Betrieb gewerblicher Art - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Betrieb gewerblicher Art – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Betrieb gewerblicher Art
2.1 Begriff des Betriebs gewerblicher Art
2.1.1 Einrichtung mit nachhaltiger wirtschaftlicher Tätigkeit
2.1.2 Lediglich Einnahmeerzielungsabsicht erforderlich
2.1.3 Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich
2.1.4 Abgrenzungen
2.1.4.1 Einzelfälle
2.1.4.2 Vermietung an die Trägerkörperschaft (Bildung gewillkürten Betriebsvermögens)
2.1.5 Versorgungsbetriebe
2.1.6 Hoheitsbetriebe
2.1.7 Kindergärten
2.1.8 Abfallberatung
2.1.9 Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art
2.2 Steuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG
2.3 Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art
2.3.1 Allgemeines
2.3.2 Entgelte eines Betriebs gewerblicher Art für die Überlassung von Hoheitsvermögen
2.3.3 Berücksichtigung von Verlusten des Betriebs gewerblicher Art
2.3.4 Dauerverluste
2.3.4.1 Dauerverluste von selbstständigen Kapitalgesellschaften
2.3.4.2 Dauerverluste von Betrieben gewerblicher Art
2.3.5 Einlagekonto
2.4 Kapitalertragsteuer
2.5 Auswirkung der Doppik auf die Gewinnermittlung
2.6 Gewerbesteuer
2.7 Umsatzsteuer
2.8 Grunderwerbsteuer
3 Gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art
3.1 Grundsätzliches
3.2 Ertragsteuerliche Freistellung eines Zweckbetriebes
3.3 Kapitalertragsteuer
3.4 Umsatzsteuerliche Behandlung
4 Umwandlungsmöglichkeiten
5 Betriebe in privatrechtlicher Form
5.1 Ertragsteuer
5.2 Grundsteuer
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Juristische Personen des öffentlichen Rechts fallen in ihrer Eigenschaft als Körperschaften nicht unter die unbeschränkte Stpfl. nach § 1 Abs. 1 KStG. Es handelt sich um juristische Personen mit hoheitlichen Befugnissen, deren Rechtsverhältnisse durch öffentlich-rechtliche Vorschriften des Bundes oder Länder geregelt sind und die eigene Rechtspersönlichkeit besitzen. → Körperschaften des öffentlichen Rechts sind u.a.:

  • die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Landschaftsverbände),

  • öffentlich-rechtliche Religionsgemeinschaften,

  • Universitäten und Studentenwerke,

  • Träger der Sozialversicherung,

  • Kammern und Innungen (z.B. IHK, Steuerberaterkammer),

  • öffentlich-rechtliche Rundfunkanstalten (R 6 Abs. 1 Satz 2 KStR 2004).

Ihr hoheitlicher Bereich ist für die Stpfl. unbeachtlich (BFH vom 28.1.1988, V R 112/86, BStBl II 1988, 473). Nur soweit sie BgA unterhalten, besteht die Stpfl. nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG. Dies fordert letztlich der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität. Einrichtungen sollen dann als BgA besteuert werden, wenn sie nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Ausübung öffentlicher Gewalt ist eine Tätigkeit, die der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten ist. Demgegenüber liegt Ausübung der öffentlichen Gewalt nicht vor, wenn sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Von besonderer Bedeutung für die Abgrenzung des Hoheitsbetriebs vom BgA ist danach der Wettbewerbsgedanke. Wenn die öffentlich-rechtliche Körperschaft in größerem Umfang Aufgaben übernimmt, wie sie auch Privatpersonen ausüben, und dadurch – auch nur ungewollt – in Wettbewerb zur privaten Wirtschaft tritt, ist die Tätigkeit nicht mehr der öffentlich-rechtlichen Körperschaft eigentümlich und vorbehalten, also auch keine hoheitliche Tätigkeit. Betätigen sich öffentlich-rechtliche Körperschaften privatwirtschaftlich, sollen sie gegenüber Wettbewerbern nicht begünstigt werden.

2. Betrieb gewerblicher Art

2.1. Begriff des Betriebs gewerblicher Art

Nach der Legaldefinition des § 4 Abs. 1 KStG sind BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts

  • alle Einrichtungen, die

  • einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen dienen,

  • außerhalb der Land- und Forstwirtschaft, und die sich

  • innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person wirtschaftlich herausheben.

Die Absicht, Gewinn zu erzielen, und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich. Durch das JStG 2009 wurde in § 8 Abs. 1 Satz 2 KStG klargestellt, dass das Einkommen zu ermitteln ist, wenn es sich um einen Betrieb handelt, bei dem diese beiden Merkmale fehlen. Damit wurde auf Literaturansichten (z.B. Hüttemann, DB 2007, 1603 ff.) reagiert, die vermehrt die Frage diskutierten, ob auf den BgA, der z.B. nachweislich nicht mit Gewinnerzielungsabsicht betrieben wird, die Grundsätze der BFH-Rspr. zur Liebhaberei Anwendung finden können. Dies hätte zur Folge gehabt, dass kein Einkommen ermittelt werden müsste und Verluste steuerlich ohne Bedeutung wären.

Der BgA ist auch dann unbeschränkt stpfl., wenn er selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 4 Abs. 2 KStG). Zu den Betrieben, die selbst eine juristische Person des öffentlichen Rechts sind, zählen etwa die öffentlich-rechtlichen Kreditanstalten, Sparkassen und Versicherungsunternehmen. Nach § 4 Abs. 3 KStG gehören zu den BgA auch Betriebe, die der Versorgung der Bevölkerung mit Wasser, Gas, Elektrizität oder Wärme, dem öffentlichen Verkehr oder dem Hafenbetrieb dienen. Als BgA gilt gem. § 4 Abs. 4 KStG auch die Verpachtung eines Betriebs gewerblicher Art, obwohl die reine Vermögensverwaltung durch eine juristische Person des öffentlichen Rechts nicht besteuert wird. Hoheitsbetriebe, d.h. Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen, gehören nicht zu diesen BgA (§ 4 Abs. 5 KStG).

2.1.1. Einrichtung mit nachhaltiger wirtschaftlicher Tätigkeit

Als BgA sind Einrichtungen zu besteuern, die das äußere Bild eines Gewerbebetriebes haben. Der Begriff der »Einrichtung« i.S.v. § 4 Abs. 1 KStG setzt nicht voraus, dass die Tätigkeit im Rahmen einer im Verhältnis zur sonstigen Betätigung verselbstständigten Abteilung ausgeübt wird; sie kann auch innerhalb des allgemeinen Betriebs mit erledigt werden. Die Einrichtung kann sich aus einer besonderen Leitung, aus einem geschlossenen Geschäftskreis, aus der Buchführung oder aus einem ähnlichen, auf die Einheit hindeutenden Merkmal ergeben, d.h. aus organisatorischen Merkmalen. Die Einrichtung kann aber auch aufgrund von anderen Merkmalen vorliegen, die eine wirtschaftliche Selbstständigkeit verdeutlichen. Übersteigt der Jahresumsatz aus der wirtschaftlichen Tätigkeit den Betrag von 130 000 €, ist dies nach Ansicht der Finanzverwaltung ein wichtiges Merkmal für die Selbstständigkeit der ausgeübten Tätigkeit (R 6 Abs. 4 KStR 2004).

Die Einrichtung muss sich innerhalb der Gesamtbetätigung der Gemeinde wirtschaftlich herausheben, d.h. die Tätigkeit muss von einigem Gewicht sein. Die Tätigkeit einer Einrichtung ist wirtschaftlich bedeutend, wenn der Jahresumsatz 30 678 € nachhaltig übersteigt. Für das Gewicht der ausgeübten Tätigkeit kommt es weder auf das Verhältnis der Einnahmen aus der wirtschaftlichen Tätigkeit zum Gesamthaushalt (BFH Urteil vom 11.1.1979, V R 26/74, BStBl II 1979, 746) noch auf das Verhältnis zu einem bestimmten Teil des Gesamthaushalts der Gemeinde an (BFH Urteil vom 14.4.1983, V R 3/79, BStBl II 1983, 491).

