Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer

Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr

Stand: 18. August 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Die Sonderregel im Überblick/Tatbestandsmerkmale
3 Die Regelungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr im Einzelnen
3.1 Drittlandskäufer
3.1.1 Wohnort im Drittland
3.1.2 Beispiele
3.2 Ausfuhr im nichtkommerziellen Reiseverkehr
3.2.1 Ausfuhr im Reiseverkehr
3.2.2 Reisende
3.2.3 Persönliches Reisegepäck
3.2.4 Kommerzieller Reiseverkehr
3.2.5 Nichtkommerzieller Reiseverkehr
3.2.6 Nichtanwendung bei Lieferungen zur Ausrüstung und Versorgung von privaten Beförderungsmitteln
3.3 Die Drei-Monats-Frist
3.4 Beachtung der Wertgrenze
3.5 Ausfuhrnachweise
3.6 Abnehmernachweis
3.6.1 Wohnort im Drittlandsgebiet (»Drittlandskäufer«)
3.6.2 Übereinstimmung mit der tatsächlich vorgelegten Ausreiselegitimation (»Abnehmerbestätigung«)
3.6.3 Versagung der Abnehmerbestätigung trotz gültiger Legitimation
3.7 Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigung
3.8 Buchnachweis
4 Abwicklung durch den Unternehmer
5 Verfahrensschritte an der Grenzzollstelle
6 Ersatzbestätigung
7 Abholung der Ware an einer inländischen Lieferadresse
8 Einschaltung von Service-Unternehmen
9 Doppelverkaufssystem
10 Beispiele
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Die Sonderregelungen für Ausfuhren im nichtkommerziellen Reiseverkehr finden sich vor allem in

  • § 6 Abs. Abs. 3a UStG;

  • Abschn. 6.11 UStAE;

  • im Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (BMF vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186; Abschn. 6.11 Abs. 17 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 184).

    Das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr wird mit Stand Januar 2020 neu herausgegeben. Das bisherige durch das BMF-Schreiben vom 12.8.2014 (BStBl I 2014, 1202) herausgegebene Vordruckmuster wird durch das angepasste Vordruckmuster »Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigungen für Umsatzsteuerzwecke bei Ausfuhren im nichtkommerziellen Reiseverkehr« ersetzt. Die nach dem bisherigen Muster hergestellten Vordrucke können aufgebraucht werden.

2. Die Sonderregel im Überblick/Tatbestandsmerkmale

Die Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr i.S.d. § 6 Abs. 3a UStG (Art. 146 Abs. 1 Buchst. b und Art. 147 MwStSystRL) ist dann nach § 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 3 UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale vorliegen:

  1. Es liegt eine steuerbare Lieferung vor.

  2. Der Gegenstand der Lieferung wird für außerunternehmerische Zwecke erworben und wird

  3. durch den Abnehmer,

  4. im persönlichen Reisegepäck ausgeführt.

  5. Der Abnehmer hat seinen Wohnort oder Sitz im Drittlandsgebiet, ausgenommen im § 1 Abs. 3-Gebiet, und

  6. der Gegenstand der Lieferung wird vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt.

  7. Der Gesamtwert der Lieferung einschließlich USt übersteigt 50 €.

    Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde § 6 Abs. 3a UStG durch Art. 12 Nr. 6 geändert. Diese Änderung sieht die zeitlich befristete Einführung einer Wertgrenze für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vor.

    Danach werden Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr mit Wirkung zum 1.1.2020 erst ab einem Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer von 50 € von der Umsatzsteuer befreit (§ 6 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3 UStG n.F.). Die Wertgrenze entfällt zum Ende des Jahres, in dem das bereits in Vorbereitung befindliche IT-Verfahren zur automatisierten Erteilung der Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigungen in Deutschland in den Echtbetrieb geht (§ 6 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.).

Bei den Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (§ 6 Abs. 3a UStG) handelt es sich um Fälle, in denen der Abnehmer

  • Waren zu nichtunternehmerischen Zwecken erwirbt und

  • im persönlichen Reisegepäck in das Drittlandsgebiet verbringt

(sog. »Export über den Ladentisch«).

Hinweis:

Verkäufe an Reisende mit Wohnort im EU-Gebiet sind nicht umsatzsteuerfrei. Das gesamte EU-Gebiet gilt für Privatpersonen umsatzsteuerlich als einheitlicher Raum ohne Steuergrenzen. Jeder Einkauf eines Reisenden in einem EU-Staat ist mit der USt des Kauflandes belastet. Diese Besteuerung ist endgültig und bleibt auch nach dem Verbringen der Ware in einen anderen EU-Staat bestehen.

3. Die Regelungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr im Einzelnen

3.1. Drittlandskäufer

3.1.1. Wohnort im Drittland

Drittlandskäufer sind Reisende mit Wohnort in einem Staat außerhalb der EU. Wohnort ist der Ort, an dem der Käufer für längere Zeit eine Wohnung genommen hat und der als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist. Als Wohnort in diesem Sinne gilt der Ort, der im Pass oder sonstigen Grenzübertrittspapier eingetragen ist. Auf die Staatsangehörigkeit des Käufers kommt es nicht an. Der Wohnort im Drittland muss im Zeitpunkt der Lieferung vorhanden sein (s. Abschn. 6.11 Abs. 11 Satz 2 und 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 184; Tz.1.2 der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186 – Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr).

