Ausfuhrlieferung

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Überblick über die Tatbestände der Ausfuhrlieferungen
2.1 Zusammenfassende Übersicht über § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG
2.2 Fallgruppen der Ausfuhrlieferungen
3 Allgemeines zu den Ausfuhrlieferungen
3.1 Lieferung in das Drittlandsgebiet
3.2 Untergang des Liefergegenstandes
3.3 Gegenstand der Ausfuhrlieferung
3.4 Allgemeines zu Ausfuhrnachweisen
3.5 Versagung der Steuerbefreiung bei Betrug
3.6 Zollrechtliche Verbringung aus dem Zollgebiet
4 Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG
4.1 Allgemeiner Überblick
4.2 Besonderheiten
4.2.1 Befördern oder Versenden durch den liefernden Unternehmer
4.2.2 Gebrochene Beförderung oder Versendung
4.2.3 Gegenstand der Lieferung
4.2.3.1 Ortsbestimmung
4.2.3.2 Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr
4.3 Ausfuhr- und Buchnachweise
4.4 Elektronisches Ausfuhrverfahren
4.5 Steuerfreie Ausfuhrlieferung bei unentgeltlichen Wertabgaben
5 Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG
5.1 Tatbestandsmerkmale
5.2 Allgemeiner Überblick
5.3 Besonderheiten
5.3.1 Befördern oder Versenden durch den ausländischen Abnehmer
5.3.2 Ausländischer Abnehmer
5.3.3 Gegenstand der Lieferung
5.4 Ausfuhr- und Buchnachweise
5.5 Beispiele
6 Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG
6.1 Tatbestandsmerkmale
6.2 Allgemeiner Überblick
6.3 Keine Nutzung zu Ausschlussumsätzen durch Unternehmenskunden
6.4 Ausfuhr- und Buchnachweise
7 Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG
7.1 Allgemeiner Überblick
7.2 Begriff des Beförderungsmittels
7.3 Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung
7.4 Ausschluss der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen
7.5 Keine Ausschluss der Steuerbefreiung
8 Rechnungsausstellung und Rechnungsberichtigungen
9 Vorsteuerabzug
10 Unrichtiger Steuerausweis
11 Reihen- und Kommissionsgeschäfte
12 Buch- und Belegnachweise
12.1 Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen
12.2 Ausfuhrnachweis
12.2.1 Allgemeines
12.2.2 Ausfuhrnachweis in Beförderungsfällen
12.2.2.1 Grundsätzliches
12.2.2.2 Begriffsbestimmungen
12.2.2.3 Ausfuhranmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren
12.2.2.3.1 Ausgangsvermerk
12.2.2.3.2 Billigkeitsregelung beim Brexit
12.2.2.4 Ausfuhranmeldung außerhalb des elektronischen Ausfuhrverfahrens
12.2.2.5 Nachweis der Ausfuhr durch andere Belege
12.2.2.6 Ausfuhr von Fahrzeugen
12.2.2.7 Ausfuhrnachweis bei einer Werklieferung
12.2.3 Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen
12.2.3.1 Ausfuhranmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren
12.2.3.2 Ausfuhranmeldung außerhalb des elektronischen Ausfuhrverfahrens
12.2.3.3 Ausfuhr von Fahrzeugen
12.2.4 Ausfuhrnachweis in Bearbeitungs- und Verarbeitungsfällen
12.2.5 Sonderregelungen zum Ausfuhrnachweis
13 Literaturhinweise

1. Allgemeiner Überblick

Ausfuhrlieferungen sind nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG von der USt befreit. Unter welchen Voraussetzungen Ausfuhrlieferungen vorliegen, ist in § 6 UStG definiert. Durch § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG werden die »Export-Umsätze« von der USt entlastet; die Ausfuhrlieferungen sind steuerfrei, der Vorsteuerabzug bleibt jedoch erhalten. Da der Vorsteuerabzug nicht ausgeschlossen ist, handelt es sich um eine »echte« Steuerbefreiung (→ Vorsteuerabzug). Letztendlich findet die Umsatzsteuerbelastung in dem Land statt, in dem der Endverbrauch stattfindet (Bestimmungslandprinzip). § 6 UStG entspricht den Vorgaben der Art. 146 ff. MwStSystRL.

2. Überblick über die Tatbestände der Ausfuhrlieferungen

2.1. Zusammenfassende Übersicht über § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStG

Abb.: Ausfuhrlieferungen

2.2. Fallgruppen der Ausfuhrlieferungen

Bei den Ausfuhrlieferungen unterscheidet das UStG folgende Fallgruppen:

• Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG;

• Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG;

• Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG;

• Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b UStG;

• Spezialfall nach § 6 Abs. 3 UStG zur Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist;

• Spezialfall nach § 6 Abs. 3a UStG zur Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nicht für unternehmerische Zwecke erworben und durch den Abnehmer im persönlichen Reisegepäck ausgeführt wird (→ Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr).

3. Allgemeines zu den Ausfuhrlieferungen

3.1. Lieferung in das Drittlandsgebiet

Der Gegenstand der Lieferung muss aus dem Inland in das Drittlandsgebiet (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG; Abschn. 1.10 Abs. 2 UStAE) gelangen; das Gelangen ins → Ausland reicht nicht aus.

Auswirkungen des Austritts des Vereinigten Königreichs aus der EU:

Eine Ausfuhrlieferung liegt u.a. auch dann vor, wenn der Gegenstand der Lieferung auf die Insel Helgoland oder in das Gebiet von Büsingen befördert oder versendet wird. Für die Frage, ob eine Ausfuhrlieferung vorliegt, ist es grundsätzlich bedeutungslos, wann die Ausfuhr tatsächlich stattfindet. Lediglich für die Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr muss der Gegenstand der Lieferung vor Ablauf des dritten Kalendermonats, der auf den Monat der Lieferung folgt, ausgeführt worden sein (§ 6 Abs. 3a Nr. 2 UStG, Abschn. 6.11 Abs. 5 UStAE).

Den Tatbestand einer Ausfuhrlieferung kann nur ein → Unternehmer i.S.d. § 2 UStG erfüllen; denn nur ein Unternehmer kann steuerbare Umsätze i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG ausführen.

3.2. Untergang des Liefergegenstandes

Die Bestimmung der Lieferungszeit (→ Verlust von Wirtschaftsgütern, → Verschaffung der Verfügungsmacht) war lange umstritten, ist aber mittlerweile geklärt. Nunmehr ist es auch allgemeines Gedankengut der Finanzverwaltung, dass § 3 Abs. 6 und 7 UStG den Lieferort und zugleich auch den Zeitpunkt der Lieferung regeln (Abschn. 3.12 Abs. 7 Satz 1 sowie Abschn. 13.1 Abs. 2 und 6 UStAE).

Beispiel 1:

Lösung 1:

Beispiel 2:

Lösung 2:

Beispiel 3:

Lösung 3:

3.3. Gegenstand der Ausfuhrlieferung

Grundsätzlich muss der Liefergegenstand mit dem ausgeführten Gegenstand identisch sein. Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG kann der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden sein. Die Bearbeitung kann sowohl im Inland als auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat durchgeführt werden. Die Beauftragung zur Be- oder Verarbeitung kann jedoch nur durch den Abnehmer oder einen folgenden Abnehmer erteilt werden (Abschn. 6.1 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE). In diesem Fall ist die Be- oder Verarbeitung für die Ausfuhr des Liefergegenstandes unschädlich.

Beispiel 4:

Lösung 4:

Beispiel 5:

Lösung 5:

Die Steuerbefreiung des § 6 UStG gilt nur für Lieferungen, nicht aber für sonstige Leistungen. Die Steuerfreiheit erstreckt sich aber auch auf die unselbstständigen Nebenleistungen der eigentlichen Lieferung. Auch Werklieferungen können als Ausfuhrlieferungen nach § 6 UStG steuerfrei sein (s. Abschn. 6.6 Abs. 5 UStAE; s.u. den Gliederungspunkt »Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr«).

Beispiel 6:

Lösung 6:

Für sonstige Leistungen ist § 6 UStG nicht anwendbar; eine Steuerbefreiung ist aber über § 7 UStG (→ Lohnveredelung) möglich.

Gegenstände, die im Rahmen sonstiger Leistungen ins Drittland gebracht werden, z.B. Modellzeichnungen, Lichtbilder u.Ä., sind nicht Gegenstand einer Ausfuhrlieferung (vgl. Abschn. 3.5 Abs. 3 UStAE).

3.4. Allgemeines zu Ausfuhrnachweisen

Nach § 6 Abs. 4 UStG müssen die Voraussetzungen der steuerfreien Ausfuhrlieferung vom Unternehmer durch Belege nachgewiesen sein (§§ 8 bis 11 UStDV; Abschn. 6.5 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Durch die Zweite Verordnung zur Änderung steuerlicher Verordnungen vom 2.12.2011 (BGBl I 2011, 2416) wurden u.a. die §§ 9 bis 11, 13 und 17 UStDV mit Wirkung vom 1.1.2012 geändert. Mit diesen Änderungen wurden die Beleg- und Buchnachweispflichten für Ausfuhrlieferungen an die seit 1.7.2009 bestehende EU-einheitliche Pflicht zur Teilnahme am Verfahren »ATLAS-Ausfuhr« angepasst (s.a. BMF vom 6.2.2012, BStBl I 2012, 212). Für bis zum 31.3.2012 ausgeführte Ausfuhrlieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. a, § 6 UStG) wird es nicht beanstandet, wenn der beleg- und buchmäßige Nachweis der Voraussetzungen der Steuerbefreiung noch auf Grundlage der bis zum 31.12.2011 geltenden Rechtslage geführt wird (BMF vom 9.12.2011, BStBl I 2011, 1287).

Für die Führung des Ausfuhrnachweises hat der Unternehmer in jedem Falle die Grundsätze des § 8 UStDV zu beachten (Mussvorschrift; Abschn. 6.5 Abs. 1 Satz 4 UStAE). Danach muss der Unternehmer nachweisen, dass er oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat (Ausfuhrnachweis). Ist der Gegenstand der Lieferung durch Beauftragte vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet worden (§ 6 Abs. 1 Satz 2 UStG), so muss sich auch dies aus den Belegen eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (§ 8 Abs. 2 UStDV).

Form und Inhalt der Ausfuhrnachweise unterscheidenden sich danach, ob der Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet

• befördert (§ 9 UStDV) oder

• versendet (§ 10 UStDV)

wurde.

Nach § 11 UStDV müssen die Ausfuhrbelege i.S.d. §§ 9 oder 10 UStDV zusätzlich Angaben enthalten, wenn ein Beauftragter den Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr bearbeitet oder verarbeitet hat.

Für die Form und den Inhalt des Ausfuhrnachweises enthalten die §§ 9 bis 11 UStDV Mussvorschriften (Abschn. 6.5 Abs. 1 Satz 5 UStAE). In begründeten Einzelfällen kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch abweichend von diesen Vorschriften führen (s. Abschn. 6.5 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 und 2 sowie Satz 7 bis 9 UStAE).

Nach § 12 UStDV sind die Ausfuhrnachweise der §§ 8 bis 11 UStDV bei Lohnveredelungen (§ 7 UStG) entsprechend anzuwenden (→ Lohnveredelung).

Ausfuhrbelege können nach § 147 Abs. 2 AO auch auf solchen Datenträgern aufbewahrt werden, bei denen das Verfahren den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht und sichergestellt ist, dass bei der Lesbarmachung die Wiedergabe mit den empfangenen Ausfuhrbelegen bildlich übereinstimmt (Abschn. 6.5 Abs. 4 UStAE).

Ausfuhrbelege sind nach § 147 Abs. 3 Satz 1 AO zehn Jahre aufzubewahren. Diese Aufbewahrungsfrist kann sich nach § 147 Abs. 3 Satz 3 AO verlängern (Abschn. 6.5 Abs. 2 Satz 5 und 6 UStAE).

Der Ausfuhrnachweis kann als Bestandteil des buchmäßigen Nachweises noch bis zur letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG über eine Klage gegen die erstmalige endgültige Steuerfestsetzung oder den Berichtigungsbescheid geführt werden (BFH Urteil vom 28.2.1980, V R 118/76, BStBl II 1980, 415; Abschn. 6.5 Abs. 3 UStAE).

3.5. Versagung der Steuerbefreiung bei Betrug

Aus den im Steuerrecht allgemein geltenden Grundsätzen der Verhältnismäßigkeit und des Vertrauensschutzes ergibt sich, dass die Steuerfreiheit einer Ausfuhrlieferung nicht versagt werden darf, wenn der liefernde Unternehmer die Fälschung des Ausfuhrnachweises, den der Abnehmer ihm vorlegt, auch bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns nicht hat erkennen können (BFH Urteil vom 30.7.2008, V R 7/03, BStBl II 2010, 1075; s.a. Anmerkung vom 21.2.2008, LEXinform 0401704). Ob die Grundsätze des Vertrauensschutzes die Gewährung der Steuerbefreiung gebieten, obwohl die Voraussetzungen einer Ausfuhrlieferung nicht erfüllt sind, kann nur im Billigkeitsverfahren entschieden werden. Hat der liefernde Unternehmer alle ihm zu Gebote stehenden zumutbaren Maßnahmen ergriffen, um sicherzustellen, dass die von ihm getätigten Umsätze nicht zu einer Beteiligung an einer Steuerhinterziehung führen, ist das Verwaltungsermessen hinsichtlich der Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme auf null reduziert (vgl. BFH Urteil vom 30.7.2008, V R 7/03, BStBl II 2010, 1075; s.a. EuGH Urteil vom 21.2.2008, C-271/06, DStR 2008, 450, LEXinform 0589108).

