Umsatzsteuersatzänderungen in der Corona-Krise

Stand: 23. Dezember 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Steuersatzsenkung für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nach dem 1. und 2. Corona-Steuerhilfegesetz
2 Steuersatzsenkungen nach dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz
2.1 Senkung des allgemeinen und des ermäßigten Steuersatzes
2.2 Anwendungsregelung für Änderungen des UStG (§ 27 Abs. 1 UStG)
3 Auswirkungen der Absenkungen der Steuersätze im Überblick
4 Besonderheiten
4.1 Bauleistungen
4.2 Einlösen von Gutscheinen
4.2.1 Die Gutscheinarten im Überblick
4.2.2 Einlösen von Rabattgutscheinen
4.2.3 Einlösen von Einzweckgutscheinen
4.2.3.1 Definition des Einzweckgutscheins
4.2.3.2 Besteuerungszeitpunkt
4.2.4 Einlösen von Mehrzweckgutscheinen
4.2.4.1 Definition des Mehrzweckgutscheins
4.2.4.2 Besteuerungszeitpunkt
4.2.5 Gutscheinausgabe im Gastronomiebereich
4.3 Erstattung von Pfandbeträgen
4.4 Besteuerung von Strom-, Gas-, Wasser-, Kälte- und Wärmelieferungen sowie Abwasserbeseitigungen
4.5 Besteuerung von Personenbeförderungen
4.5.1 Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr
4.5.2 Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr
4.6 Umtausch von Gegenständen
5 Anhebung des Umsatzsteuersatzes zum 1.1.2021

1. Steuersatzsenkung für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nach dem 1. und 2. Corona-Steuerhilfegesetz

Zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie werden durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) einige steuergesetzliche Maßnahmen ergriffen (BR-Drs. 290/20 sowie BT-Drs. 19/19150).

Mit Art. 1 Nr. 1 des Corona-Steuerhilfegesetzes wird in § 12 Abs. 2 eine neue Nr. 15 angefügt. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Von der Senkung des Steuersatzes profitieren nicht nur die Gaststätten und Hotels, sondern auch andere Bereiche wie Cateringunternehmen, der Lebensmitteleinzelhandel, Bäckereien und Metzgereien, soweit sie mit der Abgabe verzehrfertig zubereiteter Speisen bislang Umsätze zum normalen Umsatzsteuersatz erbracht haben (BT-Drs. 19/19150, 11, s.a. Mitteilung des Bundesrates vom 5.6.2020, LEXinform 0456717).

Mit einem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % gesenkt.

Hinweis:

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (GZ: III C 2 – S 7030/20/10009 :004; LEXinform 7012341 – im Folgenden zitiert »BMF-Entwurf vom 30.6.2020«) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung.

Das BMF-Schreiben vom 30.6.2020 orientiert sich an dem BMF-Schreiben vom 11.8.2006 (BStBl I 2006, 477).

Das BayLfSt nimmt mit einer Kurz-Info zur befristeten Umsatzsteuersatzsenkung Stellung. S. die Homepage unter www.finanzamt.bayern.de/lfst/ und dort unter Aktuelle Themen die pdf-Datei: Kurz-Info zur befristeten Umsatzsteuersatzsenkung (Az.: S 7030.1.1-2, Stand Juli 2020).

Für Unternehmer, die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen sowie Beherbergungs- und Frühstücksleistungen ausführen, gelten folgende Steuersätze (→ Restaurationsumsätze):

Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen

Mehrwertsteuersätze

ausgeführt

19 %

16 %

7 %

5 %

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2021

X

ab 1.7.2021

X

Getränke

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2020

X

Beherbergungsleistungen/Übernachtungen

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2020

X

Beherbergungsleistungen/Frühstück

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2021

X

ab 1.7.2021

X

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird zugelassen, dass auf Bewirtungsleistungen (z.B. Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle, Tabakwarenlieferungen usw.) in der Nacht vom 30.6.2020 zum 1.7.2020 in Gaststätten, Hotels, Clubhäusern, Würstchenständen und ähnlichen Betrieben ausgeführt werden, der ab dem 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 bzw. 5 % angewandt wird. Dies gilt nicht für die Beherbergungen und die damit zusammenhängenden Leistungen (BMF-Entwurf vom 30.6.2020, LEXinform 7012341, Rz. 44).

Zur Ausgabe und zur Einlösung von Gutscheinen im Gastronomiebereich s.u. den Gliederungspunkt »Gutscheinausgabe im Gastronomiebereich«.

Hinweis:

Zur befristeten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen zum 1.7.2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.7.2020 (GZ III C 2 – S 7070/20/10006 :006) Stellung. Dabei wird in Abschn. 10.1 UStAE ein neuer Abs. 12 angefügt.

»Für die befristete Anwendung der ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises von sogenannten Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z.B. Buffet, All-Inclusive-Angeboten) der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird.«

2. Steuersatzsenkungen nach dem Zweiten Corona-Steuerhilfegesetz

2.1. Senkung des allgemeinen und des ermäßigten Steuersatzes

Durch Art. 3 des Zweiten Corona-Steuerhilfegesetzes vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden in § 28 Abs. 1 bis 3 UStG folgende zeitlich begrenzte Steuersätze eingeführt:

  1. § 28 Abs. 1 UStG: § 12 Abs. 1 UStG ist vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Steuer für jeden steuerpflichtigen Umsatz 16 % der → Bemessungsgrundlage (§§ 10, 11, 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4 UStG) beträgt.

  2. § 28 Abs. 2 UStG: § 12 Abs. 2 ist vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 mit der Maßgabe anzuwenden, dass sich die Steuer für die in Nr. 1 bis 15 genannten Umsätze auf 5 % ermäßigt (→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer).

  3. § 28 Abs. 3 UStG: § 24 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 ist vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 mit der Maßgabe anzuwenden, dass die Steuer für die Lieferungen der in der Anlage 2 nicht aufgeführten Sägewerkserzeugnisse und Getränke sowie von alkoholischen Flüssigkeiten, ausgenommen die Lieferungen in das Ausland und die im Ausland bewirkten Umsätze, und für sonstige Leistungen, soweit in der Anlage 2 nicht aufgeführte Getränke abgegeben werden, 16 % beträgt (→ Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Die umsatzsteuerrechtliche Durchschnittssatzbesteuerung des § 24 UStG«).

2.2. Anwendungsregelung für Änderungen des UStG (§ 27 Abs. 1 UStG)

Soweit nichts anderes bestimmt ist, sind Änderungen des UStG auf Lieferungen, sonstige Leistungen und innergemeinschaftliche Erwerbe anzuwenden, die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführt werden (§ 27 Abs. 1 Satz 1 UStG). Werden statt einer Gesamtleistung Teilleistungen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 und 3 UStG) erbracht, kommt es für die Anwendung einer Änderungsvorschrift (z.B. der Anhebung des Steuersatzes) nicht auf den Zeitpunkt der Gesamtleistung, sondern darauf an, wann die einzelnen Teilleistungen ausgeführt werden.

Änderungen des Umsatzsteuergesetzes sind nach § 27 Abs. 1 Satz 2 UStG auf die ab dem In-Kraft-Treten der jeweiligen Änderungsvorschrift ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen auch insoweit anzuwenden, als die USt dafür – z.B. bei → Anzahlungen, Abschlagszahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüssen – in den Fällen der → Istversteuerung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b oder § 13b Abs. 4 Satz 2 UStG bereits vor dem In-Kraft-Treten der betreffenden Änderungsvorschrift entstanden ist. Die Steuerberechnung ist in diesen Fällen erst in dem Voranmeldungszeitraum zu berichtigen (→ RechnungÄnderung der Bemessungsgrundlage), in dem die Leistung ausgeführt wird (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG).

3. Auswirkungen der Absenkungen der Steuersätze im Überblick

Aus der zeitlich begrenzen Absenkung der Steuersätze ergeben sich ab 1.7.2020 sowie ab 1.1.2021 (Ende der Steuersenkung und Anwendung der bisher geltenden Steuersätze von 19 % bzw. 7 %) eine Vielzahl von Rechts- und Verfahrensfragen.

Beachte:

Für die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen endet die zeitlich begrenzte Steuersatzsenkung auf 7 % (s.o.) erst für Umsätze, die ab dem 1.7.2021 ausgeführt werden (Corona-Steuerhilfegesetz vom 19.6.2020, BGBl I 2020, 1385).

1. Grundsätzliches

Die Steuersätze von 16 % bzw. 5 % sind auf

  • Lieferungen,

  • Sonstige Leistungen,

  • Unentgeltliche Wertabgaben und

  • Innergemeinschaftliche Erwerbe

anzuwenden, die ab 1.7.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt werden (BMF-Entwurf vom 30.6.2020, Rz. 4).

Maßgebend für die Anwendung der zeitlich begrenzten Absenkung und der Geltung der bisherigen Steuersätze ist stets der Zeitpunkt, in dem der jeweilige Umsatz ausgeführt wird.

Zur Leistungsausführung bei

Auf den Zeitpunkt der

  • vertraglichen Vereinbarung,

  • der Entgeltsvereinnahmung oder

  • der Rechnungserteilung

kommt es nicht an (vgl. Abschn. 12.1. Abs. 3 UStAE).

Entsprechendes gilt für Teilleistungen (s.u.).

