; BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 4).

S.a. Scherf u.a., Gutscheine im neuen Sachbezugsrecht, NWB 4/2020, 228.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Gutscheinen s. → Gutscheine.

1.4.51. Incentive-Reisen

S. → Incentive-Reisen und H 19.7 [Incentive-Reisen] LStH.

1.4.52. Internet

S. Telekommunikationsgeräte.

1.4.53. Jahreswagen

Zum → Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG neben Gehältern, Löhnen, Gratifikationen, Tantiemen und anderen Bezügen auch Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Das sind nach § 8 Abs. 1 EStG alle in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter, die dem Stpfl. im Rahmen der Einkunftsart des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG zufließen. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt die geldeswerten Güter oder Vorteile (Einnahmen, die nicht in Geld bestehen), nämlich Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge.

Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG gehören auch solche, die ArbN daraus entstehen, dass ihnen ihre ArbG Waren – z.B. Jahreswagen – aufgrund des Dienstverhältnisses verbilligt überlassen (Personalrabatte). Preisnachlässe, die auch im normalen Geschäftsverkehr erzielt werden können, gehören dagegen nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn. Denn in diesem Fall fehlt es an einem aus dem Arbeitsverhältnis stammenden Vorteil als einer Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 EStG.

Erhält ein ArbN auf Grund seines Dienstverhältnisses Waren oder Dienstleistungen, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN hergestellt, vertrieben oder erbracht werden und deren Bezug nicht nach § 40 EStG pauschal versteuert wird, so gelten nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG als deren Werte abweichend von Abs. 2 die um 4 % geminderten Endpreise, zu denen der ArbG oder der dem Abgabeort nächstansässige Abnehmer die Waren oder Dienstleistungen fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet (s. dazu R 8.2 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Nach den Gepflogenheiten in der Automobilbranche werden Kfz im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Letztverbrauchern tatsächlich häufig zu einem Preis angeboten, der unter der unverbindlichen Preisempfehlung des Herstellers liegt. Deshalb kann der tatsächliche Angebotspreis anstelle des empfohlenen Preises angesetzt werden.

Mit Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) nimmt der BFH zur Vorteilsbewertung eines Personalrabatts für Jahreswagen Stellung. Grundlage der Vorteilsermittlung war bisher die unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers für das Fahrzeug (Angebotspreis). Statt des empfohlenen Preises konnte auch der tatsächliche Angebotspreis angesetzt werden. Dabei war nach dem BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) die Hälfte des durchschnittlichen Preisnachlasses vom empfohlenen Preis abzuziehen.

Hinweis:

Das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) ersetzt ab 1.1.2009 das BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114) und verweist bei der Preisfindung u.a. auf das BFH-Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67).

In dem vom BFH entschiedenen Streitfall ergab sich nach den Feststellungen des FG, dass schon ohne Preis- und Vertragsverhandlungen auf die unverbindliche Preisempfehlung des Automobilherstellers ein Preisnachlass i.H.v. 8 % gewährt wurde. Der BFH entschied, dass höchstens dieser geminderte Preis der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG sein kann. Denn zu diesem Preis wurde das Fahrzeug im allgemeinen Geschäftsverkehr angeboten.

Beispiel 12:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67). Im Einzelnen ergeben sich folgende Berechnungen:

Berechnung ArbG

Berechnung BFH

Unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers

17 916,99 €

Unverbindliche Preisempfehlung des Herstellers

17 916,99 €

abzgl. 4 % Händlerabschlag (50 % lt. BMF-Schreiben vom 30.1.1996 (BStBl I 1996, 114)

./. 716,68 €

abzgl. Preisnachlass von 8 %

./. 1 433,36 €

Hauspreis Händler

17 200,31 €

Hauspreis Händler

16 483,63 €

abzgl. 4 % Bewertungsabschlag

./. 688,01 €

abzgl. 4 % Bewertungsabschlag

./. 659,34 €

Vergleichspreis

16 512,30 €

Vergleichspreis

15 824,29 €

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

15 032,35 €

tatsächlicher Kaufpreis des ArbN

15 032,35 €

Geldwerter Vorteil

1 479,95 €

Geldwerter Vorteil

791,94 €

abzgl. Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

./. 1 080,00 €

abzgl. Freibetrag nach § 8 Abs. 3 EStG

./. 1 080,00 €

Zu versteuernder geldwerter Vorteil

399,95 €

Zu versteuernder geldwerter Vorteil

0,00 €

S.a. die Anmerkung von Dräger unter LEXinform 0922065 sowie die Pressemitteilung des BFH Nr. 79/09 vom 26.8.2009 (LEXinform 0434465).

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) kann ab 1.1.2009 bei der Bewertung des lohnsteuerlichen Vorteils nach § 8 Abs. 3 EStG in den Fällen des Erwerbs von Kraftfahrzeugen durch ArbN vom ArbG als Endpreis der Preis angenommen werden, der sich ergibt, wenn 80 % (statt bisher 50 %) des Preisnachlasses, der durchschnittlich beim Verkauf an fremde Letztverbraucher im allgemeinen Geschäftsverkehr tatsächlich gewährt wird, vom empfohlenen Preis abgezogen werden.

Zur Bewertung der Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 und 3 EStG unter Berücksichtigung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400 und VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729) Stellung. Danach ist das BMF-Schreiben vom 18.12.2009 (BStBl I 2010, 20) zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Erwerb von Kraftfahrzeugen vom ArbG in der Automobilbranche hinsichtlich des bisher zu berücksichtigenden Preisnachlasses i.H.v. 80 % nicht mehr anzuwenden. Es gilt ansonsten unverändert fort.

Zur Besteuerung von Jahreswagen und unter Beachtung der BFH-Rspr. vom 17.6.2009 (VI R 18/07, BStBl II 2010, 67) hat das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 9.7.2010 (5 K 1084/08, LEXinform 5011031) Folgendes entschieden: Verkauft ein Automobilhersteller seinem Mitarbeiter einen Neuwagen und gewährt ihm dabei einen Rabatt (sog. Jahreswagenrabatt), so ist bei der Berechnung des steuerpflichtigen Vorteils des Mitarbeiters (sog. geldwerter Vorteil) nicht vom Listenpreis des Fahrzeugs auszugehen. Vielmehr muss der Listenpreis um solche Rabatte gekürzt werden, die im normalen Geschäftsverkehr tatsächlich erzielt werden können. Individuell ausgehandelte Rabatte sind nicht zu berücksichtigen. Der geldwerte Vorteil besteht in dem Unterschiedsbetrag zwischen dem vom Mitarbeiter gezahlten Preis und dem Preis, den der ArbG fremden Letztverbrauchern tatsächlich anbietet. Im Streitfall ging das FA bei der Berechnung dieses geldwerten Vorteils von einem gekürzten Listenpreis des Fahrzeugs aus. Hiergegen klagte der Mitarbeiter beim FG, weil der Hersteller aufgrund der Marktlage auch fremden Dritten Preisnachlässe in größerem Umfang eingeräumt hatte. Das FG gab dem Kläger zum Teil Recht.

Der Automobilhersteller teilte dem Gericht die Höhe der Rabatte mit, die er beim Verkauf des konkreten Fahrzeugtyps fremden Letztverbrauchern gewährt hatte – für das Kj. 2005 z.B. 6,47 % –. Im Einzelfall habe er auf diese Preisnachlässe aufgrund von weiteren individuellen Verkaufsverhandlungen zusätzliche Rabatte i.H.v. 2 bis 4 Prozentpunkten eingeräumt.

Nach Ansicht des Gerichts führen die vom Hersteller mitgeteilten, durchschnittlich gewährten Rabatte nicht in voller Höhe zu einer Minderung des geldwerten Vorteils seines Mitarbeiters. Die Rabatte, die der Hersteller fremden Letztverbrauchern eingeräumt hat, sind nach Auffassung der Richter um 3 Prozentpunkte zu kürzen, weil die Rabatte in dieser Höhe auf subjektiven Fähigkeiten des jeweiligen Käufers beruhen, z.B. auf dessen Verhandlungsgeschick, seinen näheren Branchenkenntnissen oder auch auf seinen persönlichen Beziehungen. End- und Angebotspreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG seien im Kj. 2005 nur die um Preisnachlässe i.H.v. 3,47 % reduzierten Listenpreise.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) gab der BFH der Revision des Klägers teilweise statt. Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritten üblicherweise einräumt, begründen bei ArbN keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn (s.a. Schneider, NWB 2012, 4051).

Das FG hat auf Grundlage des § 8 Abs. 3 EStG fehlerfrei die Preisnachlässe ermittelt, die der ArbG tatsächlich im allgemeinen Geschäftsverkehr fremden Dritten gewährt hatte. Es hat weiterhin grundsätzlich zutreffend den lohnsteuerrechtlich erheblichen Vorteil nach diesen auch im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber fremden Dritten gewährten Rabatten bemessen. Es hat allerdings zu Unrecht diese fremdüblichen Preisnachlässe nicht in voller Höhe berücksichtigt, sondern um 3 % gekürzt.

In einem weiteren Urteil vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) hat der BFH entschieden, dass der angebotene Endpreis i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG derjenige ist, der am Ende von Verkaufsverhandlungen als letztes Angebot des Händlers steht und deshalb auch Rabattgewährungen umfasst. Nach den vom FG getroffenen und insoweit bindenden Feststellungen hat der ArbG im Geschäftsverkehr mit Dritten Rabatte im Kj. 2005 von 6,47 % gewährt. Die um diese Rabatte geminderten Listenpreise sind nach dem vorstehend zitierten Urteil des BFH vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400) die angebotenen Endpreise i.S.d. § 8 Abs. 3 EStG. Auf Grundlage der Feststellungen ist nichts dafür ersichtlich, aus welchen Gründen diese allgemein üblichen Rabatte beim Kläger als aus dem Arbeitsverhältnis resultierend gelten und insoweit steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellen sollten. Deshalb rechtfertigen die vom ArbG ansonsten im allgemeinen Geschäftsverkehr gegenüber Dritten eingeräumten Rabatte keinen Lohnansatz beim Kläger, auch nicht im Umfang von 3 %. Denn auch in diesem Umfang (3 %) ist nicht ersichtlich, aus welchen Gründen der Kläger diese Rabatte nicht ebenfalls hätte erhalten sollen.

Zur Bewertung des nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewertenden Vorteils bei der verbilligten Abgabe von Neuwagen des ArbG hat der BFH mit Urteil vom 16.1.2020 (VI R 31/17, BStBl II 2020, 591) Stellung genommen.

Der lohnsteuerrechtlich erhebliche, durch einen Personalrabatt veranlasste geldwerte Vorteil bestimmt sich gem. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG nicht nach dem allgemeinen Marktpreis, sondern nach dem Endpreis, zu dem der ArbG die entsprechenden Waren fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr anbietet. Das ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH der »Angebotspreis«, d.h. derjenige, der am Ende von Verkaufsverhandlungen und unter Berücksichtigung üblicherweise eingeräumter Rabatte als letztes Angebot des Händlers steht (s. BFH Urteil vom 26.7.2012, VI R 30/09, BStBl II 2013, 400, Rz 11 ff.; s.o. den Gliederungspunkt »Unterschiede bei der Bewertung nach § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG«).

»Endpreise« i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG sind dabei keine typisierten und pauschalierten Werte, wie etwa der »inländische Listenpreis« i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG, sondern bestimmen sich vielmehr auch nach den Gepflogenheiten im allgemeinen Geschäftsverkehr (BFH Urteil vom 16.1.2020, VI R 31/17, BStBl II 2020, 591, Rz. 17.

Der Endpreis in § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG stellt auf den Endpreis für die konkret zu bewertende Leistung ab. Werden mehrere Leistungen zugewandt, ist für jede Leistung gesondert eine Verbilligung und ein damit einhergehender Vorteil zu ermitteln. Zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG hat der BFH entschieden, dass Fracht-, Liefer- und Versandkosten nicht zum Endpreis i.S. der Norm zählen, weil es sich hierbei nicht um die Gegenleistung des Letztverbrauchers für die Ware handelt (BFH Urteil vom 6.6.2018, VI R 32/16, BStBl II 2018, 764, Rz. 24; s.o. den Gliederungspunkt »Anwendung der Freigrenze von 44 €«, ab 1.1.2022: 50 €). Liefert der ArbG die Ware beispielsweise in die Wohnung des ArbN, liegt eine zusätzliche Leistung des ArbG an den ArbN vor, deren Kosten nicht den Warenwert des zugewendeten Wirtschaftsguts erhöhen, sondern vielmehr einen gesonderten Sachbezug begründen.

Wird dem ArbN – anders als einem fremden Endkunden – tatsächlich keine Überführungsleistung (hier eines Fahrzeugs) erbracht, scheidet insoweit die Annahme eines nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG zu bewertenden geldwerten Vorteils aus.

Mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) bestätigt der BFH seine Rspr. vom 5.9.2006 (VI R 41/02, BStBl II 2007, 309), wonach der ArbN im Rahmen seiner ESt-Veranlagung den geldwerten Vorteil nach § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf der Grundlage des Endpreises des ArbG nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten lassen kann. Grundnorm der Bewertung ist § 8 Abs. 2 EStG, der in Übereinstimmung mit dem Lohnbegriff Rabatte des ArbG erst dann und nur in der Höhe als geldwerten Vorteil erfasst, als der Preis unterschritten wird, der für das gleiche Produkt am Markt von fremden Dritten zu entrichten ist. Vergleichspreis ist dabei grundsätzlich der günstigste Preis am Markt. Denn nur dann ist die Annahme gerechtfertigt, dass der Rabatt seinen Rechtsgrund nicht im Kaufvertrag, sondern in der arbeitsrechtlichen Beziehung hat, er mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis als Vorteil eingeräumt wurde und sich insoweit im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist.

Abweichend davon ist § 8 Abs. 3 EStG Spezialnorm und hat tendenziell begünstigenden Charakter, weil noch ein Bewertungsabschlag von 4 % und ein Rabattfreibetrag abgezogen werden. Die Vorteilhaftigkeit der Norm kann aber verfehlt werden, wenn der vom ArbG angebotene Endpreis und der günstigste Preis am Markt so stark voneinander abweichen, dass trotz des Bewertungsabschlags und des Rabattfreibetrags ein geldwerter Vorteil erfasst wird, der nach dem Maßstab der Grundnorm tatsächlich nicht vorliegt. Deshalb hat der ArbN jedenfalls im Rahmen seiner ESt-Veranlagung die Möglichkeit, die Höhe des geldwerten Vorteils entweder nach der Regelung des § 8 Abs. 2 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag oder mit diesen Abschlägen auf Grundlage des Endpreises des Arbeitgebers nach § 8 Abs. 3 EStG bewerten zu lassen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 75/12 vom 7.11.2012, LEXinform 0438702). Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 26.7.2012 s. BMF vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729).

Hinweis:

Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020 (2 K 169/18, EFG 2021, 100, LEXinform 5023402) sind Preisnachlässe, die Außendienstmitarbeitern einer Krankenkasse beim Autokauf gewährt werden, nicht lohnsteuerpflichtig.

In der Rabattgewährung der verschiedenen Autohersteller an die Außendienstmitarbeiter der Versicherung liege kein steuerpflichtiger Arbeitslohn durch einen Dritten vor, weil die Preisnachlässe unter Berücksichtigung der Gesamtumstände des Einzelfalles nicht durch das mit der Versicherung bestehende Dienstverhältnis veranlasst gewesen seien. Dass die Außendienstmitarbeiter verpflichtet gewesen seien, die Fahrzeuge in einem bestimmten Umfang dienstlich zu nutzen, spreche zwar für ein gewisses Interesse der Versicherung an der Rabattgewährung. Dieses Interesse der Versicherung werde aber bei wertender Betrachtung der Gesamtumstände vom eigenwirtschaftlichen Interesse der Automobilhersteller überlagert. Denn im normalen Geschäftsverkehr würden auch anderen Großkunden und – insbesondere bei Sonderaktionen – auch vielen Endverbrauchern Sonderkonditionen eingeräumt, was erkennen lasse, dass die Preisnachlässe der Automobilhersteller in erster Linie ihrem eigenwirtschaftlichen Interesse dienten. Auch im vorliegenden Fall sei es den Automobilherstellern bei der Einräumung der Rabatte für Außendienstmitarbeiter der Versicherung ersichtlich vor allem darum gegangen, ihren Umsatz zu steigern und den für sie attraktiven Kundenstamm von Außendienstmitarbeitern, die zu den sog. Vielfahrern gehörten, an sich zu binden (Pressemitteilung FG Rheinland-Pfalz vom 11.11.2020, LEXinform 0457540).

1.4.54. Job-Tickets

S. BahnCard sowie oben den Gliederungspunkt »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag«.

1.4.54.1. Grundsätzliches zur Berücksichtigung des Sachbezugs

Zu den Fahrtkostenzuschüssen s. das BMF-Schreiben vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173). Nach H 8.1 (1–4) [Job-Ticket] LStH ist ein geldwerter Vorteil nicht anzunehmen, wenn der ArbG seinen ArbN ein Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt. Ein Sachbezug liegt jedoch vor, soweit der ArbN das Job-Ticket darüber hinaus verbilligt oder unentgeltlich vom ArbG erhält. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (44 €-Freigrenze; ab 2022: 50 €) findet Anwendung, soweit der Fahrkostenzuschuss bzw. die Überlassung des Job-Tickets ab 1.1.2019 nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei ist.

Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 25.11.2020 (12 K 2283/17, LEXinform 5023627, rkr.) führt die Überlassung eines Job-Tickets wegen Parkplatznot nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Sachbezug (s.u. Parkplatzüberlassung). Das Job-Ticket stelle nämlich keine Prämie oder Belohnung für eine Arbeitsleistung dar, die der ArbN für den ArbG erbringe. Vielmehr habe der ArbG die Mobilitätskarte angeboten, um die Beschäftigen zur Nutzung des ÖPNV zu motivieren und so die angespannte Parkplatzsituation zu entschärfen. Dass diese Maßnahme für die Beschäftigten das verbilligte Job-Ticket als positiven Reflex nach sich ziehe, spiele keine entscheidende Rolle. Im Übrigen seien auch die Parkplätze kostenfrei zur Verfügung gestellt worden, ohne dass dies eine Lohnversteuerung nach sich gezogen hätte (s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 5.2.2021, LEXinform 0460059).

Beachte:

Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde die Steuerbefreiung § 3 Nr. 15 EStG in das EStG aufgenommen, um Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr zu begünstigen. Zu der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875) ausführlich Stellung. S. dazu die ausführlichen Erläuterungen unter BahnCard.

Begünstigt sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875) u.a. Arbeitgeberleistungen für alle Fahrten des ArbN im öffentlichen Personennahverkehr (2. Alternative).

Die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des ArbN. Damit ist – anders als im Personenfernverkehr – bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen.

Hinweis:

Der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG unterliegen nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (s. BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 25 ff.).

Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s.u. zu Telekommunikationsgeräte sowie BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222).

Zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) s.u. zu Telekommunikationsgeräte.

1.4.54.2. Bewertung des Sachbezugs »Job-Ticket«

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die verschiedenen Job-Ticket-Modelle und deren lohnsteuerrechtliche Behandlung.

Job-Ticket-Modelle:

Fall 1

Fall 2

Fall 3

Der ArbG überlässt seinen ArbN ein Job-Ticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis

Der ArbN erwirbt ein Job-Ticket beim Verkehrsunternehmen und der ArbG gewährt eine Zuzahlung an den ArbN.

Rahmenvertrag des ArbG mit dem Verkehrsunternehmen.

Der ArbG leistet Zahlungen an das Verkehrsunternehmen.

Fall 3a

Fall 3b

Es liegt kein geldwerter Vorteil vor (s. BayLfSt vom 12.8.2015, S 2334.2.1 – 98/5 St 32, DStR 2015, 2287, SIS 15 18 97).

Zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, sind grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EStG; Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 13.4.2021, BStBl I 2021, 624).

Der ArbG zahlt einen pauschalen Betrag, der unabhängig von den tatsächlich genutzten Job-Tickets ist. Der Zuschuss berechnet sich nach der Anzahl der ArbN.

Die Höhe der Zuzahlung des ArbG richtet sich nach der Anzahl der tatsächlich genutzten Job-Tickets der ArbN. Der Beitrag des ArbG verringert sich bezogen auf das einzelne Job-Ticket mit steigender Anzahl der Job-Ticket-Nutzer (s. BMF vom 15.2.1994, IV C 3 – S 7100 – 4/94, DStR 1994, 362, SIS 94 05 43).

Die Tarifermäßigung des Verkehrsträgers (üblicher Preisnachlass) für das Job-Ticket gegenüber dem üblichen Endpreis ist also kein geldwerter Vorteil (BMF vom 27.1.2004, BStBl I 2004, 173 unter II.1 Abs. 2; R 8.1 Abs. 2 Satz 1 LStR; H 8.1 (1 bis 4) [Job-Ticket] LStH).

Die Zuzahlung des ArbG ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG ab 1.1.2019 steuerfrei (s.o. den Gliederungspunkt »Überlassung einer Bahncard«).

Der Zuschuss muss zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s. dazu § 8 Abs. 4 EStG).

Ein Sachbezug liegt vor, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Netzkarte (Job-Ticket) einräumt (BFH vom 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382; s.a. BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143, Rz. 2).

Zur Bewertung der geldwerten Vorteils aus der Überlassung von Job-Tickets an ArbN s. Vfg. des LfSt Rheinland-Pfalz vom 29.6.2016 (S 2334 A – St 42 3, SIS 16 21 30).

Hinweis:

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zuzahlungen zu Job-Tickets s. den Beitrag von Kurzenberger u.a. in UStB 2021, 235 sowie Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Sachzuwendungen, 117. Erg.-Lfg., Schäffer-Poeschel Verlag.