In seinem Urteil C-271/06 gibt der EuGH seine zur innergemeinschaftlichen Lieferung ergangene Rspr. wieder und leitet hieraus für die in dieser Rechtssache streitige Ausfuhrlieferung ab, dass es gegen den Grundsatz der Rechtssicherheit verstieße, »wenn ein Mitgliedstaat, der die Voraussetzungen für die Befreiung einer Ausfuhrlieferung nach einem Ort außerhalb der Gemeinschaft festgelegt hat (…), den Lieferer später zur Zahlung der auf diese Lieferung entfallenden Mehrwertsteuer verpflichten könnte, wenn sich herausstellt, dass infolge eines vom Abnehmer begangenen Betrugs, von dem der Lieferer weder Kenntnis hatte noch haben konnte, die Befreiungsvoraussetzungen tatsächlich nicht vorlagen« (EuGH C-271/06, Rz. 26). Hieraus folgert der EuGH, dass der Lieferer auf die Rechtmäßigkeit des Umsatzes, den er tätigt, vertrauen können muss, ohne Gefahr zu laufen, sein Recht auf Befreiung von der Mehrwertsteuer zu verlieren, wenn er selbst bei Beachtung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns außerstande ist zu erkennen, dass die Voraussetzungen für die Befreiung in Wirklichkeit nicht gegeben waren, weil die vom Abnehmer vorgelegten Ausfuhrnachweise gefälscht waren (EuGH C-271/06, Rz. 27).

Zur Anwendung der Missbrauchsrechtsprechung des EuGH und zur Steuerhinterziehung bei Ausfuhrlieferungen hat der BFH mit Urteil vom 12.3.2020 (V R 20/19, BStBl II 2020, 608) Stellung genommen.

Urteilssachverhalt V R 20/19:

Entscheidungsgründe:

Zur Beweisregelung bezüglich der Ausfuhr von Gegenständen und zur Versagung der Steuerbefreiung nimmt der EuGH mit Urteil vom 8.11.2018 (C-495/17, UR 2018, 908, LEXinform 0651556) Stellung. In dem rumänischen Steuerverfahren gelangte der Unternehmer hinsichtlich seiner Beförderungsleistungen nicht in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiungen (Art. 146 MwStSystRL), da er keine Ausfuhrzollanmeldungen vorlegen konnte, die hätten belegen können, dass die betreffenden Waren tatsächlich ausgeführt wurden (s. § 8 Abs. 1 UStDV; s.u. den Gliederungspunkt »Buch- und Belegnachweis«).

In seinem Urteil C-495/17, a.a.O., Rz. 37 weist der EuGH daraufhin, dass bezüglich der Nachweise, die die Stpfl. erbringen müssen, um in den Genuss der Mehrwertsteuerbefreiung zu gelangen, die Mitgliedstaaten dafür zuständig sind, die Bedingungen festzulegen, unter denen sie Ausfuhrumsätze befreien, um eine korrekte und einfache Anwendung der Befreiungen zu gewährleisten und um Steuerhinterziehung, Steuerumgehung und Missbrauch zu verhindern. Die Mitgliedstaaten müssen jedoch bei der Ausübung ihrer Befugnisse die allgemeinen Rechtsgrundsätze beachten, die Bestandteil der Rechtsordnung der Union sind und zu denen insbes. die Grundsätze der Rechtssicherheit und der Verhältnismäßigkeit zählen.

Hinsichtlich des Grundsatzes der Verhältnismäßigkeit ist festzustellen, dass eine nationale Maßnahme dann über das hinausgeht, was erforderlich ist, um eine genaue Erhebung der Steuer sicherzustellen, wenn sie das Recht auf Mehrwertsteuerbefreiung im Wesentlichen von der Einhaltung formeller Pflichten abhängig macht, ohne dass materielle Anforderungen berücksichtigt würden und insbes. ohne dass in Betracht zu ziehen wäre, ob diese erfüllt sind. Die Umsätze sind nämlich unter Berücksichtigung ihrer objektiven Merkmale zu besteuern (EuGH C-495/17, a.a.O., Rz. 38).

Sind die materiellen Voraussetzungen erfüllt, erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass die Mehrwertsteuerbefreiung gewährt wird, selbst wenn der Stpfl. bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt hat (Abschn. 6.5 Abs. 1 Satz 9 UStAE; s. EuGH vom 9.2.2017, C-21/16, UR 2017, 271, LEXinform 0589554, Rz. 35; Anmerkung vom 9.2.2017, LEXinform 0401946).

Beachte:

In einem Verfahren der Tschechischen Republik hat der EuGH mit Urteil vom 28.3.2019 (C-275/18, UR 2019, 550, LEXinform 0651532) seine bisherige Rspr (s.o. EuGH vom 8.11.2018, C-495/17, UR 2018, 908, LEXinform 0651556) bestätigt, wonach die materiellen Voraussetzungen für die Mehrwertsteuerbefreiung erfüllt sein müssen (s.a. → Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr unter dem Gliederungspunkt »Wechselwirkung der Ausfuhrbefreiungen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3a UStG«).

In einem polnischen Verfahren musste der EuGH mit Urteil vom 17.10.2019 (C-653/18, UR 2019, 849, LEXinform 0651640) darüber entscheiden, ob eine Lieferung an einen nicht identifizierten Erwerber im Drittland eine steuerfreie Ausfuhrlieferung sein kann (s.a. Anmerkung vom 17.10.2019, LEXinform 0402206).

Der EuGH weist auf den Sinn und Zweck der steuerfreien Ausfuhrlieferung hin. Die Steuerbefreiung soll die Besteuerung der betreffenden Lieferungen von Gegenständen an deren Bestimmungsort sicherstellen, d.h. an dem Ort, an dem die Erzeugnisse verbraucht werden.

Die Steuerbefreiung der Ausfuhrlieferung ist anwendbar, wenn das Recht, wie ein Eigentümer über diesen Gegenstand zu verfügen, auf den Erwerber übertragen worden ist, der Lieferant nachweist, dass der Gegenstand an einen Ort außerhalb der Union versandt oder befördert worden ist, und der Gegenstand aufgrund dieses Versands oder dieser Beförderung das Hoheitsgebiet der Union physisch verlassen hat (EuGH C-653/18, a.a.O., Rz. 21). Der Begriff »Lieferung von Gegenständen« hat einen objektiven Charakter und ist unabhängig von Zweck und Ergebnis der betroffenen Umsätze anwendbar. Die Steuerverwaltung ist dabei nicht verpflichtet, Untersuchungen anzustellen, um die Absicht des betroffenen Stpfl. zu ermitteln, oder gar die Absicht eines von diesem Stpfl. verschiedenen, an derselben Lieferkette beteiligten Händlers zu berücksichtigen.

Die Tatsache, dass ausgeführte Waren außerhalb der Union von einem Empfänger erworben werden, der nicht das auf der Rechnung genannte Unternehmen ist und der nicht identifiziert wurde, schließt indes nicht aus, dass die objektiven Kriterien einer steuerfreien Ausfuhrlieferung erfüllt sind. Daher kann die Einordnung eines Umsatzes als Lieferung von Gegenständen i.S.v. Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL nicht davon abhängig gemacht werden, dass der Empfänger identifiziert wird (EuGH C-653/18, a.a.O., Rz. 25).

Sind jedoch die materiellen Voraussetzungen einer solchen Steuerbefreiung erfüllt, erfordert der Grundsatz der steuerlichen Neutralität, dass diese Befreiung gewährt wird, selbst wenn bestimmten formellen Anforderungen nicht genügt wird (s.o.). Dies gilt nur dann nicht, wenn der Verstoß gegen eine solche formelle Anforderung den sicheren Nachweis verhindert, dass die materiellen Voraussetzungen erfüllt wurden oder wenn der Stpfl. sich vorsätzlich an einer das Funktionieren des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems gefährdenden Steuerhinterziehung beteiligt hat. Die Forderung, dass der Empfänger der Waren in dem Drittstaat in jedem Fall identifiziert werden muss, ohne dass geprüft würde, ob die materiellen Voraussetzungen für diese Befreiung im konkreten Fall erfüllt sind oder der Lieferer an dem vom Abnehmer gegangenen Betrug zum Nachteil des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems beteiligt war, verstößt gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und den der steuerlichen Neutralität.

Die in Art. 146 Abs. 1 Buchst. a und b MwStSystRL vorgesehene Mehrwertsteuerbefreiung ist abzulehnen, wenn der Umstand, dass der tatsächliche Empfänger nicht identifiziert wurde, den Nachweis verhindert, dass der betreffende Umsatz eine Lieferung von Gegenständen i.S. dieser Bestimmung darstellt, oder wenn festgestellt wird, dass dieser Stpfl. wusste oder hätte wissen müssen, dass diesem Umsatz ein gegen das gemeinsame Mehrwertsteuersystem begangener Betrug anhaftet. Wird die Mehrwertsteuerbefreiung abgelehnt, ist davon auszugehen, dass der betreffende Umsatz keinen steuerbaren Umsatz darstellt und folglich kein Recht auf Vorsteuerabzug eröffnet.

Beachte:

3.6. Zollrechtliche Verbringung aus dem Zollgebiet

Für die Verbringung von Waren aus dem Zollgebiet der Union sind die Verfahrensvorschriften der Art. 263 ff. der Verordnung (EU) Nr. 952/2013 vom 9.10.2013 zur Festlegung des Zollkodex der Union (UZK; Amtsblatt L 269 vom 10.10.2013, 1) zu beachten (s. → Einfuhrumsatzsteuer). Grundsätzlich ist für Waren, die aus dem Zollgebiet der Union verbracht werden, innerhalb eines bestimmten Zeitraums vor dem Verbringen der Waren aus dem Zollgebiet der Union eine Vorabanmeldung bei der zuständigen Zollstelle abzugeben.

Nach Art. 16 UZK i.V.m. Art. 326 UZK-IA (Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 vom 24.11.2015, Amtsblatt L 343 vom 29.12.2015, 558) besteht seit 1.7.2009 EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren. In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung. Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straßen-, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr).

Die Ausfuhrzollstelle (AfZSt) überführt die elektronisch angemeldeten Waren in das Ausfuhrverfahren und übermittelt der angegebenen Ausgangszollstelle (AgZSt) vorab die Angaben zum Ausfuhrvorgang. Über das europäische IT-System AES (Automated Export System)/ECS (Export Control System) kann die AgZSt unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie sich befindet, anhand der Registriernummer der Ausfuhranmeldung (MRN) den Ausfuhrvorgang aufrufen und den körperlichen Ausgang der Waren überwachen. Weitere Informationen zum System ATLAS s. Abschn. 6.2 Abs. 1 bis 5 UStAE.

4. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG

4.1. Allgemeiner Überblick

Eine Lieferung ist als Ausfuhrlieferung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind:

1. Die Lieferung ist (überhaupt) nach § 1 UStG steuerbar (§ 4 Einleitungssatz UStG).

   Hinweis: Dieses Tatbestandsmerkmal wird erfahrungsgemäß »im Eifer des Gefechts« häufig übersehen, was dann vollkommen unnötigen Prüfungsaufwand verursacht.

2. Der Unternehmer – also der, der die Steuerbefreiung begehrt – zeigt sich für den Transport des Liefergegenstand verantwortlich (»befördert oder versendet«).

3. Bestimmungsland ist das Drittlandsgebiet.

4. Bestimmungsland ist kein Gebiet nach § 1 Abs. 3 UStG.

5. Die Ausfuhr- und Buchnachweise werden erbracht (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV, Abschn. 6.5 ff. UStAE).

Hat der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet – außerhalb der Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG – befördert oder versendet, braucht der Abnehmer kein ausländischer Abnehmer zu sein (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG). Die Steuerbefreiung kann deshalb in diesen Ausfuhrfällen z.B. auch für die Lieferungen an Abnehmer in Anspruch genommen werden, die ihren Wohnort oder Sitz im Inland oder in einem Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG-Gebiet haben. Das gilt auch für Lieferungen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand auf die Insel Helgoland oder in das Gebiet von Büsingen befördert oder versendet hat, weil diese Gebiete umsatzsteuerrechtlich nicht zum Inland i.S.d. § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG gehören und auch nicht zu den in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebieten zählen (Abschn. 6.1 Abs. 1 UStAE).

4.2. Besonderheiten

4.2.1. Befördern oder Versenden durch den liefernden Unternehmer

Eine Beförderung liegt vor, wenn der Unternehmer oder ein unselbstständiger Erfüllungsgehilfe (z.B. ArbN) selbst (z.B. mit eigenem Kfz) den Gegenstand der Lieferung befördert. Eine Beförderung liegt auch vor, wenn der Gegenstand der Lieferung mit eigener Kraft fortbewegt wird, z.B. bei Kraftfahrzeugen auf eigener Achse (Abschn. 3.12 Abs. 2 UStAE; → Ort der Lieferung).

Ein Versenden setzt voraus, dass der Gegenstand der Lieferung durch einen selbstständigen Dritten befördert oder die Beförderung durch den selbstständigen Dritten besorgt wird (Abschn. 3.12 Abs. 3 UStAE; → Ort der Lieferung). Der Lieferer muss bei der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten alles Erforderliche getan haben, um den Gegenstand an den bereits feststehenden Abnehmer, der sich grundsätzlich aus den Versendungspapieren ergibt, gelangen zu lassen (s. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 3 ff. UStAE).