Nach Auffassung des FG München (Urteil vom 30.1.2008, 14 K 161/07, DStRE 2008, 515, bestätigt durch BFH Urteil vom 17.3.2010, XI R 17/08, DB 2010, 2375) ist diese Verwaltungsauffassung überholt, da sie dem europäischen Gemeinschaftsrecht widerspreche. Art. 13 Abs. 1 Unterabs. 1 MwStSystRL lege fest, dass u.a. Einrichtungen des öffentlichen Rechts lediglich dann nicht als Stpfl. gelten, soweit sie Tätigkeiten ausüben oder Leistungen erbringen, die ihnen im Rahmen der öffentlichen Gewalt obliegen, auch wenn sie im Zusammenhang mit diesen Tätigkeiten oder Leistungen, Zölle, Gebühren, Beiträge oder sonstige Abgaben erheben. § 2 Abs. 3 Satz 1 UStG müsse daher im Lichte der MwStSystRL richtlinienkonform ausgelegt werden. Eine juristische Person übe danach immer eine wirtschaftliche Tätigkeit aus, wenn sie in eigenem Namen Lieferungen oder sonstige Leistungen erbringt und dabei auf privatrechtlicher Grundlage tätig wird. Die Modalitäten ihrer Tätigkeit dürften nicht durch ihr Sonderrecht bestimmt sein (s. dazu u.a. EuGH Urteil vom 14.12.2000, C-446/98, Camera municipal do Porto, DStRE 2001, 260).

Der BgA kann daher ggf. Vorsteuer geltend machen, auch wenn er die Umsatzgrenze von 30 678 € nicht überschreitet.

2.1.2. Lediglich Einnahmeerzielungsabsicht erforderlich

Die wirtschaftliche Tätigkeit muss lediglich mit Einnahmeerzielungsabsicht, nicht aber mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen werden (§ 4 Abs. 1 Satz 2 KStG). Eine Einnahmeerzielungsabsicht ist auch anzunehmen, wenn eine Körperschaft des öffentlichen Rechts für ihre Tätigkeit Gebühren erhebt. Die Einnahmeerzielungsabsicht braucht nicht Hauptzweck zu sein.

2.1.3. Teilnahme am wirtschaftlichen Verkehr nicht erforderlich

Gem. § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG ist nicht erforderlich, dass der BgA am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt. Damit unterliegen auch Eigen- bzw. Selbstversorgungsbetriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts der Stpfl.

2.1.4. Abgrenzungen

2.1.4.1. Einzelfälle

Zu den BgA gehören nicht die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts.

Die reine Vermögensverwaltung ist ebenfalls kein BgA. Eine Vermögensverwaltung liegt gem. § 14 Satz 3 AO in der Regel vor, »wenn Vermögen genutzt, zum Beispiel Kapitalvermögen verzinslich angelegt oder unbewegliches Vermögen vermietet oder verpachtet wird«. Vermögensverwaltung ist danach anzunehmen, wenn sie bei natürlichen Personen zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder Vermietung und Verpachtung führen würde.

Eine Ausnahme ergibt sich für den nach § 4 Abs. 4 KStG gesetzlich geregelten Fall der Betriebsverpachtung. Die Betriebsverpachtung erfordert eine Verpachtung eines (ganzen) Betriebes. Die Verpachtung eines Betriebes, dessen Führung größeres Inventar erfordert, ist daher nur stpfl., wenn Inventarstücke vom Verpächter beschafft und dem Pächter zur Nutzung überlassen sind. Stpfl. als BgA ist z.B. die Verpachtung einer Gastwirtschaft mit Inventar, während die Verpachtung ohne Inventar als Vermögensverwaltung anzusehen ist.

Auch die Grundsätze der → Betriebsaufspaltung sind zu beachten. Sie liegt vor, wenn die juristische Person des öffentlichen Rechts eine wesentliche Betriebsgrundlage z.B. an ihre Eigengesellschaft verpachtet. Die Verpachtung ist danach als BgA zu besteuern. Ein solcher Betrieb kann nicht durch Aufgabeerklärung entsprechend den für natürliche Personen geltenden Grundsätzen aufgegeben werden (s. dazu R 16 Abs. 5 EStR 2005). Hier bedarf es der Einstellung oder der Veräußerung des Betriebes (BFH Urteil vom 1.8.1979, I R 106/76, BStBl II 1979, 716).

2.1.4.2. Vermietung an die Trägerkörperschaft (Bildung gewillkürten Betriebsvermögens)

Literatur und Finanzverwaltung bejahen grundsätzlich die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens (BMF vom 23.8.1979, IV B 7 – S 2706 – 45/79, DB 1979, 2458; BMF vom 5.12.1988, IV B 7 – S 2706-67/88, DB 1988, 2602). Danach können z.B. die an eine Gaststätte verpachteten Leerräume eines Schwimmbades als gewillkürtes Betriebsvermögen eines BgA behandelt werden. Der BFH hat die Frage bisher offen gelassen (BFH Urteil vom 27.6.2001, I R 82 – 85/00, BStBl II 2001, 773). Das FG Nürnberg hat jetzt die Frage auch in dem Fall bejaht, in dem ein Grundstück an die Trägergesellschaft verpachtet wird (FG Nürnberg Urteil vom 4.4.2006, I 365/2004, EFG 2007, 432, Betreiben einer öffentlichen Bibliothek). Aufgrund des fehlenden Interessengegensatzes zwischen BgA und Trägerkörperschaft, deren Verhältnis wie das zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern angesehen werden kann, ist allerdings immer eine verdeckte Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) zu prüfen. Eine solche kann dann angenommen werden, wenn der Trägerkörperschaft ein Vorteil zugewendet wird, der seine Ursache im einheitlichen Betätigungswillen von Trägerkörperschaft und BgA hat.

2.1.5. Versorgungsbetriebe

Bei den in § 4 Abs. 3 KStG aufgeführten Versorgungsbetrieben handelt es sich um BgA. Die beispielhafte Aufzählung dient der Klarstellung.

2.1.6. Hoheitsbetriebe

Nicht zu den BgA gehören die sog. Hoheitsbetriebe. Das sind nach der Klammerdefinition des § 4 Abs. 5 Satz 1 KStG Betriebe, die überwiegend der Ausübung öffentlicher Gewalt dienen. Darunter sind Tätigkeiten zu verstehen, die der juristischen Person des öffentlichen Rechts eigentümlich und vorbehalten sind (BFH Urteil vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139). Kennzeichnend ist die Erfüllung spezifisch öffentlich-rechtlicher Aufgaben, die aus der Staatsgewalt abgeleitet sind, staatlichen Zwecken dienen und zu deren Annahme der Leistungsempfänger aufgrund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung verpflichtet ist (BFH Urteil vom 25.1.2005, I R 63/03, BStBl II 2005, 501). Für die Annahme eines Hoheitsbetriebs reichen Zwangs- oder Monopolrechte nicht aus (§ 4 Abs. 5 Satz 2 KStG). Typische Hoheitsbetriebe sind Schlachthöfe, Friedhöfe, Straßenreinigung, Abwasserableitung oder Abfallentsorgung.

Die hoheitliche Tätigkeit ist von der privatwirtschaftlichen Betätigung oder der reinen Vermögensverwaltung abzugrenzen. Die Zuordnung kann u.U. schwierig sein. Dann ist auf die überwiegende Zweckbestimmung abzustellen. Eine überwiegend hoheitliche Zweckbestimmung liegt nur dann vor, wenn verschiedene Tätigkeitsbereiche derart ineinander greifen, dass eine genaue Abgrenzung nicht möglich ist, wenn also die wirtschaftliche Tätigkeit unlösbar mit der hoheitlichen Tätigkeit verbunden ist und eine Art Nebentätigkeit im Rahmen der einheitlichen, dem Wesen nach hoheitlichen Tätigkeit darstellt.