Zeitpunkt der Leistung entscheidend

Leistung ausgeführt

  • bis 30.6.2020:

    Steuersatz 19 % bzw. 7 %;

  • ab 1.7.2020:

    Steuersatz 16 % bzw. 7 %,

    Restaurationsumsätze: 5 %;

  • ab 1.1.2021:

    Steuersatz 19 % bzw. 7 %,

    Restaurationsumsätze: 7 %;

  • ab 1.7.2021: Restaurationsumsätze 19 %.

2. Behandlung bei der Istversteuerung

Für Unternehmer, die ihre Steuer nach vereinnahmten Entgelten berechnen (→ Istversteuerung), gelten die obigen Ausführungen entsprechend (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG, s.o. den Gliederungspunkt »Anwendungsregelung für Änderungen des UStG (§ 27 Abs. 1 UStG)«, BMF-Entwurf vom 30.6.2020, Rz. 6 und 7).

Zeitpunkt der Leistung entscheidend

Beispiel 1:

Entgelt bzw. Teilentgelt (→ Anzahlungen) vor dem 1.7.2020 vereinnahmt für Umsätze, die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgeführt werden.

Lösung 1:

Maßgeblich ist der ab 1.7.2020 anzuwendende Steuersatz von 16, 7 oder 5 % (§ 27 Abs. 1 Satz 2 UStG). Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4, Buchst. b UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind. Die Steuer entsteht zunächst i.H.v. 19 bzw. 7 %.

Nach § 27 Abs. 1 Satz 3 UStG ist die für die vor dem 1.7.2020 vereinnahmten Entgelte und Anzahlungen zu hoch berechnete USt für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung ausgeführt wird. Zur Vereinfachung ist auch zugelassen, dass die für die vor dem 1.7.2020 vereinnahmten Anzahlungen zu viel entrichtete USt für den Voranmeldungszeitraum berichtigt wird, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird (BMF-Entwurf vom 30.6.2020, Rz. 9).

Beispiel 2:

Ein Gastwirt vereinnahmt das Entgelt nach dem 31.12.2020 (am 5.1.2021) für Restaurationsumsätze, die er am 23.12.2020 ausgeführt hatte.

Lösung 2:

Trotz Steuerentstehung mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 2021 verbleibt es beim Steuersatz von 5 %. Für den Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer unerheblich; entscheidend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung (s.a. BMF-Entwurf vom 30.6.2020, Rz. 48).

Beispiel 3:

Der Malermeister M (Istbesteuerung nach § 20 UStG) hat mit dem Bauherrn B (kein Unternehmer) am 25.4.2020 einen Werkvertrag über die Durchführung der Malerarbeiten an einem dreigeschossigen Gebäude des B abgeschlossen. Es wurden Abschlagszahlungen i.H.v. jeweils 1 533 € nach Ausmalung der einzelnen Geschosse vereinbart. Dementsprechend musste B an M

am 11.6.2020

1 533,00 €

am 7.7.2020

1 533,00 €

am 2.8.2020

1 533,00 €

bezahlen. Diese Geldbeträge sind M am 28.6., 3.8. und am 10.8.2020 zugeflossen.

Die Malerarbeiten waren mit der Ausmalung des 3. Geschosses am 2.8.2020 beendet. Am 3.9.2020 stellte M dem B folgende Schlussrechnung aus:

Malerarbeiten

5 112,00 €

+ 16 % USt

817,92 €

insgesamt

5 929,92 €

abzgl. bisher geleisteter Vorauszahlungen

./. 4 599,00 €

Restzahlung

1 330,92 €

Den Restbetrag von 1 330,92 € überwies B am 21.10.2020.

Lösung 3:

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist M nicht zur Rechnungsstellung verpflichtet, da B kein Unternehmer ist.

Der am 28.6.2020 dem M zugeflossene Betrag i.H.v. 1 533,00 € ist von M im Voranmeldungszeitraum Juni 2020 zu versteuern. Die USt beträgt (1 533 € : 119 × 19 =) 244,76 €.

Die am 3.8. und 10.8.2020 zugeflossenen Beträge i.H.v. insgesamt 3 066 € sind von M im Voranmeldungszeitraum August 2020 zu versteuern. Die USt beträgt (3 066 € : 116 × 16 =) 422,90 €.

Die Restzahlung i.H.v. 1 330,92 € hat M im Voranmeldungszeitraum Oktober 2020 zu versteuern. Die USt beträgt 1 330,92 € : 116 × 16 =) 183,57 €.

Auf die Beendigung der Malerarbeiten bzw. die Erstellung der Schlussabrechnung kommt es nicht an, da M lt. Sachverhalt der Istbesteuerung unterliegt.

Für den Steuersatz ist der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer unerheblich; entscheidend ist der Zeitpunkt der Ausführung der Leistung.

Die zu viel entrichtete USt, die auf die im Voraus vereinnahmten Teilentgelte entfällt, ist grundsätzlich für den Voranmeldungszeitraum zu berichtigen, in dem die Leistung erbracht wird (im Voranmeldungszeitraum August). Eine Berichtigung zugunsten des M kann auch erst in dem Voranmeldungszeitraum durchgeführt werden, in dem das restliche Entgelt vereinnahmt wird.

Zugunsten des M ist die USt um folgenden Betrag zu berichtigen:

USt auf Anzahlung Juni

244,76 €

USt auf Anzahlungen im August

422,90 €

USt auf Restzahlung

183,57 €

insgesamt

851,23 €

tatsächlich entstandene USt auf die Gesamtleistung

./. 817,92 €

Berichtigung zugunsten des M

33,31 €

3. Rechnungserteilung mit gesondertem USt-Ausweis auf Anzahlungen und Vorsteuerabzug

Erteilt der Unternehmer über Teilentgelte (→ Anzahlungen), die er vor dem 1.7.2020 für steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen vereinnahmt, die nach dem 30.6.2020 ausgeführt werden, Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis, ist in diesen Rechnungen die mit dem zwischen 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 % bzw. 5 % berechnete Umsatzsteuer anzugeben. Der Leistungsempfänger ist, sofern die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, berechtigt, die in der jeweiligen Rechnung ausgewiesene USt als Vorsteuer abzuziehen, wenn er die Rechnung erhalten und soweit er die verlangte Zahlung geleistet hat (BMF-Entwurf vom 30.6.2020, Rz. 8).

Keine Korrektur erforderlich.

Beispiel 4:

Unternehmer U (Sollversteuerer; → Sollversteuerung) errichtet für Unternehmer X eine Lagerhalle. Die Abnahme der Werklieferung erfolgt am 10.10.2020. Teilleistungen liegen nicht vor. Über die von X erhaltenen Abschlagszahlungen hat U jeweils ordnungsgemäße Rechnungen erteilt. Nach § 14 Abs. 5 Satz 2 UStG (Abschn. 14.8.Abs. 7 Satz 1 UStAE) erteilt U dem X folgende Endrechnung:

Summe

Preis

Entgelt

Umsatzsteuer

jeweils in €

6 960 000

6 000 000

16 % = 960 000

abzgl. Abschlagszahlungen

5.3.2020

1 190 000

1 000 000

19 % = 190 000

2.4.2020

1 190 000

1 000 000

19 % = 190 000

4.6.2020

1 190 000

1 000 000

19 % = 190 000

3.9.2020

2 320 000

5 890 000

2 000 000

16 % = 320 000

Verbleibende Restzahlung

1 070 000

1 000 000

70 000

Lösung 4:

Einer Berichtigung des Steuerausweises in den Rechnungen bedarf es nicht, wenn in einer Endrechnung die USt für die gesamte Leistung nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % ausgewiesen wird. Der Vorsteuerabzug kann insoweit vom Leistungsempfänger X i.H.v. noch 70 000 € beansprucht werden, sobald die Leistung ausgeführt ist und die Endrechnung vorliegt.

Beachte:

Es bestehen keine Bedenken dagegen, dass in Rechnungen, die vor dem 1.7.2020 über die vor diesem Zeitpunkt vereinnahmten Teilentgelte für nach dem 30.6.2020 erbrachte steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen ausgestellt werden, die USt nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % ausgewiesen wird. Die ausgewiesene USt wird vom Unternehmer geschuldet. Der Leistungsempfänger kann den angegebenen Umsatzsteuerbetrag unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG als Vorsteuer abziehen, nachdem die Rechnung vorliegt und soweit der Rechnungsbetrag gezahlt worden ist. Eine Berichtigung der Berechnung der vor dem 1.7.2020 entstandenen USt (§ 27 Abs. 1 Satz 3 UStG) scheidet in diesen Fällen aus.

Ebenso wird es bei Anwendung der Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers nach § 13b UStG nicht beanstandet, wenn eine vor dem 1.7.2020 vereinnahmte Abschlagszahlung für eine nach dem 30.6.2020 ausgeführte Leistung dem Steuersatz von 16 % bzw. 5 % unterworfen wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 9).