4.2.2. Gebrochene Beförderung oder Versendung

Die sog. gebrochene Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung durch mehrere Beteiligte (Lieferer und Abnehmer bzw. in deren Auftrag jeweils ein Dritter) ist für die Annahme der Steuerbefreiung einer Ausfuhrlieferung unschädlich, wenn der Abnehmer zu Beginn des Transports feststeht (vgl. Abschn. 3.12 Abs. 3 Satz 4 ff. UStAE) und der Transport ohne nennenswerte Unterbrechung erfolgt. Der liefernde Unternehmer muss nachweisen, dass ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang zwischen der Lieferung des Gegenstands und seiner Beförderung oder Versendung sowie ein kontinuierlicher Ablauf dieses Vorgangs gegeben sind (Abschn. 6.1 Abs. 3a UStAE). In den Fällen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG muss der liefernde Unternehmer im Rahmen seines Teils der Lieferstrecke den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet haben (s.a. BMF vom 7.12.2015, BStBl I 2015, 1014; s.a. Harksen, UStB 2/2016, 43).

Beispiel 7:

Lösung 7:

4.2.3. Gegenstand der Lieferung

4.2.3.1. Ortsbestimmung

Voraussetzung der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 UStG ist u.a., dass der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versende hat. Der Ort der Lieferung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt.

Der Ort der Lieferung bestimmt sich nicht nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn der Gegenstand der Lieferung nach dem Beginn der Beförderung oder nach der Übergabe des Gegenstands an den Beauftragten vom Lieferer noch einer Behandlung unterzogen wird, die seine Marktgängigkeit ändert. In diesen Fällen wird nicht der Liefergegenstand, sondern ein Gegenstand anderer Wesensart befördert. Das ist insbesondere dann der Fall, wenn Gegenstand der Lieferung eine vom Lieferer errichtete ortsgebundene Anlage oder eine einzelne Maschine ist, die am Bestimmungsort fundamentiert oder funktionsfähig gemacht wird, indem sie in einen Satz bereits vorhandener Maschinen eingefügt und hinsichtlich ihrer Arbeitsgänge auf diese Maschinen abgestimmt wird. Das Gleiche gilt für Einbauten, Umbauten und Anbauten bei Maschinen (Modernisierungsarbeiten) sowie für Reparaturen. Da die einzelnen Teile einer Maschine ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit sind als die ganze Maschine, ist § 3 Abs. 6 UStG auch dann nicht anzuwenden, wenn die einzelnen Teile einer Maschine zum Abnehmer befördert werden und dort vom Lieferer zu der betriebsfertigen Maschine zusammengesetzt werden. Ob die Montagekosten dem Abnehmer gesondert in Rechnung gestellt werden, ist unerheblich. Wenn § 3 Abs. 6 UStG nicht zur Anwendung kommt, ist der Ort der Lieferung dort, wo sich der Gegenstand zur Zeit der Verschaffung der Verfügungsmacht befindet (§ 3 Abs. 7 Satz 1 UStG). Befindet sich der Ort im Drittland, ist die Lieferung nicht steuerbar.

Dagegen bestimmt sich der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG, wenn eine betriebsfertig hergestellte Maschine lediglich zum Zweck eines besseren und leichteren Transportes in einzelne Teile zerlegt und dann von einem Monteur des Lieferers am Bestimmungsort wieder zusammengesetzt wird. Zur betriebsfertigen Herstellung beim Lieferer gehört in der Regel ein dort vorgenommener Probelauf. Ein nach der Wiederzusammensetzung beim Abnehmer vom Lieferer durchgeführter erneuter Probelauf ist unschädlich. § 3 Abs. 6 UStG ist auch dann anzuwenden, wenn die Bearbeitung oder Verarbeitung, die sich an die Beförderung oder Versendung des Liefergegenstands anschließt, vom Abnehmer selbst oder in seinem Auftrag von einem Dritten vorgenommen wird (Abschn. 3.12 Abs. 4 UStAE).

4.2.3.2. Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr

Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG ist es für die Steuerbefreiung der Ausfuhr unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte be- oder verarbeitet wird. Wie oben dargestellt, kann es sich dabei nur um einen Beauftragten des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Nur in diesen Fällen ist Gegenstand der Ausfuhr der vom Abnehmer ursprünglich bestellte Gegenstand.

Erteilt der Lieferer oder ein vorangegangener Lieferer den Bearbeitung- oder Verarbeitungsauftrag, ist die Ausführung dieses Auftrages ein der Lieferung des Unternehmers vorgelagerter Umsatz. Gegenstand der Lieferung des Unternehmers ist in diesem Fall der bearbeitete oder verarbeitete Gegenstand und nicht der Gegenstand vor seiner Bearbeitung oder Verarbeitung (Abschn. 6.1 Abs. 5 UStAE; s.a. oben den Gliederungspunkt »Gegenstand der Ausfuhrlieferung«).

Nach § 6 Abs. 4 UStG müssen die Voraussetzungen der Ausfuhr sowie die Bearbeitung oder Verarbeitung vom Unternehmer nachgewiesen sein. Der Ausfuhrnachweis ist eine materiell-rechtliche Voraussetzung für die Steuerbefreiung.

Nach § 8 Abs. 2 UStDV muss sich die Be- oder Verarbeitung vor der Ausfuhr eindeutig und leicht aus den Ausfuhrbelegen ergeben.

Beispiel 8:

Lösung 8:

4.3. Ausfuhr- und Buchnachweise

Die Ausfuhr- und Buchnachweise sind nach den §§ 8 ff. UStDV zu führen. Die Finanzverwaltung hat ihre Vorstellungen hierzu in Abschn. 6.5 ff. UStAE niedergelegt.

4.4. Elektronisches Ausfuhrverfahren

Seit 1.7.2009 besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren (Artikel 326 UZK-IA). In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung. Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straßen-, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr). S. dazu Abschn. 6.2 UStAE.

4.5. Steuerfreie Ausfuhrlieferung bei unentgeltlichen Wertabgaben

Für unentgeltliche Wertabgaben i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen (§ 6 Abs. 5 UStG).

Zur Gleichstellung einer Entnahme mit einer unbewegten Lieferung sowie zur Anwendung bzw. Nichtanwendung der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen auf Entnahmen nimmt das FG München mit rechtskräftigem Urteil vom 1.12.2010 (3 K 1286/07, EFG 2011, 1022, LEXinform 5011451) Stellung. Danach ist die Entnahme eines Gegenstandes einer unbewegten Lieferung gleichzustellen.

Mit Urteil vom 19.2.2014 (XI R 9/13, BStBl II 2014, 597) hat der BFH entschieden, dass die Entnahme eines Pkw durch einen Unternehmer aus seinem Unternehmen in den nichtunternehmerischen (privaten) Bereich mit späterer Beförderung (Ausfuhr) in ein Drittland weder nach nationalem Recht noch nach Unionsrecht eine steuerfreie Ausfuhrlieferung ist. Nach nationalem Recht ist der Umsatz deshalb steuerpflichtig, weil § 6 Abs. 5 UStG die Anwendung des § 6 UStG auf Umsätze i.S.d. § 3 Abs. 1b UStG ausschließt. Nach Unionsrecht scheidet die Anwendung des Art. 146 Abs. 1 Buchst. a MwStSystRL auf Entnahmen für den privaten Bedarf des Stpfl. aus (→ Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Steuerbefreiungen und Optionsmöglichkeiten bei unentgeltlichen Wertabgaben«).

5. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG

5.1. Tatbestandsmerkmale

Eine Lieferung ist als Ausfuhrlieferung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind:

1. Die Lieferung ist (überhaupt) nach § 1 UStG steuerbar (§ 4 Einleitungssatz UStG).

2. Der Abnehmer (»Kunde«) zeigt sich für den Transport des Liefergegenstands verantwortlich (»befördert oder versendet«).

3. Bestimmungsland ist das Drittlandsgebiet.

4. Bestimmungsland ist kein Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG.

5. Der Abnehmer ist ein ausländischer Abnehmer.

6. Die Ausfuhr- und Buchnachweise werden erbracht (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV, Abschn. 6.5 ff. UStAE).

5.2. Allgemeiner Überblick

S. dazu auch Abschn. 6.1 Abs. 2 UStAE. Hat der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das Drittlandsgebiet – außerhalb der Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG – befördert oder versendet (Abholfall), muss er ein ausländischer Abnehmer sein (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG). Zum Begriff des ausländischen Abnehmers wird auf Abschn. 6.3 UStAE hingewiesen.

5.3. Besonderheiten

5.3.1. Befördern oder Versenden durch den ausländischen Abnehmer

In den Fällen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG handelt es sich in der Regel um Abholfälle, bei denen der Abnehmer die Ware mit dem Lkw oder einem ähnlichen Transportmittel entweder selbst transportiert oder durch einen selbstständigen Beauftragten (Frachtführer oder Spediteur) ins Drittland transportieren lässt.

Abholbeauftragter des ausländischen Abnehmers kann auch ein Inländers ein.

Jedoch fallen auch die Fälle von Beförderungs- bzw. Versendungslieferungen unter die Vorschrift, in denen der Lieferer im Auftrag des Abnehmers den Liefergegenstand an einen Ort im Inland befördert oder versendet und der Gegenstand dort durch den Abnehmer oder dessen Erfüllungsgehilfen abgeholt und ins Drittland ausgeführt wird, der Abnehmer also der Ausführer ist.

5.3.2. Ausländischer Abnehmer

Ausländische Abnehmer sind Personen mit Wohnort oder Sitz im → Ausland (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG) – also auch auf Helgoland oder in der Gemeinde Büsingen – mit Ausnahme der Gebiete des § 1 Abs. 3 UStG (z.B. Freihäfen; § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG, Abschn. 6.3 Abs. 1 UStAE). Einen Sitz haben nur Abnehmer, die keine natürlichen Personen sind (z.B. Gesellschaften). Der Sitz bestimmt sich nach § 11 AO.

Ausländischer Abnehmer ist auch eine ausländische Zweigniederlassung eines im Inland oder den in § 1 Abs. 3-Gebieten ansässigen Unternehmers, wenn die Zweigniederlassung das Umsatzgeschäft im eigenen Namen abgeschlossen hat (§ 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG).

Wer ausländischer Abnehmer ist, bestimmt sich bei einer natürlichen Person nach ihrem Wohnort. Es ist unbeachtlich, welche Staatsangehörigkeit der Abnehmer hat. Wohnort ist der Ort, an dem der Abnehmer für längere Zeit Wohnung genommen hat und der nicht nur auf Grund subjektiver Willensentscheidung, sondern auch bei objektiver Betrachtung als der örtliche Mittelpunkt seines Lebens anzusehen ist (BFH vom 31.7.1975, V R 52/74, BStBl II 1976, 80). Der Begriff des Wohnorts ist nicht mit den in §§ 8 und 9 AO verwendeten Begriffen des Wohnsitzes und des gewöhnlichen Aufenthalts inhaltsgleich. Eine Wohnsitzbegründung im Inland und im Ausland ist gleichzeitig möglich; dagegen kann ein Abnehmer jeweils nur einen Wohnort i.S.d. § 6 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG haben. Die zeitliche Dauer eines Aufenthalts ist ein zwar wichtiges, aber nicht allein entscheidendes Kriterium für die Bestimmung des Wohnorts. Daneben müssen die sonstigen Umstände des Aufenthalts, insbesondere sein Zweck, in Betracht gezogen werden. Arbeitnehmer eines ausländischen Unternehmers, die lediglich zur Durchführung eines bestimmten, zeitlich begrenzten Auftrags in das Inland kommen, ohne hier objektiv erkennbar den örtlichen Mittelpunkt ihres Lebens zu begründen, bleiben daher ausländische Abnehmer, auch wenn ihr Aufenthalt im Inland von längerer Dauer ist (BFH vom 31.7.1975, V R 52/74, BStBl II 1976, 80). Personen, die ihren Wohnort vom Inland in das Ausland mit Ausnahme der in § 1 Abs. 3-Gebiete verlegen oder zurückverlegen, sind bis zu ihrer tatsächlichen Ausreise (Grenzübergang) keine ausländischen Abnehmer (BFH vom 14.12.1994, XI R 70/93, BStBl II 1995, 515). Eine nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 oder Nr. 3 Buchst. b UStG steuerfreie Ausfuhrlieferung kann an sie nur nach diesem Zeitpunkt erbracht werden. Maßgebend für den Zeitpunkt der Lieferung ist das Erfüllungsgeschäft und nicht das Verpflichtungsgeschäft. Zum Nachweis des Wohnorts des Abnehmers bei Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr vgl. Abschn. 6.11 Abs. 6 UStAE (Abschn. 6.3 Abs. 2 Satz 12 UStAE).

Abb.: Ausländischer Abnehmer

5.3.3. Gegenstand der Lieferung

Voraussetzung der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 UStG ist u.a., dass der ausländische Abnehmer den Gegenstand der Lieferung ins Drittlandsgebiet befördert oder versendet hat. Der Ort der Lieferung bestimmt sich in diesen Fällen nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG. Die Lieferung gilt dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer beginnt.

Nach § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG ist es für die Steuerbefreiung der Ausfuhr unschädlich, wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch Beauftragte be- oder verarbeitet wird. Wie oben dargestellt, kann es sich dabei nur um einen Beauftragten des Abnehmers oder eines folgenden Abnehmers handeln. Nur in diesen Fällen ist Gegenstand der Ausfuhr der vom Abnehmer ursprünglich bestellte Gegenstand.

Zur gebrochenen Beförderung oder Versendung s.o. sowie das Beispiel 7.