BgA und Hoheitsbetriebe dürfen nicht, z.B. zum Verlustausgleich, zusammengefasst werden. Schaltet sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemein wirtschaftlichen Verkehr ein, indem sie eine Tätigkeit entfaltet, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmers nicht wesentlich unterscheidet, ist die Ausübung öffentlicher Gewalt zu verneinen (BFH Urteil vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139). Die Einrichtung unterscheidet sich dann nicht mehr von den übrigen gewerblichen Unternehmen und muss damit von der Steuerbefreiung ausgenommen werden. Andernfalls würden die privaten Unternehmen im Wettbewerb benachteiligt. Daher wurde bei einem kommunalen Krematorium das Vorliegen eines Hoheitsbetriebes verneint. Selbst wenn in einem Bundesland kein Wettbewerb zwischen privaten und öffentlichen Krematorien herrschen würde, wäre nur dann ein Hoheitsbetrieb und damit Steuerfreiheit anzunehmen, wenn der Markt örtlich derart eingrenzbar wäre, dass andere stpfl. Unternehmen aus anderen Bundesländern oder der Europäischen Union nicht beeinträchtigt würden (BFH Urteil vom 29.10.2008, I R 51/07, LEXinform 0588462). Daran fehlt es aber, da in anderen Bundesländern – z.B. in Bayern – und in benachbarten EU-Staaten – z.B. in den Niederlanden – private Krematorien betrieben werden dürfen. Mit diesen könnte der Betrieb in einen Wettbewerb treten, da die Leichenverbrennung nicht nur von Unternehmen im örtlichen Bereich des Verstorbenen durchgeführt wird.

2.1.7. Kindergärten

Die Unterhaltung kommunaler Kindergärten stellt (im Gegensatz zur Unterhaltung solcher Einrichtungen durch die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften) grundsätzlich keine hoheitliche Tätigkeit, sondern einen BgA dar (BFH Urteil vom 12.7.2012, I R 106/10, BStBl II 2012, 837).

Sachverhalt:

Eine kreisfreie Stadt unterhielt als Trägerin der öffentlichen Jugendhilfe eigene Kindertagesstätten. Für den Besuch der kommunalen oder von freien Trägern der Jugendhilfe betriebene Kindertagesstätten hatten die Eltern entsprechend ihrer wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit gestaffelte Beiträge zu entrichten. Da es sich nach Auffassung des Finanzamts bei den Kindertagesstätten um einen BgA handele, setzte es Körperschaftsteuer im Wege der Schätzung fest. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage hatte Erfolg.

Lösung:

Nach Auffassung des BFH unterhielt die Stadt mit den Kindergärten einen BgA und keinen Hoheitsbetrieb. Allerdings ist zu prüfen, ob der BgA die Gemeinnützigkeitserfordernisse der §§ 51 ff. AO erfüllt.

Eine Ausübung öffentlicher Gewalt ist insoweit ausgeschlossen, als sich die Körperschaft durch ihre Einrichtungen in den allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr einschaltet und eine Tätigkeit ausübt, die sich ihrem Inhalt nach von der Tätigkeit eines privaten gewerblichen Unternehmens nicht wesentlich unterscheidet. Für die Bejahung der Beteiligung am Wettbewerb ist entscheidend, dass die Kindergarten- und Kindertagesstättenbetreiber unter den entsprechenden fachlichen wie personellen Voraussetzungen tatsächlich wie potentiell in gleicher oder jedenfalls vergleichbarer Weise auftreten und ihr Angebot dem gleichen Kundekreis anbieten. Aus steuerlicher Sicht kann es deswegen auch keinen Unterschied machen, ob eine auch öffentliche Aufgabe in Gestalt eines Eigen- oder Regiebetriebs, eines BgA oder in einer privatrechtlichen Struktur wahrgenommen wird. Hier wie dort kommt es allein darauf an, ob die Aufgabenerfüllung einem öffentlichen Leistungserbringer eigentümlich ist, oder ob die Leistungen auch in einem wirtschaftlichen Wettbewerb erbracht werden können und werden. Dass die Kindergartenbeiträge im Rahmen eines hoheitlichen Beitragserhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt festgesetzt werden, ändert nichts daran, dass es sich um einen BgA handelt. Auch das Tatbestandsmerkmal »Einnahmeerzielungsabsicht« wird dadurch erfüllt. Dies gilt auch für eine Staffelung der Beiträge nach sozialen Gesichtspunkten und Begrenzung nach Bedürftigkeit.

Dem steht nicht der sich aus § 24 SGB VIII ergebenden sozialgesetzliche Auftrag entgegen, wonach die Bundesländer für ein bedarfsgerechtes Angebot an Ganztagsplätzen in Kindertagesstätten zu sorgen haben. Hierfür kommen alle Anbieter, sowohl öffentliche, kirchliche, freigemeinnützige als auch privat-gewerbliche, in Betracht. Die Wettbewerbssituation der Anbieter bleibt bestehen.

Zu klären ist aber weiterhin, ob die Kommune mit ihrem BgA Kindergärten/Kindertagesstätten die tatbestandlichen Erfordernisse der Gemeinnützigkeit gem. § 51 ff. AO erfüllt. Die Regelungen der Gemeinnützigkeit (§§ 51 ff. AO, § 52 Abs. 2 Nr. 4 und 7 AO) sind prinzipiell auch auf juristische Personen des öffentlichen Rechts und ihre BgA in Form von Kindergärten/Kindertagesstätten anwendbar. Dadurch würde die Körperschaftsteuerpflicht vermieden. Im Übrigen wäre zu prüfen, ob die Kindergärten/Kindertagesstätten tatsächlich Gewinne oder nicht Verluste erzielen.

Das Urteil des BFH betraf zwar eine Stadt in Nordrhein-Westfalen. Die Grundsätze des Urteils sind aber in allen Bundesländern zu beachten. Soweit für Kindergärten Beitragsfreiheit besteht (z.B. ab 1.8.2010 weitgehende Beitragsfreiheit in Rheinland-Pfalz ab dem 2. vollendeten Lebensjahr, § 13 Abs. 3 KitaG Rh-Pf), kann allerdings das Vorliegen eines gewerblichen Betriebs infolge des Wegfalls mangels Einnahmeerzielungsabsicht i.S.d. § 4 KStG entfallen.

Soweit auf Grund einer Neuregelung die Beitragsfreiheit neu eingeführt wird, ist wie folgt zu differenzieren.

  • Bisherige Gemeinnützigkeit: Soweit die Einrichtung bisher als gemeinnützig anerkannt war und solange die Betreuungseinrichtung wie seither fortgeführt wird, verbleibt das im bisherigen BgA vorhandene Betriebsvermögen in der steuerbegünstigten ideellen Sphäre. Eine Stpfl. entsteht nicht.

  • Bisher keine Anerkennung als gemeinnützig: Für Kindergärten, die bisher nicht als gemeinnützig anerkannt waren und nach Eintritt der Beitragsfreiheit unverändert fortgeführt werden, ergeben sich aus dem Wegfall des Betriebs gewerblicher Art keine steuerlichen Konsequenzen, da in der Regel davon auszugehen ist, dass entstandenen stillen Reserven (z.B. im Grundvermögen) entsprechende Verlustvorträge in der Vergangenheit gegenüberstehen.

Kommt es zur Einstellung bzw. Aufgabe des Kindergartens bzw. der Kindertagesstätte zu einer endgültigen Überführung vorhandenen Betriebsvermögens in den Hoheitsbereich der Trägerkörperschaft, kann es zu steuerlichen bzw. gemeinnützigkeitsrechtlichen Konsequenzen durch Aufdeckung der stillen Reserven kommen.

Erhalten Kinder in Kindergärten bzw. -tagesstätte auch eine Mittagsverpflegung, für die ein Entgelt zu entrichten ist, kann die Einrichtung – bei Überschreiten der Grenzen in R 6 Abs. 4 bzw. Abs. 5 KStR 2004 – weiterhin als gewerblicher Art zu beurteilen sein.