Hinweis zur Erstellung der Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020 (Vordruckmuster USt 1 A) sowie der Jahreserklärung (USt 2 A):

Die Bemessungsgrundlage zu den Umsätzen und innergemeinschaftlichen Erwerben zu 16 % und 5 % sowie der dazugehörige Steuerbetrag sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung für den Voranmeldungszeitraum der Leistungsausführung im Jahr 2020 (Vordruckmuster USt 1 A) und in der Umsatzsteuererklärung für das Kalenderjahr 2020 (Vordruckmuster USt 2 A) gesammelt in den Kennzahlen für Umsätze zu anderen Steuersätzen einzutragen (Zeilen 28 und 35 der Umsatzsteuer-Voranmeldung bzw. Zeilen 45, 84 und 96 der Umsatzsteuererklärung). Eine Differenzierung zwischen Umsätzen zum allgemeinen Steuersatz und Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz ist bei der Eintragung nicht vorzunehmen (BMF vom 30.6.2020, Rz. 4).

Auf Grund der Steuersatzänderungen hat das BMF mit Schreiben vom 1.7.2020 (LEXinform 7012382 und LEXinform 7012383) die Erläuterungen in dem Vordruckmuster USt 1 E (Anleitung zur Umsatzsteuer-Voranmeldung 2020) und USt 2 E (Anleitung zur Umsatzsteuererklärung 2020) angepasst.

Die folgenden Übersichten zeigen die Anwendung des maßgeblichen Steuersatzes bei

  • der Vereinnahmung von Anzahlungen,

  • der Ausführung und Abrechnung von Teilleistungen und

  • Dauerleistungen.

Beispiel 5:

Privatmann P bestellt am 15.7.2020 einen Pkw für 80 000 € zzgl. USt. Die Auslieferung des Pkw soll im Dezember 2020 erfolgen. P leistet im Juli 2020 eine Anzahlung von 40 000 € zzgl. 16 % USt i.H.v. 6 400 €, insgesamt somit 46 400 €. Die Lieferung des Pkw erfolgt tatsächlich erst am 15.2.2021.

Lösung 5:

Da die Lieferung des Pkw erst im Januar 2021 ausgeführt wurde, unterliegt die Lieferung nun wieder dem Regelsteuersatz von 19 %. Die Anzahlung ist im Voranmeldungszeitraum Januar 2021 entsprechend nachzuversteuern.

Lieferung Pkw am 15.2.2021

Nettoverkaufspreis

80 000 €

USt 19 %

15 200 €

erhaltene Anzahlung im Juli 2020

40 000 €

USt 16 %

6 400 €

zzgl. Nachversteuerung

USt 3 %

1 200 €

Restzahlung

40 000 €

USt 19 %

7 600 €

Summe

80 000 €

15 200 €

Leistungsart und -zeitpunkt

Steuersatz

Erläuterungen

Teilleistungen

a. vor dem 1.7.2020

Auf Teilleistungen, die vor dem 1.7.2020 erbracht werden, sind die bis zum 30.6.2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 19 % bzw. 7 % anzuwenden.

Teilleistungen sind wirtschaftlich abgrenzbare Teile einheitlicher Leistungen (z.B. Werklieferungen und Werkleistungen), für die das Entgelt gesondert vereinbart wird und die demnach statt der einheitlichen Gesamtleistung geschuldet werden (s.a. Abschn. 13.4 UStAE).

S.a. unten den Gliederungspunkt »Bauleistungen«.

b. nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021

Später ausgeführte Teilleistungen sind den befristeten Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu unterwerfen.

Vor dem 1.7.2020 erbrachte Teilleistungen werden anerkannt, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind (BMF vom 30.6.2020, Rz. 20 f.):

  1. Es muss sich um einen wirtschaftlich abgrenzbaren Teil einer Werklieferung oder Werkleistung handeln.

  2. Der Leistungsteil muss, wenn er Teil einer Werklieferung ist, vor dem 1.7.2020 abgenommen worden sein; ist er Teil einer Werkleistung, muss er vor dem 1.7.2020 vollendet oder beendet worden sein.

  3. Vor dem 1.7.2020 muss vereinbart worden sein, dass für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung entsprechende Teilentgelte zu zahlen sind. Sind für Teile einer Werklieferung oder Werkleistung zunächst keine Teilentgelte gesondert vereinbart worden, muss die vertragliche Vereinbarung vor dem 1.7.2020 entsprechend geändert werden.

  4. Das Teilentgelt muss gesondert abgerechnet werden.

Leistungsart und -zeitpunkt

Steuersatz

Erläuterungen

Dauerleistungen

a. vor dem 1.7.2020

Auf Dauerleistungen, die vor dem 1.7.2020 erbracht werden, sind die bis zum 30.6.2020 geltenden Umsatzsteuersätze von 19 % bzw. 7 % anzuwenden.

Bei den Dauerleistungen kann es sich sowohl um sonstige Leistungen (z. B. Vermietungen, Leasing, Wartungen, Überwachungen, laufende Finanz- und Lohnbuchführung) als auch um die Gesamtheit mehrerer Lieferungen (z. B. von Baumaterial) handeln. Für Dauerleistungen werden unterschiedliche Zeiträume (z. B. ½ Jahr, 1 Jahr, 1 Kalenderjahr, 5 Jahre) oder keine zeitliche Begrenzung vereinbart (BMF vom 30.6.2020, Rz. 23 und 24).

Dauerleistungen werden ausgeführt:

  1. im Falle einer sonstigen Leistung an dem Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE),

  2. im Falle wiederkehrender Lieferungen am Tag jeder einzelnen Lieferung (Abschn. 13.1 Abs. 2 UStAE).

    Dies gilt nicht für die Lieferungen von elektrischem Strom, Gas, Wärme und Wasser (s.u. den Gliederungspunkt »Besteuerung von Strom-, Gas- und Wärmelieferungen«).

b. nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021

Später ausgeführte Dauerleistungen sind den befristeten Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu unterwerfen.

c. Dauerleistung von z.B. einem Jahr wird für kürzere Zeitabschnitte abgerechnet (z.B. Vierteljahr)

Die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung.

Wird eine Dauerleistung nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für kürzere Zeitabschnitte (z. B. Vierteljahr, Kalendermonat) abgerechnet, liegen insoweit Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor.

Telekommunikationsleistungen (z.B. Telefondienstleistungen) sind den Dauerleistungen zuzurechnen, sofern sie auf Verträgen beruhen, die auf unbestimmte Zeit oder für eine Mindestzeit (meist zwischen sechs und 24 Monaten) abgeschlossen werden und periodische Abrechnungszeiträume vorsehen. In diesen Fällen sind Teilleistungen anzuerkennen (s.o.), die am Ende des vereinbarten Abrechnungszeitraums als erbracht gelten. Fällt der 1.7.2020 in den vereinbarten Abrechnungszeitraum, ist es auch nicht zu beanstanden, wenn einmalig ein zusätzlicher Abrechnungszeitraum eingerichtet wird, der am 30.6.2020 endet.

Achtung: Telekommunikationsleistungen sind den Dauerleistungen zuzurechnen.

Teilleistungen sind anzuerkennen (BMF vom 30.6.2020, Rz. 34 i.V.m. Rz. 25)

Achtung: Stichtagsübergreifende Fahrausweise (z.B. Jahreskarten im Schienenbahnverkehr) stellen keine Dauerleistungen dar. Der Steuersatz richtet sich abweichend vom Leistungszeitpunkt nach dem Steuersatz, der bei beim Kauf der Jahreskarte gültig ist (BMF vom 21.1.2020, BStBl I 2020, 197, Rz. 9 und 10; s.u. den Gliederungspunkt »Besteuerung von Personenbeförderungen«).

Beispiel 6:

Unternehmer U (Sollversteuerer) vermietet ab 1.1.2016 für die Dauer von fünf Jahren an Unternehmer X eine Lagerhalle. Der Leistungszeitraum endet vereinbarungsgemäß am 31.1.22020. U hat ordnungsgemäß nach § 9 Abs. 1 und 2 UStG auf die Steuerbefreiung des Vermietungsumsatzes verzichtet.

  1. X entrichtet im Kj. 2016 die gesamte Miete i.H.v. 60 000 € und erhält dafür eine ordnungsgemäße Rechnung mit gesondert ausgewiesener USt von 19 % i.H.v. 11 400 €.

  2. Die Vermietungsleistung wird jeweils für den Kalendermonat abgerechnet. X zahlt monatlich lt. Mietvertrag 1 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 190 €. Der Mietvertrag ist als ordnungsgemäße Rechnung anzusehen (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE).

Lösung 6:

  1. Die Vermietungsleistung (Dauerleistung) wird am 31.12.2020 ausgeführt (Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE). Das ist der Tag, an dem der vereinbarte Leistungszeitraum endet. Da die Dauerleistung zwischen dem 1.7.2020 und dem 31.12.2020 erbracht wird, unterlegt sie dem Umsatzsteuersatz von 16 %.

    Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an den zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen (s.a. Abschn. 14.11 UStAE). Ein in Folge der Absenkung des Umsatzsteuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten.

    In dem Vertrag ist die bisher ausgewiesene USt i.H.v. 19 % von 60 000 € zu korrigieren auf 16 % von 60 000 € = 9 600 €. U erstattet dem X den Differenzbetrag von 1 800 €. X hat entsprechend den bereits vorgenommenen Vorsteuerabzug zu korrigieren (→ Vorsteuerabzug).