5.4. Ausfuhr- und Buchnachweise

Die Ausfuhr- und Buchnachweise sind nach den §§ 8 ff. UStDV zu führen. Die Finanzverwaltung hat ihre Vorstellungen hierzu in Abschn. 6.5 ff. UStAE niedergelegt.

5.5. Beispiele

Beispiel 9:

Lösung 9:

Beispiel 10:

Lösung 10:

6. Ausfuhrlieferung nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 UStG

6.1. Tatbestandsmerkmale

Eine Lieferung ist als Ausfuhrlieferung nach §§ 4 Nr. 1 Buchst. a, 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG steuerfrei, wenn folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sind:

1. Die Lieferung ist (überhaupt) nach § 1 UStG steuerbar (§ 4 Einleitungssatz UStG).

2. Der Unternehmer (»Lieferer«) oder der Abnehmer (»Kunde«) zeigt sich für den Transport des Liefergegenstands verantwortlich (»befördert oder versendet«).

   Hinweis: Wer von beiden den Transport veranlasst, ist ohne Bedeutung.

3. Bestimmungsland ist ein Gebiet des § 1 Abs. 3 UStG.

4. Der Abnehmer ist

   • ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und nicht für eine steuerfreie Tätigkeit nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG zu nutzen beabsichtigt oder

   • ein ausländischer Abnehmer, aber kein Unternehmer, und der Gegenstand gelangt in das übrige Drittlandsgebiet.

5. Die Ausfuhr- und Buchnachweise werden erbracht (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV, Abschn. 6.5 ff. UStAE).

6.2. Allgemeiner Überblick

S. dazu auch Abschn. 6.1 Abs. 3 UStAE. Haben der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in die in § 1 Abs. 3-Gebiete, d.h. in einen Freihafen oder in die Gewässer oder Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie befördert oder versendet, kommt die Steuerbefreiung (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG) in Betracht, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für Zwecke seines Unternehmens erworben hat (vgl. Abschn. 15.2b UStAE). Bei der Lieferung eines einheitlichen Gegenstands, z.B. eines Kraftfahrzeuges, ist im Allgemeinen davon auszugehen, dass der Abnehmer den Gegenstand dann für Zwecke seines Unternehmens erwirbt, wenn der unternehmerische Verwendungszweck zum Zeitpunkt des Erwerbs überwiegt. Bei der Lieferung von vertretbaren Sachen, die der Abnehmer sowohl für unternehmerische als auch für nichtunternehmerische Zwecke erworben hat, ist der Anteil, der auf den unternehmerischen Erwerbszweck entfällt, durch eine Aufteilung entsprechend den Erwerbszwecken zu ermitteln. Bei ausländischen Abnehmern, die keine Unternehmer sind, muss der Gegenstand in das übrige Drittlandsgebiet gelangen.

6.3. Keine Nutzung zu Ausschlussumsätzen durch Unternehmenskunden

Durch das JStG 2009 vom 19.12.2008 (BGBl I 2008, 2794) wurden u.a. die Voraussetzungen der Ausfuhrlieferung i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG geändert. Danach liegt eine Ausfuhrlieferung in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete nur dann vor, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand für sein Unternehmen erworben hat und dieser nicht ausschließlich oder nicht zum Teil für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 und 29 UStG steuerfreie Tätigkeit verwendet werden soll. Diese Änderung ist am Tag nach der Verkündung (20.12.2008) in Kraft getreten.

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG unterliegen Lieferungen und sonstige Leistungen, die ein Unternehmer gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, der USt, wenn sie im Inland ausgeführt werden. Der Inlandsbegriff des UStG entspricht seit jeher nicht dem Gebiet der Bundesrepublik Deutschland, da hierzu z.B. nicht die Freihäfen (Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes) gerechnet werden. Es handelt sich dabei um die Freihäfen Bremerhaven und Cuxhaven (Abschn. 1.9 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Lieferungen in diese Gebiete sind als Ausfuhrlieferungen umsatzsteuerfrei, wenn sie an einen Unternehmer für dessen Unternehmen bewirkt werden. Damit soll in Bezug auf diesen Abnehmerkreis eine umsatzsteuerliche Entlastung im Inland und eine Gleichbehandlung mit nicht der USt unterliegenden Lieferungen im Freihafen an diesen Abnehmerkreis erreicht werden. § 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 UStG sieht u.a. vor, dass Lieferungen von Gegenständen in Freihäfen an für den Bezug dieser Gegenstände nicht oder nicht in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer der Umsatzbesteuerung unterliegen. Damit werden ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden. Die Ergänzung in § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. a UStG stellt sicher, dass Lieferungen an Abnehmer nicht entlastet werden, wenn die Abnehmer in einer Freizone unternehmerisch tätig sind und die gelieferten Gegenstände für Ausgangsumsätze verwenden, die den Vorsteuerabzug ausschließen. Damit erfolgt eine Gleichbehandlung mit Lieferungen von Gegenständen an diesen Abnehmerkreis in diesen Gebieten, die nach § 1 Abs. 3 UStG bereits jetzt systemgerecht mit USt belastet werden. Dadurch werden nunmehr insgesamt gemeinschaftsrechtskonform ungerechtfertigte Steuervorteile vermieden.

6.4. Ausfuhr- und Buchnachweise

Die Ausfuhr- und Buchnachweise sind nach den §§ 8 ff. UStDV zu führen. Die Finanzverwaltung hat ihre Vorstellungen hierzu in Abschn. 6.5 ff. UStAE niedergelegt.

In Beförderungsfällen, bei denen der Unternehmer den Gegenstand der Lieferung in eine Freizone (Freihäfen Bremerhaven und Cuxhaven; vgl. Abschn. 1.9 Abs. 1 UStAE) befördert, ist die Beschaffung der Bestätigung bei den den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Zollämtern an der Freihafengrenze wegen der großen Anzahl der Beförderungsfälle nicht zumutbar. Als Ausfuhrnachweis kann deshalb ein Beleg anerkannt werden, der neben den in § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a bis c UStDV bezeichneten Angaben (s.u. den Gliederungspunkt »Buch- und Belegnachweise«) Folgendes enthält:

1. einen Hinweis darauf, dass der Unternehmer den Gegenstand in eine Freizone befördert hat;

2. eine Empfangsbestätigung des Abnehmers oder seines Beauftragten mit Datum, Unterschrift, Firmenstempel und Bezeichnung des Empfangsorts. Die Empfangsbestätigung kann auch auf elektronischem Weg übermittelt werden; bei einer elektronischen Übermittlung der Empfangsbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat.

Als Belege kommen alle handelsüblichen Belege, insbesondere Lieferscheine, Kaiempfangsscheine oder Rechnungsdurchschriften, in Betracht. Soweit sie die erforderlichen Angaben nicht enthalten, sind sie entsprechend zu ergänzen oder mit Hinweisen auf andere Belege zu versehen, aus denen sich die notwendigen Angaben ergeben (Abschn. 6.6 Abs. 7 UStAE).

Beispiel 11:

Lösung 11:

7. Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG

7.1. Allgemeiner Überblick

§ 6 Abs. 3 UStG stellt für Ausfuhrlieferungen, die an sich nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 oder 3 UStG steuerfrei wären, zusätzliche Anforderungen, wenn der Liefergegenstand zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist. In diesem Fall müssen auch folgende Tatbestandsmerkmale erfüllt sein:

1. Der Abnehmer muss ein ausländischer Abnehmer sein (§ 6 Abs. 3 Nr. 1 UStG).

2. Das Beförderungsmittel muss den Zwecken des Unternehmens des Abnehmers dienen (§ 6 Abs. 3 Nr. 2 UStG).

7.2. Begriff des Beförderungsmittels

Als Beförderungsmittel sind Gegenstände anzusehen, deren Hauptzweck auf die Beförderung von Personen und Gütern zu Lande, zu Wasser oder in der Luft gerichtet ist und die sich auch tatsächlich fortbewegen (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Zu den Beförderungsmitteln gehören u.a. Kraftfahrzeuge, Fahrräder, Eisenbahnen, Segelboote, Ruderboote, Paddelboote, Motorboote, Sportflugzeuge, Segelflugzeuge, Wohnmobile, Wohnwagen. Keine Beförderungsmittel sind z.B. Bagger, Planierraupen, Bergungskräne, Schwertransportkräne, Transportbänder, Gabelstapler, Elektrokarren, Rohrleitungen, Ladekräne, Schwimmkräne, Schwimmrammen, Container, militärische Kampffahrzeuge, z.B. Kriegsschiffe – ausgenommen Versorgungsfahrzeuge –, Kampfflugzeuge, Panzer, und Fahrzeuge, die dauerhaft stillgelegt worden sind (Abschn. 3a.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Ausnahmeregelung des § 6 Abs. 3 UStG findet nach ihrem Sinn und Zweck nur auf diejenigen Lieferungen Anwendung, bei denen die Gegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung des eigenen Beförderungsmittels des Abnehmers oder des von ihm mitgeführten fremden Beförderungsmittels bestimmt sind. Die Regelung gilt jedoch nicht für Lieferungen von Ausrüstungsgegenständen und Versorgungsgegenständen, die ein Unternehmer zur Weiterlieferung oder zur Verwendung in seinem Unternehmen, z.B. für Reparaturen, erworben hat (Abschn. 6.4 Abs. 4 UStAE).

7.3. Begriff der Gegenstände zur Ausrüstung und Versorgung

Zu den Gegenständen zur Ausrüstung eines Kraftfahrzeugs gehören alle Kraftfahrzeugteile einschließlich Kraftfahrzeug-Ersatzteile und Kraftfahrzeug-Zubehörteile (Abschn. 6.4 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Abschn. 6.4 UStAE enthält weder eine Definition noch eine beispielhafte Aufzählung von Kfz-Zubehörteilen. Das Merkblatt zur Umsatzsteuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen im nichtkommerziellen Reiseverkehr (BMF vom 10.1.2020, BStBl I 2020, 186) enthält in Tz. 7 eine Aufzählung von Kfz-Zubehörteilen, wie z.B. Stoßstange, Abschleppseil, Reservereifen und Verbandskasten (s.a. Bärenweiler, UStB 12/2018, 352).

Zu den Gegenständen zur Versorgung eines Kraftfahrzeugs gehören Gegenstände, die zum Verbrauch in dem Kraftfahrzeug bestimmt sind, z.B. Treibstoff, Motoröl, Bremsflüssigkeit, Autowaschmittel und Autopflegemittel, Farben und Frostschutzmittel (Abschn. 6.4 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

7.4. Ausschluss der Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen

Nach § 6 Abs. 3 UStG ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen ausgeschlossen (Abschn. 6.4 Abs. 1 Satz 1 UStAE):

• bei der Lieferung eines Gegenstandes,

• der zur Ausrüstung oder Versorgung

• nichtunternehmerischer Beförderungsmittel bestimmt ist.

Sinn und Zweck der Regelung ist es, Lieferungen von Gegenständen, mit denen ausländische Abnehmer ihre privaten Beförderungsmittel im Inland ausrüsten oder versorgen, von der Umsatzsteuerbefreiung auszunehmen. Ziel ist die Vermeidung eines unversteuerten Letztverbrauchs und somit die Gleichbehandlung von inländischen und ausländischen Abnehmern (BT-Drs. 8/1779, 37).

Ausgeschlossen ist die Steuerbefreiung in den Fällen des § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG, wenn der ausländische Abnehmer den Gegenstand für das nichtunternehmerische Beförderungsmittel in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet.

Für Liefergegenstände, die zur Ausrüstung oder Versorgung eines privaten Wasserfahrzeugs oder eines privaten Luftfahrzeugs bestimmt sind, gelten die obigen Ausführungen entsprechend.

7.5. Keine Ausschluss der Steuerbefreiung

Ausfuhrlieferungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG werden nicht von der Beschränkung des § 6 Abs. 3 UStG erfasst. Die Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung von Beförderungsmitteln – egal ob private oder unternehmerische Beförderungsmittel – an private Abnehmer oder an Unternehmer sind steuerfrei, sofern die Beförderung oder Versendung der Gegenstände durch den inländischen Unternehmer erfolgt.

Die Lieferungen von Gegenständen zur Ausrüstung oder Versorgung von Beförderungsmitteln sind nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. Abs. 3 UStG steuerfrei, wenn

• der Abnehmer ein ausländischer Unternehmer ist, der die Liefergegenstände zur Ausrüstung oder Versorgung in das Drittlandsgebiet befördert oder versendet und

• das ausgerüstete oder versorgte Beförderungsmittel dem Zweck des Unternehmens dient.

Werden diese Teile im Rahmen einer Werklieferung geliefert, ist die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht nach § 6 Abs. 3 UStG ausgeschlossen. Für diese Werklieferungen kommt die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nach § 6 Abs. 1 UStG in Betracht (Abschn. 6.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Hinweis:

In den Fällen des § 6 Abs. 3 UStG, in denen das Beförderungsmittel den Zwecken des Unternehmens des ausländischen Abnehmers dient und deshalb die Steuerbefreiung für Ausfuhrlieferungen nicht ausgeschlossen ist, hat der Lieferer den Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Verwendungszweck des Beförderungsmittels zusätzlich aufzuzeichnen (Abschn. 6.4 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 6.10 Abs. 7 UStAE).

Beispiel 12:

Lösung 12:

Beispiel 13:

Lösung 13:

Beispiel 14:

Lösung 14:

Beispiel 15:

Lösung 15:

Beispiel 16:

Lösung 16:

8. Rechnungsausstellung und Rechnungsberichtigungen

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG ist in der → Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Bei dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der MwStSystRL nennt. Allerdings soll in der Rechnung ein Hinweis auf den Grund der Steuerbefreiung enthalten sein. Dabei reicht eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. »Ausfuhr«, »innergemeinschaftliche Lieferung«, »steuerfreie Vermietung«, »Krankentransport« etc., s. Abschn. 14.5 Abs. 20 UStAE).