2.1.8. Abfallberatung

Übt eine Gebietskörperschaft eine entgeltliche Abfallberatung aus, stellt dies eine wirtschaftliche Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen und damit einen BgA dar. Sie ist insoweit nicht hoheitlich tätig, denn die Abfallberatung ist keine den öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträgern durch Gesetz ausschließlich zugewiesene Aufgabe (BFH Urteil vom 3.4.2012, I R 22/11, veröffentlicht am 13.6.2012).

Sachverhalt:

Der Kläger, eine Gebietskörperschaft, führte im Streitjahr 2004 eine entgeltliche Abfallberatung u.a. hinsichtlich der Frage aus, welche Abfälle ihr Vertragspartner (ein privatwirtschaftliches Entsorgungsunternehmen) sammeln darf sowie hinsichtlich der Auslegung von Gesetzen und Gesetzesänderungen.

Die Entscheidung des BFH:

Der BFH bejahte die Besteuerungsmöglichkeit. Er wies darauf hin, dass nach § 15 Abs. 1 des Gesetzes zur Förderung der Kreislaufwirtschaft und Sicherung der umweltverträglichen Beseitigung von Abfällen (BGBl I 1994, 2705) die Gebietskörperschaften verpflichtet sind, die in ihrem Gebiet anfallenden Abfälle aus privaten Haushaltungen zu beseitigen. Die Erfüllung dieser Pflicht durch juristische Personen des öffentlichen Rechts kann daher möglicherweise als Hoheitsbetrieb gewertet werden. Durch die Verpackungsverordnung ist diese Pflicht jedoch zum Teil auf die private Wirtschaft übergegangen. Die Hersteller und Vertreiber von Verpackungen sind verpflichtet, außerhalb der öffentlichen Abfallentsorgung Verpackungen zurückzunehmen und zu verwerten. Diese Verpflichtung entfällt, soweit sie sich an einem System beteiligen, das eine regelmäßige Abholung gebrauchter Verkaufsverpackungen beim privaten Endverbraucher oder in dessen Nähe sicherstellt (§ 6 Abs. 1 VerpackV). Erbringen bei der Müllentsorgung im Rahmen des sog. dualen Systems nach § 6 Abs. 3 VerpackV juristische Personen des öffentlichen Rechts Leistungen gegen Entgelt gegenüber den entsorgungspflichtigen Unternehmen, begründen sie hierdurch einen BgA und keinen Hoheitsbetrieb i.S.d. § 4 Abs. 5 KStG. Weder § 6 Abs. 3 Satz 10 VerpackV noch einer anderen Vorschrift lässt sich entnehmen, dass die Systembetreiber verpflichtet sind, sich hinsichtlich ihres Systems durch die öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger beraten zu lassen. Der BFH bestätigte damit die Auffassung des Finanzamts.

2.1.9. Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art

Unterhält eine juristische Person des öffentlichen Rechts mehrere BgA, kann die Zusammenfassung der Betriebe vorteilhaft sein, um Gewinne eines Betriebes mit Verlusten eines anderen Betriebes zu verrechnen. Sie ist nach bestimmten Grundsätzen möglich (insbesondere beim sog. kommunalen Querverbund). Danach gilt u.a. Folgendes:

  • Versorgungsbetriebe, Verkehrsbetriebe, Hafenbetriebe und Flughafenbetriebe einer Kommune können ohne weitere Einschränkung zusammengefasst werden (H 7 &lsqb;Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art&rsqb; KStH).

  • Andere Betriebe können zusammengefasst werden, wenn zwischen diesen Betrieben nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse objektiv eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung von einigem Gewicht besteht (H 7 &lsqb;Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher Art&rsqb; KStH).

Beispiel 1:

Alle Versorgungsbetriebe einer Stadt werden zu einem Stadtwerkebetrieb zusammengefasst.

Durch das JStG 2009 wurden diese Verwaltungsgrundsätze gesetzlich festgeschrieben (§ 34 Abs. 2b Satz 1 KStG).

Danach sollen gleichartige BgA oder Versorgungs- und Verkehrsbetriebe zusammengefasst werden können (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 1 KStG). Die Zusammenfassung von BgA mit Hoheitsbetrieben bleibt dagegen weiter ausgeschlossen (§ 4 Abs. 6 Satz 2 KStG). Die in § 4 Abs. 3 KStG vorgesehene Aufnahme der Bäderbetriebe in die beispielhafte gesetzliche Aufzählung von BgA wurde im Gesetzgebungsverfahren wieder aufgegeben.

Durch die Übernahme der Verwaltungsgrundsätze wird die Zusammenfassung nicht nur für gleichartige BgA und »Katalogbetriebe« i.S.d. § 4 Abs. 3 KStG (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 3 KStG) möglich sein, sondern auch bei einer technisch-wirtschaftlichen Verflechtung (§ 4 Abs. 6 Satz 1 Nr. 2 KStG) zwischen den Betrieben, wie z.B. bei öffentlichen Bäderbetrieben und Wasserversorgung.

Diese Grundsätze sind erstmals ab VZ 2009 anzuwenden, Verlustvorträge bis 2008 sind aber auch ab 2009 noch nutzbar.

2.2. Steuersubjekt nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG

Steuersubjekt ist nicht der einzelne Betrieb, sondern stets die juristische Person des öffentlichen Rechts hinsichtlich ihrer einzelnen Betriebe i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG (R 6 Abs. 3 KStR 2004 und H 6 &lsqb;Allgemeines&rsqb; KStH 2004), soweit diese nicht zusammengefasst werden können.

Die Stpfl. nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG verlangt, dass die juristische Person, die mit ihrem BgA stpfl. ist, eine inländische ist. Ausländische juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 2 Nr. 1 KStG beschränkt stpfl. (R 2 Abs. 3 Satz 2 EStR).

2.3. Einkommensermittlung bei Betrieben gewerblicher Art

2.3.1. Allgemeines

Körperschaftsteuer kann nur entstehen, wenn der BgA Gewinne erwirtschaftet, d.h. die Erträge (Gebühren etc.) müssen die Aufwendungen übersteigen. Ob der BgA einen steuerlichen Gewinn erwirtschaftet, hängt maßgeblich von der Kalkulation der Gebühren ab, insbesondere hinsichtlich der Einbeziehung von Abschreibungen und Kapitalverzinsung. Kalkulatorische Abschreibung und kalkulatorische Zinsen stellen steuerlich keinen abzugsfähigen Aufwand dar. Abzugsfähig sind lediglich die steuerliche Abschreibung bzw. die Fremdkapitalzinsen. Die Einkünfte aus einem BgA sind stets als → Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln.

Zur Einkommensermittlung wird der BgA verselbstständigt. Regelungen der juristischen Person in Bezug auf den BgA werden steuerlich grundsätzlich anerkannt (z.B. die Ausstattung mit Fremdkapital). Bei der juristischen Person sind Fremdkapitalzinsen im nicht steuerbaren Bereich der → Vermögensverwaltung zu erfassen. Während sie beim BgA als Betriebsausgaben anzusetzen sind.

Die damit vorteilhafte Fremdfinanzierung wird von der Finanzverwaltung nur anerkannt, wenn keine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorliegt. Erforderlich ist eine angemessene Eigenkapitalausstattung des Betriebs, die mindestens 30 % des Aktivvermögens betragen muss (R 33 Abs. 2 Satz 3 KStR 2004). Die Eigenkapitalquote ist wie folgt zu berechnen:

  • Auszugehen ist von den Buchwerten in der Steuerbilanz am Anfang des Wirtschaftsjahres.

  • Das Aktivvermögen ist um Baukostenzuschüsse und passive Wertberichtigungsposten zu kürzen.

  • Von der juristischen Person des öffentlichen Rechts gewährte unverzinsliche Darlehen sind als Eigenkapital zu behandeln.

  • Pensionsrückstellungen rechnen als echte Verpflichtungen nicht zum Eigenkapital.

Soweit das zur Verfügung gestellte → Eigenkapital unter der Grenze von 30 % liegt, ist ein von der juristischen Person des öffentlichen Rechts ihrem BgA gewährtes Darlehen als Eigenkapital zu behandeln mit der Folge, dass die insoweit angefallenen Zinsen als verdeckte Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) anzusehen sind.