  2. Die Dauerleistung wird nicht insgesamt für den vereinbarten Leistungszeitraum, sondern für den Kalendermonat abgerechnet; es liegen insoweit Teilleistungen i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG vor. Die Anwendung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes richtet sich nach dem Zeitpunkt der Ausführung der jeweiligen Teilleistung. Die Teilleistungen Juli bis Dezember 2020 unterliegen dem Steuersatz von 16 %.

    Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an den zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen (s.a. Abschn. 14.11 UStAE). Ein in Folge der Absenkung des Umsatzsteuersatzes geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten.

    In dem Vertrag ist die bisher monatlich ausgewiesene USt i.H.v. 19 % von 1 000 € zu korrigieren auf 16 % von 1 000 € = 160 €.

    4. Rechnungslegung und Rechnungsberichtigung

    Im Zuge der Steuersatzermäßigung kommt der Angabe des Leistungszeitpunktes in der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) besondere Bedeutung zu. Insofern darf sich kein Widerspruch zur Steuersatzhöhe ergeben. Zu beachten sind hierbei die verschiedenen Varianten der Bestimmung des Leistungszeitpunkts (§ 31 Abs. 4 UStDV; → Rechnung, → Vorsteuerabzug).

    Erstellt der Unternehmer noch vor dem 1.7.2020 Rechnungen mit 19 % bzw. 7 %, so bedarf es keiner Rechnungskorrektur, soweit der Differenzbetrag von 3 % bzw. 2 % in der Schlussrechnung oder in einer »Rest-Rechnung« ausgewiesen ist (s.o. Beispiel 4).

    Keine Rechnungskorrektur erforderlich (BMF vom 30.6.2020, Rz. 8).

    Der Unternehmer, der über steuerpflichtige Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 31.6.2020 ausführt, vor dem 1.7.2020 Vorausrechnungen erteilt, ist nach § 14 Abs. 2 und 4 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die USt nach dem ab 1.7.2020 geltenden Steuersatz von 16 % bzw. 7 % oder 5 % anzugeben. Die ausgewiesene USt entsteht in diesem Falle bei der Besteuerung nach vereinbarten Entgelten mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung oder die Teilleistung erbracht wird (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). Der Leistungsempfänger kann, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG vorliegen, die ausgewiesene USt für den Voranmeldungszeitraum als Vorsteuer abziehen, in dem die Leistung oder Teilleistung an ihn ausgeführt wird.

    Vorausrechnungen (s.a. Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 5 Nr. 5 UStAE; BMF vom 30.6.2020, Rz. 10).

    Falls bei einer Werklieferung, Werkleistung oder Dauerleistung vor dem 1.7.2020 Teilleistungen vereinbart werden, muss eine vorher über die gesamte Leistung erteilte Vorausrechnung entsprechend berichtigt werden (s.o. Beispiel 6).

    Bei Rechnungsberichtigungen ist gem. § 31 Abs. 5 UStDV keine vollständige Neufassung der Rechnung bzw. des Vertrages erforderlich. Es genügt eine Korrekturanzeige, mit der die (ab 1.7.2020) unzutreffenden Rechnungspflichtmerkmale des Steuersatzes und Steuerbetrags i.S.v. § 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG korrigiert werden; diese Korrekturanzeige kann auch bereits vor dem 1.7.2020 erfolgen.

    Rechnungskorrektur (§ 31 Abs. 5 UStDV, BMF vom 30.6.2020, Rz. 24,VorsteuerabzugRechnung)

    Verträge über Dauerleistungen, die als Rechnung anzusehen sind (Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE), sind an die ab 1.7.2020 geltenden Steuersätze anzupassen. Auf die Regelung des § 31 Abs. 1 UStDV wird hingewiesen. Ein in Folge der Steuersatzsenkungen geänderter Vertrag muss für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG alle nach § 14 Abs. 4 UStG erforderlichen Pflichtangaben enthalten (s.o. Beispiel 6).

    Vertragsanpassungen bei Dauerleistungen

    Ohne Anpassung bzw. Korrektur der Rechnungen (Mietverträge, Leasingverträge, Dauerrechnungen) an die Corona-Steuersätze (16 % bzw. und 5 %) wird die erhöht ausgewiesene USt (19 % bzw. 7 %) nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (BMF vom 30.6.2020, Rz. 18; s.u. Beispiel 7, → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis.

    Unrichtiger Steuerausweis gem. § 14c Abs. 1 UStG beim Leistungsgeber, kein Vorsteuerabzug des zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrags beim Leistungsempfänger

    Auch die Angabe des Steuersatzes in einer sog. Kleinbetragsrechnung (bis zu einem Gesamtbetrag von 250 €) führt zu einem unrichtigen Steuerausweis, wenn ein zu hoher Steuersatz ausgewiesen wird.

    Richtiger Steuersatz in Kleinbetragsrechnung

Tipp:

Hat der leistende Unternehmer für eine nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 an einen anderen Unternehmer erbrachte Leistung in der Rechnung den vor dem 1.7.2020 geltenden Steuersatz (19 % anstelle von 16 % bzw. 7 % anstelle von 5 %) ausgewiesen und diesen Steuerbetrag abgeführt, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.

Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG unrichtigen Rechnungen auch für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 seitens eines Unternehmers erbrachte Leistung ein Vorsteuerabzug auf Grundlage des ausgewiesenen Steuersatzes gewährt.

Für Umsätze, für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b UStG schuldet, gilt dies entsprechend für die vom Leistungsempfänger berechnete Steuer (BMF vom 30.6.2020, Rz. 46).

Beispiel 7:

Unternehmer U (Sollversteuerer) hat am 26.6.2020 eine Vorausrechnung an Unternehmer X über 1 000 € zzgl. 19 % USt i.H.v. 190 € erteilt. Nach der Angabe in der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Nr. 6 UStG) wird die Leistung am 5.7.2020 ausgeführt.

Lösung 7:

U schuldet 16 % aus 1 190 € (= 164,13 €), die Differenz von (190 € ./. 164,13 € =) 25,87 € schuldet U nach § 14c Abs. 1 UStG. Der Leistungsempfänger X kann aber nur 164,13 € als Vorsteuer abziehen.

Da der leistende Unternehmer U für eine nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 an einen anderen Unternehmer erbrachte Leistung in der Rechnung den vor dem 1.7.2020 geltenden Steuersatz (19 % anstelle von 16 %) ausgewiesen und diesen Steuerbetrag auch abgeführt hat, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn der Unternehmer in den Rechnungen den Umsatzsteuerausweis nicht berichtigt.

Einem zum Vorsteuerabzug berechtigten Leistungsempfänger wird aus Gründen der Praktikabilität aus derartigen i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG unrichtigen Rechnungen auch für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.8.2020 seitens eines Unternehmers erbrachte Leistung ein Vorsteuerabzug auf Grundlage des ausgewiesenen Steuersatzes gewährt.

Beachte:

Der Unternehmer, der über stpfl. Leistungen oder Teilleistungen, die er nach dem 30.6.2020 ausführt, vor dem 1.7.2020 Vorausrechnungen erteilt, ist nach § 14 Abs. 2 und 4 UStG berechtigt und ggf. verpflichtet, darin die USt nach den ab 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % anzugeben (BMF vom 30.6.2020, Rz. 10).

5. Anpassung langfristiger Verträge

Die Unternehmer sind nicht verpflichtet, bei der Abrechnung der vor dem 1.7.2020 vereinbarten Leistungen die Preise entsprechend der zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 befristet eingetretenen umsatzsteuerlichen Minderbelastung zu senken. Es handelt sich dabei vielmehr um eine besondere zivilrechtliche Frage, deren Beantwortung von der jeweiligen Vertrags- und Rechtslage abhängt (Abschn. 19.1 Abs. 2 UStAE; BMF vom 30.6.2020, Rz. 13).

Ausgleichsanspruch für umsatzsteuerrechtliche Minderbelastungen bzw. ab 1.1.2021 für umsatzsteuerrechtliche Mehrbelastungen (Abschn. 29.1 Abs. 1 UStAE).

Ein Ausgleichsanspruch entsteht nach § 29 Abs. 1 Satz 2 UStG nicht, soweit die Vertragspartner etwas anderes vereinbart haben. Der Ausschluss eines Ausgleichsanspruchs kann ausdrücklich vereinbart werden.

Vertragliche Regelung (§ 29 Abs. 1 Satz 2 UStG)

Der Ausschluss eines Ausgleichsanspruchs kann sich auch aus einer allgemeinen vertraglichen Vereinbarung, z.B. durch die Vereinbarung eines Festpreises, ergeben (z.B. Festpreis brutto 3 000 €).

Vereinbarung eines Festpreises (Abschn. 29.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE)

Für bestimmte Leistungsbereiche sind Entgelte (Vergütungen, Gebühren, Honorare usw.) vorgeschrieben, die entsprechend dem umsatzsteuerrechtlichen Entgeltsbegriff die USt für die Leistungen nicht einschließen. Derartige Entgeltsregelungen enthalten insbesondere das Rechtsanwaltsvergütungsgesetz (RVG), die Steuerberatergebührenverordnung (StBGebV), die Kostenordnung für Notare (KostO) und die Honorarordnung für Architekten und Ingenieure (HOAI). Soweit die Unternehmer in diesen Fällen berechtigt sind, die für die jeweilige Leistung geschuldete USt zusätzlich zu dem vorgeschriebenen Entgelt zu berechnen, haben sie für ihre nach dem 30.6.2020 ausgeführten Leistungen ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der vertraglichen Vereinbarung die USt nach dem zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 geltenden Umsatzsteuersatz von 16 % dem Entgelt hinzurechnen (BMF vom 30.6.2020, Rz. 14).