Da in Abholfällen der Abnehmer den Ausfuhrnachweis dem Lieferer zusenden muss, ist es üblich, dass der Lieferer zunächst die USt berechnet.

9. Vorsteuerabzug

Voraussetzung für den → Vorsteuerabzug ist u.a., dass der Leistungsempfänger im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung ist, in der die Angaben vollständig und richtig sind (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE). Bei unrichtigen Angaben entfällt der Vorsteuerabzug. Zu den unrichtigen Angaben, die eine Versagung des Vorsteuerabzugs zur Folge haben, zählen in einer Rechnung enthaltene Rechenfehler oder die unrichtige Angabe des Entgelts, des Steuersatzes oder des Steuerbetrages (Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 10 ff. UStAE).

Solange der Ausfuhrnachweis nicht vorliegt, ist die Ausfuhr steuerpflichtig (§ 6 Abs. 4 UStG). Der ausländische Abnehmer hat die Möglichkeit des Vorsteuerabzugs durch das normale Besteuerungsverfahren (§ 16 UStG) oder durch das → Vorsteuervergütungsverfahren.

10. Unrichtiger Steuerausweis

Hat ein Unternehmer – insbesondere im Einzelhandel – über eine Lieferung an einen Abnehmer aus einem Drittland eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis (§ 14 Abs. 4 UStG) bzw. eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV (z.B. einen Kassenbon mit Angabe des Steuersatzes) erteilt, schuldet er die Steuer nach § 14c Abs. 1 UStG (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis), wenn nachträglich die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung als Ausfuhrlieferung im nichtkommerziellen Reiseverkehr (sog. Export über den Ladentisch) erfüllt werden. Die Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG erlischt erst, wenn der Lieferer die Rechnung wirksam berichtigt. Aus Vereinfachungsgründen ist die Rechnungsberichtigung entbehrlich, wenn der ausländische Abnehmer die ursprüngliche Rechnung bzw. den ursprünglichen Kassenbon an den Unternehmer zurückgibt und dieser den zurückerhaltenen Beleg aufbewahrt (Abschn. 14c.1 Abs. 8 UStAE).

11. Reihen- und Kommissionsgeschäfte

Liegt ein → Reihengeschäft vor, bei dem die Warenbewegung im Inland beginnt und im Drittlandsgebiet endet, kann nur die Beförderungs- oder Versendungslieferung unter den Voraussetzungen des § 6 UStG als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein (Abschn. 3.14 Abs. 14 UStAE mit Beispiel). S. die Erläuterungen zu → Reihengeschäft unter dem Gliederungspunkt »Warenbewegung im Verhältnis zum Drittland«. S. dort auch die Erläuterungen zur BFH-Rechtsprechung vom 25.2.2015 (XI R 30/13, BFH/NV 2015, 769, LEXinform 0934303). S.a. die Beispiele zu → Kommissionsgeschäfte mit Gegenständen.

12. Buch- und Belegnachweise

12.1. Buchnachweis bei Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen

Bei Ausfuhrlieferungen und Lohnveredelungen an Gegenständen der Ausfuhr (§§ 6 und 7 UStG) hat der Unternehmer die Steuerbefreiung gem. § 13 Abs. 1 Satz 2, Abs. 2 UStDV buchmäßig nachzuweisen. Der Lieferant hat immer Folgendes aufzuzeichnen:

• die Menge des Gegenstands der Lieferung oder die Art und den Umfang der Lohnveredelung sowie die handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen i.S.d. § 1b Abs. 2 UStG (s.a. Abschn. 6.10 Abs. 5 UStAE);

• den Namen und die Anschrift des Abnehmers oder Auftraggebers;

• den Tag der Lieferung oder der Lohnveredelung;

• das vereinbarte Entgelt oder bei der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten das vereinnahmte Entgelt und den Tag der Vereinnahmung;

• die Art und den Umfang einer Bearbeitung oder Verarbeitung vor der Ausfuhr (§ 6 Abs. 1 Satz 2, § 7 Abs. 1 Satz 2 UStG);

• den Tag der Ausfuhr;

• bei Ausfuhren im ATLAS-Verfahren (s. Abschn. 6.2 UStAE) die Movement Reference Number – MRN.

In besonderen Fällen hat der Lieferant zusätzlich auch Folgendes aufzuzeichnen:

• Wenn der Lieferant die Ware selbst in das Drittlandsgebiet transportiert hat oder den Transport beauftragt (»befördert oder versendet«) hat und der Kunde »kein ausländischer Abnehmer« ist, sind zusätzlich

  • die Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer selbst und

  • der Bestimmungsort

  aufzuzeichnen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 13 Abs. 3 UStDV).

• Wenn der Lieferant oder der Kunde den Liefergegenstand in Freihäfen etc. (§ 1 Abs. 3 UStG, Abschn. 1.11 UStAE) transportiert oder transportieren lässt, sind zur Vermeidung eines unversteuerten Endverbrauchs

  • die Beförderung oder Versendung,

  • der Bestimmungsort,

  • in den Fällen, in denen der Abnehmer ein Unternehmer ist, auch der Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und der Erwerbszweck

  aufzuzeichnen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 4 UStDV). Vgl. auch Abschn. 6.10 Abs. 6 UStAE.

• Wenn in Abholfällen der Unternehmenskunde oder dessen Beauftragter die Ware im persönlichen Reisegepäck ausführt, sind zusätzlich

  • der Gewerbezweig oder der Beruf des Abnehmers,

  • der Erwerbszweck

  aufzuzeichnen (§ 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG i.V.m. § 13 Abs. 5 UStDV). Vgl. auch Abschn. 6.10 Abs. 8 i.V.m. Abschn. 6.11 Abs. 11 UStAE.

• Wenn die Ware zur Ausrüstung oder Versorgung eines Beförderungsmittels bestimmt ist, sind in Abholfällen oder bei Lieferungen in Freihäfen etc. zusätzlich

  • der Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers sowie

  • der Verwendungszweck des Beförderungsmittels

  aufzuzeichnen (§ 6 Abs. 3 i.V.m. 1 Satz 1 Nr. 2 und Nr. 3 UStG und § 13 Abs. 6 UStDV). Vgl. auch Abschn. 6.10 Abs. 7 UStAE.

• Wenn bei einer Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG) der Lohnveredeler den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand selbst in das Drittlandsgebiet transportiert hat oder den Transport beauftragt (»befördert oder versendet«) hat und der Auftraggeber »kein ausländischer Auftraggeber« – also ein Deutscher (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG) – ist, sind zusätzlich

  • die Beförderung oder Versendung durch den Lohnveredeler selbst und

  • der Bestimmungsort

  aufzuzeichnen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG i.V.m. § 13 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 3 UStDV).

• Wenn bei einer Lohnveredelung an Gegenständen der Ausfuhr (§ 7 UStG) der Lohnveredeler oder der Auftraggeber den bearbeiteten oder verarbeiteten Gegenstand in Freihäfen etc. (§ 1 Abs. 3 UStG, Abschn. 1.11 UStAE) transportiert oder transportieren lässt, sind zur Vermeidung eines unversteuerten Endverbrauchs

  • die Beförderung oder Versendung,

  • der Bestimmungsort

  • in den Fällen, in denen der Abnehmer ein Unternehmer ist, auch der Gewerbezweig oder Beruf des Abnehmers und den Erwerbszweck

  aufzuzeichnen (§ 7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b UStG i.V.m. § 13 Abs. 7 Satz 2 und Abs. 4 UStDV).

Alle Angaben müssen eindeutig und leicht nachprüfbar aus den Aufzeichnungen ersichtlich sein (§ 13 Abs. 1 Satz 2 UStDV; Abschn. 6.10 Abs. 3 UStAE). Verbucht der Unternehmer Ausfuhrlieferungen auf einem separaten Konto unter Bezugnahme auf die jeweilige Rechnung, kann dies ausreichen, um den Buchnachweis nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV dem Grunde nach zu führen (BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 16/14, BStBl II 2015, 46).

Der Unternehmer muss den buchmäßigen Nachweis der steuerfreien Ausfuhrlieferung (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. § 13 UStDV) bis zu dem Zeitpunkt führen, zu dem er die USt-Voranmeldung für die Ausfuhrlieferung zu übermitteln hat (BFH Urteil vom 28.8.2014, V R 16/14, BStBl II 2015, 46). Der Unternehmer kann fehlende oder fehlerhafte Aufzeichnungen eines rechtzeitig erbrachten Buchnachweises bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG nach den für Rechnungsberichtigungen geltenden Grundsätzen ergänzen oder berichtigen (BFH Urteil vom 28.5.2009, V R 23/08, BStBl II 2010, 517; Abschn. 6.10 Abs. 3 Satz 2 ff. UStAE).

Wird der Buchnachweis weder rechtzeitig geführt noch zulässigerweise ergänzt oder berichtigt, kann die Ausfuhrlieferung gleichwohl steuerfrei sein, wenn auf Grund der objektiven Beweislage feststeht, dass die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 bis Abs. 3a UStG vorliegen (BFH Urteil vom 28.5.2009, V R 23/08, BStBl II 2010, 517; Abschn. 6.10 Abs. 3a UStAE).

Die Anforderungen an den nach § 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 ff. UStDV beizubringenden Belegnachweis können nicht durch die Finanzverwaltung um weitere Voraussetzungen, wie z.B. das Erfordernis, die Bevollmächtigung eines für den Abnehmer handelnden Beauftragten belegmäßig nachzuweisen, verschärft werden. Der vom Unternehmer beigebrachte Belegnachweis unterliegt der Nachprüfung durch die Finanzverwaltung. Im Rahmen dieser Prüfung ist nach den allgemeinen Beweisregeln und -grundsätzen zu entscheiden, ob eine vom Vertreter des Abnehmers behauptete Bevollmächtigung besteht. Dabei bestimmt sich die Person des Abnehmers einer Ausfuhrlieferung nach dem der Ausfuhrlieferung zugrunde liegenden Rechtsverhältnis (BFH Urteil vom 23.4.2009, V R 84/07, BStBl II 2010, 509; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 66/09 vom 5.8.2009, LEXinform 0434335).

12.2. Ausfuhrnachweis

12.2.1. Allgemeines

Der Unternehmer hat die Ausfuhr durch Belege nachzuweisen (§ 6 Abs. 4 UStG i.V.m. §§ 8 bis 12 UStDV). S.o. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Allgemeines zu Ausfuhrnachweisen«.

12.2.2. Ausfuhrnachweis in Beförderungsfällen

12.2.2.1. Grundsätzliches

Mit Schreiben vom 3.5.2010 (BStBl I 2010, 499) hat das BMF zu den Auswirkungen der seit 1.7.2009 bestehenden Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren auf den Ausfuhrnachweis für Umsatzsteuerzwecke Stellung genommen (s.a. Abschn. 6.6 UStAE; Weimann, UStB 10/2010, 312).

In Beförderungsfällen (§ 9 UStDV) ist die Ausfuhr wie folgt nachzuweisen:

1. Ausfuhr außerhalb des gVV/Unionsversandverfahrens oder des Versandverfahrens mit Carnet TIR (Abschn. 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a bis c UStAE);

2. Ausfuhr im gVV/Unionsversandverfahren oder im Versandverfahren mit Carnet TIR (Abschn. 6.6 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStAE).

12.2.2.2. Begriffsbestimmungen

Zu den Informationen zu den Zollverfahren s. die Homepage des Zoll unter www.zoll-.de und dort unter Startseite/Fachthemen/Zölle/Zollverfahren/Versandverfahren/Unionsversandverfahren und gemeinsames Versandverfahren / Unterscheidung.

Im Rahmen der Ausfuhr gilt das gVV-Verfahren (gemeinsames Versandverfahren) bei der Beförderung von Unionswaren zwischen der EU und den Vertragsparteien des Übereinkommens über ein gemeinsames Versandverfahren. Das Verfahren erleichtert den Warenverkehr zwischen der EU und den EFTA-Ländern (Island, Liechtenstein, Norwegen und Schweiz; s.a. Abschn. 6.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Das Unionsversandverfahren dient der Erleichterung des innergemeinschaftlichen Warenverkehrs und der Erleichterung des Warenverkehrs zwischen EU-Mitgliedstaaten und den Drittstaaten Andorra und San Marino (Abschn. 6.6 Abs. 2 Satz 1 UStAE).

Informationen zu »Carnet TIR« s. die Homepage des Zoll unter www.zoll.de und dort unter Startseite/Fachthemen/Zölle/Zollverfahren/Versandverfahren/Carnet TIR/Grundlagen/Allgemeine Grundlage. Dort befinden sich weitere Informationen, u.a. eine Liste der Vertragsparteien – TIR. S.a. das Zollübereinkommens über den internationalen Warentransport mit Carnets TIR (TIR-Übereinkommen) vom 14.11.1975 (Amtsblatt L 165 vom 26.6.2009, 1).

Im TIR-Verfahren (TIR = Transports Internationaux Routiers) müssen die Waren von einem international anerkannten Zolldokument (Carnet TIR) begleitet werden. Dieses muss im Abgangsland eröffnet worden sein und dient als Kontrolldokument im Abgangs-, Transit- und Bestimmungsland. Das TIR-Verfahren dient der Erleichterung des internationalen Warentransports mit Straßenfahrzeugen. Es vereinfacht die zu erfüllenden Förmlichkeiten im grenzüberschreitenden Verkehr.