Miet- und Pachtverträge zwischen der juristischen Person des öffentlichen Rechts und ihrem BgA können allerdings nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden, soweit Wirtschaftsgüter überlassen werden, die für den BgA eine wesentliche Grundlage bilden und deshalb notwendiges Betriebsvermögen sind.

Bei der Ermittlung des Einkommens ist gem. § 24 Satz 1 KStG ein Freibetrag von bis zu 5 000 € abzuziehen.

2.3.2. Entgelte eines Betriebs gewerblicher Art für die Überlassung von Hoheitsvermögen

Nach ständiger Rspr. des BFH gilt ein fiktives steuerliches Trennungsprinzip zwischen der Trägerkörperschaft und dem BgA, d.h. der BgA wird als ein selbstständiges Steuersubjekt in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft fingiert (BFH Urteil vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558 m.w.N.). Dennoch sind Mietzinsen für die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen beim BgA grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben zu berücksichtigen, da andernfalls die Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber Gewerbebetrieben der Privatwirtschaft begünstigt würden. Soweit daher eine Vereinbarung, die der Besteuerung nicht zu Grunde zu legen ist, zur Minderung des Gewinns des BgA führt, wird die Vermögensminderung bei der Gewinnermittlung wie eine vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG) behandelt. Dieser Grundsatz gilt allerdings nicht ohne Ausnahme. Die von einem BgA für die Nutzung öffentlicher Flächen an seine Trägerkörperschaft entrichteten Sondernutzungsentgelte mindern nach der geänderten Rspr. des BFH den Gewinn des BgA (BFH Beschluss vom 6.11.2007, I R 72/06, DStR 2008, 715). Sondernutzungsentgelte fallen im hoheitlichen Bereich der Trägerkörperschaft an. Sie sind nicht dem fiskalischen Bereich zuzuordnen. Sie werden nicht auf privatrechtlicher Grundlage erhoben. Daher liegt keine erwerbswirtschaftliche Tätigkeit vor, die für das Vorliegen einer vGA erforderlich ist. Denn die Hinzurechnung als vGA dient lediglich Vereinfachungsgründen, um die Erfassung eines weiteren BgA »Verpachtung« zu vermeiden (BFH Urteil vom 14.3.1984, I R 223/80, BStBl II 1984, 496). Die Hinzurechnung von Sondernutzungsentgelten ist nach Auffassung des BFH aus Wettbewerbsgründen nicht geboten. Sondernutzungsrechte können Unternehmen der Privatwirtschaft durch ihre Gesellschafter nicht eingeräumt werden. Auch sie hätten solche Entgelte ggf. zu tragen. Würde man dagegen bei BgA den Betriebsausgabenabzug nicht zulassen, würden Betriebe der öffentlichen Hand gegenüber privaten Unternehmen ohne sachlichen Grund benachteiligt. Der BFH gibt damit seine frühere gegenteilige Auffassung (BFH Urteil vom 17.5.2000, I R 50/98, BStBl II 2001, 558) ausdrücklich auf.

2.3.3. Berücksichtigung von Verlusten des Betriebs gewerblicher Art

Ein Verlustvortrag mindert das zu versteuernde Einkommen eines BgA (BFH Urteil 4.12.1991 I R 74/89, BStBl II 1992, 432; Urteil vom 13.3.1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391), nicht aber die von der Trägerkörperschaft erzielten Einkünfte aus Kapitalvermögen. Der für einen BgA festgestellte steuerrechtliche Verlustvortrag darf daher nicht mit den Einkünften aus Kapitalvermögen der Trägerkörperschaft verrechnet werden (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572). § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG will die Gewinne, die der Trägerkörperschaft unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens tatsächlich zur Verwendung in ihrem hoheitlichen Bereich zur Verfügung stehen, aus Gründen der Wettbewerbsgleichheit mit Kapitalertragsteuer belasten (BT-Drs. 14/2683, 114). BgA und Trägerkörperschaft werden im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG fiktiv wie jeweils selbstständige Rechtssubjekte ähnlich einer Kapitalgesellschaft und deren Anteilseigner behandelt. Bezugsgröße für die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG ist der vom BgA erzielte Gewinn.

Allerdings können die Anteilseigner einer GmbH die Ausschüttung des Jahresgewinns nicht verlangen, wenn handelsrechtlich ein Verlustvortrag besteht. Ähnliches gilt für Eigenbetriebe, die nach den Eigenbetriebsverordnungen der Länder geführt werden (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572). Diese sind finanzwirtschaftlich Sondervermögen der Gemeinde. Solange ein handelsrechtlicher Verlustvortrag nicht ausgeglichen ist, führt er daher nicht zu Einkünften aus Kapitalvermögen bei der Trägerkörperschaft.

Auf Regiebetriebe können diese Grundsätze aber nicht übertragen werden, da Regiebetriebe rechtlich unselbstständige Einheiten der Trägerkörperschaft sind, die finanzwirtschaftlich nicht Sondervermögen der Gemeinde darstellen. Einnahmen der Regiebetriebe fließen – anders als bei Eigenbetrieben – unmittelbar in den Haushalt und Ausgaben werden unmittelbar aus dem Haushalt der Trägerkörperschaft bestritten. Ein Verlustvortrag ist unter diesen Umständen nicht möglich. Vielmehr gilt der Verlust im Jahr der Entstehung des Verlustes als durch Einlagen der Gemeinde ausgeglichen und führt zu einem entsprechenden Zugang im Einlagekonto (BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572).

Im Ergebnis werden damit Verluste aus Eigenbetrieben und Regiebetrieben im Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG unterschiedlich behandelt. In Eigenbetrieben entstandene Verluste kann die Trägerkörperschaft i.d.R. vortragen oder im Jahr ihrer Entstehung durch Einlagen ausgleichen. Im ersten Fall erzielt sie solange keine Einkünfte aus Kapitalvermögen, bis der Verlust ausgeglichen ist. Bei Regiebetrieben kann der Verlust hingegen nicht vorgetragen werden. I.H.d. Verlustes liegen vielmehr Einlagen vor, die dem Einlagekonto gutzuschreiben sind. Diese Verluste wirken sich insoweit auf die Höhe der Kapitaleinkünfte aus, als sich hierdurch die Höhe des ausschüttbaren Gewinns mindert (§ 20 Abs. 1 Nr. 10b Satz 5 i.V.m. § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG).

Hinweis:

Ob der Anfangsbestand des Einlagekontos zu erhöhen ist, hat der BFH offen gelassen, da die Bescheide über die Feststellung des steuerlichen Einlagekontos bestandskräftig waren. Möglicherweise könnten dadurch im Wege der Lückenfüllung der technischen Vorschriften zur Umgliederung des Eigenkapitals in Folge des Wegfalls des Anrechnungsverfahrens Doppelbesteuerungen vermieden werden. Daher sollten ggf. Billigkeitsanträge nach § 163 AO gestellt werden (s. dazu Pezzer, Anm. zu BFH Urteil vom 23.1.2008, I R 18/07, BStBl II 2008, 572).

Werden BgA zusammengelegt, ist § 10d EStG auf den BgA anzuwenden, der sich durch die Zusammenfassung ergibt (§ 8 Abs. 8 KStG). Nicht ausgeglichene negative Einkünfte der einzelnen BgA aus der Vorzeit können nicht beim zusammengefassten BgA abgezogen werden. Umgekehrt ist der Rücktrag von Verlusten des zusammengefassten BgA auf die einzelnen BgA vor Zusammenfassung unzulässig. In Zeiten der Zusammenfassung unterbleiben (weitere) Feststellungen der bisherigen Verlustvorträge aus Zeiten vor der Zusammenfassung. Es besteht insoweit auch keine Erklärungspflicht der Steuerpflichtigen (s. OFD Niedersachsen vom 27.4.2012, S 2706 – 341 – St 241). Ein bei einem BgA vor der Zusammenfassung festgestellter Verlustvortrag kann nach Maßgabe des § 10d EStG vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, den dieser BgA nach Beendigung der Zusammenfassung erzielt. Es obliegt dem Stpfl., einen nunmehr wieder zu berücksichtigenden Verlustvortrag nachzuweisen. Daher sollten Verlustfeststellungsbescheide für die Zeit vor der Zusammenlegung aufbewahrt werden (s. dazu auch für die Finanzämter OFD Niedersachsen vom 27.4.2012, S 2706 – 341 – St 241). Diese Einschränkungen gelten nicht, wenn gleichartige BgA zusammengefasst oder getrennt werden.