Zum geldwerten Vorteil beim Erwerb eines Job-Tickets hat der BFH mit Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) entschieden, dass ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG auch dann vorliegt, wenn der ArbG dem ArbN durch Vereinbarung mit einem Verkehrsbetrieb das Recht zum Erwerb einer vergünstigten Jahresnetzkarte (Jobticket) einräumt, soweit sich dies für den ArbN als Frucht seiner Arbeit für den ArbG darstellt. Dieser geldwerte Vorteil fließt den ArbN mit Ausübung des Bezugsrechts, also dem Erwerb der Jahresnetzkarten, zu. Auf diesen Zeitpunkt ist der Vorteil aus der Verwertung des Bezugsrechts nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten. Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. Deshalb besteht der geldwerte Vorteil im Streitfall nicht bereits in der Differenz zwischen dem üblichen Endpreis (Verkaufspreis) einer mit den von den ArbN bezogenen vergleichbaren Jahreskarte am Abgabeort und den diesbezüglichen Aufwendungen der ArbN. Hiervon sind vielmehr noch die üblichen Preisnachlässe, die der Verkehrsbetrieb für Jobticketprogramme den ArbN gewährt, und damit i.d.R. der über Zuzahlungen des ArbG an den Verkehrsbetrieb hinausgehende Nachlass auf den üblichen Endpreis vorteilsmindernd zu berücksichtigen (Anmerkung vom 28.2.2013, LEXinform 0943581; BMF vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729; Hilbert u.a., NWB 22/2013, 1739).

Das LfSt Rheinland-Pfalz stellt mit Vfg. vom 29.6.2016 (S 2334 A – St 42 3, SIS 16 21 30) die Bewertung geldwerter Vorteile aus der Überlassung von Jobtickets an ArbN dar.

Zunächst ist anhand der Tarifbestimmungen festzustellen, ob es sich bei den Jobtickets um monatliche Fahrberechtigungen – also Monatskarten – oder aber um Jahreskarten handelt.

Sofern nur Personen in den Genuss des Jobtickets kommen, deren ArbG einen Rahmenvertrag mit dem Verkehrsträger abschließt, entsteht grundsätzlich ein geldwerter Vorteil, da der ArbG an der Verschaffung des Preisvorteils mitgewirkt hat (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143).

Soweit im Vertrag zwischen dem Verkehrsträger und dem ArbG ein Grundbeitrag vereinbart wird, kann dieser nach dem BFH-Urteil 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) nicht als Maßstab für die Bewertung des geldwerten Vorteils herangezogen werden.

Nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind geldwerte Vorteile mit dem um übliche Preisnachlässe geminderten Endpreis am Abgabeort anzusetzen. Als »üblicher Endpreis am Abgabeort« ist der Verkaufspreis einer vergleichbaren Fahrkarte außerhalb des Jobticketprogramms anzusehen (Normalpreis). Sofern dem ArbN aufgrund der Tarifbedingungen mit dem Jobticket eine monatliche Fahrberechtigung verschafft wird, ist eine entsprechende Monatskarte als Vergleich gegenüber zu stellen. So bestätigt der BFH in seinem Urteil vom 14.11.2012 (VI R 56/11, BStBl II 2013, 382) in den Entscheidungsgründen (Rz. 25), dass von dem Normalpreis einer entsprechenden Jahreskarte als Vergleichsmaßstab auszugehen ist, da im Urteilsfall eine jährliche Fahrberechtigung verschafft wurde.

Weiter führt der BFH aus, dass zu prüfen ist, in welchem Umfang der dem Jobticket innewohnende Vorteil den teilnehmenden ArbN durch den ArbG vermittelt worden ist. Dazu sei festzustellen, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe sich der Nachlass auf den Normalpreis als üblicher Preisnachlass im Rahmen eines nichtsteuerbaren »Mengenrabatts« der Verkehrsbetriebe darstellt.

Aufgrund der besonderen Ausgestaltung der Jobticketmodelle verbunden mit den Zahlungen des ArbG (Grundbeiträge) handelt es sich bei der Differenz zwischen dem Normalpreis und dem Preis für das Jobticket, den der ArbN zu zahlen hat, in der Regel nicht um einen üblichen Preisnachlass. Vielmehr ist der Preisnachlass des Jobtickets gegenüber dem Normalpreis durch den ArbG aufgrund der Leistung der Grundbeiträge sozusagen »erkauft« worden. Nur aufgrund der Zahlung eines Grundbeitrages in der festgelegten Höhe wird dem ArbN der Vorzugspreis des Jobtickets eingeräumt, der ArbG hat dem ArbN also den geldwerten Vorteil insoweit verschafft.

Daten über allgemein vom Verkehrsträger gewährte »Mengenrabatte« können nur durch diesen geliefert werden. Sofern hierzu keine Angaben vorliegen, sind die üblichen Preisnachlässe nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR mit 4 % anzusetzen.

Dies führt zu folgender Beispielsrechnung:

Normalpreis für eine Monatskarte

49,10 €

abzgl. Mengenrabatt (4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR)

1,96 €

abzgl. Zuzahlung des ArbN

37,00 €

Geldwerter Vorteil

10,14 €

Dieser geldwerte Vorteil aus dem Erwerb des Jobtickets kann dann im Rahmen der 44-Euro-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 2022: 50 €) steuerfrei belassen werden.

Der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Jobticket« kann beim ArbN eines Verkehrsträgers im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG steuerfrei sein. Auch wenn die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 EStG vorliegen, kann der geldwerte Vorteil aus dem Jobticket wahlweise nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ohne Bewertungsabschlag und ohne Rabattfreibetrag bewertet werden. Dieses Wahlrecht ist sowohl im LSt-Abzugsverfahren als auch im Veranlagungsverfahren anwendbar. S. dazu auch das BFH-Urteil vom 26.7.2012 (VI R 27/11, BStBl II 2013, 402 sowie das BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729).

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 12.8.2015 (S 2334.2.1 – 98/5 St 32, DStR 2015, 2287) zur lohnsteuerlichen Behandlung und Zuflusszeitpunkt des Sachbezugs »Job-Ticket« Stellung. Für die Versteuerung des geldwerten Vorteils – insbesondere für die Anwendung der Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG – ist entscheidend, wann der Sachbezug »Job-Ticket« zufließt. Gem. R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR ist die 50 €-Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG bei der monatlichen Überlassung einer Monatsmarke oder einer monatlichen Fahrberechtigung für ein Job-Ticket anwendbar, auch wenn das Job-Ticket für einen längeren Zeitraum gilt. Hiervon sind z.B. umfasst

  • Fälle, in denen tatsächlich monatliche Tickets (Monatsmarken) monatlich ausgehändigt werden, oder

  • Tickets, welche an sich für einen längeren Zeitraum gelten, aber jeden Monat »aktiviert/freigeschalten« werden.

Sehen die Tarif- und Nutzungsbestimmungen für ein Job-Ticket vor, dass die jeweilige monatliche Fahrberechtigung durch die rechtzeitige monatliche Zahlung erworben wird, fließt der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Job-Ticket« monatlich – und nicht bei Kauf/Teilnahmeerklärung für den gesamten Gültigkeitszeitraum – zu.

Beispiel 13:

Der ArbN erhält von seinem ArbG zum 1.1.2017 unentgeltlich eine Fahrkarte für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (Job-Ticket). Die Karte hat den Aufdruck »gültig bis 31.12.2018«. Nach den Tarifbestimmungen des Verkehrsanbieters wird während der Gültigkeitsdauer 1.1.2017–31.12.2018 die monatliche Fahrberechtigung durch die rechtzeitige monatliche Zahlung erworben. Nach der zutreffenden Berechnung des ArbG beträgt der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug »Job-Ticket« monatlich 42 €. Weitere Sachbezüge liegen nicht vor.

Lösung 13:

Die 44 €-Freigrenze für Sachbezüge (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG; ab 2022: 50 €) ist anwendbar. Da es sich um die monatliche Fahrberechtigung eines Job-Tickets handelt, das für einen längeren Zeitraum gilt (R 8.1 Abs. 3 Satz 5 LStR), fließt der geldwerte Vorteil aus dem Sachbezug monatlich zu. Da der geldwerte Vorteil von monatlich 42 € die 44 €-Freigrenze (ab 2022: 50 €) nicht übersteigt, ist er nicht zu versteuern.

Das FG Berlin-Brandenburg hat mit Urteil vom 19.6.2013, 14 K 14140/10, EFG 2013, 1576, LEXinform 5015333, rkr.) entschieden, dass die Entfernungspauschale um den vollen – nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG steuerfreien – Sachbezugswert einer vom ArbG kostenlos zur Verfügung gestellten Jahresnetzkarte gemindert wird.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Streitig war, ob eine im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG vom ArbG, einem Verkehrsunternehmen, ganzjährig zur Verfügung gestellte und auch tatsächlich für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eingesetzte Freifahrtberechtigung auf die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG vollumfänglich oder nur nach dem Verhältnis der Arbeitstage zu den übrigen Tagen anzurechnen ist.

Laut FG Berlin-Brandenburg ist der Sachbezug in vollem Umfang auf die Entfernungspauschale anzurechnen. Nach § 3c Abs. 1 EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Die per Jahresnetzkarte eingeräumte Freifahrtberechtigung stellt ein Wirtschaftsgut von Geldeswert i.S.d. Vorschrift dar. Diese Zuwendung bleibt nur steuerfrei, wenn die maßgebliche Freigrenze für Sachbezüge eingehalten wird. Ein wirtschaftlicher Zusammenhang im vorgenannten Sinne besteht entweder dann, wenn die Ausgaben durch die Erzielung steuerfreier Einnahmen veranlasst sind oder wenn die Einnahmen Ausgaben des Stpfl. steuerfrei ersetzen. Ersteres ist hier ersichtlich nicht der Fall, denn der Kläger hat nicht die Fahrten zur Arbeitsstätte wegen seiner Freifahrtberechtigung unternommen. Ihm sind aber mit dem Sachbezug steuerfrei Ausgaben ersetzt worden, die er vom Gesetz typisierend betrachtet mit jedem vollen Entfernungskilometer zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zunächst getragen hat. Er nutzte die Freifahrtkarte auch tatsächlich für die von ihm ausgeführten Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte. Dadurch sind ihm im Ergebnis steuerfrei vollumfänglich Ausgaben ersetzt worden, die er ansonsten alleine hätte tragen müssen.

In der Folge bestimmt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 5 EStG, dass die nach § 8 Abs. 3 EStG steuerfreien Sachbezüge für Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte den nach Satz 2 der Vorschrift abziehbaren Betrag – d.h. die Entfernungspauschale – mindern. Die Anrechnung des Sachbezugs ist nicht entsprechend der Anzahl der tatsächlich mit der Freifahrtkarte durchgeführten Fahrten zu begrenzen. Hätte der Gesetzgeber eine solche Einschränkung gewollt, hätte er diese anordnen können, was er aber unterlassen hat. Ein Dritter hätte für eine Jahresnetzkarte, die dem Kläger zu beliebig vielen Fahrten innerhalb ihres zeitlichen und räumlichen Geltungsbereichs zur Verfügung gestellt wurde, den normalen Preis entrichten müssen.

Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG kann der ArbG die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 15 % für Sachbezüge in Form der unentgeltlichen oder verbilligten Beförderung eines ArbN zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erheben, soweit diese Bezüge den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG als Werbungskosten geltend machen könnte, wenn die Bezüge nicht pauschal besteuert würden.

Für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG ist ein Antrag oder eine Genehmigung durch das FA nicht erforderlich. Das Wahlrecht wird vielmehr durch die Anmeldung der mit einem Pauschsteuersatz erhobenen LSt ausgeübt (BFH vom 24.9.2015, VI R 69/14, BStBl II 2016, 131).

1.4.55. Jubilarfeiern

1.4.55.1. Ertragsteuerrechtliche Behandlung

Jubilarfeiern sind → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG, wenn nicht einzelne Jubilare geehrt werden (s. BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832 unter 1.). Bei der Ehrung eines einzelnen Jubilars gelten für die Berücksichtigung der Zuwendungen als Arbeitslohn die Verwaltungsregelungen in R 19.3 Abs. 2 Nr. 3 und 4 LStR. Betragen die Aufwendungen des ArbG einschl. USt mehr als 110 € (Freigrenze) je teilnehmender Person, sind die Aufwendungen dem Arbeitslohn des ArbN hinzuzurechnen.

1.4.55.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Bei der Ehrung eines einzelnen Jubilars liegt keine Betriebsveranstaltung i.S.v. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE vor. Die Freigrenze von 110 € kommt somit nicht zur Anwendung. Demzufolge sind sämtliche im Rahmen einer solchen Veranstaltung zugewendeten Leistungen grundsätzlich der USt (unentgeltliche Wertabgabe) zu unterwerfen, wenn diese Leistungen zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Eine Besteuerung scheidet aus, wenn der Leistungsbezug zuvor mit der Absicht erfolgt ist, diesen zu einem späteren Zeitpunkt unentgeltlich zuzuwenden und somit ein Vorsteuerabzug nicht geltend gemacht werden kann (vgl. Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 1 UStAE; OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898).

1.4.56. Kantinenmahlzeiten

S. Arbeitnehmerbeköstigung

1.4.57. Kindergarten

Kindergartenleistungen sind nach § 3 Nr. 33 EStG steuerfrei. S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form und R 3.33 LStR.

1.4.58. Kleidungsstücke

S.a. Berufskleidung. Nach dem BFH-Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BStBl II 2006, 915) kann auch bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund stehen bzw. ein geldwerter Vorteil der ArbN zu verneinen sein. S.a. H 19.3 [Beispiele – Überlassung von hochwertigen Kleidungsstücken] und [Nicht zum Arbeitslohn gehören – Gestellung von bürgerlicher Kleidung] LStH.

1.4.59. Kraftfahrzeuggestellung

S. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer und R 8.1 Abs. 9 und 10 LStR.

1.4.60. Krankenzusatzversicherung

S. Zukunftssicherungsleistungen.

1.4.61. Kurkosten

Die Übernahme von Kurkosten durch den ArbG ist grundsätzlich als Arbeitslohn zu werten (BFH Urteil vom 11.3.2010, VI R 7/08, BStBl II 2010, 763).

Übernimmt der ArbG Kosten der Heilbehandlung (Kurkosten) seiner ArbN, deren Übernahme oder Erstattung die Versicherung abgelehnt hat, so liegt darin grundsätzlich die Zuwendung von Arbeitslohn (BFH vom 5.11.1993, VI R 56/93, BFH/NV 1994, 313).

Sachzuwendungen eines ArbG an seine ArbN in Form einer Kur gehören nicht zum steuerpflichtigen Arbeitslohn, wenn die Kur im überwiegenden betrieblichen Interesse zur Wiederherstellung oder Erhaltung der Arbeitsfähigkeit durchgeführt wird. Diese Voraussetzungen sind bei Kreislauftrainingskuren erfüllt, wenn die Teilnehmer durch Betriebsärzte ausgewählt werden, wenn die Kur notwendig ist und wenn sie unter betriebsärztlicher Aufsicht in einer streng auf den Kurzweck abgestellten Weise durchgeführt wird (BFH vom 24.1.1975, VI R 242/71, BStBl II 1975, 340).

Im Gegensatz dazu gehören die vom ArbG getragenen Kosten für Kuren bei älteren ArbN in der Regel zu deren steuerpflichtigem Arbeitslohn (BFH vom 31.10.1986, VI R 73/83, BStBl II 1987, 142 zur Abgrenzung zum Urteil des BFH vom 24.1.1975, VI R 242/71, BStBl II 1975, 340).

1.4.62. Mahlzeiten, individuell zu versteuern

Mahlzeiten, die der ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft an seine ArbN abgibt, sind mit ihrem tatsächlichen Preis anzusetzen (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR). Es handelt sich dabei u.a. um Mahlzeiten, die im Rahmen regelmäßiger Geschäftsleitersitzungen abgegeben werden (H 8.1 (8) [Individuell zu versteuernde Mahlzeiten] LStH). Dies gilt z.B. auch für eine während einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit oder doppelten Haushaltsführung gestellte Mahlzeit, deren Preis die 60 €-Grenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG übersteigt.

Zum Mahlzeitenbegriff s. Arbeitnehmerbeköstigung.

1.4.63. Mautgebühren

Übernimmt der ArbG die Straßenbenutzungsgebühren (Vignetten, Mautgebühren) für die mit einem Firmenwagen unternommenen Privatfahrten seines ArbN, liegt darin die Zuwendung eines geldwerten Vorteils, der nicht von der Abgeltungswirkung der 1 %-Regelung erfasst wird (BFH Urteil vom 14.9.2005, VI R 37/03, BStBl II 2006, 72).

1.4.64. Miles and More

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge und → Pauschalierung der Einkommensteuer.

1.4.65. Parkplatzüberlassung

Stellt der ArbG für das Abstellen des Fahrzeugs während der Arbeitszeit eine Parkmöglichkeit unentgeltlich zur Verfügung, so handelt es sich insoweit um eine lohnsteuerfreie Annehmlichkeit. Das gilt auch, wenn der ArbG selbst Park- oder Einstellplätze von einem Dritten anmietet und sie seinen ArbN unentgeltlich überlässt (FinMin Nordrhein-Westfalen vom 17.12.1980 – koordinierter Ländererlass –, S 2351 – 1 – V B 3, LEXinform 0056629). Zu beachten ist, dass nach einer rkr. Entscheidung des FG Köln vom 15.3.2006 (11 K 5680/04, EFG 2006, 1516, LEXinform 5002488) die Überlassung von Parkplätzen zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn führt. Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 28.1.2009 (S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015) stellt klar, dass die unentgeltliche Überlassung von Parkraum/Stellplätzen nicht zu besteuern ist (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE; s.u. zum Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«).

Nach dem Urteil des Hessischen FG vom 25.11.2020 (12 K 2283/17, LEXinform 5023627) führt die Überlassung eines Job-Tickets (s.o. Job-Ticket) wegen Parkplatznot nicht zu einem lohnsteuerpflichtigen Sachbezug. Das Job-Ticket stelle nämlich keine Prämie oder Belohnung für eine Arbeitsleistung dar, die der ArbN für den ArbG erbringe. Vielmehr habe der ArbG die Mobilitätskarte angeboten, um die Beschäftigen zur Nutzung des ÖPNV zu motivieren und so die angespannte Parkplatzsituation zu entschärfen. Dass diese Maßnahme für die Beschäftigten das verbilligte Job-Ticket als positiven Reflex nach sich ziehe, spiele keine entscheidende Rolle. Im Übrigen seien auch die Parkplätze kostenfrei zur Verfügung gestellt worden, ohne dass dies eine Lohnversteuerung nach sich gezogen hätte (s.a. Pressemitteilung des Hessischen FG vom 5.2.2021, LEXinform 0460059).

Soweit die Überlassung über das Zurverfügungstellen von Pkw-Parkplätzen auf dem Betriebsgelände hinausgeht, liegen steuerbare und steuerpflichtige Umsätze nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG oder § 3 Abs. 9 a Nr. 1 UStG vor. Darunter fällt z.B. die verbilligte oder kostenlose Überlassung eines Teils der Werkhalle zum Unterstellen einer Segeljacht bzw. eines Wohnwagens (OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898).

1.4.66. Pfarrdienstwohnung

S. Wohnungsüberlassung

1.4.67. Rabatte von dritter Seite

Der BFH hat mit Urteilen vom 18.10.2012 (VI R 64/11, BStBl II 2015, 184) und vom 10.4.2014 (VI R 62/11, BStBl II 2015, 191) seine Rechtsprechung zur steuerlichen Behandlung von Rabatten und Preisvorteilen, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden (sog. Drittrabatte), weiterentwickelt und konkretisiert (s.a. Geserich, NWB 22/2015, 1610).

Der BFH rechnet alle Gehälter, Löhne, andere Bezüge und Vorteile für eine Beschäftigung im öffentlichen und privaten Dienst zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Diese Bezüge müssen durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sein, ohne dass ihnen eine konkrete Gegenleistung für eine konkrete Dienstleistung des ArbN zugrunde liegt. Eine solche Veranlassung ist zu bejahen, wenn sich die Leistung des ArbG im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des ArbN erweist. Auch die Leistung eines Dritten ist eine solche Zuwendung, wenn sich diese Leistung für den ArbN als Frucht seiner Arbeit darstellt und in einem Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Jedoch liegt kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung unabhängig vom Dienstverhältnis gewährt wird.

Rabatte, die der ArbG nicht nur seinen ArbN, sondern auch fremden Dritte gewährt, sind laut BFH kein Arbeitslohn. Diesem Vorteil fehlt der Entlohnungscharakter. Denn gerade der aus dem Arbeitsverhältnis stammende Vorteil ist Grundvoraussetzung für Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG. Umso mehr gilt dies für Preisvorteile, die nicht vom ArbG, sondern von Dritten gewährt werden, bspw. der Verzicht auf Abschlussgebühren. Derartige Nachlässe von dritter Seite sind dann Arbeitslohn, wenn sie ihren Anlass nicht in eigenwirtschaftlichen Interessen des Dritten haben, sondern hauptsächlich die für den ArbG erbrachten Arbeitsleistungen abgelten sollen (Anmerkung vom 22.7.2014, LEXinform 0652428).

Zur steuerlichen Behandlung der Rabatte, die ArbN von dritter Seite eingeräumt werden, nimmt das BMF mit Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) Stellung. Gleichzeitig wird das bisherige BMF-Schreiben vom 27.9.1993 (BStBl I 1993, 814) aufgehoben (Anmerkung vom 27.1.2015, LEXinform 0652561).

Es spricht dafür, dass Preisvorteile zum Arbeitslohn gehören, wenn der ArbG an der Verschaffung dieser Preisvorteile aktiv mitgewirkt hat. Eine aktive Mitwirkung des ArbG in diesem Sinne liegt vor, wenn

  1. aus dem Handeln des ArbG ein Anspruch des ArbN auf den Preisvorteil entstanden ist oder

  2. der ArbG für den Dritten Verpflichtungen übernommen hat, z.B. Inkassotätigkeit oder Haftung.

Einer aktiven Mitwirkung des Arbeitgebers in diesem Sinne steht gleich, wenn

  1. zwischen dem ArbG und dem Dritten eine enge wirtschaftliche oder tatsächliche Verflechtung oder enge Beziehung sonstiger Art besteht, z.B. Organschaftsverhältnis, oder

  2. dem ArbN Preisvorteile von einem Unternehmen eingeräumt werden, dessen ArbN ihrerseits Preisvorteile vom ArbG erhalten.

    Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 29.11.2017 (1 K 111/16, EFG 2018, 490, LEXinform 5020840, rkr.) gegen die Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143) entschieden. »Enge Beziehungen sonstiger Art« zwischen dem Dritten und dem ArbG allein begründen den erforderlichen Veranlassungszusammenhang nicht. Nach Geserich (NWB 2015, 1610, 1617) ist bei der Feststellung, dass die Rabattgewährung eines Dritten durch die Arbeitsleistung des ArbN veranlasst, Vorsicht geboten. Denn Üblicherweise habe der rabattgewährende Dritte keinen Grund, die Arbeitsleistung, die ein ArbN im Rahmen seines Dienstverhältnisses für seinen ArbG erbringt, zu entgelten.