Entgelte durch Gesetz oder Verordnung vorgeschrieben (Abschn. 29.1 Abs. 5 UStAE)

Unter folgenden Voraussetzungen kann ein Ausgleich verlangt werden:

  1. Der Vertrag muss zwischen den Vertragsparteien vor dem jeweiligen Stichtag der Gesetzesänderung rechtskräftig abgeschlossen worden sein (§ 29 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 2 UStG).

  2. Dem Vertrag liegt kein andere Regelung zugrunde.

  3. Der Vertrag, auf dem die Leistung beruht, darf nicht später als vier Kalendermonate vor dem Inkrafttreten der Gesetzesänderung abgeschlossen worden sein.

Ansprüche auf Ausgleich der umsatzsteuerrechtlichen Minderbelastung (§ 29 Abs. 2 UStG)

Vertrag muss vor dem 1.3.2020 geschlossen worden sein.

6. Änderungen der Bemessungsgrundlagen (Skonto, Rabatt usw.)

Tritt nach dem 30.6.2020 eine Minderung oder Erhöhung der Bemessungsgrundlage für einen vor dem 1.7.2020 ausgeführten steuerpflichtigen Umsatz ein (z.B. durch Skonto, Rabatt oder einen sonstigen Preisnachlass oder durch Nachberechnung), hat der Unternehmer, der diesen Umsatz ausgeführt hat, nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG den dafür geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen. Dabei ist der bis zum 30.6.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 19 bzw. 7 % anzuwenden. Das Gleiche gilt für die Berichtigung des Vorsteuerabzugs (→ Änderung der Bemessungsgrundlage). Beachte auch Abschn. 22.6 Abs. 20 und 21 UStAE.

Berichtigung nach dem jeweils geltenden Umsatzsteuersatz des zugrundeliegenden steuerpflichtigen Umsatzes (BMF vom 30.6.2020, Rz. 27).

Jahresboni, Jahresrückvergütungen u.Ä.

Die Anhebung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes zum 1.7.2020 ist bei der Berichtigung der Steuer- und Vorsteuerbeträge nach § 17 Abs. 1 UStG ebenfalls zu berücksichtigen, wenn die Entgelte für die in einem Jahreszeitraum ausgeführten Leistungen gemeinsam (z.B. durch Jahresrückvergütungen, Jahresboni, Treuerabatte und dergleichen) gemindert werden und dieser Jahreszeitraum vor dem 1.7.2020 begonnen hat und nach dem 30.6.2020 endet (z.B. vom 1.1.2020 bis 31.12.2020). Soweit die gemeinsamen Entgeltminderungen für die bis zum 30.6.2020 ausgeführten Umsätze gewährt werden, sind folglich bei der Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG die Umsatzsteuersätze von 19 % bzw. 7 % zugrunde zu legen. Auf den Anteil der gemeinsamen Entgeltminderungen, der auf die Umsätze nach dem 30.6.2020 (z.B. vom 1.7. bis zum 31.12.2020) entfällt, sind auch für die Steuer- und Vorsteuerberichtigung die Umsatzsteuersätze von 16 % bzw. 5 % anzuwenden. Der Unternehmer hat nach § 17 Abs. 4 UStG den betreffenden Leistungsempfängern einen Beleg zu erteilen, aus dem hervorgeht, wie sich die gemeinsamen Entgeltminderungen auf die Umsätze in den beiden Zeiträumen entsprechend den anzuwendenden Steuersätzen verteilen.

Berichtigung nach dem jeweils geltenden Umsatzsteuersatz des zugrundeliegenden steuerpflichtigen Umsatzes (BMF vom 30.6.2020, Rz. 32 und 33).

Belegerteilung an den betreffenden Leistungsempfänger

Vereinfachungsregelung bei der Aufteilung nach Rz. 32 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 (LEXinform 7012341)

4. Besonderheiten

4.1. Bauleistungen

In der Bauwirtschaft werden Werklieferungen und Werkleistungen auf dem Grund und Boden der Auftraggeber im Allgemeinen nicht in Teilleistungen, sondern als einheitliche Leistungen erbracht (Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE; → Bauleistungen in der Umsatzsteuer). Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen von Teilleistungen s.o. die betreffende Übersicht sowie Abschn. 13.4 UStAE mit Beispielen. Zu den Teilleistungen in der Bauwirtschaft s.a. das BMF-Schreiben vom 12.10.2009 (Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft, BStBl I 2009, 1292, Teil II.2) sowie OFD Frankfurt vom 10.8.2015 (S 7270 A – 11 – St 113, UR 2015, 806, UR 2016, 331, LEXinform 5235751 unter 2.1).

Unabhängig von der Frage, wann die USt nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 UStG entsteht, ist die Anwendung des zutreffenden Steuersatzes bei einer Steuersatzänderung danach zu bestimmen, wann die betreffenden Umsätze (Bauleistungen) bewirkt werden (vgl. Abschn. 12.1 Abs. 3 UStAE). Unmaßgeblich sind sowohl der Zeitpunkt der Vereinnahmung als auch der Zeitpunkt der Rechnungserteilung (BMF vom 30.6.2020, Rz. 20).

Werklieferungen oder Werkleistungen, auf die der allgemeine Steuersatz anzuwenden ist, unterliegen daher insgesamt der Besteuerung nach dem allgemeinen Steuersatz von 16 %, wenn sie nach dem 30.6.2020 ausgeführt werden. Eine andere umsatzsteuerrechtliche Behandlung kommt nur in Betracht, soweit Werklieferungen und Werkleistungen wirtschaftlich teilbar sind und in Teilleistungen erbracht werden (BMF vom 30.6.2020, Rz. 21 ff.).

Beispiel 8:

Bauunternehmer B errichtet auf dem Grundstück des Privatmanns P ein schlüsselfertiges Einfamilienhaus für 500 000 €. Das Haus ist fertiggestellt (Abnahme durch den Bauherrn)

  1. nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021,

  2. nach dem 31.12.2020.

Lösung 8:

B führt eine steuerbare und steuerpflichtige Werklieferung aus, die mit Abnahme des fertigen Werks als ausgeführt gilt (Abschn. 13.2 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 UStAE).

  1. Die Werklieferung unterliegt insgesamt der Besteuerung nach dem Umsatzsteuersatz von 16 %, da sie zwischen dem 1.7.2020 und 31.12.2020 ausgeführt wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 20).

  2. Die Werklieferung unterliegt insgesamt der Besteuerung nach dem Umsatzsteuersatz von 19 %, da sie nach dem 31.12.2020 ausgeführt wird.

    Es wäre sinnvoll, vor dem 1.7.2020 eine Vereinbarung über die Ausführung von Teilleistungen abzuschließen (Abschn. 13.4 UStAE) und diese bis zum 31.12.2020 auch abzunehmen. Diese Teilleistungen würden dann endgültig nur dem Steuersatz von 16 % unterliegen (BMF vom 30.6.2020, Rz. 21 und 26).

Hinweis:

Ist der Leistungsempfänger Unternehmer, schuldet dieser die USt nach § 13b Abs. 2 Nr.4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

4.2. Einlösen von Gutscheinen

4.2.1. Die Gutscheinarten im Überblick

Umsatzsteuerrechtlich werden die Gutscheine wie folgt eingeteilt (§ 3 Abs. 13, 14 und 15 UStG, → Warengutscheine):

  • Rabattgutscheine (Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheine),

  • Einzweckgutscheine (§ 3 Abs. 14 UStG) und

  • Mehrzweckgutscheine (§ 3 Abs. 15 UStG).

Rabattgutscheine sind keine Gutscheine i.S.d. § 3 Abs. 13 bis 15 UStG (§ 3 Abs. 13 Satz 2 UStG).

4.2.2. Einlösen von Rabattgutscheinen

Vergütet ein Unternehmer von ihm ausgegebene Gutscheine, die einen Endabnehmer in die Lage versetzen, Leistungen um den Nennwert der Gutscheine verbilligt zu erwerben, kann dies grundsätzlich zur Minderung der Bemessungsgrundlage beim Unternehmer führen (vgl. Abschn. 17.2 Abs. 6 UStAE; → Änderung der Bemessungsgrundlage). Sofern eine Entgeltminderung für eine steuerpflichtige Leistung vorliegt, hat der Unternehmer die dafür geschuldete USt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Der Umsatzsteuersatz ergibt sich aus der Lieferung, für die der Gutschein eingelöst worden ist (Abschn. 17.2 Abs. 6 UStAE). Die dazu erforderliche Aufteilung der Einlösungsbeträge auf die vor dem 1.7.2020 und die nach dem 30.6.2020 ausgeführten Umsätze bereitet in der Praxis erfahrungsgemäß Schwierigkeiten.

Beachte:

Nach Rz. 29 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 (LEXinform 7012341) ist folgendes vereinfachte Verfahren zulässig.

Erstattet der Unternehmer die von ihm ausgegebenen Gutscheine in der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 31.8.2020, ist die USt – soweit die zugrundeliegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen – nach dem bis zum 30.6.2020 geltenden Steuersatz von 19 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Gutscheinen nach dem 31.8.2020 ist die USt nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Für Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, gilt diese Vereinfachung entsprechend.