2.3.4. Dauerverluste

2.3.4.1. Dauerverluste von selbstständigen Kapitalgesellschaften

Städte und Gemeinden lagern vermehrt ihre Betriebe der Daseinsvorsorge, wenn diese Dauerverluste erleiden, in selbstständige Kapitalgesellschaften aus. Mit dem Ziel der Verlustverrechnung werden dann Anteile an gewinnbringenden Betrieben in diese Gesellschaften eingelegt oder es werden Organschaftsverhältnisse begründet (kommunaler Querverbund). Betroffen sind hiervon z.B. kommunale Bäderbetriebe oder Büchereien. Oftmals werden in solche Kapitalgesellschaften zugleich Anteile an gewinnträchtigen Betrieben eingelegt, sodass sich die Verluste und Gewinne ausgleichen. Man spricht hier von kommunaler »Querfinanzierung«.

Allerdings erfolge die Übernahme der Verluste im Interesse der Städte und Gemeinden als Gesellschafterinnen; diesen werden durch die Kapitalgesellschaften in Gestalt des ersparten Aufwands gesellschaftlich veranlasste Vorteile zugewendet. Der BFH hat daher entschieden, dass die Hinnahme von Dauerverlusten im Rahmen sog. kommunaler Querverbünde regelmäßig zu verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) führt (BFH Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424).

Die vGA zieht damit eine nicht gewollte Belastung mit Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuer nach sich. Die mit der Privatisierung erhofften Kostenvorteile, insbesondere die Entlastung der kommunalen Haushalte sowie die Verbilligung von Eintrittsgebühren, werden infolgedessen teilweise zunichte gemacht.

Im konkreten Fall ging es um eine kommunale Holding-GmbH, die Alleingesellschafterin einer dauerdefizitären kommunalen Bäder-GmbH und einer mit Gewinn arbeitenden kommunalen Wohnungsbau-GmbH war. Mit beiden Tochtergesellschaften bestand ein Organschaftsverhältnis. Der BFH erkannte diese Gestaltung zwar als nicht rechtsmissbräuchlich (§ 42 AO) an, beurteilte aber den im Rahmen des Ergebnisabführungsvertrags zu übernehmenden Verlust der (strukturell) dauerdefizitären Bäder-GmbH steuerlich als vGA. Diese werde von der Holding-GmbH an die Gemeinde als Trägerkörperschaft weitergereicht, ohne dass eine Verrechnung mit den Gewinnen der Wohnungsbau-GmbH vorgenommen werden dürfe. Die Verlustübernahme erfolge nämlich in solchen Fällen im Interesse der Gesellschafter (Städte, Gemeinden), da diesen gesellschaftlich veranlasste Vorteile (z.B. Entlastung des Haushalts, verbilligter Eintritt für die Bürger) zugewendet würden. Die Bäder-GmbH übernehme insoweit Aufgaben der Gemeinde. Ein – gedachter – ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter würde dies nicht ohne einen (schuldrechtlichen) Ausgleich tun. Der BFH hat außerdem klargestellt, dass er auch unter Geltung des Halbeinkünfteverfahrens an seiner ständigen Rspr. festhält, nach der Kapitalgesellschaften über keine außerbetriebliche Sphäre verfügen. Demnach könnten durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste verlustbringende Aktivitäten – analog zur einkommensteuerrechtlichen Liebhaberei – zu einer vGA führen.

Die Finanzverwaltung wendet diese Rspr. nicht an (s. dazu Nichtanwendungserlass, BMF vom 7.12.2007, BStBl I 2007, 905).

Durch das JStG 2009 wird in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 1 KStG bestimmt, dass die Rechtsfolgen einer verdeckten Gewinnausschüttung nach § 8 Abs. 3 KStG nicht gezogen werden, wenn ein Dauerverlustgeschäft u.a. durch einen BgA ausgeübt wird (»Nichtanwendungsgesetz«). S. dazu näher Bracksieck, FR 2009, 15 ff. Gleiches gilt nach § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG für Eigengesellschaften. Ein Dauerverlustgeschäft wird definiert als ein Geschäft, welches aus verkehrs-, umwelt-, sozial-, kultur-, bildungs- oder gesundheitspolitischen Gründen als eine wirtschaftliche Tätigkeit ohne kostendeckendes Entgelt unterhalten wird oder wenn das Geschäft zu einem Hoheitsbetrieb gehört (§ 8 Abs. 7 Satz 2 KStG).

Beispiel 2:

Bauleitplanung und Erschließung sind originäre Aufgaben der Kommunen und sind daher dem Hoheitsbereich zuzuordnen. Eine Kapitalgesellschaft, deren Anteilseigner ausschließlich juristische Personen des öffentlichen Rechts sind, übt mit der Planung Erschließung und anschließenden Vermarktung neuer Gewerbegebiete für ansiedlungs- und umzugswillige Unternehmen eine Tätigkeit aus, die bei ihren Gesellschaftern zu einem Hoheitsbetrieb gehören. Daher löst ein Dauerverlustgeschäft nach § 8 Abs. 7 Satz 2 2. Alternative KStG keine verdeckte Gewinnausschüttung aus (FG Düsseldorf Urteil vom 9.3.2010, 6 K 3720/06 K, G, F, EFG 2010, 1443; Az. des BFH: I B 50/10).

Bei einer Organschaft kommt § 8 Abs. 7 KStG erst bei der Ermittlung des Einkommens des Organträgers unter Berücksichtigung der im zuzurechnenden Einkommen der Organgesellschaften enthaltenen Verluste aus Dauerverlustgeschäften zur Anwendung (§ 15 Satz 1 Nr. 4 KStG).

Die Neuregelungen gelten auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 (§ 34 Abs. 6 Satz 7 KStG).

Die neuen Vorschriften stellen nach Auffassung von Weitemeyer (FR 2009, 1 ff.) keine Beihilfe dar und verstoßen daher nicht gegen die Beihilfevorschriften des EGV. Es werde durch die Gesetzesänderung die Verlustverrechnung zwischen Gewinn- und Verlustbetrieben gesetzlich festgeschrieben. Die gesetzliche Regelung vormaliger Verwaltungsvorschriften stelle keine materielle Änderung dar und keine erhebliche Umgestaltung der Beihilfenregelung und daher keine anzumeldende Neu-Beihilfe.

§ 8 Abs. 8 KStG sieht eine eigenständige Verlustregelung für zusammengefasste BgA vor. Danach kann § 10d EStG angewendet werden auf den BgA, der sich durch die Zusammenfassung ergibt. Der Verlustvortrag von BgA vor der Zusammenfassung ist genauso wenig möglich wie der Verlustrücktrag der zusammengefassten Betriebe auf einzelne Betriebe vor der Zusammenfassung. Nach Beendigung der Zusammenfassung ist der Verlustvortrag wieder zulässig. Diese Einschränkungen gelten nicht, wenn gleichartige BgA zusammengefasst oder getrennt werden.

Verlustvorträge bis 2008 sind aber auch ab 2009 noch nutzbar.

2.3.4.2. Dauerverluste von Betrieben gewerblicher Art

Steuerliche Behandlung von dauerdefizitären Betrieben gewerblicher Art

Höchstrichterlich noch nicht geklärt ist das Vorliegen von vGA bei dauerdefizitären BgA. Die Frage ist zwar schon wiederholt thematisiert worden (s. z.B. BFH Urteil vom 29.3.2000, I R 32/99, BStBl II 2000, 496; Urteil vom 14.7.2004, I R 9/03, BFH/NV 2004, 1689; Urteil vom 25.1.2005, I R 8/04, BStBl II 2006, 190). Bislang ist sie aber noch nicht zu den tragenden Gründen einer Entscheidung geworden. Auch nach dem vorerwähnten Urteil vom 22.8.2007 (I R 32/06, BFH/NV 2007, 2424) bleibt offen, wie die Frage insbesondere bei Regie- und Eigenbetrieben zu beantworten ist.