Eine aktive Mitwirkung des ArbG an der Verschaffung von Preisvorteilen ist nicht anzunehmen, wenn sich seine Beteiligung darauf beschränkt:

  1. Angebote Dritter in seinem Betrieb z.B. am »schwarzen Brett«, im betriebseigenen Intranet oder in einem Personalhandbuch bekannt zu machen oder

  2. Angebote Dritter an die ArbN seines Betriebs und eventuell damit verbundene Störungen des Betriebsablaufs zu dulden oder

  3. die Betriebszugehörigkeit der ArbN zu bescheinigen oder

  4. Räumlichkeiten für Treffen der ArbN mit Ansprechpartnern des Dritten zur Verfügung zu stellen.

Ein überwiegend eigenwirtschaftliches Interesse des Dritten schließt die Annahme von Arbeitslohn in der Regel aus. Arbeitslohn liegt auch dann nicht vor, wenn und soweit der Preisvorteil auch fremden Dritten üblicherweise im normalen Geschäftsverkehr eingeräumt wird (z.B. Mengenrabatte; BMF vom 20.1.2015, BStBl I 2015, 143, Rz. 1).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 11.10.2018 (7 K 2053/17, EFG 2019, 119, LEXinform 5021757, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 53/18, LEXinform 0952266) entschieden, dass es sich nicht um steuerpflichtigen Arbeitslohn handelt, wenn ein Autohersteller den ArbN eines verbundenen Unternehmens dieselben Rabatte beim Autokauf wie seinen eigenen Mitarbeitern (Werksangehörigenprogramm) gewährt.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der Kläger war bei einem Zulieferbetrieb eines Autoherstellers beschäftigt. Der Autobauer war mit 50 % an dem Zulieferer beteiligt und nahm dessen Mitarbeiter in sein Rabattprogramm für Werksangehörige auf. Der Kläger kaufte im Kj. 15 ein Neufahrzeug und erhielt dabei im Rahmen der Mitarbeiterkonditionen einen Preisvorteil, der ca. 1 700 € über dem üblichen Händlerabschlag lag. Außerdem wurden ihm die Überführungskosten i.H.v. 700 € erlassen. Das FA behandelte diese Vorteile beim Kläger als stpfl. Arbeitslohn.

Das FG Köln sah weder in dem Pkw-Rabatt noch in dem Verzicht auf die Überführungskosten Arbeitslohn. Dabei stellte das FG entscheidend darauf ab, dass der Autobauer die Rabatte im eigenwirtschaftlichen Verkaufsinteresse und nicht für die Arbeitsleistung des Klägers gewährt habe. Der Hersteller erschließe sich bei den Mitarbeitern des Zulieferbetriebes eine leicht zugängliche Kundengruppe, die er durch gezielte Marketingmaßnahmen anspreche, um damit seinen Umsatz zu steigern. Dies zeige sich insbesondere auch darin, dass jeder Mitarbeiter jährlich bis zu vier Pkw vergünstigt erwerben und diese auch einem weiten Kreis von Familienangehörigen zugänglich machen könne.

Mit seinem Urteil stellt sich das FG Köln gegen den sog. »Rabatterlass« des BMF vom 20.1.2015 (BStBl I 2015, 143). Danach sollen Preisvorteile, die ArbN von wirtschaftlich verbundenen Unternehmen eingeräumt werden, ebenso regelmäßig Arbeitslohn sein, wie Vorteile, die einem eigenen ArbN gewährt werden (s.a. Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020, 2 K 1690/18, EFG 2021, 100, LEXinform 5023402, Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt, Az. BFH: VI B 86/20; Pressemitteilung FG Rheinland-Pfalz vom 11.11.2020, LEXinform 0457540).

Mit Urteil vom 21.12.2016 (5 K 2504/14, LEXinform 5019956, rkr.) hat das FG Düsseldorf entschieden, dass der Rabatt, den ein Reiseveranstalter einer Reisebüroangestellten auf den Reisepreis gewährt, keinen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt.

Die Klägerin war Angestellte eines Reisebüros. Sie nahm zusammen mit ihrem Ehemann an einer vierzehntägigen Hochseekreuzfahrt teil. Der Reisepreis betrug 1 540 €; hingegen lag der Katalogpreis abzüglich marktüblicher Rabatte bei 6 330 €. Hintergrund war, dass die A GmbH, die weltweit Hochseekreuzfahrten veranstaltet, Reisebüroinhabern und deren Angestellten – zur Sicherung der Geschäftsverbindung – Rabatte von über 80 % des Katalogpreises gewährt. Die Lohnsteueraußenprüfung behandelte den Rabatt als geldwerten Vorteil und Arbeitslohn von dritter Seite.

Bei von Dritten (Nicht-ArbG) gewährten Preisvorteilen liege nur dann Arbeitslohn vor, wenn der Dritte den Vorteil im Interesse des ArbG gewähre, nicht hingegen, wenn er ein eigenwirtschaftliches Interesse an der Rabattgewährung habe bzw. den Rabatt aus eigenwirtschaftlichen Gründen gewähre, so das FG Düsseldorf. Letzteres sei hier der Fall. Eigenwirtschaftliche Gründe der A GmbH lägen in der Sicherung eines zusätzlichen attraktiven Kundenkreises, der Erwirtschaftung eines zusätzlichen Gewinns durch Synergieeffekte und zusätzliche Umsätze an Bord, der Auslastungsoptimierung sowie der Reduzierung der Kostenbelastung. Umgekehrt bestünden keinerlei konkrete Anhaltspunkte dafür, dass die A GmbH die individuelle Arbeitsleistung der Klägerin habe entlohnen wollen. Dass die Klägerin die Vergünstigung nur aufgrund ihrer Tätigkeit als Reisebüroangestellte in Anspruch nehmen konnte, reiche nicht aus, um den erforderlichen Veranlassungszusammenhang zwischen Vorteil und Arbeitsleistung zu begründen (s.a. Pressemitteilung des FG Düsseldorf vom 15.3.2017, LEXinform 0446089).

1.4.68. Sammelbeförderungen

S. → Entfernungspauschale. Betrieblich notwendige Sammelbeförderungen sind nach § 3 Nr. 32 EStG steuerfrei. S.a. R 3.32 LStR und Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE.

Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung s.a. OFD Niedersachsen vom 28.9.2015 (S 7100 – 431 – St 171, UR 21/2015, 847, LEXinform 5235723). Die umsatzsteuerliche Behandlung der ArbN-Sammelbeförderung hängt davon ab, ob es sich um eine entgeltliche oder eine unentgeltliche Leistung des Unternehmers handelt.

Steht die Sammelbeförderung in einer konkreten Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, so erfolgt sie entgeltlich im Austausch gegen anteilige Arbeitsleistung und ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 1 UStAE). Für eine Verknüpfung spricht zum Beispiel die Tatsache, dass der Unternehmer wegen geringer Löhne ohne eine Beförderung keine ArbN bekommen hätte.

Erfolgt die Sammelbeförderung ohne konkrete Verknüpfung mit der Arbeitsleistung oder dem Lohn, liegt ein unentgeltlicher Vorgang vor. Die unentgeltliche Sammelbeförderung ist grundsätzlich steuerbar nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG, da sie dem privaten Bedarf der ArbN und damit – aus Sicht des Unternehmers – unternehmensfremden Zwecken dient.

Die unentgeltliche Sammelbeförderung ist nur dann nicht steuerbar, wenn besondere Umstände es gebieten, dass der Unternehmer die Beförderung aus überwiegend betrieblichen Interessen übernimmt. Abschn. 1.8 Abs. 15 UStAE nennt beispielhaft einige Fälle, bei denen solche besonderen Umstände vorliegen. Es handelt sich um eine Aufzählung, sodass die Sammelbeförderung bereits dann nicht steuerbar ist, wenn einer der genannten Gründe vorliegt. Die Prüfung verläuft nach folgendem Schema:

Zur Entscheidung nach den Umständen des Einzelfalls s. das BFH-Urteil vom 11.5.2000 (V R 73/99, BStBl II 2000, 505).

1.4.69. Schiffskreuzfahrt

In seinem Urteil vom 4.9.2013 (2 K 23/12, EFG 2013, 2011, LEXinform 5015552, rkr.) führt das FG Schleswig-Holstein aus, zu welchem Zeitpunkt die Bewertung vorzunehmen ist, welche Faktoren im Rahmen der Wertermittlung zu berücksichtigen sind und unter welchen Voraussetzungen der Rabattfreibetrag zu gewähren ist.

Maßgebender Bewertungszeitpunkt sei im Streitfall nach Auffassung des Gerichts der Zeitpunkt des Reiseantritts oder kurz zuvor, da aus ex-ante-Sicht bis dahin die tatsächliche Unsicherheit der kurzfristigen Absage bestanden habe. Da die konkrete Reiseleistung nicht den Katalogleistungen entsprochen habe, sei ihr Wert zu schätzen. Bei der Bewertung der gewährten Leistungen sei neben wertmindernden und werterhöhenden Faktoren im Verhältnis zu den regulär zahlenden Gästen zu Katalogpreisen angebotenen Reiseleistungen insbes. zu berücksichtigen, dass die Mitarbeiterreisen als Teil einer Restplatzverwertung gesehen werden müssten. Der Rabattfreibetrag könne nach Auffassung des FG im Anschluss an die Rechtsprechung des BFH, der den § 8 Abs. 3 EStG unter systematischer, teleologischer und historischer Interpretation eng auslege, nicht gewährt werden, da ArbG des Klägers in den Streitjahren die Reederei gewesen sei, die Reiseleistung selbst jedoch vom Reiseveranstalter, der Schifffahrtsgesellschaft, erbracht worden sei.

1.4.70. Sicherheitsmaßnahmen für sicherheitsgefährdete Arbeitnehmer

S. dazu das BMF-Schreiben vom 30.6.1997 (BStBl I 1997, 696).

1.4.71. Sportanlagen

Die Bereitstellung von Fußball- oder Handballsportplätzen ist kein geldwerter Vorteil, wohl aber die Bereitstellung von Tennis- oder Golfplätzen (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 1 UStAE und H 19.3 [Beispiele – Tennis- und Squashplätze] LStH.

S. Fitnessstudio.

1.4.72. Steuerberatungskosten

Die Übernahme von Steuerberatungskosten durch den ArbG im Rahmen einer Nettolohnvereinbarung kann im weitaus überwiegenden eigenbetrieblichen Interesse des ArbG liegen. Es ist nicht auf die jeweiligen Interessen des ArbG und des ArbN an der Vereinbarung einer Nettolohnvereinbarung insgesamt abzustellen, sondern allein auf die jeweiligen Interessen von ArbG und ArbN an der Erstellung der Steuererklärungen durch einen Steuerberater. Nach dem BFH-Urteil vom 9.5.2019 (VI R 28/17, BStBl II 2019, 1160) liegt somit kein Arbeitslohn vor, wenn der ArbG, der mit dem ArbN unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des ArbN übernimmt (Aufgabe der Rspr. des BFH-Urteils vom 21.1.2010, VI R 2/08, BStBl II 2010, 639; s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 51/2019 vom 16.8.2019, LEXinform 0450168).

1.4.73. Straßenbenutzungsgebühr

S. Mautgebühren.

1.4.74. Strombezug

Für die Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG ist es unerheblich, ob der ArbG den Sachbezug während der aktiven Tätigkeit des ArbN oder während des Ruhestands zu Versorgungszwecken gewährt. Auch elektrischer Strom gilt als Ware i.S.v. § 8 Abs. 3 EStG. Dem Rabattfreibetrag unterliegt auch die verbilligte Lieferung elektrischen Stroms an ehemalige ArbN eines Stromnetzbetreibers durch eine Tochtergesellschaft, da der Stromnetzbetreiber bei wertender Betrachtung als Hersteller des von seinem ehemaligen ArbN bezogenen Stroms anzusehen ist (FG München vom 30.5.2016, 7 K 428/15, EFG 2016, 1405, LEXinform 5019279, rkr.).

Erhalten ArbN von Energieversorgern für Energielieferungen aufgrund von Betriebsvereinbarungen eine Vergünstigung für den Bezug von Strom und/oder Gas, liegen die Voraussetzungen für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG vor. Abschnitt 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE gilt nicht für die verbilligte Leistung von Strom und Gas der Energieversorger an ihre ArbN (s.u. den Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«).

Für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas ist als Bemessungsgrundlage mindestens der nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelte Wert anzusetzen. Dieser entspricht dem Wiederbeschaffungspreis im Zeitpunkt der Entnahme auf der Handelsstufe des Unternehmers. In die Bemessungsgrundlage sind auch die Verbrauchssteuern (z.B. Stromsteuer, Energiesteuer) und die Konzessionsabgabe einzubeziehen (BayLfSt vom 16.11.2020, S 7100.2.1-118/10 St 33, LEXinform 7012501).

1.4.75. Tankgutscheine

S. Gutscheine.

1.4.76. Telefon

S. Telekommunikationsgeräte.

1.4.77. Telekommunikationsgeräte

Nach § 3 Nr. 45 EStG ist die private Mitbenutzung arbeitgebereigener Personalcomputer und Telekommunikationsgeräte gänzlich von der Steuer freigestellt. Die Steuerfreistellung in § 3 Nr. 45 EStG betrifft auch die Verbindungsentgelte sowie die Nutzung von Zubehör und Software (R 3.45 Satz 2 LStR). Die Steuerfreiheit ist nicht auf die private Mitbenutzung des Gerätes im Betrieb beschränkt, sondern gilt auch für die private Mitbenutzung eines Gerätes, das sich im Besitz des ArbN befindet, wie z.B. beim Telearbeitsplatz oder beim Mobiltelefon des Außendienstmitarbeiters. Voraussetzung ist jedoch, dass es sich um Geräte handelt, die zum Betrieb des ArbG gehören und dem ArbN zur Nutzung überlassen werden. Damit sind Fälle der Schenkung und des verbilligten Erwerbs von der Steuerfreiheit ausgenommen (OFD Berlin vom 12.6.2001, DStR 39/2001, 1662, R 3.45 LStR; H 3.45 [Beispiele für die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG] sowie [Beispiele für begünstigte Geräte und Leistungen] LStH). S. → Private Telefonnutzung und H 19.3 [Beispiele – Telefonanschluss] LStH. Die Steuerfreiheit ist auch dann gegeben, wenn die Geräte zu 100 % privat genutzt werden, solange es sich um betriebliche Geräte des ArbG handelt. S.a. Campen u.a., NWB 2010, 4214.

Das FG Sachsen verdeutlicht in seinem Urteil vom 2.11.2017 (8 K 870/17, LEXinform 5020765) den Grundsatz, dass die steuerfreie Überlassung betrieblicher Datenverarbeitungsgeräte nach § 3 Nr. 45 EStG die Zurechnung der überlassenen Gegenstände beim ArbG voraussetzt. Eine gem. § 3 Nr. 45 EStG steuerfreie Überlassung betrieblicher Datenverarbeitungsgeräte liegt nicht vor, wenn die vom ArbG geleasten und den ArbN überlassenen Datenverarbeitungsgeräte nach den Grundsätzen zur Zurechnung von Leasinggegenständen nicht dem ArbG, sondern den ArbN zuzurechnen sind.

Beispiel 14:

S. H 3.45 [Beispiele für die Anwendung des § 3 Nr. 45 EStG] LStH, Beispiel 2.

Der ArbG »kauft« vom ArbN ein Mobiltelefon zu einem nicht marktüblichen Preis von z.B. 1 € und stellt es anschließend dem ArbN zur privaten Nutzung zur Verfügung. Die Verbindungsentgelte des ArbN werden nach dem »Kauf« vom ArbG übernommen.

Lösung 14:

Eine Steuerbefreiung der Verbindungsentgelte nach § 3 Nr. 45 EStG kommt nicht in Betracht, da der Kaufvertrag einem Fremdvergleich nicht standhält und es sich somit bei der Zurverfügungstellung des Mobiltelefons nicht um ein betriebliches Telekommunikationsgerät des ArbG handelt.

Hinweis:

Nach dem Urteil des FG München vom 20.11.2020 (8 K 2655/19, EFG 2021, 1288, LEXinform 5023914, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 50/20, LEXinform 0953399) ist entgegen H 3.45 LStH nicht von einem rechtlichen Gestaltungsmissbrauch i.S.d. § 42 AO zur Inanspruchnahme der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 45 EStG auszugehen, wenn der ArbN sein Handy im Rahmen eines zivilrechtlich wirksamen, kein Scheingeschäft darstellenden Kaufvertrags zwischen fremden Dritten an seinen ArbG zu einem Kaufpreis von 1 € verkauft, der ArbG anschließend im Rahmen eines Nutzungsüberlassungsvertrags das Handy dem ArbN auch zur privaten Nutzung wieder zur Verfügung stellt und die entstehenden Kosten für den vom ArbN abgeschlossenen privaten Mobilfunkvertrag in einer vertraglich festgelegten Höhe sowie die Kosten für Wartung und Reparaturen des Handys übernimmt – das gilt auch dann, wenn alleiniges Ziel dieser Gestaltung die Inanspruchnahme der gesetzlich zulässigen Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG gewesen sein sollte.

Zu den Telekommunikationsgeräten i.S.d. § 3 Nr. 45 EStG gehören unter anderem Handys und Smartphones. Ein Telekommunikationsgerät ist jedenfalls dann »betrieblich« i.S.d. Vorschrift, wenn das dem ArbN überlassene Gerät dem ArbG als eigenständiges WG i.S.d. § 39 AO zuzurechnen ist; aber auch geleaste oder gemietete Geräte können betriebliche WG sein.

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG betrifft Sachzuwendungen, die nach § 8 Abs. 2 EStG als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit zu bewerten wären. § 3 Nr. 45 EStG erspart diese Bewertung, vor allem aber die Ermittlung durch den ArbG, in welchem Umfang das betriebliche Gerät vom ArbN privat genutzt wird und damit Sachzuwendungen begründet.

Beachte:

Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 45 EStG ist ausdrücklich auf ArbN beschränkt (s. BFH Urteil vom 21.6.2006, XI R 50/05, BStBl II 2006, 715). Zur Überlassung eines Tablet-PC an kommunale Mandatsträger mit Einkünften aus § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG s. den Erlass des FinMin Mecklenburg-Vorpommern vom 8.4.2014 (IV 301 – S 2337 – 2013/006, DStR 2014, 1391).

Nach § 40 Abs. 2 Nr. 5 EStG kann die LSt pauschal mit 25 % erhoben werden für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt übereignete Datenverarbeitungsgeräte, Zubehör und Internetzugang sowie für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse des ArbG zu den Aufwendungen des ArbN für die Internetnutzung (R 40.2 Abs. 5 LStR).

Verzichtet der ArbN auf Teile seines bisherigen Gehalts und werden stattdessen u.a. Zuschüsse für Internetanschlüsse vereinbart, fehlt es – nach der bisherigen BFH-Rspr. und der Verwaltungsregelung in R 3.33 Abs. 5 LStR – am Zusätzlichkeitserfordernis (BMF vom 22.5.2013, BStBl I 2013, 728; Aufgehoben durch BMF vom 5.2.2020, BStBl I 2020, 222, s.u.), sodass die Pauschalierung der auf diese Gehaltsbestandteile entfallenden LSt nicht möglich ist.

Mit Urteilen vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106; VI R 21/17, BFH/NV 2019, 1339, LEXinform 0951381 und VI R 40/17, BFH/NV 2019, 1341, LEXinform 0951550) ändert der BFH seine bisherige Rechtsprechung (BFH vom 19.9.2012, VI R 54/11, BStBl I 2013, 395 und VI R 55/11, BStBl II 2013, 398). Danach war der zusätzlich geleistete Lohn derjenige, auf den der ArbN arbeitsrechtlich keinen Anspruch hat, der folglich freiwillig vom ArbG erbracht wird.

Der BFH geht jetzt davon aus, dass der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften – wie § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 5 oder § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG – der Arbeitslohn ist, den der ArbG nur verwendungs- bzw. zweckgebunden leistet. Der ohnehin geschuldete Arbeitslohn i.S.d. entsprechenden Vorschriften ist mithin derjenige, den der ArbN verwendungsfrei und ohne eine bestimmte Zweckbindung (ohnehin) erhält. Im Allgemeinen unterliegt dieser Lohn der Regelbesteuerung. Demgegenüber ist der hinzutretende verwendungsgebundene (zusätzliche) Lohn in den vorgenannten Vorschriften insofern begünstigt, als er vom ArbG mit einem Pauschsteuersatz besteuert oder – wie in anderen Fällen (§ 3 Nr. 15, 33, 34, 34a, 37 und 46 EStG) – steuerfrei erbracht werden kann, sofern die persönlichen und sachlichen Begünstigungsvoraussetzungen erfüllt sind und insbesondere der – gesetzlich angeordnete und arbeitsvertraglich vereinbarte – besondere Verwendungszweck gewahrt wird (BFH VI R 32/18, Rz. 17).

Auf die Frage, ob der ArbN auf den fraglichen Lohnbestandteil arbeitsrechtlich einen Anspruch hat, kommt es daher nicht mehr an. Insbesondere zwingt der Wortlaut des Gesetzes nicht zu dem Verständnis, der zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn dürfe seinerseits nicht geschuldet sein. Denn Freiwilligkeit und Zusätzlichkeit schließen einander nicht aus. Vielmehr kann auch zu einer Zahlung, auf die im Zeitpunkt der Zahlung ein verbindlicher Rechtsanspruch besteht, eine weitere ebenfalls arbeitsrechtlich geschuldete Leistung hinzutreten.

In seinem Urteil VI R 32/18 widerspricht der BFH (Rz. 22 ff.) aber der bisherigen Verwaltungsauffassung in R 3.33 Abs. 5 Satz 2 LStR, wonach keine zusätzliche Leistung vorliegt, wenn die zweckbestimmte Leistung durch Umwandlung des arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohns gewährt wird. Nach dem BFH-Urteil VI R 32/18 ist ein arbeitsvertraglich vereinbarter Lohnformenwechsel nicht begünstigungsschädlich (Rz. 22). Setzen ArbG und ArbN den verwendungsfreien (»ohnehin geschuldeten Arbeitslohn«) für künftige Lohnzahlungszeiträume arbeitsrechtlich wirksam herab, kann der ArbG diese Minderung durch verwendungsgebundene Zusatzleistungen steuerbegünstigt ausgleichen. Diese treten nunmehr zum Zahlungszeitpunkt zum ohnehin – nur noch in geminderter Höhe – geschuldeten Lohn hinzu und werden somit »zusätzlich« zu diesem erbracht. Erfolgt keine wirksame arbeitsrechtliche Herabsetzung – kein wirksamer Lohnformwechsel – liegt eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (BFH VI R 32/18, Rz. 30).

Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Beachte:

Das BMF hat mit seinem Schreiben vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222 – Nichtanwendungserlass) zur Rechtsprechung des BFH vom 1.8.2019 (VI R 32/18, VI R 21/17 und VI R 40/17, s.o.), mit der dieser seine bisherige Rechtsauffassung zu der Gewährung von Zusatzleistungen durch die Umwandlung von Arbeitslohn aufgegeben hatte, Stellung genommen. Die Finanzverwaltung wendet die vorgenannten Urteile nicht an und behält die bisherige Verwaltungsauffassung im Vorgriff auf eine entsprechende Gesetzesänderung bei.

Das BMF-Schreiben vom 5.2.2020 ersetzt das BMF-Schreiben vom 22.5.2013 (BStBl I 2013, 728) und ist in allen offenen Fällen anzuwenden (s.a. Anmerkung vom 11.2.2020, LEXinform 0653712).

Mit Schreiben vom 5.1.2022 (BStBl I 2022, 61) nimmt das BMF zur Gewährung von Zusatzleistungen und der Zulässigkeit von Gehaltsumwandlungen Stellung. Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 ist das BMF-Schreiben vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) nicht mehr anzuwenden.

Damit ist in allen offenen Fällen der Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 das BFH-Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18BStBl II 2020, 106) über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist somit erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des ArbG arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liegt eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (Rz. 30 des BFH-Urteils VI R 32/18.

Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Mit Art. 1 Nr. 6 Buchst. b des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird die bisherige Verwaltungsregelung des BMF-Schreibens vom 5.2.2020 in § 8 Abs. 4 EStG gesetzlich geregelt. Der neue § 8 Abs. 4 EStG ist erstmals anzuwenden auf Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse), die in einem nach dem 31.12.2019 endenden Lohnzahlungszeitraum oder als sonstige Bezüge nach dem 31.12.2019 zugewendet werden.

Mit der neuen Regelung in § 8 Abs. 4 EStG soll für das gesamte Einkommensteuergesetz klargestellt werden, dass nur echte Zusatzleistungen des ArbG steuerbegünstigt sind. Leistungen des ArbG oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn« erbracht, wenn

  1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,

  2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,

  3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und

  4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird. Dies gilt im Hinblick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist. Unter den Voraussetzungen des neuen § 8 Abs. 4 EStG ist von einer zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistung auch dann auszugehen, wenn der ArbN arbeitsvertraglich oder auf Grund einer anderen arbeits- oder dienstrechtlichen Rechtsgrundlage einen Anspruch auf diese hat (§ 8 Abs. 4 Satz 2 EStG; s. BR-Drucks. 503/20, 86).

Hinweis:

Das BSG hat mit Urteil vom 23.2.2021 (B 12 R 21/18 R, LEXinform 0460153) i.S.d. § 8 Abs. 4 EStG n.F. entschieden, dass Tankgutscheine, die statt Arbeitslohn gewährt werden, beitragspflichtige Einnahmen darstellen.

Im Rahmen einer sog. Nettolohnoptimierung vereinbarte der ArbG mit den ArbN individuelle Bruttoentgeltverzichte bei gleichbleibender Arbeitszeit. Die bisherige Bruttovergütung wurde zur Berechnung künftiger Gehaltsansprüche weitergeführt. Gleichzeitig wurden »neue Gehaltsanteile« u.a. in Form von monatlichen Tankgutscheinen i.H.v. 40 € und Mietzahlungen für die Bereitstellung von Werbeflächen i.H.v. 21 € im Monat vereinbart.

Das BSG hat wie entschieden:

  • Vereinbart ein ArbG mit der Belegschaft einen teilweisen Lohnverzicht und gewährt im Gegenzug an Stelle des Arbeitslohns Gutscheine und zahlt Miete für Werbeflächen auf den Pkws der Belegschaft, handelt es sich dabei sozialversicherungsrechtlich um Arbeitsentgelt.

  • Dieses umfasst grundsätzlich alle im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis stehenden geldwerten Vorteile.

  • Ein solcher Zusammenhang ist anzunehmen, wenn der ursprüngliche Bruttoarbeitslohn rechnungsmäßig fortgeführt wird und die Tankgutscheine und Werbeeinnahmen als »neue Gehaltsanteile« angesehen werden.

  • Demzufolge kommt es nicht darauf an, dass die Werbeeinnahmen auf eigenständigen Mietverträgen mit der Belegschaft beruhten.

  • Bei den Tankgutscheinen handelte es sich nicht um einen Sachbezug, weil sie auf einen bestimmten Euro-Betrag lauteten und als Geldsurrogat teilweise an die Stelle des wegen Verzichts ausgefallenen Bruttoverdienstes getreten waren. Die steuerrechtliche Bagatellgrenze von 44 Euro (ab 2022: 50 €) im Monat kommt daher nicht zur Anwendung (s.a. Kastenbauer, NWB 12/2021, 849).

S. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Gehaltsumwandlung«.

1.4.78. Theaterkarten

Vom ArbG überlassene Theaterkarten gehören zu den üblichen Zuwendungen einer Betriebsveranstaltung (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015), wenn der Theaterbesuch Bestandteil des Gesamtprogramms einer Betriebsveranstaltung ist (H 19.5 [Theaterkarten] LStH).

1.4.79. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge

Der Wert der Flüge ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn sie unter gleichen Bedingungen auch betriebsfremden Fluggästen angeboten werden und wenn die LSt nicht nach § 40 EStG pauschal ermittelt wird. Die Flüge sind nach § 8 Abs. 2 EStG mit dem üblichen Preis zu bewerten

  1. bei Beschränkungen im Reservierungsstatus, wenn das Luftfahrtunternehmen Flüge mit entsprechenden Beschränkungen betriebsfremden Fluggästen nicht anbietet, oder

  2. wenn die LSt pauschal erhoben wird.

Die Flüge können mit Durchschnittswerten angesetzt werden (s.a. Anmerkung vom 15.9.2015, LEXinform 0652731). Die Durchschnittswerte sind in folgenden Fundstellen abgedruckt:

Kalenderjahre

Koordinierter Ländererlass vom

Fundstelle

2007–2009

01.12.2006

BStBl I 2006, 776

2010–2012

09.11.2009

BStBl I 2009, 1314

2013−2015

26.09.2012

BStBl I 2012, 940

2016−2018

10.09.2015

BStBl I 2015, 735

2019−2021

16.10.2018

BStBl I 2018, 1088

2022−2024

12.5.2021

BStBl I 2021, 774

Sachprämien bleiben nach § 3 Nr. 38 EStG bis zu einem Jahresbetrag von 1 080 € steuerfrei. Für den steuerpflichtigen Teil kann die ESt durch den Unternehmer, der die Sachprämien gewährt, pauschal erhoben werden (§ 37a Abs. 1 EStG) (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

1.4.80. Unterkunft

Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist der amtliche Sachbezugswert nach der SvEV maßgebend (R 8.1 Abs. 5 Satz 1 LStR; s.o.). S.a. Erholungsheim. Zur Definition der Wohnung s. R 8.1 Abs. 6 Satz 2 ff. LStR.

Beispiel 15:

Ein Auszubildender erhält im Kj. u.a. freie Verpflegung. Er ist in den ArbG-Haushalt aufgenommen.

Lösung 15:

Für freie Verpflegung ist als Sachbezugswert 2021 ein Betrag von 263 € monatlich anzusetzen. Für die Unterkunft ist nach § 2 Abs. 3 Satz 1 SvEV ein Sachbezugswert i.H.v. monatlich 237 € anzusetzen. Dieser wird um 15 % wegen Aufnahme des Beschäftigten in den Haushalt des ArbG (§ 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 SvEV und weitere 15 % für Auszubildende (§ 2 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 SvEV), insgesamt also um 30 % von 237 € auf 165,90 € gemindert.

Umsatzsteuerrechtlich führt der ArbG sonstige Leistungen aus, die

  • in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle und

  • in Vermietungsumsätzen

bestehen.

Die Zuwendungen in Form eines Sachlohns sind nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). Nach Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 2 i.V.m. Abs. 9 UStAE ist der Sachbezugswert i.H.v. 263 € anzusetzen. Dieser Wert ist ein Bruttowert, aus dem zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 3 UStAE). Die USt beträgt (263 € : 119 × 19 =) 42,00 €; die Bemessungsgrundlage beträgt somit (263 € ./. 42,00 € =) 221,00 €.

Die Vermietung der Unterkunft im Haushalt des ArbG ist als sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG steuerbar und nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a und Satz 2 UStG steuerfrei, da die Vermietung nicht kurzfristig erfolgt (Abschn. 1.8 Abs. 9 i.V.m. Abs. 5 UStAE). Als Bemessungsgrundlage ist der Sachbezugswert i.H.v. 237 € anzusetzen. Die Abschläge des § 2 Abs. 3 Satz 2 SvEV – im Beispielsfall 2 × 15 % – sind nicht zu berücksichtigen (Abschn. 1.8 Abs. 11 Satz 3 UStAE).

1.4.81. Vereinsbeiträge

Mit Urteil vom 21.3.2013 (VI R 31/10, BStBl II 2013, 700) hat der BFH entschieden, dass die Übernahme der Beiträge für die Mitgliedschaft eines angestellten GmbH-Geschäftsführers in einem Golfclub zu Arbeitslohn führt, auch wenn eine solche Mitgliedschaft dem Beruf förderlich ist. Die Mitgliedschaft in einem Sport-, Geselligkeits- oder Freizeitverein betrifft die private Sphäre des ArbN. Dies gilt auch dann, wenn eine solche Mitgliedschaft dem Beruf förderlich ist, weil sich auf diesem Weg Kontakte mit (zukünftigen) Kunden des ArbG anknüpfen oder vorhandene Geschäftsbeziehungen intensivieren lassen. Ein solcher beruflicher Bezug lässt sich vom privaten Bereich nicht trennen, da er oftmals eine Folgewirkung von privaten Kontakten (gemeinsame Unterhaltung, gemeinsamer Verzehr, sportliche Betätigungen im Verein) ist oder weil sich aus vorhandenen geschäftlichen Beziehungen private Freundschaften durch eine gemeinsame Mitgliedschaft in Vereinen entwickeln können, und zwar auch dann, wenn sich der ArbN sportlich nicht betätigt oder beispielsweise mangels Platzreife nicht betätigen kann. Damit kommt auch eine Aufteilung der angefallenen Aufwendungen entsprechend einem beruflichen bzw. privaten Anteil der Veranlassungsbeiträge nicht in Betracht.

Ersetzt daher der ArbG dem ArbN die Beiträge (u.Ä.) für dessen Mitgliedschaft im Golfclub, so wendet der ArbG dem ArbN Vorteile im Hinblick auf das Arbeitsverhältnis zu, die als Arbeitslohn zu qualifizieren sind. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der ArbN aufgrund einer dienstlichen Weisung dem Verein beigetreten ist und dort im Interesse seines ArbG Kunden gewinnen sollte. Anders könnte die Rechtslage allenfalls dann sein, wenn eine aufgedrängte Bereicherung vorliegt, der ArbG dem ArbN den Beitritt zum Golfclub derart aufgedrängt hätte, dass er sich dem nicht hätte entziehen können, ohne Nachteile in Kauf zu nehmen.

Barlohn und damit eine Einnahme in Geld i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG liegt dann vor, wenn der ArbG eine Zahlung an einen Gläubiger des ArbN leistet und dadurch als Dritter – in Abkürzung des Zahlungswegs – eine vom ArbN in dessen eigenem Namen begründete Verbindlichkeit tilgt (BFH Urteil vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383, Rz. 11). Dementsprechend kann aber auch Sachlohn vorliegen, wenn der Weg der Sachleistung derart abgekürzt ist, dass der ArbG die Ware nicht selbst dem ArbN aushändigt, sondern der ArbN von einem Dritten die vom ArbG zugesagte Sache oder Dienstleistung erwirbt und der ArbG das Entgelt dafür dem Dritten gegenüber erbringt.

Sachbezug unterscheidet sich von Barlohn durch die Art des arbeitgeberseitig zugesagten und daher arbeitnehmerseitig zu beanspruchenden Vorteils selbst und nicht durch die Art und Weise der Erfüllung des Anspruchs auf den Vorteil. Kann der ArbN lediglich die Sache selbst beanspruchen, liegen daher Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG vor, die unter den weiteren Voraussetzungen des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG außer Ansatz bleiben. Hat der ArbN dagegen auch einen Anspruch darauf, dass sein ArbG ihm anstelle der Sache den Barlohn in Höhe des Werts der Sachbezüge ausbezahlt, liegen auch dann keine Sachbezüge, sondern Barlohn vor, wenn der ArbG die Sache zuwendet.

Ein Sachbezug, nämlich eine nicht in Geld bestehende Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG, liegt auch dann vor, wenn der ArbG dem ArbN ein Recht, nämlich einen Anspruch, eine Sach- oder Dienstleistung beziehen zu können, einräumt. Denn Sachbezüge sind alle Einnahmen, die nicht in Geld bestehen; zu den nicht in Geld bestehenden Vorteilen zählen deshalb auch Rechte. Deshalb steht der Qualifikation als Sachbezug nicht entgegen, dass ArbN keine konkreten Sachen oder konkreten Dienstleistungen erhalten.

Wenn der ArbG dem ArbN unmittelbar einen Geldbetrag überlässt, ist dies auch dann eine Sachlohnzuwendung im Wege der abgekürzten Leistungserbringung, wenn der ArbN vom ArbG lediglich die Übernahme der Kosten für einen Sach- oder Dienstleistungsbezug oder dessen Bezuschussung beanspruchen kann, der arbeitsrechtliche Anspruch also nicht auf eine reine Geldleistung gerichtet ist. Infolgedessen ist es auch unerheblich, ob der ArbN selbst Vertragspartner des die Leistung erbringenden Dritten – etwa der Tankstelle, des Buchhändlers oder des Vereins – wird oder ob der ArbG die Sachleistung beim Dritten bezieht und sie an den ArbN weitergibt oder abtritt. Denn lohnsteuerrechtlich ist nicht der zwischen ArbN und ggf. Dritten zustande gekommene Kaufvertrag, sondern der zwischen ArbN und ArbG bestehende Dienstvertrag entscheidend. Dem entspricht es, dass der BFH im Urteil vom 6.11.2001 (VI R 62/96, BStBl II 2002, 370) unter Hinweis auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise entschieden hatte, dass vom ArbG erbrachte Geldzahlungen an ein Leasingunternehmen als Sachlohn in Form der Überlassung von Dienstwagen und nicht als Barlohn gelten, obwohl die ArbN Leasingnehmer der Fahrzeuge gewesen waren.

Wendet der ArbG dem ArbN die Vereinsmitgliedschaft zu, ohne dass der ArbN – anstelle der Mitgliedschaft – den Barlohn in Höhe des Werts der Mitgliedschaft fordern kann, handelt es sich um Sachzuwendungen.

1.4.82. Vereinsehrenmitgliedschaft

Wird einem früheren firmenspielberechtigten Vorstandsmitglied einer Bank nach dessen Eintritt in den Ruhestand eine Ehrenmitgliedschaft in einem Golfclub gewährt und verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. Arbeitslohn liegt in einem solchen Fall nicht allein deshalb vor, weil die Ehrenmitgliedschaft allen firmenspielberechtigten Vorstandsmitgliedern einer Bank gewährt wurde oder der ArbG an der Verschaffung der Ehrenmitgliedschaft mitgewirkt hat. Entscheidend ist vielmehr der Rechtsgrund der Zuwendung (BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 69/13, BStBl II 2015, 41; Anmerkung vom 16.10.2014, LEXinform 0946264).

1.4.83. Verlosungsgewinne

Gewinne aus einer Verlosung, die gelegentlich einer Betriebsveranstaltung durchgeführt wurde, gehören zum Arbeitslohn, wenn an der Verlosung nicht alle an der Betriebsveranstaltung teilnehmenden ArbN beteiligt werden, sondern die Verlosung nur einem bestimmten, herausgehobenen Personenkreis vorbehalten ist (H 19.5 [Verlosungsgewinne] LStH).

1.4.84. Vermögensbeteiligungen

Vermögensbeteiligungen an ArbN sind gem. § 19a EStG steuerfrei, soweit der unentgeltliche oder verbilligte Sachbezug insgesamt 135 € im Kj. nicht übersteigt. Durch das Gesetz zur steuerlichen Förderung der Mitarbeiterkapitalbeteiligung (Mitarbeiterkapitalbeteiligungsgesetz) vom 7.3.2009 (BGBl I 2009, 451) wird § 19a EStG ab 1.4.2009 aufgehoben. Für Vermögensbeteiligungen

  • die vor dem 1.4.2009 überlassen werden oder

  • für die auf Grund einer am 31.3.2009 bestehenden Vereinbarung ein Anspruch auf die unentgeltliche oder verbilligte Überlassung einer Vermögensbeteiligung besteht und wenn die Vermögensbeteiligung vor dem 1.1.2016 überlassen wird

und der ArbG bei demselben ArbN im Kj. nicht § 3 Nr. 39 EStG anzuwenden hat, ist § 19a EStG weiter anzuwenden.

Statt des § 19a EStG wird in § 3 Nr. 39 EStG die steuerbegünstigte Überlassung von bestimmten Vermögensbeteiligungen i.S.d. 5. VermBG (→ Vermögenswirksame Leistungen) neu geregelt. Nach § 3 Nr. 39 Satz 1 EStG werden Vorteile aus direkten Beteiligungen und Vorteile aus einer Beteiligung an einem Mitarbeiterbeteiligungs-Sondervermögen (§ 90l InvG, → Vermögenswirksame Leistungen) steuerfrei gestellt, soweit der Vorteil insgesamt 360 € im Kj. nicht übersteigt (statt bisher 135 € nach § 19a EStG). Zur Überlassung von Vermögensbeteiligungen ab 2009 s. BMF vom 8.12.2009 (BStBl I 2009, 1513). S. → Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form.

Zur verbilligten Überlassung von GmbH-Anteilen als Arbeitslohn hat der BFH mit Urteil vom 15.3.2018 (VI R 8/16, BStBl II 2018, 550) entschieden, dass der verbilligte Erwerb einer GmbH-Beteiligung durch einen leitenden ArbN des ArbG auch dann zu Arbeitslohn führen kann, wenn nicht der ArbG selbst, sondern ein Gesellschafter des ArbG die Beteiligung veräußert (s.a. BFH Urteil vom 1.9.2016, VI R 67/14, BStBl II 2017, 69). Veräußert der ArbG oder eine diesem nahestehende Person eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft an einen ArbN und umgekehrt, handelt es sich in der Regel nicht um eine Veräußerung im gewöhnlichen Geschäftsverkehr, da ein Einfluss des Arbeitsverhältnisses auf die Verkaufsmodalitäten jedenfalls nahe liegt. Eine Ableitung des gemeinen Werts aus Verkäufen kommt in diesem Fall regelmäßig nicht in Betracht. Da sich der gemeine Wert der GmbH-Anteile somit nicht aus den zeitnahen Verkäufen ableiten lässt, ist dieser unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der GmbH zu schätzen (s.a. Anmerkung vom 3.7.2018, LEXinform 0653464).

1.4.85. Verzicht auf Schadensersatz

Verzichtet der ArbG gegenüber dem ArbN auf Schadensersatz nach einem während einer beruflichen Fahrt alkoholbedingt entstandenen Schaden am auch zur privaten Nutzung überlassenen Firmen-Pkw, so ist der dem ArbN aus dem Verzicht entstehende Vermögensvorteil nicht durch die 1 %-Regelung abgegolten. Der als Arbeitslohn zu erfassende Verzicht auf Schadensersatz führt nur dann zu einer Steuererhöhung, wenn die Begleichung der Schadensersatzforderung nicht zum Werbungskostenabzug berechtigt. Ein Werbungskostenabzug kommt nicht in Betracht, wenn das auslösende Moment für den Verkehrsunfall die alkoholbedingte Fahruntüchtigkeit war (H 8.1 (9, 10) [Verzicht auf Schadensersatz] LStH).

1.4.86. Vielfliegerprämien

S. Unentgeltliche oder verbilligte Flüge.

1.4.87. Vignetten

S. Mautgebühren.

1.4.88. VIP-Logen

S. → VIP-Logen und → Geschenke.

1.4.89. Warengutschein

S. Gutscheine.

1.4.90. Weihnachtsgeschenke

S. → Geschenke. Die Anschaffungskosten für Geschenke an eigene ArbN sind in voller Höhe als Betriebsausgaben abzugsfähig. Geschenke an Geschäftsfreunde sind nur abzugsfähig, wenn die Anschaffungskosten 35 € nicht übersteigen (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG). Bei der Hingabe der Geschenke bietet sich die Möglichkeit der Pauschalierung der ESt an. Die ESt kann für den Beschenkten pauschal mit 30 % übernommen werden (→ Pauschalierung der Einkommensteuer).

Sachgeschenke an eigene ArbN sind nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten. Sofern der ArbN die Sachbezugsfreigrenze von 44 € im Dezember noch nicht ausgeschöpft hat, können bis zu diesem Wert Sachgeschenke steuer- und sozialversicherungsfrei überlassen werden.

Wird das Geschenk anlässlich der Weihnachtsfeier an den jeweiligen Mitarbeiter übergeben, bleibt es bis zu einem Wert von 60 € steuerfrei. Geschenke über 60 € sind nicht übliche Zuwendungen und stellen in voller Höhe steuerpflichtigen Arbeitslohn dar (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015). Der Betrag für das Geschenk ist allerdings in die Überprüfung der 110 €-Grenze einzubeziehen (BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, Tz. 4 Buchst. a und Tz. 2).