Das Carnet TIR ist eine Zollanmeldung für die Warenbeförderung. Es dient als Nachweis für die Stellung einer Sicherheit durch einen bürgenden Verband.

Unionswaren sind Waren, die

1. im Zollgebiet der Union vollständig gewonnen oder hergestellt wurden und bei deren Herstellung keine aus Ländern oder Gebieten außerhalb des Zollgebiets der Union eingeführten Waren verwendet wurden,

2. aus Ländern oder Gebieten außerhalb des Zollgebiets der Union in dieses Gebiet verbracht und zum zollrechtlich freien Verkehr überlassen wurden,

3. im Zollgebiet der Union entweder ausschließlich aus Waren nach Buchstabe b oder aus Waren nach den Buchstaben a und b gewonnen oder hergestellt wurden (Art. 5 Nr. 23 UZK).

12.2.2.3. Ausfuhranmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren

12.2.2.3.1. Ausgangsvermerk

Seit 1.7.2009 besteht EU-einheitlich die Pflicht zur Teilnahme am elektronischen Ausfuhrverfahren (Art. 326 UZK). In Deutschland steht hierfür das IT-System ATLAS-Ausfuhr zur Verfügung. Die Pflicht zur Abgabe elektronischer Anmeldungen betrifft alle Anmeldungen unabhängig vom Beförderungsweg (Straßen-, Luft-, See-, Post- und Bahnverkehr). Das elektronische Ausfuhrverfahren gilt sowohl bei einer Ausfuhr außerhalb des gVV/Unionsversandverfahrens oder des Versandverfahrens mit Carnet TIR als auch innerhalb dieser Verfahren. Der Ausfuhrnachweis ist nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV in diesen Fällen mit der durch die zuständige Ausfuhrzollstelle auf elektronischem Weg übermittelten Bestätigung, dass der Gegenstand ausgeführt wurde, zu führen (Ausgangsvermerk).

Die Ausfuhrzollstelle (AfZSt) überführt die elektronisch angemeldeten Waren in das Ausfuhrverfahren und übermittelt der angegebenen Ausgangszollstelle (AgZSt) vorab die Angaben zum Ausfuhrvorgang. Über das europäische IT-System AES (Automated Export System)/ECS (Export Control System) kann die AgZSt, unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sie sich befindet, anhand der Registriernummer der Ausfuhranmeldung (MRN – Movement Reference Number) den Ausfuhrvorgang aufrufen und den körperlichen Ausgang der Waren überwachen. Die AgZSt vergewissert sich u.a., dass die gestellten Waren den angemeldeten entsprechen, und überwacht den körperlichen Ausgang der Waren aus dem Zollgebiet der Gemeinschaft. Der körperliche Ausgang der Waren ist der AfZSt durch die AgZSt mit der »Ausgangsbestätigung/Kontrollergebnis« unmittelbar anzuzeigen. Weder im nationalen noch im europäischen Zollrecht existiert eine Differenzierung zwischen Beförderungs- und Versendungsfällen. Für alle elektronisch angemeldeten Waren übersendet die AgZSt der AfZSt die Nachricht »Ausgangsbestätigung/Kontrollergebnis«.

Der Nachrichtenaustausch zwischen den Teilnehmern und den Zolldienststellen wird im IT-Verfahren ATLAS mit EDIFACT-Nachrichten (EDIFACT = Electronic Data Interchange For Administration, Commerce and Transport – Branchenübergreifender internationaler Standard für das Format elektronischer Daten im Geschäftsverkehr) durchgeführt, die auf EDIFACT-Nachrichtentypen basieren. Die (deutsche) AfZSt erledigt den Ausfuhrvorgang auf Basis der von der AgZSt übermittelten »Ausgangsbestätigung« dadurch, dass sie dem Ausführer/Anmelder elektronisch den »Ausgangsvermerk« als PDF-Dokument (vgl. Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 3.5.2010, BStBl I 2010, 499) übermittelt. Der »Ausgangsvermerk« beinhaltet die Daten der ursprünglichen Ausfuhranmeldung, ergänzt um die zusätzlichen Feststellungen und Ergebnisse der AfZSt. Der belegmäßige Nachweis der Ausfuhr (§ 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV) wird daher zollrechtlich in allen Fällen (Beförderungs- und Versendungsfällen) durch den »Ausgangsvermerk« erbracht (s.a. Abschn. 6.6 Abs. 1 Nr. 1 und 2 sowie Abschn. 6.7 Abs. 1 UStAE bei Versendungsfällen).

Geht die Nachricht »Ausgangsbestätigung/Kontrollergebnis« der AgZSt bei der AfZSt – aus welchen Gründen auch immer – nicht ein, kann das Ausfuhrverfahren nicht automatisiert mit dem PDF-Dokument »Ausgangsvermerk« erledigt werden. Das Gemeinschaftszollrecht sieht in diesen Fällen eine Überprüfung des Ausfuhrvorgangs vor. Sofern der Ausfuhrvorgang weder verwaltungsintern noch durch den Anmelder/Ausführer geklärt werden kann, wird die ursprüngliche Ausfuhranmeldung für ungültig erklärt. Wird durch die Recherchen der AgZSt der Ausgang bestätigt, erstellt die AfZSt einen per EDIFACT-Nachricht übermittelten »Ausgangsvermerk« (Anlage 1 zum BMF-Schreiben vom 3.5.2010, BStBl I 2010, 499). Legt der Anmelder/Ausführer einen sog. Alternativnachweis vor, erstellt die AfZSt ebenfalls einen per EDIFACT-Nachricht übermittelten »Alternativ-Ausgangsvermerk« (Anlage 2 des BMF-Schreibens vom 3.5.2010, BStBl I 2010, 499; s.a. Abschn. 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStAE). Der Alternativ-Ausgangsvermerk gilt als Ausfuhrnachweis nach § 9 Abs. 1 Satz 2 UStDV.

Neben dem allgemeinen »Ausgangsvermerk« und dem »Alternativ-Ausgangsvermerk« werden folgende Ausgangsvermerke, die im EDV-gestützten Ausfuhrverfahren ATLAS durch die AfZSt an den Anmelder/Ausführer übermittelt werden, als Ausfuhrnachweis anerkannt (Abschn. 6.7a UStAE):

1. Ausgangsvermerk auf Grund einer monatlichen Sammelanmeldung nach Art. 167 und 182 UZK sowie 225 UZK-IA (Durchführungsverordnung (EU) 2015/2447 vom 24.11.2015, Amtsblatt L 343 vom 29.12.2015, 558), soweit sich aus den begleitenden Dokumenten und aus der Buchführung die Ausfuhr der Ware eindeutig und leicht nachprüfbar ergibt,

2. Ausgangsvermerk auf Grund einer nachträglichen Ausfuhranmeldung im Ausfallverfahren,

3. Ausgangsvermerk auf Grund einer rückwirkenden Ausfuhranmeldung nach Artikel 337 UZK-IA und

4. Ausgangsvermerk auf Grund einer nachträglichen Ausfuhranmeldung bei vorheriger ganz oder teilweise unrichtiger Ausfuhranmeldung.

Zu den Mustern dieser Ausgangsvermerke s. Anlagen 1 bis 4 des BMF-Schreibens vom 23.1.2015 (BStBl I 2015, 144; Anmerkung vom 3.2.2015, LEXinform 0652563).

12.2.2.3.2. Billigkeitsregelung beim Brexit

Für Fälle, in denen eine Ausfuhr in das Vereinigte Königreich Großbritannien (ohne Nordirland) bei einer inländischen Ausfuhrzollstelle elektronisch angemeldet worden ist und über eine Grenzzollstelle in einem anderen Mitgliedstaat ausgeführt wird, es aber dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar ist, den Ausfuhrnachweis durch den Ausgangsvermerk oder den Alternativ-Ausgangsvermerk zu führen, wurde eine Billigkeitsregelung getroffen (s. FinMin Schleswig-Holstein vom 28.7.2022, VI 358 – S 7133 – 005, UR 2022, 711).

Anlässlich des Brexit sind zahlreiche Ausfuhren nach Großbritannien (ohne Nordirland) – insbes. an den neuen französischen Grenzzollstellen – bisher unbestätigt geblieben. Ausfuhrverfahren konnten daher seither zoll- und umsatzsteuerrechtlich nicht abgeschlossen werden.

In Fällen, in denen eine Ausfuhr in das Vereinigte Königreich Großbritannien (ohne Nordirland) bei einer inländischen Ausfuhrzollstelle elektronisch angemeldet worden ist und über eine Grenzzollstelle in einem anderen Mitgliedstaat ausgeführt wird, es aber dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar ist, den Ausfuhrnachweis durch den Ausgangsvermerk oder den Alternativ-Ausgangsvermerk zu führen, kann der Unternehmer abweichend von den Nachweisen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bzw. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV aus Billigkeitsgründen ausnahmsweise bis zum 31.12.2022 den Belegnachweis wie folgt führen:

1. In Beförderungsfällen

1. durch einen Beleg, der die Versendungsnummer der Ausfuhranmeldung (MRN) enthält, und eine Bescheinigung über die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung im Drittland, oder

2. sofern dies nicht möglich oder nicht zumutbar ist, durch:

   • eine Rechnung,

   • einen Beleg, der die Versendungsnummer der Ausfuhranmeldung (MRN) enthält, und

   • eine Empfangsbestätigung des Warenempfängers, die mindestens folgende Angaben enthält:

     • Name und Anschrift des Abnehmers,

     • Menge des Gegenstandes und handelsübliche Bezeichnung, einschließlich der Fahrzeugidentifikationsnummer bei Fahrzeugen i.S.d. § 1b Abs. 2 UStG,

     • Ort und Monat des Erhalts des Gegenstandes,

     • Datum der Empfangsbestätigung und

     • Unterschrift des Empfängers bzw. dessen Beauftragten (in letzten Fall mit Nachweis der Bevollmächtigung).

Der liefernde Unternehmer kann sich auf die Billigkeitsregelung nicht berufen, wenn sich im Nachhinein herausstellt, dass der Gegenstand der Lieferung nicht in das Bestimmungsland verbracht wurde.

2. In Versendungsfällen vgl. § 10 Abs. 3 UStDV.

Mit Erlass des FinMin Schleswig-Holstein vom 10.1.2023 (VI 358 – S 7133 – 005, UR 2023, 175, LEXinform 7013484) wird die ursprünglich bis zum 31.12.2022 befristete Billigkeitsregelung bis zum 31.12.2023 verlängert.

12.2.2.4. Ausfuhranmeldung außerhalb des elektronischen Ausfuhrverfahrens

Von dem seit 1.7.2009 geltenden elektronischen Nachrichtenaustauschverfahren sind Abweichungen nur zulässig

• im Ausfall- und Sicherheitskonzept (erkennbar am Stempelabdruck »ECS/AES Notfallverfahren«). Hier wird das Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers, ein Handelsbeleg oder ein Verwaltungspapier als schriftliche Ausfuhranmeldung verwendet (s.a. Abschn. 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b und Nr. 2 Buchst. b UStAE),

• bei der Ausfuhr mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung (in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung). Hier wird ein sonstiger handelsüblicher Beleg als Ausfuhranmeldung verwendet (s.a. Abschn. 6.6 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c UStAE).

  In Fällen, in denen die Ausfuhranmeldung weiterhin nicht im elektronischen Ausfuhrverfahren erfolgt (bei Ausfuhren mit mündlicher oder konkludenter Anmeldung in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung bzw. bei Ausfuhranmeldungen bis zu einem Warenwert von 1 000 €), wird auf andere Weise als mit dem Exemplar Nr. 3 der Ausfuhranmeldung (= Exemplar Nr. 3 des Einheitspapiers) der Ausgang der Ware überwacht. Wird hierfür ein handelsüblicher Beleg (z.B. Frachtbrief, Rechnung, Lieferschein) verwendet, wird er als Nachweis für Umsatzsteuerzwecke anerkannt, wenn die Ausfuhrbestätigung durch einen Vermerk (Dienststempelabdruck der Grenzzollstelle mit Datum) auf der Rückseite angebracht ist.

Nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV ist der Ausfuhrnachweis in diesen Fällen durch einen Beleg zu führen, der folgende Angaben zu enthalten hat:

1. den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers,

2. die Menge des ausgeführten Gegenstands und die handelsübliche Bezeichnung,

3. den Ort und den Tag der Ausfuhr sowie

4. eine Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates, die den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwacht.

12.2.2.5. Nachweis der Ausfuhr durch andere Belege

Ist der Nachweis der Ausfuhr durch Belege mit einer Bestätigung der Grenzzollstelle oder der Abgangsstelle nicht möglich oder nicht zumutbar, z.B. bei der Ausfuhr von Gegenständen

• im Reiseverkehr,

• durch die Kurier- und Poststelle des Auswärtigen Amts oder

• durch Transportmittel der Bundeswehr oder

• der Stationierungstruppen,

kann der Unternehmer den Ausfuhrnachweis auch durch andere Belege führen (Abschn. 6.6 Abs. 6 UStAE). Als Ersatzbelege können insbesondere Bescheinigungen amtlicher Stellen der Bundesrepublik Deutschland anerkannt werden; amtliche Stellen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland können aber keine Ausfuhrbescheinigungen für Kraftfahrzeuge erteilen. Grundsätzlich sind anzuerkennen:

1. Bescheinigungen des Auswärtigen Amts oder des Bundesamtes für Auswärtige Angelegenheiten einschließlich der diplomatischen oder konsularischen Vertretungen der Bundesrepublik Deutschland im Bestimmungsland (Abschn. 6.6 Abs. 6 Satz 3 Nr. 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 27.9.2021, LEXinform 7012871),

2. Bescheinigungen der Bundeswehr einschließlich ihrer im Drittlandsgebiet stationierten Truppeneinheiten,

3. Belege über die Verzollung oder Einfuhrbesteuerung durch außergemeinschaftliche Zollstellen oder beglaubigte Abschriften davon,

4. Transportbelege der Stationierungstruppen, z.B. Militärfrachtbriefe, und

5. Abwicklungsscheine.

Nachweise in ausländischer Sprache können grundsätzlich nur in Verbindung mit einer amtlich anerkannten Übersetzung anerkannt werden. Bei Einfuhrverzollungsbelegen aus dem Drittlandsgebiet in englischer Sprache kann im Einzelfall auf eine amtliche Übersetzung verzichtet werden. Zahlungsnachweise oder Rechnungen (Art. 335 Abs. 4 Buchst. b und c UZK) können grundsätzlich nicht als Nachweise anerkannt werden.