Das FG Düsseldorf verneint beim Unterhalten eines strukturell dauerdefizitären BgA (konkret: Stadtbibliothek) durch eine Gebietskörperschaft ohne Verlustausgleich und angemessenen Gewinnaufschlag durch die Trägerkörperschaft das Vorliegen einer vGA (FG Düsseldorf Urteil vom 30.11.2006, 15 K 637/04 F, EFG 2007, 435). Zwar sind die Vermögenssphären der Trägerkörperschaft und ihrer BgA entsprechend den Grundsätzen abzugrenzen, die im Verhältnis einer Kapitalgesellschaft zu ihrem Alleingesellschafter gelten (BFH Urteil vom 11.7.2007, I R 105/05, BStBl II 2007, 841). Nach Auffassung des FG Düsseldorf führt die Annahme einer vGA aber zu einem nicht auflösbaren Wertungswiderspruch zur gesetzlichen Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG. Daneben wird auch die Auffassung vertreten, der Verzicht des § 4 Abs. 1 Satz 2 KStG habe nur Bedeutung für die persönliche Stpfl. der juristischen Personen des öffentlichen Rechts mit BgA. Die Anerkennung der Verselbstständigung könne auch nicht aus § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG hergeleitet werden (str.) und sei aus Wettbewerbsgründen nicht erforderlich. Für die sachliche Stpfl. sei hingegen nach allgemeinen Grundsätzen eine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich (s. u.a. Hüttemann, DB 2007, 1603 (1607); a.A. Orth, FR 2007, 326 (329 ff.)). Danach wäre bei einem BgA eine vGA ausgeschlossen, was im Ergebnis eine Ungleichbehandlung von Eigengesellschaften und BgA bedeuten würde.

Durch das JStG 2009 wurde in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 KStG gesetzlich angeordnet, dass vGA bei BgA, die ein Dauerverlustgeschäft ausüben, nicht anzusetzen sind. Dies gilt auch für Veranlagungszeiträume vor 2009 (§ 34 Abs. 4 Abs. 6 Satz 4; s. weiter die Übergangsregelungen in § 34 Abs. 6 Satz 5 und 6 KStG).

Dauerdefizitärer Betrieb gewerblicher Art als tauglicher Organträger?

Organträger kann nur ein BgA sein, der ein gewerbliches Unternehmen unterhält. D.h., er muss mit Gewinnerzielungsabsicht unterhalten werden. Das gewerbliche Unternehmen muss dabei vor Begründung des Organschaftsverhältnisses bestehen. Dies gilt auch nach den Änderungen der §§ 4 Abs. 6, 8 Abs. 1 Satz 2 und Abs. 7 bis 10 KStG durch das JStG 2009 (FG Düsseldorf Urteil vom 29.6.2009, 6 K 2990/07 K, EFG 2010, 1732).

Ein strukturell dauerdefizitärer BgA (z.B. Bäderbetrieb) wird entgegen der Auffassung des BFH (Beschluss vom 25.7.2002, I B 52/02, BFH/NV 2002, 1341) nach Auffassung des FG Düsseldorf (Urteil vom 29.6.2009, 6 K 2990/07 K, EFG 2010, 1732; Az. des BFH: I R 74/10) durch die Einlage gewinnträchtiger Beteiligungen nicht zu einem gewerblichen Unternehmen. Dafür spricht auch die vom BFH bei der Prüfung von verdeckten Gewinnausschüttungen bei Eigenbetrieben in der Form der Kapitalgesellschaft angewandte strikte Betrachtungsweise, wonach sich die Verluste dauerdefizitärer Betriebe nicht durch die Ergebnisse einer gewinnträchtigen Beteiligung kompensieren lassen (BFH Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, BStBl II 2007, 961).

2.3.5. Einlagekonto

BgA müssen ein steuerliches Einlagekonto führen, wenn sie Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 und 10 EStG gewähren können (§ 27 Abs. 1 und 7 KStG). Dies ist dann der Fall, wenn der BgA, z.B. ein Bäderbetrieb, seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ermittelt und daher dem Regelungsbereich des § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG unterliegt. Bei Betrieben ohne eigene Rechtspersönlichkeit zählt dabei der gesamte Gewinn, soweit er nicht den Rücklagen zugeführt wird, zu den Einkünften der Trägerschaft aus Kapitalvermögen. Das Einlagekonto war zum ersten Mal zum 31.12.2001 wegen des Übergangs von Anrechnungs- zum Halbeinkünfteverfahren festzustellen. Für den Anfangsbestand geht § 39 Abs. 1 KStG vom zuletzt festgestellten EK 04 aus. Bei BgA kann diese Vorschrift allerdings nicht greifen, da bei BgA eine entsprechende Feststellung nicht vorgesehen war. Der Anfangsbestand beträgt entweder Null oder allenfalls das im Zeitpunkt des Systemwechsels vorhandene Eigenkapital, soweit es das Nennkapital oder eine vergleichbare Größe übersteigt (BMF vom 11.9.2002, BStBl I 2002, 935, Tz. 13 und 25; BMF vom 10.11.2005, BStBl I 2005, 1029, Tz. 1). Letztere ist ggf. deshalb zu ermitteln, da das Eigenkapital aus versteuerten Gewinnen stammen könnte, die dann doppelt besteuert würden. Ein Verlust des BgA, der bis 2000 durch Einlagen der Trägerschaft ausgeglichen worden ist, kann allerdings nicht durch Erhöhung des Einlagekontos berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 21.8.2007, I R 78/06, DStR 2008, 144). Soweit die Finanzverwaltung die Bildung von Rücklagen nur zulassen will, wenn die Zwecke des BgA ohne die Rücklagenbildung nachhaltig nicht erfüllt werden können, folgt dem der BFH für Eigenbetriebe ausdrücklich nicht (BFH Urteil vom 16.11.2011, I R 108/09). Der BFH unterscheidet streng zwischen Regie- und Eigenbetrieben. Über die Gewinne des Regiebetriebs kann die Trägerkörperschaft unmittelbar verfügen, so dass es gerechtfertigt ist, Rücklagen nur zuzulassen, wenn es betrieblich erforderlich ist.

BgA, die als Eigenbetriebe geführt werden, sind dagegen im Verhältnis zur Trägerkörperschaft wie selbstständige Kapitalgesellschaften zu behandeln. Wie bei beherrschenden Gesellschaftern einer Kapitalgesellschaft führt alleine der Ausschüttungsbeschluss zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos.

Solange der in einem Eigenbetrieb erzielte Gewinn aber der Trägerkörperschaft nicht zur Verwendung im allgemeinen Haushalt zur Verfügung gestellt wird, kann diese hierauf nicht zugreifen. Der Gewinn gilt in diesem Fall daher als den Rücklagen zugeführt. Erst der entsprechende Beschluss zur Überführung in den allgemeinen Haushalt führt zu Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG. Hierdurch kommt es dann zu einem Abfluss der entsprechenden Leistung beim BgA und damit einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 KStG.

2.4. Kapitalertragsteuer

Nach § 20 Abs. 1 Nr. 10b EStG werden für den Gewinntransfer aus dem BgA oder für den Fall einer verdeckten Gewinnausschüttung in den Hoheitsbetrieb trotz der fehlenden Rechtspersönlichkeit Einkünfte aus Kapitalvermögen fingiert. Die Beteiligung einer juristischen Person des öffentlichen Rechts an einer Mitunternehmerschaft i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG begründet ebenfalls einen BgA in diesem Sinne (R 6 Abs. 2 Satz 3 KStR; OFD Münster vom 17.7.2009, S 2706a – 107 – St 13-33, FR 2009, 779).

Voraussetzung ist, dass der BgA den Gewinn im Wege des Betriebsvermögensvergleichs ermittelt oder die umsatzsteuerbaren Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze (mit Ausnahme der Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG) mehr als 350 000 € betragen oder der Gewinn mehr als 30 000 € im Wirtschaftsjahr beträgt.