1.4.91. Weiterbildung

S. Fort- und Weiterbildungsleistungen.

1.4.92. Wohnungsüberlassung

Zum Sachbezug durch verbilligte Überlassung von Wohnungen nimmt der BFH mit Urteil vom 11.5.2011 (VI R 65/09, BStBl II 2011, 946) Stellung (s.a. H 8.1 (5, 6) [Ortsüblicher Mietwert] LStH). Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil kann auch in der verbilligten Überlassung einer Wohnung liegen. Dieser Vorteil ist als Sachbezug gem. § 8 Abs. 2 EStG mit dem Unterschiedsbetrag zwischen dem üblichen (um übliche Preisnachlässe geminderten) Endpreis am Abgabeort und dem Betrag, der dem ArbN in Rechnung gestellt worden ist, anzusetzen. Üblicher Endpreis am Abgabeort ist dabei die ortsübliche Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung (R 8.1 Abs. 6 Satz 1 LStR; H 8.1 (5, 6) [Ortsüblicher Mietwert] LStH). Zur Ermittlung der ortsüblichen Kaltmiete s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.9.2019 (S 2253 A – 85 – St 23, SIS 19 18 21 unter Tz. 2). Die Ermittlungen der Kaltmieten sollten dabei u.a. in folgender Reihenfolge durchgeführt werden:

  1. War die Wohnung vor der Überlassung an fremde Dritte vermietet, so kann in der Regel der zuvor vereinbarte Mietpreis der Überprüfung, ob eine verbilligte Vermietung vorliegt, zugrunde gelegt werden. Dies gilt nur, wenn keine wesentlichen Veränderungen an der vermieteten Wohnung vorgenommen wurden.

  2. Die ortsübliche Miete kann grundsätzlich anhand der örtlichen Mietspiegel ermittelt werden. Nach § 558c BGB sollen die Städte und Gemeinden Mietspiegel erstellen, wenn hierfür ein öffentliches Interesse besteht. Vereinzelt erstellen Kommunen auch qualifizierte Mietspiegel (§ 558d BGB) oder Mietdatenbanken (§ 558e BGB). Soweit Mietspiegel, qualifizierte Mietspiegel oder Mietdatenbanken vorhanden sind, bestehen keine Bedenken, die entsprechenden Werte steuerlich anzusetzen.

    Enthält der Mietspiegel Rahmenwerte, ist jeder der Mietwerte als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen der Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Überlassende (z.B. ArbG) den unteren Rahmenwert des Mietspiegels entsprechend der Entscheidung des BFH vom 17.8.2005 (IX R 10/05, BStBl II 2006, 71) als örtlichen Mietpreis zugrunde legt. Auch bei den unteren Rahmenwerten sind örtlich bedingte Wertsteigerungen oder Wertminderungen in Form von Zu- oder Abschlägen zu berücksichtigen. Ein Abschlag vom Mietwert kommt etwa dann in Betracht, wenn sich Beeinträchtigungen dadurch ergeben, dass eine enge räumliche (bauliche) Verbindung der zur Verfügung gestellten Wohnung mit den zur Erfüllung der beruflichen Pflichten bestimmten Räumen besteht, sofern diese Beeinträchtigung nicht schon bereits bei der Wohnflächenberechnung Berücksichtigung fand. Sieht der anzuwendende Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen keine Bandbreite zwischen mehreren Mietwerten vor, ist der im Mietspiegel für vergleichbare Wohnungen ausgewiesene Durchschnittswert anzusetzen. Aus Vereinfachungsgründen sind in solchen Fällen keine allgemeinen Zu- oder Abschläge vorzunehmen.

Zur ortsüblichen Miete gehören dabei neben der ortsüblichen Kaltmiete auch die umlagefähigen Kosten. Denn zur Miete gehören auch die zu zahlenden Nebenkosten-Umlagen (BFH Urteil vom 25.7.2000, IX R 6/97, BFH/NV 2001, 305, LEXinform 0591014).

Zu den umlagefähigen Kosten gehören insbesondere die Grundsteuer, die Kosten für die Wasserversorgung, Entwässerung, Heizung, Straßenreinigung und Müllbeseitigung, die Beleuchtung, Gartenpflege, Schornsteinreinigung, Sach- und Haftpflichtversicherung und für den Hauswart. Kosten für die Instandhaltung und Instandsetzung gehören nicht dazu (OFD Frankfurt vom 18.9.2019 (S 2253 A – 85 – St 23, SIS 19 18 21 unter Tz. 3).

Überlässt ein ArbG seinen ArbN Wohnungen und werden Nebenkosten (z.T.) nicht erhoben, liegt eine verbilligte Überlassung und damit ein Sachbezug nur vor, soweit die tatsächlich erhobene Miete zusammen mit den tatsächlich abgerechneten Nebenkosten die ortsübliche Miete (Kaltmiete plus umlagefähige Nebenkosten) unterschreitet. Dabei ist jeder Mietwert als ortsüblich anzusehen, den der Mietspiegel im Rahmen einer Spanne zwischen mehreren Mietwerten für vergleichbare Wohnungen ausweist.

Bei der Prüfung, ob eine verbilligte Überlassung ihren Rechtsgrund im Arbeitsverhältnis hat, kann ein gewichtiges Indiz sein, in welchem Umfang der ArbG vergleichbare Wohnungen auch an fremde Dritte zu einem niedrigeren als dem üblichen Mietzins vermietet (vgl. R 8.1 Abs. 6 LStR). Es kann jedoch nicht typisierend davon ausgegangen werden, dass bei einem unter 10 % liegenden Anteil an fremdvermieteten Wohnungen ein Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis besteht.

Zu beachten gilt, dass eine Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG in Betracht kommen kann. Denn der jeweilige ArbN könnte aufgrund seines Dienstverhältnisses Dienstleistungen erhalten, die vom ArbG nicht überwiegend für den Bedarf seiner ArbN erbracht werden. Dies könnte dann der Fall sein, wenn die Vermietung von Wohnungen durch den ArbG im Rahmen seiner Vermögensverwaltung konkret am Markt angeboten wird und die Vermietungsleistung dabei mindestens in gleichem Umfang am Markt wie an ArbN angeboten wird.

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 13.7.2017 (S 2334 A – 49 – St 211, DStR 2017, 2282, LEXinform 5236355) äußert sich zur lohn- und einkommensteuerlichen Behandlung der Pfarrdienstwohnungen (s.a. OFD Münster vom 15.1.2013, S 2334 – 3 – St 22-31, SIS 13 09 84).

Beachte:

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG die Wohnungsüberlassung durch den lohnsteuerlichen ArbG an ArbN begünstigt.

Durch Art. 1 Nr.6 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) wird mit Wirkung zum VZ 2020 § 8 Abs. 2 Satz 12 EStG geändert. Bisher gilt der Bewertungsabschlag nur für Mietvorteile aus einer dem ArbN vom lohnsteuerlichen ArbG überlassenen Wohnung. Die gesetzliche Ergänzung weitet den Anwendungsbereich auf verbundene Unternehmen (§ 15 des Aktiengesetzes) aus (Konzernklausel). Gerade bei größeren Unternehmen sind eigenständige Wohnungsunternehmen als Tochterunternehmen gegründet worden, um z.B. den mit der Wohnungsvermietung zusammenhängenden Verwaltungsaufwand zu minimieren. Auch diese Fälle sollen begünstigt sein. Auf die Eigentümereigenschaft des verbundenen Unternehmens als Bauherr oder als Käufer kommt es nicht an. Auch vom verbundenen Unternehmen angemietete Wohnungen, die dem ArbN überlassen werden, sind von der gesetzlichen Änderung umfasst. Die gesetzliche Ergänzung weitet den Anwendungsbereich entsprechend auf verbundene Unternehmen aus, wenn der ArbG eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist.

Nicht begünstigt sind weiterhin die Gewährung von Mietvorteilen auf Veranlassung des ArbG durch einen Dritten außerhalb verbundener Unternehmen (z.B. durch Vermittlung des ArbG, Belegungsrechte) sowie Geldleistungen in jeglicher Form (z.B. Zuschüsse zu den Mietaufwendungen des ArbN für dessen Wohnung, bestimmte Ausgleichszahlungen für vereinbarte Miethöhenbegrenzung; BT-Drs. 19/25160, 208).

Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem ArbN vom ArbG zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom ArbN gezahlte Entgelt mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts und dieser nicht mehr als 25 € je qm ohne umlagefähige Kosten i.S.d. Verordnung über die Aufstellung von Betriebskosten beträgt.

Begünstigt ist nach der Neuregelung nur die Überlassung einer Wohnung zu eigenen Wohnzwecken des ArbN. Für die Bewertung einer Unterkunft, die keine Wohnung ist, ist wie bisher der amtliche Sachbezugswert nach der SvEV maßgebend. Auf die Eigentümereigenschaft des ArbG als Bauherr oder als Käufer kommt es nicht an. Auch vom ArbG angemietete Wohnungen, die dem ArbN überlassen werden, sind von der gesetzlichen Änderung umfasst.

Der Bewertungsabschlag beträgt ein Drittel vom ortsüblichen Mietwert (z.B. der niedrigste Mietwert der Mietpreisspanne des Mietspiegels für vergleichbare Wohnungen zzgl. der nach der BetrKV umlagefähigen Kosten, die konkret auf die überlassene Wohnung entfallen) und wirkt wie ein Freibetrag. Die nach Anwendung des Bewertungsabschlags ermittelte Vergleichsmiete ist Bemessungsgrundlage für die Bewertung der Mietvorteile. Das vom ArbN tatsächlich gezahlte Entgelt (tatsächlich erhobene Miete und tatsächlich abgerechnete Nebenkosten) für die Wohnung ist auf die Vergleichsmiete anzurechnen (BFH vom 11.5.2011, VI R 65/09, BStBl II 2011, 946).

Die feste Mietobergrenze von 25 €/qm bezieht sich auf den ortsüblichen Mietwert ohne die nach der BetrKV umlagefähigen Kosten und dient der Gewährleistung sozialer Ausgewogenheit und Vermeidung der steuerbegünstigten Vermietung von Luxuswohnungen. Beträgt die ortsübliche Kaltmiete mehr als 25 €/qm, ist der Bewertungsabschlag nicht anzuwenden (BT-Drs. 19/13436, 107; s.a. Schmidt, NWB 12/2021, 832).

Beispiel 16:

Der ArbG wendet seinem ArbN als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn i.H.v. 4 000 € auch einen Sachlohn in Form einer Wohnung zu. Die Wohnungsgröße beträgt 50 qm. Für die Überlassung der Wohnung zahlt der ArbN monatlich 750 € Warmmiete. Der ArbG hält den entsprechenden Betrag vom Barlohn ein. Das Grundstück enthält insgesamt 10 – an Privatleute – vermietete Wohnungen.

Die ortsübliche Miete inkl. Nebenkosten beträgt lt. Mietspiegel für diese Wohnung 1 100 €, davon entfallen auf die umlagefähigen Kosten 300 €.

Lösung 16:

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

Mit der Wohnungsüberlassung fließt dem ArbN Arbeitslohn in Form eines Sachbezuges zu. Dieser Sachbezug ist dem laufenden Arbeitslohn zuzuordnen. Da der ArbN den Sachbezug nicht unentgeltlich erhält, ist grundsätzlich der Unterschiedsbetrag zwischen dem Geldwert des Sachbezugs und dem tatsächlichen Entgelt zu versteuern (R 8.1 Abs. 1 LStR). Die Wohnungsüberlassung ist nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort im Zeitpunkt der Abgabe anzusetzen (R 8.1 Abs. 2 Satz 1 LStR).

Für die Wohnungsüberlassung ist die ortsübliche Miete maßgebend (R 8.1 Abs. 6 Satz 1 LStR). Dies ist die Miete, die für eine nach Baujahr, Art, Größe, Ausstattung, Beschaffenheit und Lage vergleichbare Wohnung üblich ist (Vergleichsmiete; R 8.1 Abs. 6 Satz 5 LStR).

Ortsübliche Miete zzgl. Nebenkosten lt. Mietspiegel

1 100,00 €

davon umlagefähige Kosten

300,00 €

Ortsübliche Kaltmiete

800,00 €

Quadratmetermiete ohne umlagefähige Kosten 800,00 € : 50 qm =

16,00 €/qm

Beträgt die ortsübliche Kaltmiete mehr als 25 €/qm, ist der Bewertungsabschlag des § 8 Abs. 2 Satz 12 UStG i.d.F. des JStG 2019 nicht anzuwenden (BT-Drucks. 19/13436, 107).

Sachbezugswert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

96 % der Vergleichsmiete i.H.v. 1 100,00 € (R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR)

1 056,00 €

Entgelt des ArbN

./. 750,00 €

Sachbezugswert

306,00 €

Der Ansatz eines Sachbezugs für eine dem ArbN vom ArbG zu eigenen Wohnzwecken überlassene Wohnung unterbleibt, soweit das vom ArbN gezahlte Entgelt (750,00 €) mindestens zwei Drittel des ortsüblichen Mietwerts beträgt (§ 8 Abs. 2 Satz 12 EStG i.d.F. des JStG 2019).

2/3 von 1 100,00 € =

733,33 €

Vom ArbN gezahltes Entgelt

750,00 €

Da das vom ArbN gezahlte Entgelt mindestens 2/3 des ortsüblichen Mietwerts beträgt, unterbleibt der Ansatz des Sachbezugswerts i.H.v. 306,00 € ab dem Kj. 2020.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Mit der Vermietung der Wohnung an den ArbN tätigt der ArbG eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG. Die Vermietungsleistung wird nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG dort ausgeführt, wo das Grundstück liegt. Die Vermietungsleistung ist steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG (s. Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Die Überlassung der Wohnung an den ArbN ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

Das Grundstück stellt zu 100 % Unternehmensvermögen dar, da es ausschließlich zu unternehmerischen Vermietungsumsätzen genutzt wird. § 15 Abs. 1b UStG ist nicht anzuwenden. Sämtliche Vermietungsumsätze sind nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ausgeschlossen.

1.4.93. Zinsersparnisse

1.4.93.1. Allgemeine Grundsätze

Zur steuerlichen Behandlung von ArbG-Darlehen s. BMF vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484), das das BMF-Schreiben vom 1.10.2008 (BStBl I 2008, 892) ersetzt und in allen offen Fällen anzuwenden ist (s. Brünger, NWB 29/2019, 2145).

Ein Arbeitgeberdarlehen ist die Überlassung von Geld durch den ArbG oder auf Grund des Dienstverhältnisses durch einen Dritten an den ArbN, die auf dem Rechtsgrund eines Darlehensvertrags beruht.

Für die Ermittlung des geldwerten Vorteils aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens ist zwischen einer Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG (z.B. ArbN eines Einzelhändlers erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen) und einer Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG (z.B. Sparkassenangestellter erhält ein zinsverbilligtes Arbeitgeberdarlehen mit Ansatz des Rabatt-Freibetrags) zu unterscheiden.

Zinsvorteile sind als Sachbezüge zu versteuern, wenn die Summe der noch nicht getilgten Darlehen am Ende des Lohnzahlungszeitraums 2 600 € (Freigrenze) übersteigt (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 4).

Beispiel 17:

Ein ArbG gewährt seinem ArbN ein zinsloses Darlehen in Form eines Gehaltsvorschusses i.H.v. 2 000 €.

Lösung 17:

Die daraus resultierenden Zinsvorteile sind nicht als Arbeitslohn zu versteuern, da der Darlehensbetrag am Ende des Lohnzahlungszeitraums die Freigrenze von 2 600 € nicht übersteigt.

1.4.93.2. Bewertung nach § 8 Abs. 2 EStG

Der ArbN erlangt keinen lohnsteuerlich zu erfassenden Vorteil, wenn der ArbG ihm ein Darlehen zu einem marktüblichen Zinssatz (Maßstabszinssatz) gewährt (BFH Urteil vom 4.5.2006, VI R 28/05, BStBl II 2006, 781).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Maßstabszinssatz für vergleichbare Darlehen am Abgabeort und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Der Maßstabszinssatz ist der marktübliche Zinssatz für das Darlehen am Abgabeort. Aus Vereinfachungsgründen kann dieser Zinssatz mit Hilfe der Zinsstatistik der Deutschen Bundesbank ermittelt werden (Zinssätze für das Neugeschäft der deutschen Banken (MFIs) – Kredite an private Haushalte; s. die Homepage der Deutschen Bundesbank unter www.bundesbank.de im Auswahlmenu unter Statistiken: Geld und Kapitalmärkte: Zinssätze und Renditen: Einlagen- und Kreditzinssätze: Downloads: Geldwerter Vorteil für Arbeitgeberdarlehen (ab Januar 2003); BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 12). Danach beträgt z.B. der Zinssatz für Konsumentenkredite bis fünf Jahre im Oktober 2016: 4,52 % (im August 2019: 4,51 %; im Januar 2021: 4,46 %). Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist vorzunehmen. Solch ein üblicher Endpreis kann sich aus dem Angebot eines Kreditinstituts am Abgabeort ergeben.

Marktüblich in diesem Sinne ist auch die nachgewiesene günstigste Marktkondition für Darlehen mit vergleichbaren Bedingungen am Abgabeort unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z.B. von Direktbanken), ohne dass individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses berücksichtigt werden. Bei dieser Ermittlung kommt der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR nicht zur Anwendung.

Sofern der ArbG den Zinsvorteil nach dem üblichen Endpreis am Abgabeort bewertet hat, kann der ArbN im Rahmen seiner privaten ESt-Erklärung den günstigeren Preis am Markt (vergleichbares Darlehen am Markt) ansetzen. Dazu kann der ArbN z.B. einen Ausdruck des in einem Internet-Vergleichsportal ausgewiesenen individualisierten günstigeren inländischen Kreditangebots zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses heranziehen. Ein solcher Nachweis ist auch dann zulässig, wenn der ArbG bereits den aus seiner Sicht günstigsten Preis am Markt angesetzt hat und der ArbN einen noch niedrigeren günstigsten Preis am Markt berücksichtigt haben möchte. Das günstigere inländische Angebot muss in einem zeitlichen Zusammenhang mit der Gewährung des Arbeitgeberdarlehens stehen. Aus Vereinfachungsgründen ist es nicht zu beanstanden, wenn dieses Angebot bis zu zehn Tage vor der Kreditanfrage beim Arbeitgeber und bis zu zehn Tage nach dem Vertragsabschluss des Arbeitgeberdarlehens eingeholt wird (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 6).

Bei der Feststellung, ob die 44 €-Freigrenze (§ 8 Abs. 2 Satz 11 EStG; ab 2022: 50 €) überschritten wird, sind geldwerte Vorteile aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens einzubeziehen (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 10), es sein denn, das Darlehen übersteigt nicht die Freigrenze von 2 600 € (s.o.).

Ein steuerpflichtiger geldwerter Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens i.S.d. § 8 Abs. 2 EStG kann nach § 37b EStG pauschal besteuert werden (vgl. hierzu BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468; → Pauschalierung der Einkommensteuer).

Beispiel 18:

Ein ArbN erhält im März 2017 ein Arbeitgeberdarlehen von 30 000 € zu einem Effektivzinssatz von 2 % jährlich (Laufzeit vier Jahre mit monatlicher Tilgungsverrechnung und monatlicher Fälligkeit der Zinsen). Der bei Vertragsabschluss im März 2017 von der Deutschen Bundesbank für Konsumentenkredite mit anfänglicher Zinsbindung von über einem Jahr bis zu fünf Jahren veröffentlichte Effektivzinssatz beträgt 4,15 %.

Lösung 18:

Nach Abzug des pauschalen Abschlags von 4 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 3,98 % (Ansatz von zwei Dezimalstellen – ohne Rundung). Die Zinsverbilligung beträgt somit 1,98 % (3,98 % abzüglich 2 Prozentpunkte). Danach ergibt sich im März 2017 ein Zinsvorteil von 49,50 € (1,98 % von 30 000 € × 1/12). Dieser Vorteil ist – da die 44 €-Freigrenze überschritten ist – lohnsteuerpflichtig. Der Zinsvorteil ist jeweils bei Tilgung des Arbeitgeberdarlehens für die Restschuld neu zu ermitteln.

1.4.93.3. Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Der Zinsvorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens ist nach § 8 Abs. 3 EStG zu ermitteln, wenn der ArbG Darlehen gleicher Art und – mit Ausnahme des Zinssatzes – zu gleichen Konditionen (insbesondere Laufzeit des Darlehens, Dauer der Zinsfestlegung) überwiegend an betriebsfremde Dritte vergibt und der geldwerte Vorteil nicht nach § 40 EStG pauschal besteuert wird (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 15).

Bei Zinsvorteilen, die nach § 8 Abs. 3 EStG zu bewerten sind, bemisst sich der geldwerte Vorteil nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem im Preisaushang der kontoführenden Zweigstelle des Kreditinstituts oder im Preisverzeichnis des ArbG, das zur Einsichtnahme bereitgehalten wird, angegebenen um 4 % geminderten Effektivzinssatz, den der ArbG fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr für Darlehen vergleichbarer Kreditart (z.B. Wohnungsbaukredit, Konsumentenkredit) anbietet (Maßstabszinssatz), und dem Zinssatz, der im konkreten Einzelfall vereinbart ist.

Es ist zur Ermittlung des Zinsvorteils nach § 8 Absatz 3 EStG zulässig, von dem im Preisaushang dargestellten Preis abzuweichen. Die Grundsätze der Rz. 7 und 8 des BMF-Schreibens vom 16.5.2013 (BStBl I 2013, 729), wonach am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich gewährte Preisnachlässe zu berücksichtigen sind, gelten auch für die Ermittlung des Zinsvorteils nach § 8 Abs. 3 EStG für die von einem Kreditinstitut gegenüber seinen Mitarbeitern erbrachten Dienstleistungen. Der Abschlag von 4 % nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG ist stets vorzunehmen.

Bei Arbeitgeberdarlehen mit Zinsfestlegung ist grundsätzlich für die gesamte Vertragslaufzeit der Maßstabszinssatz bei Vertragsabschluss maßgeblich. Der ArbG hat die Grundlagen für den ermittelten Zinsvorteil als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 16 ff.).

Wird der geldwerte Vorteil aus der Überlassung eines zinslosen oder zinsverbilligten Darlehens nach § 40 EStG auf Antrag des ArbG pauschal versteuert, so ist der Zinsvorteil nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten.

Zinsvorteile sind als sonstige Bezüge i.S.d. § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG anzusehen, wenn der maßgebende Zinszahlungszeitraum den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum überschreitet (BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484, Rz. 20).

Beispiel 19:

Ein Kreditinstitut überlässt seinem ArbN am 1.1.15 ein Arbeitgeberdarlehen von 150 000 € zum Effektivzinssatz von 2 % jährlich (Laufzeit vier Jahre mit jährlicher Tilgungsverrechnung und vierteljährlicher Fälligkeit der Zinsen). Darlehen gleicher Art bietet das Kreditinstitut fremden Kunden im allgemeinen Geschäftsverkehr zu einem Effektivzinssatz von 4,5 % an. Der nachgewiesene günstigste Zinssatz für vergleichbare Darlehen am Markt wurde im Internet bei einer Direktbank mit 4 % ermittelt.