Zum Drittlandsgebiet s. Abschn. 1.10 Abs. 1 und 2 UStAE sowie die Anlage 1 zum Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr.

3.1.2. Beispiele

  1. Eine deutsche Staatsangehörige hat ihren Wohnort laut Eintragung im Pass oder im sonstigen Grenzübertrittspapier in der Schweiz. Folglich ist sie eine Drittlandskäuferin.

  2. Ein japanischer Staatsangehöriger hat seinen Wohnort in Belgien. Folglich ist er kein Drittlandskäufer.

  3. Ein türkischer Staatsangehöriger ist Arbeitnehmer in Deutschland oder in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union. In aller Regel hat er dann seinen Wohnort im Gebiet der EU und ist daher kein Drittlandskäufer. Dasselbe gilt in der Regel für Studenten aus Drittländern, die in Deutschland oder in einem anderen EU-Staat studieren.

  4. Ein deutscher Diplomat wird von seiner bisherigen Tätigkeit in der Zentrale des Auswärtigen Amtes an eine deutsche Botschaft im Drittlandsgebiet versetzt. Er kauft in einem deutschen Einzelhandelsgeschäft Ware, die er an seinen neuen Einsatzort mitnehmen will. Er ist dann ein Drittlandskäufer, wenn er im Zeitpunkt der Lieferung seinen neuen Wohnort im Drittlandsgebiet bereits begründet hat und dies dem Unternehmer durch ein amtliches Dokument nachweist. Die Versetzungsverfügung des Auswärtigen Amtes in das Drittlandsgebiet allein reicht dazu nicht aus.

  5. Die Ausführungen im Beispiel Nr. 4 gelten auch für Soldaten der Bundeswehr, die zu einem Einsatz im Drittlandsgebiet mit Änderung des Wohnorts versetzt werden (z.B. zu einer deutschen Luftwaffeneinheit in Kanada) sowie für ArbN der Privatwirtschaft, die vom ArbG zu einer länger andauernden Tätigkeit im Drittlandsgebiet mit Begründung des Wohnorts in diesem Staat versetzt werden.

  6. In Deutschland stationierte Soldaten aus dem Drittlandsgebiet und ihre Familienangehörigen sind keine Drittlandskäufer. Dasselbe gilt für das Personal diplomatischer oder konsularischer Vertretungen aus dem Drittlandsgebiet mit Tätigkeitsort im EU-Gebiet.

3.2. Ausfuhr im nichtkommerziellen Reiseverkehr

3.2.1. Ausfuhr im Reiseverkehr

Eine Ausfuhr im Reiseverkehr liegt vor, wenn der Drittlandskäufer die erworbene Ware im persönlichen Reisegepäck ins Drittlandsgebiet mitnimmt (s.a. Abschn. 6.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

3.2.2. Reisende

Als Reisende gelten Touristen (Urlauber), Berufspendler, aber auch Käufer, die eigens zum Einkaufen aus dem Drittlandsgebiet in das EU-Gebiet kommen (s. Abschn. 6.11 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

3.2.3. Persönliches Reisegepäck

Zum »persönlichen Reisegepäck« gehören diejenigen Gegenstände, die der Abnehmer bei einem Grenzübertritt mit sich führt, z.B. das Handgepäck oder die in einem von ihm benutzten Fahrzeug befindlichen Gegenstände, sowie das anlässlich einer Reise aufgegebene Handgepäck (Abschn. 6.11 Abs. 1 Satz 3 UStAE).

Hinweis:

Ein Fahrzeug, seine Bestandteile und sein Zubehör sind kein persönliches Reisegepäck.

Keine Ausfuhr im Reiseverkehr liegt vor, wenn der Käufer die Ware durch einen Spediteur, durch Bahn oder Post oder durch einen sonstigen Frachtführer in ein Drittland versendet oder wenn er die Ware nicht im üblichen Reisegepäck in das Drittlandsgebiet befördert, sondern z.B. Möbel oder größere Haushaltsgeräte in einem eigenen oder gemieteten Lastkraftwagen dorthin transportiert (Tz.1.4 der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186 – Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr sowie Abschn. 6.11.Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE).

Beispiel 1:

Ein Käufer verpackt die gekaufte Ware in einem Paket und verschickt es z.B. durch die Deutsche Post AG an seine Heimatadresse im Drittlandsgebiet.

Ein Verkauf im Reiseverkehr liegt auch dann nicht vor, wenn der Unternehmer die Ware, z.B. Möbel, mit seinem betriebseigenen Fahrzeug in das Drittlandsgebiet befördert oder wenn der Unternehmer die Ware durch einen von ihm beauftragten Spediteur oder sonstigen Frachtführer in das Drittlandsgebiet versendet.

Bei Ausfuhrlieferungen im Reiseverkehr wird entsprechend dem Verwendungszweck der erworbenen Ware zwischen kommerziellem und nichtkommerziellem Reiseverkehr unterschieden.

3.2.4. Kommerzieller Reiseverkehr

Eine Ausfuhrlieferung im kommerziellen Reiseverkehr liegt vor, wenn die erworbene Ware für unternehmerische Zwecke bestimmt ist.