Wird in diesen Fällen ein anderer Unternehmer durch die Änderung der Bemessungsgrundlage wirtschaftlich begünstigt, hat dieser Unternehmer seinen Vorsteuerabzug zu berichtigen (§ 17 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die oben unter »Beachte« genannte Vereinfachungsregelung gilt insoweit nicht.

4.2.3. Einlösen von Einzweckgutscheinen

4.2.3.1. Definition des Einzweckgutscheins

Ein Einzweck-Gutschein ist ein Gutschein,

  • bei dem der Ort der Lieferung der Gegenstände oder der Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht, und

  • die für diese Gegenstände oder Dienstleistungen geschuldete Mehrwertsteuer

  • zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins

feststehen (Art. 30a Nr. 2 MwStSystRL; § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).

Ein Einzweck-Gutschein ist danach ein Gutschein, bei dem bereits bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen.

4.2.3.2. Besteuerungszeitpunkt

Bei Einzweck-Gutscheinen ist der maßgebliche Zeitpunkt für die Besteuerung der Leistungsfiktion die Ausgabe des ausgegebenen Unternehmers an den Kunden. Die spätere Gutscheineinlösung, also die tatsächliche Lieferung bzw. Leistungserbringung, ist für die umsatzsteuerliche Würdigung nicht mehr relevant, da diese nicht als unabhängiger Umsatz gilt (BMF vom 30.6.2020, Rz. 30).

Wichtig:

Die Besteuerung erfolgt bereits im Zeitpunkt der Ausgabe bzw. Übertragung des Gutscheins (§ 3 Abs. 14 Satz 2 ff. UStG).

Beispiel 9:

Das Modehaus M aus Deutschland betreibt in mehreren Ländern der EU sowie in der Schweiz Filialen. M stellt am 21.12.2020 in seinem Modehaus in Roermond (Niederlande) einen Gutschein für Bekleidung im Nennwert von 200 € zum Preis von 180 € an einen Kunden K aus. Der Kunde kann den Gutschein nur in der Filiale in Aachen einlösen. Am 11.1.2021 kauft K in der Filiale in Aachen ein Kleidungsstück im Wert von 250 €.

Lösung 9:

S.a. → Warengutscheine und dort das Beispiel 6.

Da die mit dem Gutschein verkörperte Leistung (Lieferung Bekleidung), der Ort dieser Lieferung (Aachen) und die für den Umsatz (Verkauf des Kleidungsstücks) geschuldete USt zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins feststehen, handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein (§ 3 Abs. 14 Satz 1 UStG).

Jede Übertragung eines Einzweck-Gutscheins durch einen Stpfl., der im eigenen Namen handelt, gilt als eine Lieferung der Gegenstände oder Erbringung der Dienstleistungen, auf die sich der Gutschein bezieht (§ 3 Abs. 14 Satz 2 UStG). Die »fiktive« Lieferung des M ist in Deutschland steuerbar und steuerpflichtig. M muss in diesem Fall die USt auf die Gegenleistung abführen, die er für den Einzweck-Gutschein erhalten hat. Entgelt für die fiktive Kleiderlieferung im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe ist nach § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer vom Leistungsempfänger für die Leistung erhält oder erhalten soll.

Hinweis:

Bei der fiktiven Kleiderlieferung ist der Gegenstand der Lieferung noch unbewegt, so dass sich der Leistungsort insofern nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG bestimmen müsste. Der Ort wäre dort, wo sich der Gegenstand der Lieferung zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (s. Schmidt, SteuerStud 9/2018, 618, Fall 8).

M.E. richtet sich die Ortsbestimmung für die Gutscheinlieferung nach der Begründung des Rates der Europäischen Kommission zu Art. 30b MwStSystRL aber nach dem gelieferten Gegenstand. Auf der Homepage der Europäischen Kommission unter »eur-lex.europa.eu« und dort auf der EUR-Lex-Startseite unter Schnellsuche eingeben: »52012PC0206«, erscheint als Ergebnis der Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Änderung der MwStSystRL hinsichtlich der Behandlung von Gutscheinen. Dort heißt es u.a. zur Begründung des Art. 30b MwStSystRL: »Dieser Artikel sieht vor, dass bei Gutscheinen, die ein Recht auf die Lieferung von Gegenständen oder auf Dienstleistungen verleihen, die Übertragung des Rechts und die anschließende Lieferung oder Dienstleistung miteinander verknüpft sind und als einziger Umsatz gelten. Da die steuerliche Behandlung dieses einzigen Umsatzes dieselbe ist wie bei einer Lieferung oder Dienstleistung ohne Verwendung eines Gutscheins, sollten sich Leistungsort und anwendbarer Steuersatz nach den gelieferten Gegenständen bzw. erbrachten Dienstleistungen richten«.

Fortsetzung Lösung:

Bemessungsgrundlage ist der Betrag, den der Käufer des Einzweck-Gutscheins dafür aufwendet, abzüglich der USt. Bemessungsgrundlage ist somit nicht der Nennwert des Gutscheins (200 €), sondern der aufgewendete Betrag (180 € abzgl. 16 % USt). Die Bemessungsgrundlage beträgt demnach (180 € : 116 × 100 =) 155,17 €, die USt 24,83 €.

M muss für den VZ Dezember 2020 die Ausgabe des Gutscheins als »fiktive« Kleiderlieferung zum Steuersatz von 16 % erklären. Die tatsächliche Kleiderlieferung, für die der Einzweck-Gutschein als Gegenleistung angenommen wurde, gilt nicht als unabhängiger Umsatz (§ 3 Abs. 14 Satz 5 UStG).

Im Zeitpunkt der Leistungserbringung im VZ Januar 2021 ist der Differenzbetrag von 50 € nach dem zum Zeitpunkt der Gutscheineinlösung wieder geltenden Steuersatz von 19 % zu versteuern (Rz. 30 letzter Satz des BMF-Schreibens vom 30.6.2020, BStBl I 2020, 584). Die USt beträgt (50 € : 119 × 19 =) 7,98 €.

4.2.4. Einlösen von Mehrzweckgutscheinen

4.2.4.1. Definition des Mehrzweckgutscheins

Alle Gutscheine, bei denen im Zeitpunkt der Ausstellung nicht alle Informationen für die zuverlässige Bestimmung der Umsatzsteuer vorliegen, sind Mehrzweck-Gutscheine (Art. 30a Nr. 3 MwStSystRL; § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

4.2.4.2. Besteuerungszeitpunkt

Bei Mehrzweck-Gutscheinen unterliegt erst die tatsächliche Lieferung bzw. die tatsächliche Ausführung der sonstigen Leistung der Umsatzsteuer, die Besteuerung wird also erst bei Einlösung des Gutscheins, nicht schon bei dessen Ausgabe durchgeführt (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG). Jede vorangegangene Übertragung des Mehrzweck-Gutscheins unterliegt nicht der Umsatzsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 2 UStG).

Beispiel 10:

Unternehmer K aus Deutschland betreibt ein Kaufhaus mit Waren, die dem Regelsteuersatz und dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

K stellt Gutscheine aus über einen Nennwert von 50 € zum Erwerb.

  1. der Waren aus seinem Sortiment bzw.

  2. von Büchern, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

K veräußert am 15.2.2020 einen Gutschein an A für 40 €.

Am 16.5.2020 erwirbt A bei K für insgesamt 60 € Waren aus dem Sortiment und leistet nach Hingabe des Gutscheins noch einen Betrag von 10 €. Davon entfällt ein Bruttobetrag von 45 € (75 % von 60 €) auf Waren mit dem Regelsteuersatz und 15 € auf Waren mit dem ermäßigten Steuersatz.

Lösung 10:

S.a. → Warengutscheine und dort das Beispiel 12.

Die mehrwertsteuerrechtliche Behandlung des Gutscheins ist abhängig von der Einteilung der Gutscheine in Einzweck- oder Mehrzweck-Gutscheine.

Im Fall b) handelt es sich um einen Einzweck-Gutschein i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG. Zur Behandlung der Einzweck-Gutscheine s.o. Beispiel 9.

Im Fall a) handelt es sich um einen Mehrzweck-Gutschein, da die für die Gegenstände geschuldete Mehrwertsteuer zum Zeitpunkt der Ausstellung des Gutscheins nicht feststeht (Umkehrschluss aus § 3 Abs. 14 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG).

Die tatsächliche Übergabe der Waren aus dem Sortiment an A, für die der Lieferer K der Gegenstände einen Mehrzweck-Gutschein als Gegenleistung annimmt, unterliegt der Mehrwertsteuer (§ 3 Abs. 15 Satz 2 Halbsatz 1 UStG).

Als Bemessungsgrundlage ist grundsätzlich der für den Gutschein gezahlte Betrag von 40 € anzusetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Wenn K diesen Betrag nicht kennt, kann K den Nennwert des Gutscheins als Bemessungsgrundlage ansetzen (§ 10 Abs. 1 Satz 6 UStG). Im Beispielsfall kennt K den Betrag der Gutscheinausgabe i.H.v. 40 €.