Das Kreditinstitut beantragt die Besteuerung nach § 40 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Der Zinsvorteil ist insoweit nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln.

Lösung 19:

Die Zinsverbilligung beträgt 2 % (marktüblicher Zinssatz 4 %, abzüglich Zinslast des ArbN von 2 %). Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR kommt nicht in Betracht.

Der Zinsvorteil im Kj. 15 beträgt 3 000 € (2 % von 150 000 €). Mangels anderer pauschal besteuerter Leistungen kann der Zinsvorteil des ArbN bis zum Höchstbetrag von 1 000 € pauschal besteuert werden (Pauschalierungsgrenze). Ein Zinsvorteil von 1 000 € ergibt sich unter Berücksichtigung der Zinsverbilligung von 2 % für ein Darlehen von 50 000 € (2 % von 50 000 € = 1 000 €). Mithin wird durch die Pauschalbesteuerung nur der Zinsvorteil aus einem Darlehensteilbetrag von 50 000 € abgedeckt. Der Zinsvorteil aus dem restlichen Darlehensteilbetrag von 100 000 € ist individuell zu versteuern. Der zu versteuernde Betrag ist wie folgt zu ermitteln:

Nach Abzug eines Abschlags von 4 % (§ 8 Abs. 3 Satz 1 EStG) vom Angebotspreis des ArbG von 4,5 % ergibt sich ein Maßstabszinssatz von 4,32 %.

100 000 € Darlehen × Maßstabszinssatz 4,32 %

4 320 €

abzgl. Zinslast des ArbN 100 000 € × 2 %

./. 2 000 €

Zinsvorteil

2 320 €

abzgl. Rabattfreibetrag (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG)

./. 1 080 €

zu versteuernder geldwerter Vorteil (Jahresbetrag)

1 240 €

vierteljährlich der LSt zu unterwerfen

310 €

Zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484) s. die Anmerkung vom 4.6.2015 (LEXinform 0946903) sowie Stier, Beilage zu NWB 40/2015, 3.

Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484) äußert sich das BayLfSt mit Vfg. vom 7.7.2015 (S 2334.2.1 – 84/16 St 32, DStR 2015, 2020, LEXinform 5235697) zur Berücksichtigung von Darlehenskonditionen nach Vermittlung durch Internet-Vermittlungsportale und Vergleichsportale.

Die Dienstleistung der Vermittlungsportale besteht ausschließlich in der Vermittlung von (Bau-)Finanzierungen zwischen der Bank und dem Kunden. Der Darlehensvertrag wird unmittelbar zwischen der Bank und dem vermittelten Kunden in der jeweiligen Geschäftsstelle der Bank abgeschlossen.

Die Darlehenskonditionen der Bank, die Kunden bei Abschluss einer (Bau-)Finanzierung über ein Internet-Vermittlungsportal angeboten werden, sind in der Regel günstiger als bei Darlehensabschluss direkt (d.h. ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals) vor Ort in der Bankfiliale.

Beispiel 20:

Wohnungsbaudarlehen, Zinsbindung 10 Jahre, 2 % Tilgung, 5 % Sondertilgung, 60 % Beleihungswert

»Standardkondition« der Bank (ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals)

1,90 %

Darlehenskondition der Bank bei Vermittlung durch Vermittlungsportal

1,60 %

Lösung 20:

Sowohl im Rahmen des Lohnsteuerabzugs als auch im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung besteht eine Wahlmöglichkeit für die Ermittlung des geldwerten Vorteils/Zinsvorteils nach § 8 Abs. 2 Satz 1 oder Abs. 3 EStG (Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 i.V.m. BMF-Schreiben vom 16.5.2013, BStBl I 2013, 729).

Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG

Für die Bewertung nach § 8 Abs. 3 EStG gelten die Grundsätze der Rz. 15 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484). Demnach kann als Ausgangswert für die Ermittlung des geldwerten Vorteils nach § 8 Abs. 3 Satz 1 EStG der Preis zugrunde gelegt werden, zu dem der ArbG (hier: die Bank) die konkrete Ware oder Dienstleistung (hier: Darlehen) fremden Letztverbrauchern im allgemeinen Geschäftsverkehr am Ende von Verkaufsverhandlungen durchschnittlich anbietet.

Auf diesen Angebotspreis sind der gesetzliche Bewertungsabschlag von 4 % und der gesetzliche Rabatt-Freibetrag von 1 080 € anzuwenden (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Die Konditionen der durch das Vermittlungsportal vermittelten Darlehen können in die Berechnung der Vergleichskonditionen (»Gesamtdurchschnittspreis«) einbezogen werden. Im Rahmen des § 8 Abs. 3 EStG ist es aber – anders als bei § 8 Abs. 2 EStG – nicht möglich, ausschließlich auf die durchschnittlichen Konditionen der durch ein Vermittlungsportal vermittelten Darlehen abzustellen oder gar die absolut günstigsten Konditionen eines einzelnen vergleichbaren Darlehens zu berücksichtigen.

Vielmehr ist für die Bewertung des geldwerten Vorteils/Zinsvorteils nach § 8 Abs. 3 EStG aus den »Standardkonditionen« der Bank (ohne Einschaltung eines Vermittlungsportals) und den Darlehenskonditionen der Bank bei Vermittlung durch ein Vermittlungsportal ein Gesamtdurchschnittswert zu bilden. Maßgebend sind hier nicht die fiktiven Konditionen, die einem Kunden für ein durch ein Vermittlungsportal vermitteltes vergleichbares Darlehen gewährt worden wären, sondern nur die Konditionen von tatsächlich an fremde Dritte gewährten vergleichbaren Darlehen.

Dieser Wert ist der maßgebende Endpreis/Angebotspreis i.S. des § 8 Abs. 3 EStG. Der um den gesetzlichen Bewertungsabschlag von 4 % geminderte Endpreis/Angebotspreis ist der Geldwert des Sachbezugs; als Arbeitslohn ist der Unterschiedsbetrag zwischen diesem Geldwert und dem vom ArbN gezahlten Entgelt (tatsächlicher Zinssatz) anzusetzen, soweit er den Rabatt-Freibetrag von 1 080 € im Kj. übersteigt (§ 8 Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der ArbG hat die Unterlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zu Grunde gelegten Endpreis/Angebotspreis sowie die Berechnung des Zinsvorteils zu dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren und dem ArbN auf Verlangen formlos mitzuteilen (Rz. 18 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484).

Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG

Für die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gelten die Grundsätze der Rz. 5 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 484). Demnach sind Sachbezüge nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen; der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR ist vorzunehmen.

Als üblicher Endpreis nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG gilt auch der günstigste Preis für ein vergleichbares Darlehen mit nachgewiesener günstigster Marktkondition, zu der das Darlehen unter Einbeziehung allgemein zugänglicher Internetangebote (z.B. Internetangebote von Direktbanken) an Endverbraucher angeboten wird, ohne dass individuelle Preisverhandlungen im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses berücksichtigt werden. Im Rahmen des § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG ist es daher auch möglich, ausschließlich auf die durchschnittlichen Konditionen der durch Vermittlungsportale vermittelten Darlehen abzustellen oder gar die absolut günstigsten Konditionen eines einzelnen vergleichbaren Darlehens zu berücksichtigen. Der pauschale Abschlag i.H.v. 4 % nach R 8.1 Abs. 2 Satz 3 LStR kommt in diesen Fällen nicht zur Anwendung.

Es ist dabei auch zulässig, die Konditionen zugrunde zu legen, die einem Kunden für ein durch das Vermittlungsportal vermitteltes vergleichbares Darlehen gewährt worden wären, auch wenn ein entsprechendes Darlehen tatsächlich nicht zustande kommt (fiktive Konditionen). Im Beispielsfall könnte daher – anders als bei § 8 Abs. 3 EStG – der (fiktive) Zinssatz von 1,60 % als Vergleichszinssatz herangezogen werden.

Der ArbG hat die Unterlagen für den ermittelten und der Lohnversteuerung zu Grunde gelegten Endpreis sowie die Berechnung der Zinsvorteile zu dokumentieren, als Belege zum Lohnkonto aufzubewahren und dem ArbN auf Verlangen formlos mitzuteilen (Rz. 7 ff. des BMF-Schreibens vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 484).

1.4.94. Zufluss von Sachbezügen

Der Sachbezug gilt als zugeflossen, wenn der ArbN darüber wirtschaftlich verfügen kann (H 38.2 [Zufluss von Arbeitslohn] LStH). Zum Zufluss von Arbeitslohn bei Aktienoptionen s. H 38.2 [Aktienoptionen] LStH.

Zum Zuflusszeitpunkt s.a. den Gliederungspunkt »Sachbezüge an Ruhestandsbeamte der Deutschen Bahn sowie Berücksichtigung beim Altersentlastungsbetrag« und dort »Zuflusszeitpunkt des geldwerten Vorteils« sowie ABC der Sachbezüge Gutscheine und Job-Tickets (BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 26).

1.4.95. Zukunftssicherungsleistungen

1.4.95.1. Bisherige Verwaltungsregelung und BFH-Rechtsprechung

Nach der bisherigen Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) handelt es sich bei den steuerpflichtigen Zukunftssicherungsleistungen im Regelfall um Barlohn, für den die 44 €-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (ab 2022: 50 €) nicht in Anspruch genommen werden kann. Dies soll unabhängig davon gelten, wer Versicherungsnehmer ist, also auch, wenn der ArbG Versicherungsnehmer und die versicherte Person der Arbeitnehmer ist.

An der Qualifizierung als Barlohn soll auch das BFH-Urteil vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767) nichts ändern. Der BFH hatte entschieden, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz in Höhe der geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann.

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 7.6.2018 (VI R 13/16, BStBl II 2019, 371) seine Rspr. vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767). Zum Arbeitslohn können auch Ausgaben gehören, die ein ArbG leistet, um einen ArbN oder diesem nahestehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalles, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern (Zukunftssicherung). Erlangt ein ArbN durch die Beitragsleistungen seines ArbG einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer fließt ihm mit der Beitragsleistung Arbeitslohn zu. Der ArbN hat hier lediglich einen Anspruch auf Gewährung der vertraglich vereinbarten Versicherungsleistungen in Form von Zahnersatz, verschiedenen Vorsorgeuntersuchungen, Chefarztbehandlung u.Ä., jedoch keinen Anspruch auf Auszahlung. Damit hat er nach den Grundsätzen der genannten Rechtsprechung lediglich Sachlohn bezogen.

Mit Urteil vom 7.6.2018 (VI R 13/16, BStBl II 2019, 371) stellt der BFH fest, dass die Gewährung von Krankenversicherungsschutz i.H.d. geleisteten Beiträge Sachlohn ist, wenn der ArbN aufgrund des Arbeitsvertrags von seinem ArbG ausschließlich Versicherungsschutz und nicht auch eine Geldzahlung verlangen kann. Die Verschaffung von Krankenversicherungsschutz unterliegt als Sachbezug der Freigrenze i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (s.a. Anmerkung vom 18.9.2018, LEXinform 0653512).

Im Gegensatz dazu hat der BFH mit Urteil vom 4.7.2018 (VI R 16/17, BStBl II 2019, 373) entschieden, dass Barlohn vorliegt, wenn der ArbG den Mitarbeitern einen Geldzuschuss unter der Bedingung gewährt, dass der ArbN mit einem vom ArbG benannten Unternehmen einen privaten Krankenzusatzversicherungsvertrag abschließt (s.a. Anmerkung vom 21.9.2018, LEXinform 0880393).

Weiterhin hat der BFH in seinem Urteil VI R 16/17 entschieden, dass ein vom ArbG an einen ArbN gezahlter Zuschuss für dessen private Zusatzkrankenversicherung angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den ArbN sich ergebenden eigenen Vorteils nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des ArbG erbracht wird (s.a. Pressemitteilung Nr. 47/2018 vom 12.9.2018, LEXinform 0448650).

Das BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) widerspricht dieser Rspr.; der Verwaltungsvorschrift ist daher nicht zu folgen.

1.4.95.2. Gesetzesänderung und aktuelle Verwaltungsregelung ab 1.1.2020
1.4.95.2.1. Versicherungsschutz als Sachbezüge

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird u.a. in § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG der Begriff der Geldleistung in Abgrenzung zum Begriff des Sachbezugs neu definiert.

Mit der neuen gesetzlichen Definition der »Einnahmen, die in Geld bestehen« in § 8 Abs. 1 Satz 2 EStG wird gesetzlich festgeschrieben, dass zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen, Geldsurrogate und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten grds. keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen sind. Gutscheine und Geldkarten, die ausschließlich zum Bezug von Waren oder Dienstleistungen berechtigen und die Kriterien des § 2 Abs. 1 Nr. 10 des Zahlungsdiensteaufsichtsgesetzes (ZAG) erfüllen, sind weiterhin als Sachbezug zu qualifizieren.

Zur Abgrenzung zwischen Geldleistung und Sachbezug sowie zur Anwendung der Regelungen des § 8 Abs. 1 Satz 2 und 3 und Abs. 2 Satz 11 Halbsatz 2 EStG nimmt das BMF mit Schreiben vom 13.4.2012 (LEXinform 7012703) Stellung. Dieses BMF-Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 10.10.2013 (BStBl I 2013, 1301) und ist ab 1.1.2020 anzuwenden.

Nach den Rz. 5 bis 7 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) sind Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt nicht vor, wenn der ArbN anstelle des Sachbezugs auch eine Geldleistung verlangen kann, selbst wenn der ArbG die Sache zuwendet (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373, Rz. 16).

Unter diesen Voraussetzungen ist Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 Satz 3 EStG u.a.:

  • die Gewährung von Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherungsschutz bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung und Beitragszahlung durch den ArbG (BFH vom 7.6.2018, VI R 13/16, BStBl II 2019, 371),

  • die Gewährung von Unfallversicherungsschutz, soweit bei Abschluss einer freiwilligen Unfallversicherung durch den ArbG der ArbN den Versicherungsanspruch unmittelbar gegenüber dem Versicherungsunternehmen geltend machen kann, sofern die Beiträge nicht nach § 40b Abs. 3 EStG pauschal besteuert werden (entgegen der bisherigen Regelung in Tz. 2.2.1 des BMF-Schreibens vom 28.10.2009, BStBl I 2009, 1275).

Beachte:

Bei pauschalierungsfähigen Beiträgen für eine Unfallversicherung der ArbN i.S.d. § 40b Abs. 3 EStG scheidet die Anwendung der 44 €-Freigrenze (ab dem 1.1.2022 50 €-Freigrenze) aus (BFH vom 26.11.2002, VI R 68/01, BStBl II 2003, 492; s.a. BMF vom 15.3.2022, LEXinform 7013085, Rz. 29).

1.4.95.2.2. Versicherungsschutz als Geldleistung

Nach den Rz. 18 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022 (LEXinform 7013085) liegt kein Sachbezug, sondern eine Geldleistung i.S.d. § 8 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG vor, wenn

  • der ArbG an den ArbN bei Abschluss einer Kranken-, Krankentagegeld- oder Pflegeversicherung eine Zahlung leistet und

  • die Zahlung des ArbG mit der Auflage verbunden ist, dass der ArbN mit einem vom ArbG benannten Unternehmen einen Versicherungsvertrag schließt und

  • die Beitragszahlungen an die Versicherung durch den ArbN geleistet werden (s.a. BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373).

Weitere Erläuterungen s. unter → Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers.

1.5. Pauschalierung der Einkommensteuer nach § 37b EStG

Durch das Jahressteuergesetz 2007 vom 13.12.2006 (BGBl I 2006, 2878) wird mit § 37b EStG ab dem VZ 2007 eine weitere Pauschalierungsmöglichkeit der ESt geschaffen.

Zahlreiche Stpfl. tätigen aus betrieblicher Veranlassung Sachzuwendungen an ArbN sowie an Personen, die zu ihnen nicht in einem Dienstverhältnis stehen (z.B. Geschäftspartner und deren ArbN). Für den Empfänger handelt es sich bei der Zuwendung regelmäßig um einen steuerpflichtigen geldwerten Vorteil, dessen Wert für ihn häufig schwer zu ermitteln ist. Zur Vereinfachung des Besteuerungsverfahrens wird eine Pauschalierungsmöglichkeit eingeführt, die es dem zuwendenden Stpfl. ermöglicht, die ESt pauschal zu erheben. Diese Pauschalsteuer gilt die steuerliche Erfassung des geldwerten Vorteils beim Zuwendungsempfänger ab. Der Zuwendende übernimmt die Steuer und unterrichtet den Zuwendungsempfänger darüber. Damit wird für alle Beteiligten Rechtssicherheit geschaffen. Die Regelung betrifft nur Sachzuwendungen. Zu den Einzelheiten der Pauschalierung der ESt s. → Pauschalierung der Einkommensteuer, → VIP-Logen und → Geschenke. Zur Pauschalierung der ESt bei Sachzuwendungen nach § 37b EStG s. den koordinierten Ländererlass im BMF-Schreiben vom 19.5.2015 (BStBl I 2015, 468).

Hinweis:

Nach dem Urteil des FG Münster vom 27.11.2018 (15 K 3383/17, EFG 2019, 281, LEXinform 5021825, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 7.7.2020, VI R 4/19, BFH/NV 2021, 302, LEXinform 0952206) sind auch solche Aufwendungen, die die Organisation und Durchführung bzw. den äußeren Rahmen einer Veranstaltung betreffen, in die Bemessungsgrundlage der pauschalierten Einkommensteuer nach § 37b EStG einzubeziehen, soweit sie auf Seiten der Teilnehmer zu einem geldwerten Vermögensvorteil führen.

Nicht in die Bemessungsgrundlage des § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG einzubeziehen sind Aufwendungen für Werbemittel. Derartige Kosten dienen nicht der Veranstaltung, sondern der Eigenwerbung / Außendarstellung des Stpfl. Sie sind der zu bewertenden Zuwendung damit nicht zuzuordnen und daher nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG einzubeziehen (Anmerkung vom 10.2.2021, LEXinform 0887039).

Mit Urteil vom 13.5.2020 (VI R BStBl II 2021, 395) nimmt der BFH zur Berücksichtigung der Aufwendungen bei der Bewertung von Sachzuwendungen nach § 8 Abs. 2 Satz 1 und nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG Stellung.

Wird die Höhe des dem ArbN zugeflossenen Sachbezugs – im Urteilsfall die Teilnahme an einer (betrieblichen) Veranstaltung – im Wege einer Schätzung anhand der Kosten des ArbG bestimmt, sind in die Schätzungsgrundlage nur solche Kosten des ArbG einzubeziehen, die geeignet sind, beim ArbN einen geldwerten Vorteil auszulösen. Die Aufwendungen für einen Eventmanager sind nicht zu berücksichtigen (→ Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015).

In die Bemessungsgrundlage nach § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG sind demgegenüber alle der Zuwendung direkt zuzuordnenden Aufwendungen (Einzelkosten) einzubeziehen, ungeachtet, ob sie beim Zuwendungsempfänger einen Vorteil begründen können. Besteht die Zuwendung in der kostenlosen oder verbilligten Teilnahme an einer (betrieblichen) Veranstaltung, gehören zu diesen Aufwendungen auch die Kosten eines Eventmanagers (→ Pauschalierung der Einkommensteuer). § 37b Abs. 1 Satz 2 EStG enthält für die Bewertung der Zuwendungen nach § 37b Abs. 1 Satz 1 EStG eine eigenständige Bemessungsgrundlage. Diese verdrängt in ihrem Anwendungsbereich die Bewertung nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Der Gesetzgeber hat allerdings durch § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG für bestimmte Sondertatbestände, für die in § 8 Abs. 2 Sätze 2 bis 8 bzw. 10 EStG und § 8 Abs. 3 EStG besondere gesetzliche Bewertungsregeln bestehen, die Pauschalierung nach § 37b EStG ausdrücklich ausgeschlossen. Die 44 €-Freigrenze (ab 2022: 50 €) gem. § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG in den jeweils geltenden Fassungen wird in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG jedoch nicht erwähnt. Daraus schließt der BFH in seinem Urteil vom 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232, Rz. 28), dass die 44 €-Freigrenze auch in den Fällen der Pauschalierung der Einkommensteuer bei Sachzuwendungen grundsätzlich Anwendung finden soll (ebenso BMF vom 19.5.2015, BStBl I 2015, 468, Rz 17). Der Gesetzgeber ging ersichtlich davon aus, dass Sachbezüge bis zur Freigrenze von 44 € (ab 2022: 50 €) bei der Besteuerung außer Ansatz bleiben und deshalb nicht von der Pauschalierung nach § 37b EStG erfasst werden. Ausgehend hiervon ist es konsequent, dass § 8 Abs. 2 Satz 9 bzw. Satz 11 EStG nicht als Ausschlusstatbestände in § 37b Abs. 2 Satz 2 EStG aufgenommen worden sind.

Zu weiteren Erläuterungen des BFH-Urteils VI R 14/18 s.o. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessvertrag«.

1.6. Nettolohnoptimierung durch steuerfreie Arbeitgeberleistungen

Zu den Gehaltsoptimierungsmodellen nimmt die OFD Nordrhein-Westfalen mit Vfg. vom 9.7.2015 (Kurzinfo LSt 05/2015, DStR 2015, 2448) Stellung. Es handelt sich dabei um Gehaltsoptimierungsmodelle in der Form einer Umwandlung von steuerpflichtigem Arbeitslohn in eine steuerfreie oder zumindest pauschal versteuerte Zuwendung auf der Basis neuer Arbeitsverträge. Die jeweiligen ArbG lassen dabei bestehende befristete Arbeitsverträge auslaufen und schließen anschließend Arbeitsverträge mit geändertem Inhalt, bzw. bei unbefristeten Arbeitsverträgen Änderungsverträge ab. Weitere Erläuterungen s. → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form unter »Gehaltsumwandlung«.

Hinweis:

Beachte das BFH-Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106), das BMF-Schreiben vom 5.1.2022 (BStBl I 2022, 61) sowie die Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) unter Telekommunikationsgeräte.

Das BSG hat mit Urteil vom 23.2.2021 (B 12 R 21/18 R, LEXinform 0460153) i.S.d. § 8 Abs. 4 EStG n.F. entschieden, dass Tankgutscheine, die statt Arbeitslohn gewährt werden, beitragspflichtige Einnahmen darstellen (s.o. unter Telekommunikationsgeräte).