3.2.5. Nichtkommerzieller Reiseverkehr

Eine Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr liegt vor, wenn die erworbene Ware für den privaten Bedarf des Drittlandskäufers bestimmt ist.

3.2.6. Nichtanwendung bei Lieferungen zur Ausrüstung und Versorgung von privaten Beförderungsmitteln

Ein Fahrzeug, seine Bestandteile und sein Zubehör sind kein persönliches Reisegepäck (Abschn. 6.11 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Lieferungen von Waren, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines privaten Beförderungsmittels (z.B. Pkw, Kombiwagen, Sportboot, Segelyacht, Flugzeug) dienen, sind von der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr ausgeschlossen. Bei den betroffenen Waren handelt es sich sowohl um Kraftfahrzeugteile, die mit dem Fahrzeug fest verbunden werden (z.B. Stoßstange), als auch um solche, die als bewegliche Teile zur Ausrüstung des Fahrzeugs gehören (z.B. Abschleppseil, Reservereifen, Verbandkasten). Auch Waren zur Versorgung eines Fahrzeugs (z.B. Kraftstoff, Motoröl, Pflegemittel) fallen nicht unter die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (Nr. 7 der Anlage 1 des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186 – Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr).

3.3. Die Drei-Monats-Frist

Eine weitere Voraussetzung der Steuerbefreiung besteht darin, dass der Käufer die Ware vor Ablauf des dritten Monats, der dem Monat der Lieferung folgt, nachweislich in ein Drittland ausführt (§ 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG).

Beispiel 2:

Der Drittlandskäufer kauft am 6.3. (Tag der Übergabe der Ware durch den liefernden Unternehmer). Er muss die Ware dann spätestens am 30.6. desselben Jahres in das Drittlandsgebiet ausführen. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, kann der Unternehmer aus der Angabe des Datums auf der zollamtlichen Ausfuhrbestätigung ersehen.

Fehlt auf dem Ausfuhrbeleg die Angabe des Ausfuhrtages, muss der Unternehmer den Tag der Ausfuhr durch andere überprüfbare Unterlagen nachweisen (z.B. durch Nachweis der Auszahlung des Preisnachlasses innerhalb der Drei-Monats-Frist).

Der Unternehmer hat die Einhaltung der Ausfuhrfrist (§ 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG) durch Angabe des Tages der Ausfuhr im Ausfuhrbeleg nachzuweisen. Fehlt auf dem Ausfuhrbeleg die Angabe des Ausfuhrtages, muss der Unternehmer den Tag der Ausfuhr durch andere überprüfbare Unterlagen nachweisen (Abschn. 6.11 Abs. 10 UStAE i.d.F des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 184).

3.4. Beachtung der Wertgrenze

Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde § 6 Abs. 3a UStG durch Art. 12 Nr. 6 geändert. Diese Änderung sieht die zeitlich befristete Einführung einer Wertgrenze für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vor.

Danach werden Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr mit Wirkung zum 1.1.2020 erst ab einem Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer von 50 € von der Umsatzsteuer befreit (§ 6 Abs. 3a Satz 1 Nr. 3 UStG n.F.). Die Wertgrenze entfällt zum Ende des Jahres, in dem das bereits in Vorbereitung befindliche IT-Verfahren zur automatisierten Erteilung der Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigungen in Deutschland in den Echtbetrieb geht (§ 6 Abs. 3a Satz 2 UStG n.F.).

Mit Schreiben vom 10.1.2020 (BStBl I 2020, 184) nimmt das BMF zur Einführung einer Wertgrenze von 50 € für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr Stellung und ergänzt Abschn. 6.11 Abs. 2 bis 6 UStAE um entsprechende Verwaltungsregelungen.

Auch bei Vorliegen der vorgenannten Voraussetzungen greift die Steuerbefreiung erst dann, wenn der Gesamtwert der Lieferung einschließlich Umsatzsteuer 50 € übersteigt. Für die Feststellung, ob die maßgebliche Wertgrenze überschritten wurde, wird der Rechnungsbetrag zugrunde gelegt (Abschn. 6.11 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Beim Einkauf mehrerer Gegenstände darf der Gesamtwert dieser Gegenstände nur zugrunde gelegt werden, wenn alle Gegenstände auf einer Rechnung aufgeführt sind und diese Rechnung von ein und demselben Unternehmer an ein und denselben Abnehmer ausgestellt wurde (Abschn. 6.11 Abs. 4 UStAE).

Der Rechnungsbetrag kann neben dem Entgelt und dem auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag auch Kosten für Nebenleistungen (z.B. Beförderung, Verpackung, Versicherungen) enthalten, die in die Ermittlung der Wertgrenze einzubeziehen sind (Abschn. 6.11 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Bei nachträglichen Entgeltminderungen bleiben Pfandrückgaben aus Vereinfachungsgründen unberücksichtigt. Nachträgliche Teilrückabwicklungen (etwa bei Reklamation, Umtausch gegen Barauszahlung) sind zu berücksichtigen (Abschn. 6.11 Abs. 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 184).