12.2.2.6. Ausfuhr von Fahrzeugen

Bei der Ausfuhr von Fahrzeugen i.S.d. § 1b Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1b.1 UStAE), die zum bestimmungsmäßigen Gebrauch im Straßenverkehr einer Zulassung bedürfen, muss der Beleg nach § 9 Abs. 1 UStDV (s.o.) immer auch die Fahrzeug-Identifikationsnummer i.S.d. § 6 Abs. 5 Nr. 5 FZV (Fahrzeug-Zulassungsverordnung vom 3.2.2011, BGBl I 2011, 139) enthalten (§ 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStDV), unabhängig davon, ob das Fahrzeug mit Hilfe eines Beförderungsmittels oder auf eigener Achse ausgeführt wird. Ob das ausgeführte Fahrzeug zum bestimmungsmäßigen Gebrauch im Straßenverkehr einer Zulassung bedarf, richtet sich dabei nach § 3 Abs. 1 und 2 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 und 3 FZV. Außerdem muss der Unternehmer bei der Ausfuhr eines solchen Fahrzeugs nach § 9 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV grundsätzlich zusätzlich über eine Bescheinigung über die Zulassung, die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung im Drittland verfügen. Dies gilt nach § 9 Abs. 2 Satz 2 UStDV jedoch nicht in den Fällen, in denen das Fahrzeug

1. mit einem Ausfuhrkennzeichen ausgeführt wird, das im Beleg nach § 9 Abs. 1 UStDV aufgeführt ist, oder

2. nicht i.S.d. FZV auf öffentlichen Straßen in Betrieb gesetzt worden ist (vgl. § 3 und §§ 16 bis 19 FZV) und nicht auf eigener Achse in das Drittlandsgebiet ausgeführt wird (s. Abschn. 6.6 Abs. 4a UStAE).

12.2.2.7. Ausfuhrnachweis bei einer Werklieferung

Bei einer Werklieferung an einem beweglichen Gegenstand, z.B. bei dem Einbau eines Motors in ein Kraftfahrzeug, kann der Ausfuhrnachweis auch dann als erbracht angesehen werden, wenn die Grenzzollstelle oder Abgangsstelle die Ausfuhr des tatsächlich in das Drittlandsgebiet gelangten Gegenstands, z.B. des Kraftfahrzeugs, bestätigt und sich aus der Gesamtheit der vorliegenden Unterlagen kein ernstlicher Zweifel ergibt, dass die verwendeten Stoffe mit dem ausgeführten Gegenstand in das Drittlandsgebiet gelangt sind (Abschn. 6.6 Abs. 5 UStAE).

Zur Umsatzsteuerbefreiung für die Ausfuhr von Zahnersatz nimmt die OFD Karlsruhe mit Vfg. vom 28.2.2012 (S 7134 – Karte 2, LEXinform 5234030) Stellung.

Die Lieferung von Zahnersatz stellt regelmäßig eine Werklieferung dar, da der Zahnarzt selbst beschaffte Hauptstoffe (selbst hergestellter Zahnersatz oder im Auftrag des Zahnarztes von einem Dentallabor hergestellter Zahnersatz) verwendet (vgl. Abschn. 3.8 Abs. 1 UStAE). Wird die Werklieferung an einen Abnehmer (Patienten) mit Wohnsitz im Drittland erbracht, kann sie nur dann als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein, wenn sie nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG fällt, da die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Buchst. a UStG der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG vorgeht (vgl. BMF vom 11.4.2011, BStBl I 2011, 459).

Die Lieferung von Zahnersatz durch einen Zahnarzt kann daher nur dann als Ausfuhrlieferung steuerfrei sein, wenn

• es sich um selbst hergestellten Zahnersatz i.S.v. § 4 Nr. 14 Buchst. a Satz 2 UStG handelt und

• der Zahnersatz nicht fest implantiert ist.

Auf eine Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle kann grundsätzlich nicht verzichtet werden. Der alleinige Nachweis, dass der Abnehmer (Patient) des Zahnarztes seinen Wohnsitz im Drittlandsgebiet hat, reicht deshalb nicht aus.

Eine Ausfuhr kann durch eine Grenzzollstelle jedoch nur dann bestätigt werden, wenn die auszuführende Ware der Grenzzollstelle zu Beschau gestellt wird. Für Zwecke der USt ist es nicht zu beanstanden, wenn von einer Beschau durch den Zoll abgesehen wird, soweit sich aus den vorgelegten Dokumenten (z.B. Rechnung) eindeutig ergibt, dass es sich um eine nicht fest mit dem Körper verbundene Prothese handelt und die Zolldienststelle die Ausfuhr ausnahmsweise auch ohne Beschau der auszuführenden Gegenstände bestätigt.

12.2.3. Ausfuhrnachweis in Versendungsfällen

12.2.3.1. Ausfuhranmeldung im elektronischen Ausfuhrverfahren

In den Versendungsfällen muss der Ausfuhrnachweis, sofern die Ausfuhranmeldung im EDV-gestützten Ausfuhrverfahren (ATLAS-Ausfuhr) auf elektronischem Weg erfolgt, durch den »Ausgangsvermerk« bzw. »Alternativ-Ausgangsvermerk« geführt werden (s.o.; § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStDV; Abschn. 6.7 Abs. 1 UStAE).

Ist eine Ausfuhr elektronisch angemeldet worden und ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Ausfuhrnachweis mit dem »Ausgangsvermerk« oder dem »Alternativ-Ausgangsvermerk« zu führen, kann der Unternehmer die Ausfuhr mit den in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV genannten Belegen nachweisen (zu den Belegen s. den nachfolgenden Gliederungspunkt). In diesen Fällen muss der Beleg zusätzlich zu den nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV erforderlichen Angaben die Versendungsbezugsnummer der Ausfuhranmeldung nach Art. 226 UZK-IA und Art. 1 Nr. 22 UZK-DA (MRN) enthalten (§ 10 Abs. 3 UStDV; Abschn. 6.7 Abs. 2a UStAE). An den Nachweis des Unternehmers, dass ein Ausnahmefall i.S.d. § 10 Abs. 3 UStDV vorliegt, sind keine erhöhten Anforderungen zu stellen. Die Regelung in § 10 Abs. 3 UStDV betrifft hauptsächlich diejenigen Fälle, in denen ein anderer als der liefernde Unternehmer die Ausfuhr elektronisch anmeldet; § 10 Abs. 3 UStDV gilt jedoch auch in den Fällen, in denen das Ausfuhrverfahren nach Ablauf von 150 Tagen zollrechtlich für ungültig erklärt worden ist, weil eine ordnungsgemäße Beendigung des Ausfuhrverfahrens nicht möglich war. Ein Beleg nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV, der in den Fällen des § 10 Abs. 3 UStDV nicht die richtige MRN enthält, ist nicht als Ausfuhrnachweis anzuerkennen. Eine unrichtige MRN kann jedoch korrigiert werden (Abschn. 6.7 Abs. 2a UStAE).

12.2.3.2. Ausfuhranmeldung außerhalb des elektronischen Ausfuhrverfahrens

Nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a und b UStDV muss der Ausfuhrnachweis durch Versendungsbelege oder durch sonstige handelsübliche Belege geführt werden (Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 1 UStAE).

Versendungsbelege sind

• der Eisenbahnfrachtbrief,

• der Luftfrachtbrief,

• der Einlieferungsschein für im Postverkehr beförderte Sendungen (s.a. Abschn. 6.9 Abs. 5 UStAE),

• das zur Auftragserteilung an einen Kurierdienst gefertigte Dokument (s.a. Abschn. 6.9 Abs. 6 UStAE),

• das Konnossement,

• der Ladeschein

• sowie deren Doppelstücke, wenn sich aus ihnen die grenzüberschreitende Warenbewegung ergibt (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a UStDV; Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 2 UStAE).

Ist der Versendungsbeleg ein handelsrechtlicher Frachtbrief (z.B. CMR-Frachtbrief), muss dieser vom Absender als Auftraggeber des Frachtführers, also dem Versender des Liefergegenstands, unterzeichnet sein (beim CMR-Frachtbrief in Feld 22). Der Auftraggeber kann hierbei von einem Dritten vertreten werden (z.B. Lagerhalter); es reicht aus, dass die Berechtigung des Dritten, den Frachtbrief zu unterschreiben, glaubhaft gemacht wird (z.B. durch Vorliegen eines Lagervertrages). Beim Eisenbahnfrachtbrief kann die Unterschrift auch durch einen Stempelaufdruck oder einen maschinellen Bestätigungsvermerk ersetzt werden. Die Unterschrift eines zur Besorgung des Warentransports eingeschalteten Dritten (z.B. ein Spediteur) ist nicht erforderlich. Der Versendungsbeleg kann auch auf elektronischem Weg übermittelt werden; bei einer elektronischen Übermittlung des Versendungsbelegs ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Übermittlers begonnen hat (Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 6 ff. UStAE).

Ist ein Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter mit der Beförderung oder Versendung des Gegenstands in das Drittlandsgebiet beauftragt worden, soll der Unternehmer die Ausfuhr durch eine Ausfuhrbescheinigung nach vorgeschriebenem Muster nachweisen; z.B. durch die Bescheinigung des beauftragten Spediteurs (sog. weiße Spediteursbescheinigung; s. OFD Magdeburg vom 11.11.2014, S 7131 – 15 – St 242, UR 2015, 167), die folgende Angaben enthalten muss (§ 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStDV; Abschn. 6.7 Abs. 2 UStAE):

1. den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum,

2. den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers und des Auftraggebers der Versendung,

3. die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) des ausgeführten Gegenstands,

4. den Ort und den Tag der Ausfuhr oder den Ort und den Tag der Versendung des ausgeführten Gegenstands in das Drittlandsgebiet,

5. den Empfänger des ausgeführten Gegenstands und den Bestimmungsort im Drittlandsgebiet,

6. eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers darüber, dass die Angaben im Beleg auf der Grundlage von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, sowie

7. die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.

Sowohl für die Spediteursbescheinigung als auch für die Versandbestätigung enthält das BMF-Schreiben vom 17.1.2000 (BStBl I 2000, 179) Muster.

Die Bescheinigung muss vom Spediteur nicht eigenhändig unterschrieben worden sein, wenn die für den Spediteur zuständige Landesfinanzbehörde die Verwendung des Unterschriftsstempels (Faksimile) oder einen Ausdruck des Namens der verantwortlichen Person genehmigt hat und auf der Bescheinigung auf die Genehmigungsverfügung der Landesfinanzbehörde unter Angabe von Datum und Aktenzeichen hingewiesen wird. Die Bescheinigung kann auch auf elektronischem Weg übermittelt werden; bei einer elektronischen Übermittlung der Bescheinigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Spediteurs begonnen hat (Abschn. 6.7 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

Hinweis:

Die bei der Abwicklung eines Ausfuhrgeschäfts anfallenden Geschäftspapiere, z.B. Rechnungen, Auftragsschreiben, Lieferscheine oder deren Durchschriften, Kopien und Abschriften von Versendungsbelegen, Spediteur-Übernahmebescheinigungen, Frachtabrechnungen, sonstiger Schriftwechsel, können als Ausfuhrnachweis in Verbindung mit anderen Belegen anerkannt werden, wenn sich aus der Gesamtheit der Belege die Angaben nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV eindeutig und leicht nachprüfbar ergeben (Abschn. 6.7 Abs. 1a Satz 4 UStAE).

Ist es dem Unternehmer nicht möglich oder nicht zumutbar, den Ausfuhrnachweis nach § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV zu führen, kann er die Ausfuhr wie in Beförderungsfällen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStDV nachweisen. Es handelt sich dabei um einen Beleg, der folgende Angaben zu enthalten hat:

1. den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers,

2. die Menge des ausgeführten Gegenstands und die handelsübliche Bezeichnung,

3. den Ort und den Tag der Ausfuhr sowie

4. eine Ausfuhrbestätigung der Grenzzollstelle eines Mitgliedstaates, die den Ausgang des Gegenstands aus dem Gemeinschaftsgebiet überwacht.

Die Regelung in § 10 Abs. 4 UStDV betrifft hauptsächlich diejenigen Fälle, in denen der selbstständige Beauftragte, z.B. der Spediteur mit Sitz im Drittlandsgebiet oder die Privatperson, die in § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. ff UStDV vorgesehene Versicherung über die Nachprüfbarkeit seiner Angaben im Gemeinschaftsgebiet nicht abgeben kann. An den Nachweis des Unternehmers, dass ein Ausnahmefall i.S.d. § 10 Abs. 4 UStDV vorliegt, sind keine erhöhten Anforderungen zu stellen (Abschn. 6.7 Abs. 3 UStAE).