2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

2.1. Allgemeiner Überblick

Die umsatzsteuerrechtliche Behandlung von Sachzuwendungen an ArbN regelt Abschn. 1.8 UStAE (s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe und → Gutscheine). Zum Leistungsaustausch bei Verkaufswettbewerben s. → Leistungsaustausch. Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 3.8.2017 (S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898) zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Sachzuwendungen und sonstigen Leistungen an ArbN Stellung. Ergänzend zu den Ausführungen in Abschn. 1.8 UStAE geht die OFD auf die Beköstigung, den sog. Haustrunk, die Überlassung von Fahrzeugen, Elektrofahrrädern, Fahrzeugstellplätzen, Betriebsveranstaltungen und Jubilarfeiern ein.

Die Leistung erfolgt

als Vergütung für geleistete Dienste (s. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 UStAE). Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn der ArbN

  • nach dem Arbeitsvertrag,

  • nach mündlichen Abreden oder

  • nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (betriebliche Übung)

neben dem Barlohn einen zusätzlichen Lohn in Form der Sachzuwendungen erhält.

Der ArbN wendet einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung auf.

Beachte EuGH vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670; s.u.).

aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN (Abschn. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Der ArbN wendet dafür kein besonders berechnetes Entgelt auf.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

nicht aus unternehmerischen Gründen. Der ArbN wendet dafür kein besonders berechnetes Entgelt auf.

Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Leistung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG, außer

  • Aufmerksamkeiten,

  • Leistungen, überwiegend durch betriebliches Interesse des ArbG veranlasst.

Voraussetzung ist, dass die Leistung zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Leistung nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 bzw. § 3 Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG.

Der ArbN leistet ein Entgelt:

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG; die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG ist zu beachten.

ArbN leistet kein zusätzliches Entgelt: Tauschähnlicher Umsatz. Ein typischer Fall ist die → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer. Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 UStG. Nach Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE kann die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG ermittelt werden (s. mittlere Spalte). Dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Kosten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (s.a. Abschn. 15.23 Abs. 8 ff. UStAE).

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 UStG. Aus der Bemessungsgrundlage sind solche Ausgaben auszuscheiden, bei denen kein Vorsteuerabzug möglich ist (Abschn. 1.8 Abs. 7 Satz 7 UStAE). Aus Vereinfachungsgründen (Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE) sind die lohnsteuerlichen Werte anzusetzen:

Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder 2 UStG.

Abb.: Umsatzsteuerliche Behandlung der Sachbezüge

2.2. Entgeltliche Sachzuwendungen

2.2.1. Vergütung für geleistete Dienste

Wendet der Unternehmer (ArbG) seinen ArbN als Vergütung für geleistete Dienste neben dem Barlohn auch einen Sachlohn zu, so bewirkt der Unternehmer mit dieser Sachzuwendung eine entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG, für die der ArbN einen Teil seiner Arbeitsleistung als Gegenleistung aufwendet (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Dies wird regelmäßig der Fall sein, wenn die Sachzuwendungen als Bestandteil des Arbeitslohns vertraglich festgelegt sind (z.B. arbeitsvertraglich geregelte Gewährung von Kost und Logis, Gewährung von Deputaten oder vereinbarte Gestellung eines Firmenwagens).

Hinweis:

Sachzuwendungen werden als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt, wenn

  • der ArbN nach dem Arbeitsvertrag, den mündlichen Abreden oder nach den sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. faktische betriebliche Übung)

  • neben dem Barlohn

  • einen zusätzlichen Lohn

  • in Form der Sachzuwendungen

erhält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 2 i.V.m. Abschn. 4.18.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 18.2.2016 (V R 23/15, BStBl II 2016, 496) entschieden hat, wird eine im Anstellungsvertrag vereinbarte Wohnungsüberlassung durch einen ArbG an seinen ArbN i.d.R. als Gegenleistung für die Arbeitsleistung erbracht. Die Vermietung der Wohnung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei.

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich in diesen Fällen um laufenden Arbeitslohn (R 39b.2 Abs. 1 LStR), von dem die LSt nach den Grundsätzen des § 39b Abs. 2 EStG zu berechnen ist (R 39b.5 LStR). Eine Pauschalierung der LSt für Sachzuwendungen ist nach § 40 Abs. 2 EStG nicht möglich (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Eine pauschalierte Besteuerung der Arbeitgeberleistungen ist nur dann möglich, wenn die Zuwendungen zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s.a. das BFH Urteil vom 19.9.2012, VI R 55/11, BFH/NV 2013, 126, LEXinform 0928874; s.o. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Telekommunikationsgeräte«).

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. S.o. die Erläuterungen unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«.

Beachte:

Mit Urteil vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) hat der EuGH die Vorlagefrage des FG Saarbrücken vom 18.3.2019 (1 K 1208/16, EFG 2019, 986, LEXinform 5022079) beantwortet. Gegenstand der Vorlagefrage des FG war die Anwendung des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL (§ 3a Abs. 3 Nr. 2 UStG) im Zusammenhang mit der langfristigen »Vermietung« eines Beförderungsmittels.

Obwohl sich die Vorlagefrage allein auf die Ortsbestimmungsregel des Art. 56 Abs. 2 MwStSystRL bezog, prüfte der EuGH zunächst, ob der Vorgang überhaupt der MwSt unterliegt.

Der EuGH vergleicht in seinem Urteil die folgenden Konstellationen:

Firmenwagenüberlassung für dienstliche und private Zwecke

kostenfrei an ArbN A

an ArbN B;

vom Gehalt wird ein jährlicher Betrag von 5 700 € einbehalten

Eine Dienstleistung wird nur dann i.S.d. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG) »gegen Entgelt« erbracht und ist somit steuerbar, wenn zwischen dem Leistenden und dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die vom Leistenden empfangene Vergütung den tatsächlichen Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte Dienstleistung bildet. Dies ist dann der Fall, wenn zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht (EuGH C-288/19, Rz. 29).

Es handelt sich um eine Fahrzeugüberlassung, für die der Mitarbeiter

  • weder eine Zahlung geleistet,

  • noch einen Teil seiner Barvergütung verwendet

  • und auch nicht nach einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf Nutzung des Firmenfahrzeugs mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen gewählt hat.

Ein solcher unmittelbarer Zusammenhang kann sich in den Beziehungen zwischen einem ArbG und seinem ArbN durch einen Teil der Barvergütung konkretisieren, auf den Letzterer als Gegenleistung für eine Leistung des Ersteren verzichten muss (Rz. 30).

Diese Leistung kann nicht als eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL eingestuft werden (Rz. 32).

Es handelt sich um eine Dienstleistung gegen Entgelt i.S.v. Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Der MwSt-Ausschuss hat in seinen Leitlinien aus der 101. Sitzung vom 20.10.2014 (Dokument H – taxud.c.1(2016)1136484 – 832 REV) mit großer Mehrheit beschlossen (Tz. 4.1 unter 1.), dass eine Dienstleistung gegen Entgelt erfolgt und nach Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL zu besteuern ist, wenn der Beschäftigte für eine solche Nutzung

  1. eine Zahlung leisten muss oder

  2. einen Teil seiner Barvergütung aufwenden muss oder

  3. gem. einer Vereinbarung zwischen den Parteien, wonach der Anspruch auf die Nutzung dieser Gegenstände mit dem Verzicht auf andere Vorteile verbunden ist, zwischen verschiedenen vom ArbG angebotenen Vorteilen wählen muss.

Nach fast einstimmiger Auffassung des MwSt-Ausschusses bedeuten weder die Tatsache, dass der Beschäftigte für den ArbG tätig ist, noch die Tatsache, dass die Nutzung gem. dem jeweiligen nationalen Einkommensteuerrecht als Einkommen des Beschäftigten gilt, dass die Nutzung gegen Entgelt erfolgt (s.a. EuGH C-288/19, Rz. 43).

Die deutsche Finanzverwaltung vertritt eine weiter gehende Auffassung als der MwSt-Ausschuss. Die Pkw-Überlassung wird immer dann als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich angesehen, wenn die Überlassung im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses beruht. Von einer entgeltlichen Pkw-Überlassung ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 8 und 9 UStAE).

Weitere Erläuterungen dazu s. → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer.

2.2.2. Besonderes Entgelt

Ebenfalls nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sind Leistungen, die der Unternehmer an seine ArbN oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses gegen besonders berechnetes Entgelt, aber verbilligt ausführt (s.u. die Erläuterungen zur Mindestbemessungsgrundlage sowie → Bemessungsgrundlage). Für die Steuerbarkeit kommt es nicht darauf an, ob der ArbN das Entgelt gesondert an den Unternehmer entrichtet oder ob der Unternehmer den entsprechenden Betrag vom Barlohn einbehält (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 ff. UStAE). Gewährt der Unternehmer seinen ArbN einen Rabatt liegt darin keine Leistung, sondern ein Preisnachlass (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

2.3. Unentgeltliche Sachzuwendungen

2.3.1. Grundsätzliches

Zuwendungen von Gegenständen (Sachzuwendungen) und sonstige Leistungen an das Personal für dessen privaten Bedarf sind nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG auch dann steuerbar, wenn sie unentgeltlich sind. Die Steuerbarkeit setzt voraus, dass

  1. Leistungen aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

  2. für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des ArbN

ausgeführt werden.

Der ArbN erhält Sachzuwendungen und sonstige Leistungen unentgeltlich, wenn er seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn und unabhängig von dem an alle ArbN gerichteten Angebot oder unabhängig von dem Umfang der gewährten Zuwendungen leistet (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE). Steuerbar sind auch Leistungen an ausgeschiedene ArbN auf Grund eines früheren Dienstverhältnisses sowie Leistungen an Auszubildende (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Hinweis:

Die Sachzuwendungen werden nicht als Vergütungen für geleistete Dienste gewährt, da der ArbN seine Arbeit lediglich für den vereinbarten Barlohn erbringt. Ein Teil der Arbeitsleistung kann somit nicht als Gegenleistung für den Sachbezug angesetzt werden. Die Sachzuwendung erfolgt daher ohne Gegenleistung und daher unentgeltlich.

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich entweder um laufenden Arbeitslohn oder um sonstige Bezüge. S.o. den Gliederungspunkt »Grundsätzliches« und dort die Erläuterungen zur Unterscheidung des laufenden Arbeitslohns von den sonstigen Bezügen; s.a. das BFH-Urteil 7.7.2020 (VI R 14/18, BStBl II 2021, 232).

2.3.2. Unternehmensvermögen und Vorsteuerabzug

Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) besteht kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmensvermögen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b oder 9a UStG zu verwenden (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 4a, Abschn. 3.3 Abs. 1 Satz 7 und Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). In diesen Fällen ist der Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt. Mangels Vorsteuerabzug unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung (Abschn. 15.15 Abs. 1 UStAE; s. dort das Beispiel 1).

Fehlt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen einem Eingangsumsatz und einem oder mehreren Ausgangsumsätzen, kann der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt sein, wenn die Kosten für die Eingangsleistungen zu seinen allgemeinen Aufwendungen gehören und – als solche – Bestandteile des Preises der von ihm erbrachten entgeltlichen Leistungen sind (Abschn. 15.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE). S.o. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«.

Beispiel 21:

Unternehmer U mit zur Hälfte steuerfreien, den Vorsteuerabzug ausschließenden Ausgangsumsätzen bezieht Leistungen für die Durchführung eines Betriebsausfluges. Die Kosten pro ArbN betragen

  1. 80 €

  2. 200 €.

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 15.15 Abs. 2 UStAE.

Lösung 21 a):

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug stellen Aufmerksamkeiten dar, weil sie die Grenze von 110 € nicht übersteigen (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Da die Überlassung dieser Aufmerksamkeiten keinen Wertabgabentatbestand erfüllt, fehlt es an einem steuerbaren Ausgangsumsatz, dem die Leistungsbezüge direkt und unmittelbar zugeordnet werden können. Für den Vorsteuerabzug ist deshalb die Gesamttätigkeit des U maßgeblich. U kann daher die Hälfte der Aufwendungen als Vorsteuer abziehen.

Lösung 20 b):

Die Aufwendungen für den Betriebsausflug sind nicht überwiegend betrieblich veranlasste steuerbare Leistungen, weil sie den Betrag von 110 € übersteigen (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE). Es liegt eine Mitveranlassung durch die Privatsphäre der ArbN vor. Bei Überschreiten des Betrags von 110 € besteht für U kein Anspruch auf Vorsteuerabzug, sofern die Verwendung bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt ist. Dementsprechend unterbleibt eine Wertabgabenbesteuerung. Maßgeblich ist hierfür, dass sich ein Leistungsbezug zur Entnahme für unternehmensfremde Privatzwecke und ein Leistungsbezug für das Unternehmen gegenseitig ausschließen. Der nur mittelbar verfolgte Zweck – das Betriebsklima zu fördern – ändert hieran nichts (vgl. BFH Urteil vom 9.12.2010, V R 17/10, BStBl II 2012, 53).

Hinweis:

Steht im Zeitpunkt des Leistungsbezugs hinsichtlich der Aufwendungen für den Betriebsausflug noch nicht fest, ob die maßgeblichen Aufwendungen pro ArbN den Betrag von 110 € übersteigen werden, kann der Vorsteuerabzug zunächst unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG beansprucht werden. Im Zeitpunkt der Durchführung der Betriebsveranstaltung ist dann allerdings eine Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vorzunehmen, wenn die Freigrenze von 110 € pro ArbN überschritten wird.

Beachte:

Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. in § 19 Abs. 1 Nr. 1a EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2015 bestimmt, dass Zuwendungen des ArbG an seinen ArbN und dessen Begleitperson anlässlich von Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter (Betriebsveranstaltungen) zum Arbeitslohn gehören. Dabei wird nach § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 3 EStG die bisherige Freigrenze von 110 € in einen Freibetrag umgewandelt. Soweit die betreffenden Zuwendungen den Betrag von 110 € je Betriebsveranstaltung und teilnehmenden ArbN nicht übersteigen, gehören die Zuwendungen nicht zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, wenn die Teilnahme an der Betriebsveranstaltung allen Angehörigen des Betriebs oder eines Betriebsteils offensteht. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 4 EStG gilt dies für bis zu zwei Betriebsveranstaltungen jährlich. Nach § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 5 EStG sind die Zuwendungen abweichend von § 8 Abs. 2 EStG mit den anteilig auf den ArbN und dessen Begleitperson entfallenden Aufwendungen des ArbG anzusetzen.

Die Neuregelung wurde erforderlich, weil der BFH mit seiner Rechtsprechung zu Betriebsveranstaltungen die seit langer Zeit bestehenden und anerkannten Verwaltungsgrundsätze zum Teil ablehnt. Die bisherigen Verwaltungsgrundsätze werden nun gesetzlich festgeschrieben und gelten auch insoweit fort, als sie die gesetzlichen Regelungen präzisieren (BT-Drs. 18/3017, 47).

Ab dem Kalenderjahr 2015 sind die Zuwendungen in § 19 Abs. 1 Nr. 1a Satz 2 EStG wie folgt definiert: »Zuwendungen sind alle Aufwendungen des ArbG einschließlich USt unabhängig davon, ob sie einzelnen ArbN individuell zurechenbar sind oder ob es sich um einen rechnerischen Anteil an den Kosten der Betriebsveranstaltung handelt, die der ArbG gegenüber Dritten für den äußeren Rahmen der Betriebsveranstaltung aufwendet« (s. BMF vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832, Tz. 2 Buchst. a bis g).

Bis 31.12.2014 waren Geschenke nur dann bei der Berechnung der 110 €-Grenze zu berücksichtigen, wenn ihr Wert (inklusive USt) 60 € nicht überschritten hat.

Ab 1.1.2015 stellt die gesetzliche Regelung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG nicht darauf ab, ob es sich um übliche Zuwendungen handelt. Auch unübliche Zuwendungen, wie z.B. Geschenke, deren Wert je ArbN 60 € übersteigt, oder Zuwendungen an einzelne ArbN aus Anlass – nicht nur bei Gelegenheit – einer Betriebsveranstaltung unterfallen daher § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1a EStG (Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 14.10.2015, BStBl I 2015, 832).

Die gesetzlichen Änderungen, insbesondere die Ersetzung der bisherigen lohnsteuerlichen Freigrenze durch einen Freibetrag, haben keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtlichen Regelungen. Das BMF hat eine Anregung des Bundes der Steuerzahler abgelehnt, Betriebsveranstaltungen im Lohn- und Umsatzsteuerrecht gleich zu behandeln. Wird die Grenze von 110 € pro Mitarbeiter überschritten, entfällt für den kompletten Betrag der Vorsteuerabzug (BMF vom 19.4.2016, III C 2 – S 7109/15/10001, UR 2016, 452).

Hinsichtlich der Zuwendungen bei Betriebsveranstaltungen ist aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht weiterhin davon auszugehen, dass bis zu einem Bruttobetrag von 110 € je ArbN und Veranstaltung die Zuwendungen üblich und somit überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst und daher nicht steuerbar sind (Abschn. 1.8 Abs. 4 Satz 3 Nr. 6 UStAE).

2.3.3. Sachzuwendung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG

Die nach § 3 Abs. 1b UStG einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellten unentgeltlichen Zuwendung eines Gegenstandes aus dem Unternehmen setzt die Zugehörigkeit des Gegenstandes zum Unternehmen voraus. Die Zuordnung eines Gegenstandes zum Unternehmen richtet sich nicht nach ertragsteuerrechtlichen Merkmalen, also nicht nach der Einordnung als Betriebs- oder Privatvermögen. Wie bereits oben erläutert hat der Unternehmer kein Recht auf Zuordnung zum Unternehmen, wenn der Unternehmer bereits bei Leistungsbezug beabsichtigt, die bezogene Leistung ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden (Abschn. 3.3 Abs. 1 UStAE).

Nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG gelten unentgeltliche Zuwendungen eines Gegenstandes durch einen Unternehmer an sein Personal für dessen privaten Bedarf als Lieferung gegen Entgelt. Allerdings sind Aufmerksamkeiten von der Wertabgabenbesteuerung ausgenommen. Zur Definition der Aufmerksamkeit s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE und R 19.6 LStR).

Die Sachzuwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands an das Personal wird nach § 3 Abs. 1b UStG nur dann einer entgeltlichen Lieferung gleichgestellt, wenn der zugewendete Gegenstand oder seine Bestandteile zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (Abschn. 3.3 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Beispiel 22:

ArbG A erwirbt ein Fernsehgerät zum Preis von 1 000 € zzgl. 190 € USt, um es dem ArbN zum Dienstjubiläum zu schenken.

Lösung 22:

Da der ArbG bereits beim Einkauf des Fernsehgerätes die Absicht hat, dieses dem ArbN im Rahmen einer unentgeltlichen Sachzuwendung für dessen privaten Bedarf zu schenken, steht der Einkauf des Fernsehgeräts nicht im direkten und unmittelbaren Zusammenhang mit der wirtschaftlichen Gesamttätigkeit des ArbG sondern ausschließlich mit einer unternehmensfremden Tätigkeit (vgl. Abschn. 3.3 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 2.3 Abs. 1a UStAE). Da das Fernsehgerät nicht dem Unternehmen zugeordnet werden kann, entfallen der Vorsteuerabzug und deshalb auch die Versteuerung der unentgeltlichen Wertabgabe (s.a. Abschn. 15.15 UStAE).

Beispiel 23:

ArbG A wendet seinem ArbN anlässlich des Dienstjubiläums ein Fernsehgerät aus dem Warenbestand zu, das A für 1 000 € zzgl. 190 € USt eingekauft hatte.

Lösung 23:

Beim Einkauf des Gerätes war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er die Eingangsleistung für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Die unentgeltliche Sachzuwendung an den ArbN unterliegt der Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG.

2.3.4. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG fallen insbesondere die kostenlose Nutzung betrieblicher Telekommunikationsleistungen, von Maschinen und Werkzeugen, Ferienwohnungen, die gelegentliche Nutzung eines betrieblichen Pkw durch den ArbN (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Dem ArbN wird die Möglichkeit eingeräumt, vorübergehend solche Gegenstände unentgeltlich privat zu nutzen, die normalerweise für die wirtschaftliche Tätigkeit des Unternehmens genutzt werden (s.a. Abschn. 3.4 Abs. 1 i.V.m. 1.8 Abs. 2 UStAE).

Eine Wertabgabe i.S. von § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat (Abschn. 3.4 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zur Frage der Zuordnung zum Unternehmen s.o. die Erläuterungen zum BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53 sowie → Unternehmensvermögen).

2.3.5. Sachzuwendungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Unter § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG fallen insbesondere die

  • Sammelbeförderung von Arbeitnehmern zu festen Arbeitsstätten,

  • der unentgeltliche Einsatz von Betriebspersonal für den Privatbedarf von ArbN (s. Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE),

  • die Weitergabe von Dienstleistungen (z.B. Internetzugang),

  • die Überlassung eines Betriebsfahrzeugs nebst Fahrer für Privatfahrten der ArbN,

  • die Überlassung eines Fitnessstudios (s.o. die Erläuterungen unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«).

Beispiel 24:

U betreibt in München einen Groß- und Einzelhandel mit Sportartikeln. Zum Ende der Wintersaison 12 gibt U seinen Angestellten die Möglichkeit, Skier mit einem Rabatt von 20 % auf den ausgezeichneten Ladenverkaufspreis zu erwerben. Neun seiner Angestellten erwerben im Februar jeweils ein Paar Skier für 1 600 €. Der Einkaufspreis betrug im Jahr 11 jeweils 1 400 € zzgl. USt und blieb seitdem unverändert.

Lösung 24:

Die Verkäufe der Skier stellen Lieferungen nach § 3 Abs. 1 UStG dar. Der Ort der Lieferung ist nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG München. Die Lieferungen erfolgen gegen Entgelt und sind damit steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG) und steuerpflichtig. Die Gewährung von Personalrabatt stellt keine Leistung gegen Entgelt dar, sondern Preisnachlass (Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 6 UStAE). Die Bemessungsgrundlage für die neun Paar Skier beträgt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG grundsätzlich jeweils 1 345 € (1 600 € : 119 × 100). Da es sich bei den Abnehmern der Skier jedoch um Angestellte des U handelt, ist hier die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG zu prüfen. Der Einkaufspreis zum Zeitpunkt des Umsatzes liegt mit 1 400 € höher als das tatsächlich vereinnahmte Entgelt und ist damit zugrunde zu legen. Die USt beträgt 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) = 266 € und entsteht für jede der neun Lieferungen nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Februar 12.