Bei Einzweckgutscheinen i.S.d. § 3 Abs. 14 Satz 1 UStG (→ Warengutscheine) kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr – unabhängig von der Überschreitung der Wertgrenze – nicht in Betracht (ruhende Lieferung). Die Ausgabe oder erstmalige Übertragung eines Mehrzweckgutscheins i.S.d. § 3 Abs. 15 Satz 1 UStG (→ Warengutscheine) stellt keine umsatzsteuerbare Lieferung dar. Bei einem Mehrzweckgutschein gilt die Lieferung des Gegenstandes erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Lieferung (= Einlösung) als erbracht. Die Wertgrenze ist daher rauch für Mehrzweckgutscheine anzuwenden, die vor dem 1.1.2020 ausgegeben, aber erst nach dem 31.12.2019 eingelöst werden.

Beispiel 3:

Kauf eines Mehrzweckgutscheins am 23.12.2019 i.H.v. 20 €; Einlösung des Gutscheins für den Kauf einer CD zum Rechnungsbetrag von 20 € am 4.1.2020.

Lösung 3:

S.a. das Beispiel zu Abschn. 6.11 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 184.

Die Ausgabe des Mehrzweckgutscheins am 23.12.2019 ist umsatzsteuerlich unbeachtlich. Erst mit Einlösung des Gutscheins am 4.1.2020 wird die tatsächliche Lieferung erbracht. Die Steuerbefreiung kommt mangels Überschreiten der Wertgrenze nicht in Betracht.

3.5. Ausfuhrnachweise

Die Verbringung des Liefergegenstands in das Drittlandsgebiet soll grundsätzlich durch eine Ausfuhrbestätigung der den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle eines EU-Mitgliedstaates (Ausgangszollstelle) nachgewiesen werden (Abschn. 6.11 Abs. 2 Satz 1 UStAE i.V.m. § 9 Abs. 1 UStDV, Abschn. 6.6 Abs. 3 UStAE).

Die Ausfuhrbestätigung erfolgt durch einen Sichtvermerk der Ausgangszollstelle der Gemeinschaft auf der vorgelegten Rechnung oder dem vorgelegten Ausfuhrbeleg. Unter Sichtvermerk ist der Dienststempelabdruck der Ausgangszollstelle mit Namen der Zollstelle und Datum zu verstehen (Abschn. 6.11 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UStAE).

Als ausreichender Ausfuhrnachweis ist grundsätzlich ein Beleg (Rechnung oder ein entsprechender Beleg) anzuerkennen, der mit einem gültigen Stempelabdruck der Ausgangszollstelle versehen ist. Das gilt auch dann, wenn außer dem Stempelabdruck keine weiteren Angaben, z.B. Datum und Unterschrift, gemacht wurden oder wenn auf besonderen Ausfuhrbelegen die vordruckmäßig vorgesehenen Ankreuzungen fehlen. Entscheidend ist, dass sich aus dem Beleg die Abfertigung des Liefergegenstandes zur Ausfuhr durch die Ausgangszollstelle erkennen lässt (Abschn. 6.11 Abs. 3 UStAE).

Der Ausfuhrbeleg (Rechnung oder entsprechender Beleg) muss u.a. auch

  • die handelsübliche Bezeichnung und

  • die Menge

des ausgeführten Gegenstands enthalten (Abschn. 6.11 Abs. 4 Satz 1 UStAE).

»Handelsüblich« ist dabei jede im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung, z.B. auch Markenbezeichnungen (Abschn. 6.11 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Auch handelsübliche Sammelbezeichnungen, z.B. Baubeschläge, Büromöbel, Kurzwaren, Spirituosen, Tabakwaren, Waschmittel, sind ausreichend (Abschn. 6.11 Abs. 4 Satz 3 UStAE).

Dagegen reichen Bezeichnungen allgemeiner Art, die Gruppen verschiedener Gegenstände umfassen, z.B. Geschenkartikel, nicht aus (Abschn. 6.11 Abs. 4 Satz 4 UStAE i.V.m. Abschn. 14.5 Abs. 15 UStAE).

Die im Ausfuhrnachweis verwendete handelsübliche Bezeichnung von Gegenständen ist nicht zu beanstanden, wenn die Ausgangszollstelle anhand der Angaben im Ausfuhrbeleg die Ausfuhr dieser Gegenstände bestätigt. Damit ist ausreichend belegt, dass die Gegenstände im Ausfuhrbeleg so konkret bezeichnet worden sind, dass die Ausgangszollstelle in der Lage war, die Abfertigung dieser Gegenstände zur Ausfuhr zu bestätigen (Abschn. 6.11 Abs. 4 Sätze 5 und 6 UStAE).

3.6. Abnehmernachweis

3.6.1. Wohnort im Drittlandsgebiet (»Drittlandskäufer«)

Außer der Ausfuhr der Gegenstände hat der Unternehmer durch einen Beleg nachzuweisen, dass der Abnehmer

  • im Zeitpunkt der Lieferung

  • seinen Wohnort im Drittlandsgebiet

hatte (Abschn. 6.11 Abs. 6 Satz 1 UStAE).

Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit seine Wohnung hat und der als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist. Als Wohnort in diesem Sinne gilt der Ort, der im Reisepass oder in einem anderen in der Bundesrepublik Deutschland anerkannten Grenzübertrittspapier (insbesondere Personalausweis) eingetragen ist (Abschn. 6.11 Abs. 6 Sätze 2 u. 3 UStAE).