12.2.3.3. Ausfuhr von Fahrzeugen

Bei der Ausfuhr von Fahrzeugen i.S.d. § 1b Abs. 2 Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 1b.1 UStAE), die zum bestimmungsmäßigen Gebrauch im Straßenverkehr einer Zulassung bedürfen, muss der Beleg nach § 10 Abs. 1 UStDV (s.o.) immer auch die Fahrzeug-Identifikationsnummer i.S.d. § 6 Abs. 5 Nr. 5 FZV (Fahrzeug-Zulassungsverordnung vom 3.2.2011, BGBl I 2011, 139) enthalten (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStDV), unabhängig davon, ob das Fahrzeug mit Hilfe eines Beförderungsmittels oder auf eigener Achse ausgeführt wird. Ob das ausgeführte Fahrzeug zum bestimmungsmäßigen Gebrauch im Straßenverkehr einer Zulassung bedarf, richtet sich dabei nach § 3 Abs. 1 und 2 Nr. 1 i.V.m. § 2 Nr. 1 und 3 FZV. Außerdem muss der Unternehmer bei der Ausfuhr eines solchen Fahrzeugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV grundsätzlich zusätzlich über eine Bescheinigung über die Zulassung, die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung im Drittland verfügen. Dies gilt nach § 10 Abs. 2 Satz 2 UStDV jedoch nicht in den Fällen, in denen das Fahrzeug

1. mit einem Ausfuhrkennzeichen ausgeführt wird, das im Beleg nach § 10 Abs. 1 UStDV aufgeführt ist, oder

2. nicht i.S.d. FZV auf öffentlichen Straßen in Betrieb gesetzt worden ist (vgl. § 3 und §§ 16 bis 19 FZV) und nicht auf eigener Achse in das Drittlandsgebiet ausgeführt wird (s. Abschn. 6.7 Abs. 4 UStAE).

Auch wenn es einer Bescheinigung über die Zulassung, die Verzollung oder die Einfuhrbesteuerung im Drittland nicht bedarf, muss der Ausfuhrbeleg neben den nach § 9 Abs. 1 UStDV bzw. § 10 Abs. 1 UStDV erforderlichen Angaben zusätzlich die Fahrzeug-Identifikationsnummer enthalten (s. FinMin Schleswig-Holstein vom 12.2.2016, USt-Kurzinformation 2016 Nr. 1, UR 2016, 615).

12.2.4. Ausfuhrnachweis in Bearbeitungs- und Verarbeitungsfällen

Wenn der Gegenstand der Lieferung vor der Ausfuhr durch einen Beauftragten des Abnehmers bearbeitet oder verarbeitet worden ist (s. § 6 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 6.1 Abs. 5 UStAE), muss der Beleg über den Ausfuhrnachweis (§§ 9 oder 10 UStDV) die in § 11 Abs. 1 UStDV aufgeführten zusätzlichen Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Beauftragten,

2. die Menge und die handelsübliche Bezeichnung des Gegenstands, der an den Beauftragten übergeben oder versendet wurde,

3. den Ort und den Tag der Entgegennahme des Gegenstands durch den Beauftragten sowie

4. die Bezeichnung des Auftrags sowie die Bezeichnung der Bearbeitung oder Verarbeitung, die vom Beauftragten vorgenommen wurde.

Dieser Beauftragte kann zu diesem Zweck den Beleg mit einem die zusätzlichen Angaben enthaltenden Übertragungsvermerk versehen oder die zusätzlichen Angaben auf einem gesonderten Beleg machen. Er kann auch auf Grund der bei ihm vorhandenen Geschäftsunterlagen, z.B. Versendungsbeleg, Ausfuhrbescheinigung des beauftragten Spediteurs oder Bestätigung der den Ausgang aus dem Gemeinschaftsgebiet überwachenden Grenzzollstelle, dem Unternehmer eine kombinierte Ausfuhr- und Bearbeitungsbescheinigung nach vorgeschriebenem Muster ausstellen. Hinsichtlich dieses Musters wird auf das BMF-Schreiben vom 13.12.2022 (BStBl I 2022, 1685) verwiesen (Abschn. 6.8 Abs. 1 Satz 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 20.12.2022, BStBl I 2022, 1694).

Das bisherige, durch das BMF-Schreiben vom 17.1.2000 (BStBl I 2000, 179) herausgegebene Vordruckmuster wird durch das im BMF-Schreiben vom 13.12.2022 angepasste Vordruckmuster »Bescheinigung für Umsatzsteuerzwecke in Bearbeitungs- und Verarbeitungsfällen« ersetzt.

Ist der Gegenstand der Lieferung nacheinander durch mehrere Beauftragte des Abnehmers und/oder eines nachfolgenden Abnehmers bearbeitet oder verarbeitet worden, muss aus den Belegen des Unternehmers die von jedem Beauftragten vorgenommene Bearbeitung oder Verarbeitung ersichtlich sein. In der Regel wird der Unternehmer den Nachweis hierüber durch eine Ausfuhr- und Bearbeitungsbescheinigung des Beauftragten des Abnehmers führen können, dem er den Gegenstand der Lieferung übergeben oder übersandt hat. Der Beauftragte kann in der Ausfuhrbescheinigung nicht nur die von ihm selbst vorgenommene Bearbeitung oder Verarbeitung, sondern auch die Bearbeitung oder Verarbeitung nachfolgender Beauftragter sowie deren Namen und Anschrift angeben. Der Unternehmer kann sich aber auch die verschiedenen Bearbeitungen oder Verarbeitungen durch gesonderte Bescheinigung der einzelnen Beauftragten bestätigen lassen.

Der Beleg bzw. die Bescheinigung können auch auf elektronischem Weg übermittelt werden; bei einer elektronischen Übermittlung des Belegs bzw. der Bescheinigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Ausstellers begonnen hat (Abschn. 6.8 UStAE).

12.2.5. Sonderregelungen zum Ausfuhrnachweis

Abschn. 6.9 UStAE enthält folgende Sonderregelungen:

1. Lieferungen im Freihafen

   In einem Freihafen ausgeführte Lieferungen von Gegenständen, die sich im Zeitpunkt der Lieferung einfuhrumsatzsteuerrechtlich im freien Verkehr befinden (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchst. b UStG), sind wie steuerfreie Ausfuhrlieferungen zu behandeln, wenn die Gegenstände bei Ausführung der Lieferungen in das Drittlandsgebiet außerhalb der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelangen. Da eine Ausfuhr nicht vorliegt, kann kein Ausfuhrnachweis geführt werden. Es genügt, dass der Unternehmer die vorbezeichneten Voraussetzungen glaubhaft macht. Auch das Fehlen des buchmäßigen Nachweises ist in diesen Fällen zur Vermeidung von unbilligen Härten nicht zu beanstanden. Eine entsprechende Regelung ist für die Fälle des Freihafen-Veredelungsverkehrs und der Freihafenlagerung (§ 1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 Buchst. a UStG) nicht erforderlich, weil in diesen Fällen keine steuerbaren Lieferungen vorliegen (vgl. Abschn. 1.12 Abs. 3 i.V.m. Abschn. 6.9 Abs. 1 UStAE).

2. Versendungen nach Grenzbahnhöfen oder Güterabfertigungsstellen

   Werden Liefergegenstände von einem Ort im Inland nach einem Grenzbahnhof oder einer Güterabfertigungsstelle eines deutschen Eisenbahnunternehmens im Drittlandsgebiet versendet, kann der Ausfuhrnachweis mit Hilfe des verwendeten Frachtbriefes, des Frachtbriefdoppels oder mit der von dem Eisenbahnunternehmen ausgestellten Bescheinigung zu Umsatzsteuerzwecken geführt werden (weitere Erläuterungen s. Abschn. 6.9 Abs. 2 bis 4 UStAE).

3. Postsendungen

   S. dazu die Verwaltungsregelungen in Abschn. 6.9 Abs. 5 Nr. 1 Buchst. a und b sowie Nr. 2 Buchst. a und b UStAE.

4. Kurierdienste (Abschn. 6.9 Abs. 6 UStAE)

   Grundsätzlich sind an die schriftliche Auftragserteilung an den Unternehmer, der Kurierdienstleistungen erbringt, die gleichen Anforderungen zu stellen wie an einen Posteinlieferungsschein. Ein Unternehmer erbringt eine Kurierdienstleistung, wenn er adressierte Sendungen in einer Weise befördert, dass entweder einzelne nachgewiesene Sendungen im Interesse einer schnellen und zuverlässigen Beförderung auf dem Weg vom Absender zum Empfänger ständig begleitet werden und die Begleitperson die Möglichkeit hat, jederzeit auf die einzelne Sendung zuzugreifen und die erforderlichen Dispositionen zu treffen, oder eine Kontrolle des Sendungsverlaufs durch den Einsatz elektronischer Kontroll- und Steuerungssysteme jederzeit möglich ist (sog. tracking and tracing).

5. Druckerzeugnisse

   Bücher, Zeitungen, Zeitschriften und sonstige Druckerzeugnisse werden vielfach als Sendungen zu ermäßigtem Entgelt oder als Sendungen zu ermäßigtem Entgelt in besonderem Beutel (»M«-Beutel) in das Drittlandsgebiet versandt. Bei diesen Sendungen kann der Ausfuhrnachweis nicht durch Versendungsbelege geführt werden. Die Ausfuhr kann deshalb durch leicht nachprüfbare innerbetriebliche Versendungsunterlagen in Verbindung mit den Aufzeichnungen in der Finanzbuchhaltung nachgewiesen werden. Zu den innerbetrieblichen Versendungsunterlagen s. Abschn. 6.9 Abs. 7 bis 10 UStAE.

6. Ausfuhranmeldungen im Rahmen der einzigen Bewilligung (s.a. BMF vom 19.6.2015, BStBl I 2015, 559)

   Mit Wirkung vom 1.1.2009 wurden die Vorschriften über die Binnengrenzen überschreitende Abfertigungsmöglichkeiten im Rahmen einer sog. einzigen Bewilligung auch auf das Ausfuhrverfahren ausgedehnt (Verordnung [EG] Nr. 1192/2008 der Kommission vom 17.11.2008, ABl. EU 2008 Nr. L 329, 1). Mit dieser zentralisierten Zollabwicklung werden der Ort, an dem sich die Waren befinden und der Ort, an dem die Ausfuhranmeldung abgegeben wird, Mitgliedstaaten übergreifend entkoppelt.

   Ein Unternehmen, das von mehreren Warenorten in der EU seine Ausfuhren tätigt, kann die Ausfuhrsendung zentral in dem Mitgliedstaat anmelden, in dem sich seine Hauptbuchhaltung befindet. Für den Nachrichtenaustausch im EDV-gestützten Ausfuhrsystem bedeutet dies, dass der elektronische Ausfuhrvorgang in dem Mitgliedstaat begonnen und erledigt wird, in dem die ursprüngliche elektronische Anmeldung abgegeben wurde und zwar unabhängig davon, in welchem Mitgliedstaat sich die Waren im Anmeldezeitpunkt befanden. Bei Ausfuhranmeldungen, die im Rahmen der »ausländischen« einzigen Bewilligung bei einer für den Ausführer/Anmelder zuständigen AfZSt in Deutschland abgegeben werden, müssen zwar in allen Mitgliedstaaten die Anmelder/Ausführer nach Art. 334 UZK-IA über den körperlichen Ausgang der Waren per EDIFACT-Nachricht unterrichtet werden; ob – wie in Deutschland – dazu zusätzlich noch ein PDF-Dokument beigefügt wird, obliegt der Entscheidung der Mitgliedstaaten (s. Beispiel 1 in Abschn. 6.9 Abs. 14 UStAE).

   Bei Ausfuhranmeldungen, die im Rahmen der »deutschen« einzigen Bewilligung bei einer für den Ausführer/Anmelder zuständigen AfZSt in einem anderen Mitgliedstaat abgegeben werden, erhält der Ausführer/Anmelder für alle Waren, die er über das deutsche IT-System ATLAS angemeldet hat, ein PDF-Dokument »Ausgangsvermerk« (s. Beispiel 2 in Abschn. 6.9 Abs. 14 Satz 4 UStAE).

7. Abgabe der Ausfuhranmeldung in einem Mitgliedstaat des übrigen Gemeinschaftsgebiets (Abschn. 6.9 Abs. 16 Nr. 1 und 2 UStAE)

13. Literaturhinweise

Lang in Weimann/Lang, Umsatzsteuer – national und international, § 6 UStG, 5. Aufl. 2018; Schneider, ABC-Führer USt, Stichwort: Ausfuhrlieferungen in Drittlandsgebiete (Loseblattwerk); Möller, Ausfuhrnachweis für Umsatzsteuerzwecke bei ATLAS-Ausfuhr, NWB 46/2010, 3734; Weimann, ATLAS-Ausfuhr: Neues BMF-Schreiben (BMF vom 3.5.2010, BStBl I 2010, 499) erleichtert das Handling in der Praxis, UStB 10/2010, 312; von Streit, Praxisfragen beim grenzüberschreitenden Handel, Teil I und II, UStB 2015, 49 und 105; Harksen, Steuerfreiheit bei geteilter Transportverantwortung – Umsatzsteuerliche Folgen bei gebrochenen Beförderungen und Versendungen ins Ausland, UStB 2/2016, 43; Bärenweiler, Veräußerung von Gegenständen zur Ausrüstung und Versorgung von Beförderungsmitteln an private Abnehmer, UStB 12/2018, 352.

 

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