2.3.6. Leistungen aus außerunternehmerischen Gründen

Unentgeltliche Zuwendungen von Gegenständen an ArbN für

  • den privaten Bedarf

  • aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG dar.

Die Steuerbarkeit des § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG setzt voraus, dass Leistungen

  • aus unternehmerischen (betrieblichen) Gründen

  • für den privaten, außerhalb des Dienstverhältnisses liegenden Bedarf des Arbeitnehmers

ausgeführt werden (→ Unentgeltliche Wertabgabe).

Beispiel 25:

ArbG A schenkt seiner Ehefrau, die auch als ArbN bei ihm beschäftigt ist, zum Geburtstag aus dem Warensortiment einen Ring im Wert von 500 €.

Lösung 25:

Die Zuwendung des Gegenstandes erfolgt für den privaten Bedarf aus nichtunternehmerischen Gründen. Beim Einkauf des Ringes war A zum Vorsteuerabzug berechtigt, da er die Eingangsleistung für sein Unternehmen und damit für seine unternehmerischen Tätigkeiten zur Erbringung entgeltlicher Leistungen zu verwenden beabsichtigt (Abschn. 15.2b Abs. 2 UStAE). Die Zuwendung ist somit steuerbar nach § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG.

Lohnsteuerrechtlich stellt die Zuwendung aus nichtunternehmerischen Gründen keinen Arbeitslohn, sondern nach § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG eine Entnahme dar.

Die unentgeltliche Zuwendung von sonstigen Leistungen an ArbN für

  • den privaten Bedarf

  • aus nichtunternehmerischen (privaten) Gründen

stellt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 oder 2 UStG dar.

So kann die Fahrzeugüberlassung an ArbN ausnahmsweise eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG darstellen, wenn die vereinbarte private Nutzung des Fahrzeugs derart gering ist, dass sie für die Gehaltsbemessung keine wirtschaftliche Rolle spielt, und nach den objektiven Gegebenheiten eine weitergehende private Nutzungsmöglichkeit ausscheidet. Danach kann Unentgeltlichkeit nur angenommen werden, wenn dem ArbN das Fahrzeug aus besonderem Anlass oder zu einem besonderen Zweck nur gelegentlich (von Fall zu Fall) an nicht mehr als fünf Kalendertagen im Kalendermonat für private Zwecke überlassen wird (Abschn. 15.23 Abs. 12 UStAE).

Hinweis:

Beachte aber die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) unter dem Gliederungspunkt »Entgeltliche Sachzuwendungen« und dort »Vergütung für geleistete Dienste«.

2.3.7. Nicht steuerbare Umsätze

Keine steuerbaren Umsätze sind Aufmerksamkeiten und Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 1.8 Abs. 2 Satz 7 UStAE).

Zu der Definition der Aufmerksamkeiten s. Abschn. 1.8 Abs. 3 UStAE, der auf R 19.6 LStR verweist.

Hinweis:

Umsatzsteuerrechtlich stellen Aufmerksamkeiten, die aus unternehmerischen Gründen für den privaten Bedarf der ArbN gewährt werden, keine steuerbaren unentgeltlichen Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG dar.

Lohnsteuerrechtlich gehören die Aufmerksamkeiten nach R 19.6 Abs. 1 LStR nicht zum Arbeitslohn (s.a. H 19.3 [Nicht zum Arbeitslohn gehören, 1. Spiegelstrich] LStH). Da Aufmerksamkeiten aus unternehmerischen Gründen gewährt werden, stellen diese Aufwendungen ertragsteuerrechtlich keine Entnahmen i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG dar.

Nicht steuerbare Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, liegen vor, wenn betrieblich veranlasste Maßnahmen zwar auch die Befriedigung eines privaten Bedarfs der ArbN zur Folge haben, diese Folge aber durch die mit den Maßnahmen angestrebten betrieblichen Zwecke überlagert wird (vgl. EuGH Urteil vom 11.12.2008, C-371/07, DStRE 2009, 168, LEXinform 0589150). Dies ist regelmäßig anzunehmen, wenn die Maßnahme die dem ArbG obliegende Gestaltung der Dienstausübung betrifft (Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE mit einer beispielhaften Aufzählung nicht steuerbarer Leistungen in Satz 3 Nr. 1 bis 11).

Die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln durch den Unternehmer an seine ArbN ist eine nichtsteuerbare Aufmerksamkeit, wenn die Waren zum Verzehr im Betrieb überlassen werden (Abschn. 1.8 Abs. 3 Satz 3 UStAE). Wendet der Unternehmer seinen ArbN oder deren Angehörigen die Waren dagegen zum häuslichen Verzehr zu, so liegen steuerbare und -pflichtige unentgeltliche Wertabgaben vor (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG, Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE; Vfg. OFD Niedersachsen vom 1.12.2015, S 7109 – 1 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235781 sowie OFD Niedersachsen vom 3.8.2017, S 7100 – 220 – St 172, UR 2017, 898).

Hinweis:

Lohnsteuerrechtlich stellen Leistungen des ArbG, die er im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse erbringt, keinen Arbeitslohn dar (R 19.3 Abs. 2 LStR; H 19.3 [Allgemeines zum Arbeitslohnbegriff], [Nicht zum Arbeitslohn gehören] LStH; s.a. → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015 und → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

2.4. Bemessungsgrundlage

2.4.1. Tauschähnlicher Umsatz

Wenn in der Sachzuwendung eine Vergütung für geleistete Dienste gesehen wird (Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG), handelt es sich umsatzsteuerrechtlich um einen tauschähnlichen Umsatz gem. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG. Als → Bemessungsgrundlage für diesen Umsatz gilt der Wert des anderen Umsatzes (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG), also der anteilige Wert der Arbeitsleistung des ArbN.

Die Zuwendungen, die der ArbG in Form eines Sachlohns als Vergütung für geleistete Dienste gewährt, sind aus Vereinfachungsgründen nach den Werten des § 10 Abs. 4 UStG zu bemessen; dabei sind auch die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigten Ausgaben in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen (Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE). In der folgenden Übersicht wird die Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung dargestellt (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage am Beispiel der entgeltlichen Fahrzeugüberlassung

Lohnsteuerrechtlich handelt es sich um laufenden Arbeitslohn, für den die LSt nach § 39b Abs. 2 EStG zu ermitteln ist. Die LSt errechnet sich aus dem Barlohn sowie dem Sachbezug, der nach § 8 Abs. 2 EStG zu bewerten ist (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer).

Umsatzsteuerrechtlich ist die Pkw-Überlassung an ArbN regelmäßig als entgeltliche Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG anzusehen (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die Gegenleistung des ArbN für die Fahrzeugüberlassung besteht regelmäßig in der anteiligen Arbeitsleistung, die er für die Privatnutzung des gestellten Fahrzeugs erbringt. Die Überlassung des Fahrzeugs ist als Vergütung für geleistete Dienste und damit als entgeltlich anzusehen, wenn sie im Arbeitsvertrag geregelt ist oder auf mündlichen Abreden oder sonstigen Umständen des Arbeitsverhältnisses (z.B. der faktischen betrieblichen Übung) beruht. Von Entgeltlichkeit ist stets auszugehen, wenn das Fahrzeug dem ArbN für eine gewisse Dauer und nicht nur gelegentlich zur Privatnutzung überlassen wird.

Hinweis:

Beachte aber die Grundsätze des EuGH-Urteils vom 20.1.2021 (C-288/19, LEXinform 0651670) unter dem Gliederungspunkt »Entgeltliche Sachzuwendungen« und dort »Vergütung für geleistete Dienste«.

Bei einer entgeltlichen Fahrzeugüberlassung zu Privatzwecken des Personals liegt ein tauschähnlicher Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) vor. Beim Tausch und bei tauschähnlichen Umsätzen gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes wird durch den subjektiven Wert für die tatsächlich erhaltene und in Geld ausdrückbare Gegenleistung bestimmt. Subjektiver Wert ist derjenige, den der Leistungsempfänger (hier ArbN) der Leistung beimisst, die er sich verschaffen will und deren Wert dem Betrag entspricht, den er zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist (BFH Urteil vom 16.4.2008, XI R 56/06, BStBl II 2008, 909).

Beachte:

Der Leistung des ArbG in Form der Pkw-Überlassung steht die Gegenleistung des ArbN in Form der Arbeitsleistung gegenüber.

Mit der Gewährung der Arbeitsleistung tätigt der ArbN als Empfänger der Leistung des ArbG keine konkreten Aufwendungen für den Erhalt der Pkw-Überlassung.

Dieser subjektive Wert umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen, die der Empfänger der jeweiligen Leistung aufwendet (hier der ArbN), um diese Leistung zu erhalten. Soweit der Leistungsempfänger konkrete Aufwendungen für die von ihm erbrachte Gegenleistung getätigt hat, ist daher der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Gegenleistung nicht maßgeblich. Wie oben unter »Beachte« erläutert, tätigt der ArbN keine konkreten Aufwendungen, um den Pkw nutzen zu dürfen. Hat der Leistungsempfänger (hier der ArbN) keine konkreten Aufwendungen für seine Gegenleistung getätigt – hier z.B. den anteiligen Arbeitslohn –, ist als Entgelt für die Leistung der gemeine Wert dieser Gegenleistung anzusetzen; die USt ist stets herauszurechnen. Soweit der Wert des Entgelts nicht ermittelt werden kann, ist er zu schätzen (Abschn. 10.5 Abs. 1 Sätze 1 bis 7 und Abschn. 15.23 Abs. 10 UStAE.

Als Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung des ArbG an den ArbN ist nach § 10 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG der Wert der nicht durch den Barlohn abgegoltenen Arbeitsleistung anzusetzen (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 1 UStAE). Im Rahmen des tauschähnlichen Umsatzes ist im Gegenzug dazu als Bemessungsgrundlage für die Arbeitsleistung des ArbN an den ArbG der Wert anzusetzen, den der ArbG bereit ist, für den Erhalt dieser Arbeitsleistung aufzuwenden.

Beachte:

Die Bemessungsgrundlage für die Pkw-Überlassung an den ArbN entspricht dem Wert des Arbeitslohns.

Die Bemessungsgrundlage für die Gewährung des Arbeitslohns an den ArbG entspricht den Aufwendungen des ArbG für den Pkw.

Als Schlussfolgerung daraus ist die Zuwendungen des ArbG in Form der Pkw-Überlassung nach seinen eigenen Aufwendungen zu bemessen (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 4 UStAE).

Die Arbeitsleistung entspricht dem Betrag, den der ArbG zu diesem Zweck aufzuwenden bereit ist und umfasst alle Ausgaben einschließlich der Nebenleistungen (s.a. Abschn. 10.5 Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 3 und 4 UStAE). Die Gesamtausgaben für die entgeltliche sonstige Leistung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG umfassen auch die Ausgaben, bei denen ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 5 UStAE). Als Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG sind die vom überlassenden ArbG angesetzten Betriebsausgaben anzusetzen. Zu diesen Aufwendungen zählen auch die normalen Abschreibungen, weil der ArbG mit dem darin ausgedrückten Wertverzehr belastet war (Urteil FG Köln vom 13.2.2000, 7 K 6694/98, EFG 2001, 389, Rechtsauffassung bestätigt durch BFH Urteil vom 1.8.2002, V R 21/01, BStBl II 2003, 438 unter II.3. Buchst. b). In diesen Fällen findet eine gleichmäßige Verteilung der Anschaffungskosten auf den Berichtigungszeitraum des § 15a UStG nicht statt (s.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.23 Abs. 11 Nr. 2 UStAE).

Treffen die Parteien Aussagen zum Wert der Arbeitsleistungen, so ist dieser Wert als Bemessungsgrundlage für die Überlassung des Fahrzeugs zugrunde zu legen, wenn er die Kosten für die Fahrzeugüberlassung übersteigt (Abschn. 15.23 Abs. 10 Satz 7 UStAE).

2.4.2. Mindestbemessungsgrundlage

Bei der Ermittlung der → Bemessungsgrundlage für die entgeltlichen Lieferungen und sonstigen Leistungen an ArbN ist die Vorschrift über die Mindestbemessungsgrundlage in § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG zu beachten. Danach ist als Bemessungsgrundlage mindestens der in § 10 Abs. 4 UStG bezeichnete Wert (Einkaufspreis, Selbstkosten, Ausgaben) abzüglich der USt anzusetzen, wenn dieser den vom ArbN tatsächlich aufgewendeten (gezahlten) Betrag abzüglich der USt übersteigt.

Beispiel 26:

Der ArbN zahlt 2 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 26:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2021

3,47 €

abzüglich Zahlung der ArbN

./. 2,00 €

Geldwerter Vorteil

1,47 €

Hieraus ergibt sich, dass die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, wenn gewährleistet ist, dass der ArbN für jede Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (2 € abzgl. USt: 19/119 = 0,32 €) 1,68 € anzusetzen. Als Mindestbemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG der Sachbezugswert i.H.v. 3,47 € abzgl. USt (19/119 von 3,47 € =) i.H.v. 0,55 € = 2,92 € anzusetzen.

Hinweis:

Zu den Sachbezugswerten 2021 s. die Tabelle der DATEV Redaktion LEXinform unter LEXinform 0970520.

Beispiel 27:

S.a. Beispiel 26. Der ArbN zahlt 3,47 € für ein Mittagessen im Wert von 4 €.

Lösung 27:

Der Sachbezugswert der Mahlzeit beträgt 2021

3,47 €

abzüglich Zahlung des ArbN

./. 3,47 €

Geldwerter Vorteil

0,00 €

Die lohnsteuerliche Erfassung der Mahlzeiten entfällt, da der ArbN für die Mahlzeit mindestens einen Preis i.H.d. amtlichen Sachbezugswerts zahlt.

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG. Als Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 1 Sätze 1 und 2 UStG das Entgelt i.H.v. (3,47 € abzgl. USt: 19/119 = 0,55 €) 2,92 € anzusetzen. Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. Abs. 4 Nr. 3 UStG kommt nicht in Betracht.

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Die Vorschrift betrifft also Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt.

Hinweis:

Die Mindestbemessungsgrundlage kommt dann nicht in Betracht, wenn die ArbG-Leistung an den ArbN überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist und es sich deshalb – bei einer unentgeltlichen Leistung – um eine nicht steuerbare Leistung handeln würde. Zu den Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, s. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE.

Überlässt der ArbG seinen ArbN Parkplätze auf dem Betriebsgelände unentgeltlich zur Nutzung, ist diese Leistung nicht steuerbar, da die Parkplatzüberlassung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist (Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE). Die Mindestbemessungsgrundlage kann deshalb auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208, UR 2009, 357, LEXinform 5232015).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 14.1.2016 (V R 63/14, BStBl II 2016, 360) unterliegt die Parkraumüberlassung durch den ArbG an seine ArbN gegen Entgelt der Umsatzbesteuerung. Die Besteuerung unentgeltlicher Leistungen erlaubt keinen Rückschluss auf die Besteuerung gegen verbilligtes Entgelt erbrachter Dienstleistungen. Die Ausführungen in Abschn. 1.8 Abs. 4 Nr. 5 UStAE beziehen sich ausschließlich auf unentgeltliche Leistungen, nicht hingegen auf Sachleistungen, die der ArbG an seine ArbN gegen ein verbilligtes Entgelt erbringt. Nach Abschn. 1.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE sind u.a. sonstige Leistungen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar, die der Unternehmer an seine ArbN aufgrund des Dienstverhältnisses gegen verbilligtes Entgelt ausführt. In Abschn. 1.8 Abs. 2 bis 4 UStAE werden sodann die Voraussetzungen beschrieben, unter denen (ausschließlich) unentgeltliche (Arbeitgeber-)Leistungen den entgeltlichen Leistungen gleichzustellen sind (§ 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2 und § 3 Abs. 9a UStG).

Die Rspr. geht davon aus, dass entgeltliche Leistungen auch dann vorliegen, wenn sie verbilligt erbracht werden (s. Anmerkungen vom 15.3.2016, LEXinform 09477622 sowie vom 18.3.2016, LEXinform 0880133).

Zur Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage für die verbilligte Lieferung von Strom und Gas an ArbN s. BayLfSt vom 16.11.2020 (S 7100.2.1-118/10 St 33, LEXinform 7012501) s.o. unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Strombezug«).

2.4.3. Unentgeltliche Wertabgaben

2.4.3.1. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG

Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten für den Gegenstand oder für einen gleichartigen Gegenstand oder mangels eines Einkaufspreises nach den Selbstkosten, jeweils zum Zeitpunkt des Umsatzes (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 7 und Abschn. 10.6 Abs. 1 und 2 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe).

2.4.3.2. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG

Zur Bemessungsgrundlage für die sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören die bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben, jedoch nur insoweit, als sie den Unternehmer zum vollen oder zumindest teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG). Einzubeziehen sind die anteilig auf die unentgeltliche Verwendung entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten ebenso wie die laufenden Ausgaben (Abschn. 10.6 Abs. 3 und Abschn. 1.8. Abs. 7 UStAE).

2.4.3.3. Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG

Im Gegensatz zu den sonstigen Leistungen nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gehören sämtliche bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 3 UStG). Das gilt auch für Kosten, die nicht mit USt belastet sind (z.B. Arbeitslohn für ArbN des Unternehmers; BMF vom 13.4.2004, BStBl I 2004, 468). S.o. die Erläuterungen unter ABC der Sachbezüge Stichwort »Fitnessstudio«). Zur Ermittlung der Ausgaben s. → Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«.

2.4.3.4. Vereinfachungsregelungen nach Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE

Die in § 10 Abs. 4 UStG vorgeschriebenen Werte weichen grundsätzlich von den für Lohnsteuerzwecke anzusetzenden Werten ab. Diese Werte sind dann als Bruttowerte anzusehen, aus denen zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage die USt herauszurechnen ist. In folgenden Fällen ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn für die umsatzsteuerrechtliche Bemessungsgrundlage von den lohnsteuerrechtlichen Werten ausgegangen wird:

  • Die ArbN erhalten freie Verpflegung, freie Unterkunft oder freie Wohnung. Es sind die Werte nach der SVEV anzusetzen (Abschn. 1.8 Abs. 9 UStAE).

  • Bei der unentgeltlichen Abgabe von Mahlzeiten an die ArbN durch unternehmenseigene Kantinen ist von den Werten der SvEV auszugehen (Abschn. 1.8 Abs. 11 UStAE).

  • Bei der unentgeltlichen Abgabe von

    • Deputaten,

    • Sachgeschenken,

    • Jubiläumsgeschenken und

    • ähnlichen Zuwendungen aus Anlass von Betriebsveranstaltungen, soweit diese Zuwendungen weder Aufmerksamkeiten noch Leistungen im überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG sind (Abschn. 1.8 Abs. 14 UStAE).

      Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der unentgeltlichen Abgabe von Getränken und Genussmittel zum häuslichen Verzehr (Haustrunk und Freitabakwaren) an ArbN s. OFD Niedersachen vom 1.12.2015 (S 7109 – 1 – St 171, UR 2016, 295, LEXinform 5235781).

    Aus Vereinfachungsgründen kann von den nach den lohnsteuerrechtlichen Regelungen (R 8.1 Abs. 2 und R 8.2 Abs. 2 LStR) ermittelten Werten ausgegangen werden. Der Freibetrag von 1 080 € nach § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG bleibt bei der Ermittlung der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlage unberücksichtigt (Abschn. 1.8 Abs. 8 Satz 4 UStAE).

  • Bei der Pkw-Überlassung an ArbN zu deren privater Nutzung (Abschn. 1.8 Abs. 18 i.V.m. Abschn. 15.23 Abs. 8 bis 12 UStAE).

2.4.4. Zusammenfassung

Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für Sachzuwendungen vom ArbG an seine ArbN erfolgt grundsätzlich unabhängig von den lohnsteuerrechtlichen Werten. In bestimmten Einzelfällen können jedoch auch beider USt die lohnsteuerrechtlichen Werte angesetzt werden. Die folgende Übersicht fasst die Grundsätze der Ermittlung der Bemessungsgrundlage bezüglich Sachleistungen zusammen.

Abb.: Ermittlung der Bemessungsgrundlage bei Sachzuwendungen

3. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Schneider, Grundsätze der Rabattbesteuerung anhand des vergünstigten Erwerbs von Jahreswagen, NWB 2012, 4051; Hilbert u.a., BFH zu Zufluss und Bewertung bei Jobtickets, NWB 2013, 1739; Nacke, Gestaltungsmodell: Zuschüsse zum Arbeitslohn, NWB 21/2013, 1645; Krüger, Arbeitslohn und ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse, DStR 2013, 2019; Schneider, Vom Arbeitgeber übernommene Buß- und Verwarnungsgelder sind Lohn, NWB 7/2014, 441; Lucas u.a., Anwendung des Rabattfreibetrags nach Betriebsübergang, NWB 41/2014, 3108; Seel, Mit Lohnzusatzleistungen Mitarbeiter gewinnen und belohnen, NWB 6/2018, 350; Hermes, Die Gestellung einer Bahncard durch den Arbeitgeber, NWB 25/2019, 1838; Zimmermann u.a., Steuerfolgen der Überlassung von Mobilitätsguthaben, NWB 24/2019, 1763; Brünger, Gestaltung der Rückzahlungsmodalitäten beim Arbeitgeberdarlehen, NWB 29/2019, 2145; Harder-Buschner, Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG für Jobtickets, NWB 51/2019, 3754; Scherf u.a., Gutscheine im neuen Sachbezugsrecht, NWB 4/2020, 228; Kastenbauer, Tankgutschein und Werbeflächenentgelt zur Nettolohnoptimierung, NWB 12/2021, 849; Schmidt, Verbilligte Wohnungsvermietung an Arbeitnehmer, NWB 12/2021, 832; Weber, Lohnsteuerliche Behandlung von Gutscheinen und Geldkarten, NWB 20/2021, 1446; Kurzenberger u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Zuzahlungen zu Job- und Semestertickets, UStB 2021, 235.

4. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitgeber

Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers

Arbeitnehmer

Arbeitslohn

Aufmerksamkeiten

Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015

Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

Darlehen

Entfernungspauschale

Essensmarken

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

Geringfügig Beschäftigte

Geschenke

Incentive-Reisen

Jubiläumszuwendungen

Leistungsaustausch

Pauschalierung der Lohnsteuer

Unentgeltliche Wertabgabe

Unfallkosten

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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