Hinweis:

Der Unternehmer kann sich hiervon durch Einsichtnahme in das vom Abnehmer vorgelegte Grenzübertrittspapier überzeugen. Aus dem Ausfuhrbeleg (Rechnung oder entsprechender Beleg) müssen sich daher der Name und die Anschrift des Abnehmers ergeben (Land, Wohnort, Straße und Hausnummer). Ist die Angabe der vollständigen Anschrift des Abnehmers zum Beispiel auf Grund von Sprachproblemen nicht möglich, genügt neben dem Namen des Abnehmers die Angabe des Landes, in dem der Abnehmer wohnt, und die Angabe der Nummer des Reisepasses oder eines anderen anerkannten Grenzübertrittspapiers (Abschn. 6.11 Abs. 6 Sätze 4 bis 6 UStAE).

Auf die Staatsangehörigkeit des Käufers kommt es nicht an.

3.6.2. Übereinstimmung mit der tatsächlich vorgelegten Ausreiselegitimation (»Abnehmerbestätigung«)

Im Ausfuhrbeleg bestätigt die Ausgangszollstelle außer der Ausfuhr, dass die Angaben zum Namen und zur Anschrift des Abnehmers mit den Eintragungen in dem vorgelegten Grenzübertrittspapier desjenigen übereinstimmen, der den Gegenstand in seinem Reisegepäck in das Drittlandsgebiet verbringt (§ 17 UStDV). Ist aus dem ausländischen Grenzübertrittspapier nicht die volle Anschrift, sondern nur das Land und der Wohnort oder nur das Land ersichtlich, erteilen die Ausgangszollstellen auch in diesen Fällen die Abnehmerbestätigung. Derartige Abnehmerbestätigungen sind als ausreichender Belegnachweis anzuerkennen (Abschn. 6.11 Abs. 7 Sätze 1 bis 3 UStAE).

Gem. Abschn. 6.11 Abs. 7 Satz 4 UStAE gilt Abschn. 6.3 Abs. 3 Satz 2 UStAE (Ausfuhrnachweis) für die Abnehmerbestätigung entsprechend. Auch hier ist als ausreichender Ausfuhrbeleg also grundsätzlich ein Beleg anzuerkennen, der mit einem gültigen Stempelabdruck der Ausgangszollstelle versehen ist. Das gilt auch dann, wenn außer dem Stempelabdruck keine weiteren Angaben, z.B. Datum und Unterschrift, gemacht wurden oder wenn auf besonderen Ausfuhrbelegen die vordruckmäßig vorgesehenen Ankreuzungen fehlen. Entscheidend ist, dass sich aus dem Beleg die Ausreise des Abnehmers erkennen lässt.

3.6.3. Versagung der Abnehmerbestätigung trotz gültiger Legitimation

In den in Abschn. 6.11 Satz 1 Abs. 8 UStAE aufgelisteten sieben Einzelfällen versagen die deutschen Grenzzollstellen die Abnehmerbestätigung.

3.7. Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigung

Für die Form des Ausfuhr- und Abnehmernachweises gibt es keine gesetzlichen Vorschriften. Vorgeschrieben sind lediglich die o.g. Angaben. Es empfiehlt sich aber, die Nachweise mit Hilfe von Belegen zu führen, die dem Vordruckmuster (Anlage 2 zum BMF-Schreiben vom 12.8.2014, BStBl I 2014, 1202) entsprechen (Abschn. 6.11 Abs. 10 UStAE).

3.8. Buchnachweis

Neben dem belegmäßigen Ausfuhr- und Abnehmernachweis müssen sich die Voraussetzungen der Steuerbefreiung auch eindeutig und leicht nachprüfbar aus der Buchführung ergeben (§ 13 UStDV). Grundlage des buchmäßigen Nachweises ist grundsätzlich der Beleg mit der Ausfuhr- und Abnehmerbestätigung der Ausgangszollstelle (Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 12.8.2014, BStBl I 2014, 1202). Hat die Ausgangszollstelle die Ausfuhr der Gegenstände sowie die Angaben zum Abnehmer in dem vorgelegten Beleg bestätigt, sind die in dem Beleg enthaltenen Angaben (z.B. hinsichtlich der handelsüblichen Bezeichnung der Gegenstände und der Anschrift des Abnehmers) insoweit auch als ausreichender Buchnachweis anzuerkennen. Dies gilt auch dann, wenn zum Beispiel bei Sprachproblemen anstelle der vollständigen Anschrift lediglich das Land und die Passnummer aufgezeichnet werden (Abschn. 6.11 Abs. 11 UStAE).