4.2.5. Gutscheinausgabe im Gastronomiebereich

Bei der Gutscheinausgabe im Gastronomiebereich ist der Zeitpunkt der Gutscheinausgabe entscheidend für die Einteilung des Gutscheins in die Kategorie als Einzweck- oder Mehrzweckgutschein. Diese jeweilige Gutscheinkategorie ist wiederum entscheidend für den Zeitpunkt der Besteuerung.

Wie bereits oben erläutert, ist bei Einzweckgutscheinen i.S.d. § 3 Abs. 13 und 14 UStG der maßgebliche Zeitpunkt für die Besteuerung der Leistungsfiktion und damit die Bestimmung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes die Gutscheinausgabe des ausgebenden Unternehmers an den Kunden. Folglich sind die Verhältnisse zum Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins entscheidend. Die spätere Gutscheineinlösung ist für die umsatzsteuerliche Würdigung nicht mehr relevant, da diese nicht als unabhängiger Umsatz gilt.

Beispiel 11:

Privatmann P erwirbt am 25.6.2020 bei dem Gastronomen G einen Gutschein für Speisen und Getränke lt. Speisenkarte i.H.v. 100 €. Der Gutschein wird am 15.7.2020 bei G eingelöst.

Lösung 11:

Im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins am 25.6.2020 unterliegen die Leistungen des Gastronomen (Ausgabe von Speisen und Getränke) einem einheitlichen Steuersatz von 19 %. Es handelt sich demnach um einen Einzweck-Gutschein, da bei dessen Ausstellung alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe tätigt der Gastronom eine sonstige Leistung (Restaurationsleistung). Die Besteuerung dieser Leistungsfiktion erfolgt noch mit einem Steuersatz von 19 %. Der Gastronom muss somit (100 € : 119 × 19 =) 15,97 € USt abführen. Es verleiben ihm netto 84,03 €.

Angenommen, der Getränkeanteil an der Restaurationsleistung betrüge 30 €, dann wäre am 15.07.2020 für die Speisen von brutto 70 € ein Steuersatz von 5 % statt zuvor 19 % anzuwenden. Wenn der Gastwirt die Mehrwertsteuersenkung nicht an seine Kunden weitergibt, hätte die Mehrwertsteuersenkung für ihn folgenden Mehrgewinn zur Folge:

Netto

USt

19 % aus 70 € brutto

=

58,82 €

11,18 €

5 % aus 70 € brutto

=

66,66 €

3,34 €

Mehrgewinn

=

7,84 €

7,84 €

Umsatzsteuer auf den Mehrgewinn

7,84 € × 5 %

0,39 €

Mehrgewinn brutto

8,23 €

Für den Getränkeanteil ergäbe sich folgende Auswirkung:

Netto

USt

19 % aus 30 € brutto

=

25,21 €

4,79 €

16 % aus 70 € brutto

=

25,86 €

4,14 €

Mehrgewinn

=

0,65 €

0,65 €

Umsatzsteuer auf den Mehrgewinn

0,65 € × 16 %

0,10 €

Mehrgewinn brutto

0,75 €

Wenn der Gastwirt ab 1.7.2020 die Mehrwertsteuersenkung komplett an seine Kunden weitergibt, müsste er die Bruttopreise für den Speisenanteil um 8,23 € auf dann 61,77 € sowie den Bruttoanteil für die Getränke um 0,75 € auf dann 29,25 € senken.

Speisenanteil

Netto

USt

19 % aus 70,00 € brutto

=

58,82 €

11,18 €

5 % aus 61,77 € brutto

=

58,82 €

4,14 €

Differenz 8,23 € brutto

=

0,65 €

8,23 €

Getränkeanteil

Netto

USt

19 % aus 30,00 € brutto

=

25,21 €

4,79 €

16 % aus 29,25 € brutto

=

25,21 €

4,04 €

Differenz 0,75 € brutto

=

0,00 €

0,75 €

Die Weitergabe der Mehrwertsteuersenkung hätte für den Gast mit seinem 100 €-Gutschein folgende Auswirkung:

Netto

Getränke (16 %)

29,25 €

25,21 €

Speisen (5 %)

61,77 €

58,82 €

Zwischensumme

91,02 €

84,03 €

Nettobetrag aus dem Einzweck-Gutschein

Gutscheinwert (19 %)

100,00 €

84,03 €

Differenz

8,98 €

6,99 €

(91,02 € ./. 84,03 €). Zusätzlicher Nachtisch für den Gast,

Zusätzlicher Aufwand für den Gastwirt.

Der Gastwirt hat für den Gutschein Netto einen Betrag von 84,03 € erhalten, muss aber in dieser Konstellation 91,02 € aufwenden.

Abwandlung:

P erwirbt den Gutschein am 2.7.2020.

Lösung:

Im Zeitpunkt der Ausgabe des Gutscheins am 2.7.2020 unterliegen die Leistungen des Gastronomen (Ausgabe von Speisen und Getränke) unterschiedlichen Steuersätzen. Die Getränke unterliegen dem Regelsteuersatz von 16 % (bis 31.12.2020), die Speisen unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 5 % (ab 1.1.2021 bis 30.6.2021 von 7 %). Es handelt sich demnach um einen Mehrzweck-Gutschein, da bei dessen Ausstellung nicht alle Informationen vorliegen, die benötigt werden, um die umsatzsteuerliche Behandlung der zugrundeliegenden Umsätze mit Sicherheit zu bestimmen. Im Zeitpunkt der Gutscheinausgabe tätigt der Gastronom keinen Umsatz. Erst wenn der Gutschein eingelöst wird, unterliegt die tatsächlich ausgeführte Leistung der USt.

Die Einlösung des Gutscheins hat beim Gastronomen folgende Auswirkung:

Brutto

Netto

USt

Getränke (16 %)

30,00 €

25,21 €

4,14 €

Speisen (5 %)

70,00 €

66,66 €

3,34 €

Summe

100,00 €=

92,52 €

7,48 €

Bei einem Mehrzweck-Gutschein verbleibt dem Gastwirt ein Nettogewinn von 92,52 €.

4.3. Erstattung von Pfandbeträgen

Zur Hin- und Rückgabe von Transporthilfsmitteln und Warenumschließungen gegen Pfandgeld s. Abschn. 3.10 Abs. 5a, Abschn. 10.1 Abs. 8 UStAE, BMF-Schreiben vom 20.10.2014 (BStBl I 2014, 1372) sowie Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Pfandgeld (Loseblatt 102. EL).

Nimmt ein Unternehmer Leergut (Warenumschließungen) zurück und erstattet einen dafür gezahlten Pfandbetrag, liegt eine Entgeltminderung vor (Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 3 UStAE).

Beachte:

Warenumschließungen teilen stets das Schicksal der Hauptleistung (Abschn. 3.10 Abs. 5a Satz 2 UStAE) und unterliegen den steuerlichen Regelungen der eigentlichen Hauptleistung.

Der Unternehmer hat die geschuldete USt nach § 17 Abs. 1 UStG zu berichtigen. Die Entgeltminderung muss dem für die vorherige Hauptleistung geltenden Steuersatz zugeordnet werden. Beachte Abschn. 10.1 Abs. 8 Satz 5 Nr. 1 Satz 10 UStAE.

Beachte:

Nach Rz. 31 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 (LEXinform 7012341) ist folgendes vereinfachte Verfahren zulässig.

Erstattet der Unternehmer Pfandbeträge in der Zeit vom 1.7.2020 bis zum 30.9.2020, ist die USt, soweit die zugrundeliegenden Umsätze dem allgemeinen Steuersatz unterliegen, nach dem bis zum 30.6.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 19 % zu berichtigen. Bei der Erstattung von Pfandbeträgen nach dem 30.9.2020 ist die USt nach dem ab 1.7.2020 geltenden allgemeinen Steuersatz von 16 % zu berichtigen. Bei dem Dreimonatszeitraum wird davon ausgegangen, dass der Bestand an Warenumschließungen sich viermal jährlich umschlägt. Bei kürzeren oder längeren Umschlagzeiträumen ist der Zeitraum zu Beginn des Jahres, in dem die Entgeltminderungen noch mit dem Steuersatz von 19 % zu berücksichtigen sind, entsprechend zu kürzen oder zu verlängern, wobei der durchschnittliche Umschlagszeitraum im Benehmen zwischen Unternehmer und Finanzamt zu ermitteln ist. Für Umsätze, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, gilt diese Vereinbarung entsprechend.