4. Abwicklung durch den Unternehmer

S. dazu auch die Ausführungen in Tz. 1.1 und Tz. 2 des BMF-Schreibens vom 10.1.2020 (BStBl I 2020, 186 – Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr). Die Steuerbefreiung tritt erst dann ein, wenn sämtliche Voraussetzungen dafür erfüllt sind; u.a. erst dann, wenn der Unternehmer den Ausfuhrnachweis vorliegen hat. Im Zeitpunkt der Lieferung muss diese als steuerpflichtig behandelt werden. Da der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben hat, steht ihm kein Vorsteuerabzug zu. Nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG ist der Unternehmer berechtigt – nicht jedoch verpflichtet – eine Rechnung auszustellen, in der u.a. der Steuersatz und der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag gesondert auszuweisen ist. Falls der Unternehmer den Steuerbetrag gesondert ausweist, der Abnehmer – im Vorgriff auf die eventuelle Steuerbefreiung – aber lediglich den Nettobetrag entrichtet, kann diese Handhabung zum Nachteil des Unternehmers führen, wenn der Abnehmer nach erfolgter Ausfuhr den Nachweis nicht vorlegt. Die Lieferung bleibt danach steuerpflichtig und der Unternehmer muss die gesondert ausgewiesene USt an das FA abführen, obwohl er sie nie erhalten hat.

Wird der Ausfuhrnachweis durch den Abnehmer an den Unternehmer vorgelegt, so wird die Lieferung nachträglich steuerfrei. Dies wiederum führt dazu, dass der Unternehmer für eine steuerfreie Lieferung die USt gesondert ausgewiesen hat. In diesem Fall schuldet der Unternehmer die USt nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 14c.1 Abs. 8 UStAE). Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG erlischt erst dann, wenn der Unternehmer die Rechnung wirksam berichtigt hat.

Die Steuerschuldnerschaft nach § 14c Abs. 1 UStG sowie die damit im Zusammenhang stehende Rechnungsberichtigung kann der Unternehmer von Anfang an vermeiden, wenn er in der Rechnung an den Abnehmer lediglich den Bruttobetrag der Lieferung ausweist, den auch der Abnehmer an den Unternehmer entrichtet. Legt der Abnehmer später den Ausfuhrnachweis vor, kann der Unternehmer die im Rechnungsbetrag enthaltene USt an den Abnehmer erstatten. Die Folgen des § 14c Abs. 1 UStG treten nämlich nicht ein, wenn in Rechnungen für nicht steuerpflichtige Umsätze lediglich der Gesamtpreis einschließlich USt in einem Betrag angegeben wird (Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Für Rechnungen über Kleinbeträge bedeutet dies, dass der Steuersatz bzw. die Steuersätze nicht aufgeführt werden dürfen, denen die Warenlieferungen unterliegen. Bekanntlich kann bei Kleinbetragsrechnungen der Vorsteuerabzug bereits aus der Nennung des Steuersatzes ohne Ausweis des Steuerbetrages hergeleitet werden.

Aus Vereinfachungsgründen ist eine Rechnungsberichtigung entbehrlich, wenn der Drittlandskäufer die ursprüngliche Rechnung bzw. den ursprünglichen Kassenbon an den Unternehmer zurückgibt und dieser den zurückerhaltenen Beleg bei seinen Buchhaltungsunterlagen aufbewahrt (BMF vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186, Tz. 2 und 5 sowie Abschn. 14c.1 Abs. 8 Satz 3 UStAE).

5. Verfahrensschritte an der Grenzzollstelle

Der Drittlandskäufer legt an der Grenzzollstelle vor:

  • seinen Pass (oder ein anderes Grenzübertrittspapier),

  • den Ausfuhrbeleg,

  • die auszuführende Ware.

Die Grenzzollstelle bestätigt unter Angabe von Ort und Datum

  • die Abfertigung der zur Ausfuhr vorgelegten und im Ausfuhrbeleg näher bezeichneten Waren,

  • die Übereinstimmung der Angaben über Name, Anschrift, Nummer des Passes oder eines sonstigen Grenzübertrittspapiers des Käufers mit den Angaben im Ausfuhrbeleg

durch Dienststempelabdruck.

Ist aus dem ausländischen Grenzübertrittspapier nicht die volle Anschrift, sondern nur das Land und der Wohnort oder nur das Land ersichtlich, erteilen die Grenzzollstellen auch in diesen Fällen die Abnehmerbestätigung. Derartige Abnehmerbestätigungen werden als ausreichender Belegnachweis anerkannt.

Die deutsche Grenzzollstelle erteilt die Abnehmerbestätigung nur, wenn die Angaben in dem Beleg über den Namen, die Nummer des Grenzübertrittspapiers und die Anschrift des Käufers mit dem vorgelegten Reisepass, Personalausweis oder einem sonstigen Grenzübertrittspapier des Ausführers übereinstimmen. Dies gilt jedoch nicht, wenn sich aus anderen Umständen (z.B. aus einer Aufenthaltsgenehmigung) Zweifel daran ergeben, ob der Käufer seinen Wohnort tatsächlich im Drittlandsgebiet hat.

Kann die Grenzzollstelle zwar die Ausfuhr des Gegenstandes bestätigen, nicht aber die Angaben zum Wohnort im Drittland, gibt sie – soweit möglich – auf dem Ausfuhrbeleg den Grund dafür an. Ergibt sich aus der Begründung, dass der Käufer seinen Wohnort zum Zeitpunkt der Lieferung nicht im Drittlandsgebiet hatte, entfällt die Steuerbefreiung. Hatte der Käufer zwar seinen Wohnort im Zeitpunkt der Lieferung im Drittlandsgebiet, konnte er dies aber der Grenzzollstelle nicht nachweisen, kann an die Stelle der fehlenden Abnehmerbestätigung der Grenzzollstelle eine Ersatzbestätigung treten, z.B. die Bestätigung einer amtlichen Stelle der Bundesrepublik Deutschland (z.B. deutsche Auslandsvertretung) im Einfuhrstaat (s. den folgenden Gliederungspunkt). Eine Ersatzbestätigung einer Zollstelle im Drittlandsgebiet kommt dagegen nicht in Betracht.

6. Ersatzbestätigung

Wenn Ausfuhr- und/oder Abnehmernachweis nicht durch die Grenzzollstelle erbracht werden können oder dies für den Käufer nicht zumutbar ist (z.B. weil sich die gekaufte Ware im aufgegebenen Reisegepäck befindet), können diese Bestätigungen durch eine deutsche Auslandsvertretung im Wohnortland des Käufers erteilt werden (vgl. Teil C der Ausfuhr- und Abnehmerbescheinigung; Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186). Dies setzt in der Regel voraus, dass die Ware der Auslandsvertretung vorgeführt wird. Wichtig ist auch in diesen Fällen die Bestätigung, dass der Käufer im Zeitpunkt der Lieferung, d.h. bei Übergabe der Ware an ihn durch den Unternehmer, seinen Wohnort im Drittlandsgebiet hatte (s.a. Abschn. 6.11 Abs. 9 UStAE).

7. Abholung der Ware an einer inländischen Lieferadresse

Nach § 6 Abs. 3a UStG liegt eine Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr nur vor, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben wird, der Abnehmer die Ware im persönlichen Reisegepäck ausführt und zudem folgende Voraussetzungen vorliegen:

  • Der Abnehmer hat seinen Wohnort oder Sitz im Drittlandsgebiet, ausgenommen Gebiete nach § 1 Abs. 3 UStG, und

  • der Gegenstand der Lieferung wird vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt.

Die LFD Thüringen (Vfg. vom 15.6.2016, S 7133 A – 03 – A 5.14, UR 2016, 860) stellt fest, dass auf Bund-Länder-Ebene geklärt wurde, dass die Steuerbefreiung im nichtkommerziellen Reiseverkehr auch für folgende Fallgestaltung in Betracht kommt:

  • Ein Abnehmer mit Wohnsitz im Drittlandsgebiet (z.B. Schweiz) bestellt Ware bei einem Unternehmer mit Sitz im Inland (z.B. über das Internet).

  • Der (liefernde) Unternehmer versendet die Ware an eine inländische Lieferadresse (i.d.R. an einen Dienstleister oder an Paketshops bzw. Packstationen).

  • Der Abnehmer holt die Ware dort ab und führt sie im persönlichen Reisegepäck in das Drittlandsgebiet aus.

  • Rechnungsadressat ist der Abnehmer im Drittlandsgebiet.

  • Der Abnehmer soll nach erfolgter Ausfuhr den zollamtlichen Beleg über die Ausfuhr an den (liefernden) Unternehmer senden, um von diesem die Umsatzsteuerrückerstattung zu erhalten (s.a. Esser u.a., NWB 28/2016, 2100).

8. Einschaltung von Service-Unternehmen

Die Service-Unternehmen zahlen den Käufern an Grenzübergängen, insbesondere auch auf Flughäfen, gegen Aushändigung der zollamtlich bestätigten Ausfuhrbelege den Steuerbetrag nach Abzug eines Bearbeitungsentgelts in bar aus. Die Service-Unternehmen, die in Vertragsbeziehungen zu den Unternehmern stehen, lassen sich die an die Reisenden bereits ausgezahlten Steuerbeträge gegen Vorlage der Ausfuhrbelege von den Unternehmern erstatten (BMF vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186, Tz. 1.1).

9. Doppelverkaufssystem

Bei dem »Doppelverkaufssystem« handelt es sich um ein Verfahren, das es einerseits einem ausländischen Kunden ermöglicht, Waren zutreffend umsatzsteuerfrei einkaufen zu können und das andererseits dem Einzelhändler größtmögliche Sicherheit bei der Abwicklung des Geschäfts bietet. Das wird dadurch erreicht, dass es beim Doppelverkaufssystem gerade nicht zu einer Lieferung des Einzelhändlers an den ausländischen Abnehmer kommt. Tatsächlich kommt es zunächst zu einer umsatzsteuerpflichtigen Lieferung des Einzelhändlers an einen zwischengeschalteten Unternehmer (sog. Tax-refund-Unternehmer), der anschließend die umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung an den ausländischen Abnehmer ausführt (§ 4 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a i.V.m. § 6 Abs. 3a UStG).

Die umsatzsteuerliche Anerkennung des Doppelverkaufssystems durch die Finanzverwaltung ist von einer entsprechenden Vertragsgestaltung abhängig. Dem Kunden muss deutlich gemacht werden, dass er die Ware nicht beim Einzelhändler, sondern stattdessen bei dem mit dem Einzelhändler kooperierenden Tax-refund-Unternehmer erwirbt (z.B. durch ein Hinweisschild). In den Fällen des Doppelverkaufssystems ist folglich im Zeitpunkt der Lieferung der Ware durch den Einzelhändler sowohl diesem als auch dem Kunden derjenige Tax-refund-Unternehmer bekannt, an den der Einzelhändler liefert und von dem der ausländische Kunde die Ware erwirbt. Soweit Einzelhändler die Ware dagegen nicht im Namen und für Rechnung des Tax-refund-Unternehmens verkaufen, liegt kein Fall des von der Finanzverwaltung anerkannten Doppelverkaufssystems vor (BayLfSt vom 8.5.2019 (S 7133.2.1-4/14 St 33, UR 2019, 478; s.a. Hellmann, NWB 38/2019, 2786).