4.4. Besteuerung von Strom-, Gas-, Wasser-, Kälte- und Wärmelieferungen sowie Abwasserbeseitigungen

Die Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen von Strom, Gas, Wasser, Abwasserbeseitigung (soweit nicht hoheitlich organisiert), Kälte und Wärme (s. Abschn. 1.7 Abs. 1 und Abschn. 3.1 Abs. 1 UStAE) durch Versorgungsunternehmen an Kunden werden nach Ablesezeiträumen (z.B. vierteljährlich) abgerechnet (Abschn. 13.1 Abs. 2 Satz 4 UStAE; s.a. → Lieferung). Sofern die Ablesezeiträume zu einem Zeitpunkt nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 enden, sind grundsätzlich die Lieferungen des gesamten Ablesezeitraums den ab 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen von 16 % bzw. 5 % zu unterwerfen. Soweit Ablesezeiträume nach dem 31.12.2020 enden, sind grundsätzlich die Lieferungen des gesamten Ablesezeitraums den Umsatzsteuersätzen von 19 % bzw. 7 % zu unterwerfen. Werden nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 ausgeführte Lieferungen gesondert abgerechnet, gelten die Steuersätze von 16 % bzw. 5 % für die verkürzten Abrechnungszeiträume. Umsatzsteuerrechtlich bestehen keine Bedenken dagegen, diese gesonderten Abrechnungen bei Kunden in der Weise vorzunehmen, dass die Ergebnisse der Ablesezeiträume, die regulär nach dem 30.6.2020 und/oder vor dem 1.1.2021 enden, im Verhältnis der Tage vor und ab dem 1.7.2020 aufgeteilt werden. Für Ablesezeiträume, die regulär nach dem 31.12.2021 enden, können die gesonderten Abrechnungen im Verhältnis der Tage vor und ab dem 1.1.2020 vorgenommen werden. Ist der Ablesezeitraum länger als drei Monate, hat das Versorgungsunternehmen bei der Aufteilung grundsätzlich eine Gewichtung vorzunehmen, damit die Verbrauchsunterschiede in den Zeiträumen vor und ab dem Stichtag entsprechend berücksichtigt werden. Soweit wesentliche Verbrauchsunterschiede nicht bestehen, kann mit Genehmigung des Finanzamts auf die Gewichtung verzichtet werden (BMF vom 30.6.2020, Rz. 35 ff.).

Zur Vermeidung von Übergangsschwierigkeiten wird es nicht beanstandet, wenn Rechnungen über Abschlagszahlungen, die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 fällig werden, nicht berichtigt werden, sofern dementsprechend USt i.H.v. 19 % bzw. 7 % abgeführt und erst in der Endabrechnung nach den vorstehenden Grundsätzen zutreffend abgerechnet wird. Aus Billigkeitsgründen wird es nicht beanstandet, wenn vorsteuerabzugsberechtigte Kunden aus den Abschlagsrechnungen einen Vorsteuerabzug auf der Grundlage von 19 % bzw. 7 % geltend machen und der Vorsteuerabzug für die gesamte Leistung erst auf der Grundlage der vorstehenden Endabrechnung auf den zulässigen Wert korrigiert wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 37 i.V.m. Rz. 8).

4.5. Besteuerung von Personenbeförderungen

4.5.1. Personenbeförderungen im Schienenbahnverkehr

Hinweis:

Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) wurde § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG geändert. Danach unterliegt der Schienenbahnverkehr – unabhängig von der Beförderungsstrecke – dem ermäßigten Steuersatz. Bis zum 31.12.2019 galt der ermäßigte Steuersatz nur dann, wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.

Zur Absenkung des Steuersatzes für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr s. das BMF-Schreiben vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197).

Auf Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrkarten und Zeitkarten, die ausschließlich bis zum Ablauf des letzten Betriebstages des Monats Juni 2020 gültig sind (der Betriebstag endet vielfach erst nach 24 Uhr), kann bei Beförderungen im Schienenbahnverkehr noch der bis zum 30.6.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 7 % angewandt werden.

Die Einnahmen aus den Verkäufen von Einzelfahrkarten und Zeitkarten mit Geltungsdauer ab dem Betriebstag 1.7.2020 unterwirft das Schienenbahnverkehrsunternehmen dem ermäßigten Steuersatz von 5 % (s. BMF vom 30.6.2020, Rz. 38 und BMF vom 21.1.2020, BStBl I 2020, 197, Rz. 8).

Die Bruttoerlöse aus dem Verkauf von Zeitkarten werden, sofern die Beförderungsleistungen bisher dem allgemeinen Steuersatz unterlegen haben, in den Fällen, in denen die Gültigkeitsdauer über den 31.12.2019 hinausreicht, abweichend vom Leistungszeitpunkt weiterhin dem Regelsteuersatz von 19 % unterworfen. Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn bei Fahrausweisen, für die das Entgelt in Form von monatlichen Raten entrichtet wird und deren Gültigkeitsdauer über den 31.12.2019 hinausreicht, die Raten mit Inkrafttreten der Steuersatzsenkung entsprechend angepasst werden und die zugehörigen Rechnungen ab diesem Zeitpunkt 7 % USt und nach dem 30.6.2020 mit 5 % ausweisen (Rz. 9 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020, BStBl I 2020, 197)

Zum Vorsteuerabzug eines vorsteuerabzugsberechtigten Bahnkunden s. Rz. 19 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197).

Beispiel 12:

S. das Beispiel in Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197).

Der vorsteuerabzugsberechtigte Geschäftskunde U hat sich am 1.11.2019 eine Jahreskarte für die Zugstrecke München – Augsburg für 2 822,00 € gekauft. Ausweislich der Rechnung ist in den 2 822,00 € USt zum Regelsteuersatz von 19 % i.H.v. 450,57 € enthalten. Am 1.1.2020 tritt die Steuersatzsenkung für die Beförderung von Personen im innerdeutschen Schienenbahnverkehr für den Personenfernverkehr von 19 % auf 7 % in Kraft (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG). Zusätzlich tritt zum 1.7.2020 die Steuersatzsenkung auf 5 % in Kraft.

Lösung 12:

Unabhängig vom Leistungszeitpunkt verbleibt es in dieser Konstellation bei einer Besteuerung mit dem Regelsteuersatz von 19 %.

Beispiel 13:

S. das Beispiel 12.

Der vorsteuerabzugsberechtigte Geschäftskunde U hat sich am 1.5.2020 eine Jahreskarte für die Zugstrecke München – Augsburg für 2 822,00 € gekauft. Auf der Fahrkarte ist nach § 34 Abs. 1 Nr. 4 UStDV zu Recht kein Steuersatz angegeben.

Lösung 13:

Unabhängig vom Leistungszeitpunkt (mit Ablauf des 30.4.2021) ist für die Besteuerung der ermäßigte Steuersatz von 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG) anzuwenden. Nach dem Fahrausweis i.S.d. § 34 UStDV ist in den 2 822,00 € USt zum ermäßigten Steuersatz von 7 % i.H.v. 184,62 € enthalten.

Für den Vorsteuerabzug ist nach § 35 Abs. 2 Satz 3 UStDV der ermäßigte Steuersatz von 7 % (184,62 €) anzuwenden.

Am 1.7.2020 tritt die Steuersatzsenkung von 7 % auf 5 % in Kraft (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG). Unabhängig vom Leistungszeitpunkt verbleibt es in dieser Konstellation bei einer Besteuerung mit dem Steuersatz von 7 %.

Hinweis:

Nach Rz. 39 des BMF-Schreibens vom 30.6.2020 können vor dem 1.7.2020 erzielte Einnahmen aus Verkäufen von Fahrausweisen für Beförderungsleistungen, sofern die Gültigkeitsdauer der Fahrausweise über den 30.6.2020 hinausreicht, im Schätzungswege auf die vor dem 1.7.2020 und die nach dem 30.6.2020 erbrachten Leistungen aufgeteilt werden.

Von der Jahreskarte (ab 1.5.2020) entfallen im Kj. 2020 2 Monate auf den ermäßigten Steuersatz von 7 % und 6 Monate auf den Steuersatz von 5 %, ab dem 1.1.2021 entfallen wiederum 4 Monate auf den Steuersatz von 7 %, so dass von den Einnahmen i.H.v. 2 822,00 € jeweils 50 % = 1 411,00 € dem Steuersatz von 7 % bzw. 5 % unterliegen.

Beachte:

Für Zwecke des Vorsteuerabzugs müssten die Kunden an Stelle des Fahrausweises in den Fällen der Aufteilung ein anderes Abrechnungsdokument erhalten (s. Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 21.1.2020, BStBl I 2020, 197).

4.5.2. Personenbeförderungen mit Taxen und im Mietwagenverkehr

Taxi- und Mietwagenunternehmer (→ Personenbeförderung) können die Einnahmen aus der Nachtschicht vom 30.6.2020 zum 1.7.2020 für Beförderungen dem ab dem 1.7.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen zu unterwerfen. Dies gilt nicht, soweit Rechnungen ausgestellt werden, in denen die USt i.H.d. bis zum 30.6.2020 geltenden Umsatzsteuersätzen ausgewiesen wird (BMF vom 30.6.2020, Rz. 41).

4.6. Umtausch von Gegenständen

Beim Umtausch eines Gegenstands wird die ursprüngliche Lieferung rückgängig gemacht (→ Lieferung unter dem Gliederungspunkt »Rückgängigmachung einer Lieferung und Rücklieferung«). An ihre Stelle tritt eine neue Lieferung. Wird ein vor dem 1.7.2020 gelieferter Gegenstand nach diesem Stichtag umgetauscht, ist auf die Lieferung des Ersatzgegenstands, falls sie dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegt, der ab 1.7.2020 geltende Umsatzsteuersatz von 16 % bzw. 5 % anzuwenden (BMF vom 30.6.2020, Rz. 45).

5. Anhebung des Umsatzsteuersatzes zum 1.1.2021

Die vorgenannten Regelungen gelten entsprechend für die Anhebung der Umsatzsteuersätze von 16 % auf 19 % und von 5 % auf 7 % zum 1.1.2021 (BMF vom 30.6.2020, Rz. 47 ff.).

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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