Nach dem Urteil des OLG Düsseldorf vom 21.2.2019 (I-2 U 42/18, LEXinform 1675188) verstößt es nicht gegen geltendes Steuerrecht und ist auch nicht wettbewerbswidrig, wenn das Geschäftsmodell der Umsatzsteuerrückerstattung für Einkäufe von Nicht-EU-Ausländern derart konstruiert wird, dass der ausländische Tourist dem Händler ein Formular vorlegt, wonach der Kaufvertrag zunächst mit dem Vertragspartner des Touristen, vertreten durch diesen, zustande kommt und dieser alsdann die gekaufte Ware an den Touristen weiter verkauft.

Urteilssachverhalt:

Der Unternehmer U wendet sich vorwiegend an chinesische Landsleute, die als Touristen die Bundesrepublik Deutschland besuchen.

Das Umsatzsteuererstattungsmodell des U sieht vor, dass kein Direktverkauf zwischen dem Händler und dem Käufer (Touristen) aus dem Nicht-EU-Land (z.B. Volksrepublik China) zustande kommt, sondern dass stattdessen ein gestaffelter Doppelkauf wie folgt stattfindet: Gegenüber dem Händler tritt der Kunde (Tourist) als Vertreter des U auf, z.B. dadurch, dass er dem Händler vor dem Kauf das bereits mit den Namens- und Adressdaten des U vorausgefüllte Umsatzsteuererstattungsformular des U präsentiert. Wie sich daraus ergibt, soll das Kaufgeschäft in zwei Schritten abgewickelt werden, wobei der erste Kauf vom Händler an den U (dieser vertreten durch den Kunden) geschieht, während sich der zweite, unmittelbar nachfolgende Kauf vom U auf den Kunden vollzieht, der zu diesem Zweck nicht nur im eigenen Namen, sondern zugleich als Vertreter des U agiert. Folge der Doppelkauf-Vertragskonstruktion ist, dass für den Händler ein reines Inlandsgeschäft vorliegt, das wie jeder gewöhnliche Kauf abgewickelt werden kann und insbes. keine umsatzsteuerrechtlichen Folgerungen nach sich zieht. Beteiligter des erstattungsrelevanten Ausfuhrgeschäftes ist allein der U, weswegen der Umsatzsteuererstattungsanspruch im ausschließlichen Rechtsverhältnis zwischen ihm und dem Käufer (Touristen) abgewickelt werden kann.

10. Beispiele

Beispiel 4:

Öszak (Ö) ist Türke, hat eine Wohnung in Stuttgart und arbeitet hier. Er kauft beim Händler H in Stuttgart einen CD-Spieler. Anlässlich eines Besuchs in der Türkei nimmt er das Gerät im Kofferraum seines Pkw mit in die Türkei.

Lösung 4:

Die Lieferung von H an Ö ist steuerbar und steuerpflichtig. Da Ö der Ausführer des Geräts ist und eine Ausfuhr im nichtkommerziellen Reiseverkehr vorliegt, ist für die Steuerfreiheit ein ausländischer Abnehmer erforderlich. Da Ö aber eine Wohnung in Stuttgart hat, ist dies bei ihm nicht der Fall.

Beispiel 5:

Wie im Beispiel 4. Jedoch hat Ö das Gerät im Namen und für Rechnung seines in der Türkei wohnenden Bruders erworben. Die Rechnung lautet auf seinen Bruder. An der Grenzzollstelle des EU-Mitgliedstaates, über den der Käufer die Ware aus der EU ausführt (z.B. Griechenland) erhält Ö einen Ausfuhrnachweis (Tz. 3.1 des BMF-Schreibens vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186). Die Abnehmerbestätigung kann jedoch nicht erteilt werden, da Name und Anschrift des Passes mit dem Namen des Käufers nicht übereinstimmt (Abschn. 6.11 Abs. 13 Satz 1 Nr. 1 UStAE).

Lösung 5:

Es handelt sich um eine Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr. Da der Bruder des Ö nunmehr den Gegenstand erworben hat, liegt ein ausländischer Abnehmer vor. Die Lieferung ist jedoch nur dann steuerfrei, wenn der Bruder sich bei der deutschen Botschaft oder bei einem deutschen Konsulat in der Türkei einen Identitätsnachweis erteilen lässt und diesen dem H zusendet (BMF vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186, Tz. 6; Abschn. 6.11 Abs. 14 UStAE).

11. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer USt, Stichwort: Ausfuhrlieferungen in Drittlandsgebiete (Loseblattwerk); Esser u.a., Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr, NWB 28/2016, 2100; Hellmann, Wettbewerbsrechtlich unbedenkliches Umsatzsteuerrückerstattungsmodell, NWB 38/2019, 2886.

12. Verwandte Lexikonartikel

Ausfuhrlieferung

Innergemeinschaftlicher Erwerb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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