In diesem Fall beträgt die Kapitalertragsteuer 15 % (§ 43 Abs. 1 Nr. 7c, § 43a Abs. 1 Nr. 2 EStG). Der Gesetzgeber setzt dabei voraus, dass dieser Gewinn an die Trägergesellschaft ausgeschüttet wird, wenn der BgA eine Kapitalgesellschaft wäre. Die juristische Person des öffentlichen Rechts ist mit diesen Einkünften beschränkt stpfl. (§ 2 Abs. 2 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer wird durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Der Zuflusszeitpunkt für Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG aus dem nicht den Rücklagen zugeführten Gewinn ist der Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahrs des Betriebs gewerblicher Art. Somit entsteht die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Bilanzerstellung, spätestens jedoch acht Monate nach Ablauf des Wirtschaftsjahres (§ 44 Abs. 6 Satz 2 EStG). Dieser Zeitpunkt deckt sich somit nicht mit dem Zeitpunkt des Zufließens der Einkünfte (BFH Urteil vom 11.7.2007, I R 105/05, BStBl II 2007, 841).

Auf Grund der Fiktion des § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG entsteht die Kapitalertragsteuer auch dann, wenn der Gewinn der Mitunternehmerschaft nicht oder nur in beschränktem Umfang durch die Mitunternehmer entnommen werden darf.

Zur Vermeidung unnötiger Härten wird daher zugelassen, in solchen Fällen den Zufluss i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b EStG erst in dem Zeitpunkt und nur in der Höhe anzusetzen, in dem bzw. in der der Gewinn tatsächlich aus der Mitunternehmerschaft entnommen wird.

Dabei muss gewährleistet sein, dass die juristische Person des öffentlichen Rechts nicht im Entnahmezeitpunkt den Einwand der Verjährung mit der Begründung erheben kann, dass die Kapitalertragsteuer im Zeitpunkt der Gewinnerzielung hätte erhoben werden müssen.

Verlangt wird eine Erklärung der juristischen Person des öffentlichen Rechts, dass der nicht entnommene Gewinn aus der Mitunternehmerschaft als Zuführung zu den Rücklagen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 1 EStG und die spätere Gewinnentnahme als Auflösung der Rücklage (§ 20 Abs. 1 Nr. 10 Buchst. b Satz 2 EStG) anzusehen sind (s. dazu insgesamt OFD Münster vom 17.7.2009, S 2706a – 107 – St 13-33, FR 2009, 779).

2.5. Auswirkung der Doppik auf die Gewinnermittlung

Mit dem neuen Haushalts- und Rechnungswesen wurde die Doppik (»Doppelte Buchführung in Konten«) im kommunalen Bereich eingeführt. Dabei stellt sich die Frage, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts bei ihren einzelnen BgA auch nach Einführung der Doppik vom Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG (Einnahmen-Überschuss-Rechnung) Gebrauch machen kann oder zwingend nach § 4 Abs. 1 EStG den Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich ermitteln muss. Die Finanzverwaltung lässt trotz der Einführung der Doppik die Wahl nach § 4 Abs. 3 EStG zu (BMF vom 3.1.2013, IV C 2 – S 2706/09/10005, 2012/1188606, Tz. 1). Obwohl sich der Anwendungsbereich der Doppik auf das gesamte Hoheitsvermögen der juristischen Person des öffentlichen Rechts erstreckt, das aus steuerlicher Sicht nicht wirtschaftlichen Zwecken dient, stellen die umfassenden Aufzeichnungspflichten damit keine Pflichten zum Führen von Büchern oder zum Erstellen von Abschlüssen für den einzelnen BgA i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG dar, die das Wahlrecht nach § 4 Abs. 3 EStG ausschließen. Dies gilt entsprechend für Sachverhalte, in denen ein juristische Person des öffentlichen Rechts für ihren Gesamthaushalt auf Grund einer anderen gesetzlichen Regelung (z.B. Hochschulgesetze der Länder) oder freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Dagegen führen außersteuerliche Vorschriften, die die Buchführungspflicht bei den einzelnen BgA vorsehen (z.B. Eigenbetriebsverordnungen der Länder), weiterhin zu einer steuerlichen Buchführungspflicht nach § 140 AO.

Für einen BgA, der nicht deckungsgleicher Teil eines aufgrund außersteuerlicher Regelungen zur Buchführung verpflichteten Eigenbetriebs ist, ist die Möglichkeit, den Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, nicht deshalb ausgeschlossen, weil für den Eigenbetrieb insgesamt Bücher zu führen und Abschlüsse zu machen sind. Dies gilt insbesondere in den Fällen, in denen ein Eigenbetrieb neben dem BgA auch einen hoheitlichen Bereich umfasst oder aus mehreren nicht nach § 4 Abs. 6 KStG zusammenfassbaren BgA besteht.

Entsprechendes gilt, wenn für einen anderen Teil einer jPöR aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig Bücher geführt und Abschlüsse gemacht werden, sofern dieser Teil nicht mit dem BgA deckungsgleich ist.

Allein der Umstand, dass nicht das gesamte notwendige Betriebsvermögen des BgA in einer für den BgA aufgestellten Bilanz enthalten ist, begründet dagegen keine Möglichkeit der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (BMF vom 3.1.2013, IV C 2 – S 2706/09/10005, 2012/1188606, Tz. 2).

Bei einem Dauerverlustbetrieb führt allein das Überschreiten der Umsatzgrenze nach § 141 AO i.H.v. 500 000 € nicht zu einer Buchführungspflicht, wenn dieser mangels Gewinnerzielungsabsicht kein gewerbliches Unternehmen im Sinne dieser Norm darstellt (BMF vom 3.1.2013, IV C 2 – S 2706/09/10005, 2012/1188606, Tz. 3).

2.6. Gewerbesteuer

BgA unterliegen nicht per se der → Gewerbesteuer. Sie müssen gem. § 2 Abs. 1 GewStDV die Voraussetzungen eines Gewerbebetriebes erfüllen. Hierzu gehören auch die Absicht der Gewinnerzielung und die Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (§ 15 Abs. 2 Satz 1 EStG). Für die Beurteilung der Gewinnerzielungsabsicht ist auf den steuerlichen Gewinnbegriff, nicht aber auf den gebührenrechtlichen Gewinn abzustellen. Jeder Betrieb bildet für gewerbesteuerliche Zwecke ein selbstständiges Steuerobjekt.

2.7. Umsatzsteuer

Die Umsatzbesteuerung der öffentlichen Hand bestimmt sich nach körperschaftsteuerlichen Grundsätzen. Neben der Land- und Forstwirtschaft und den in besonders in § 2 Abs. 3 Satz 2 UStG genannten Tätigkeiten besteht die Unternehmereigenschaft nur, wenn ein BgA vorliegt (§ 2 Abs. 3 Satz 1 UStG verweist hierzu auf die §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 und 4 KStG).

Bisher wurde die Auffassung vertreten, dass die Umsatzbesteuerung von juristischen Personen des öffentlichen Rechts nur im Rahmen von BgA möglich sei (BFH Urteil vom 11.6.1997, XI R 33/94, »Marktgemeinde Welden«, BStBl II 1999, 418; R 23 Abs. 4 Satz 2 UStR 2008). Diese Auffassung wurde durch den Verweis auf § 4 Abs. 4 KStG, § 14 AO begründet. Die sog. Vermögensverwaltung begründe keinen BgA und sei daher unbeachtlich. Dies wird vom BFH nicht mehr anerkannt (BFH Urteil vom 15.4.2010, V R 10/09, DB 2010, 1440, BFH/NV 2010, 1574; LEXinform 0179806). Er stellt klar, dass dem Begriff der Vermögensverwaltung für Zwecke der Umsatzsteuer keine Bedeutung zukommt. Für den BFH ist nunmehr entscheidend, ob die öffentliche Hand in den Handlungsformen des Zivilrechts oder des öffentlichen Rechts tätig ist.

Im konkreten Fall wurde im Rahmen einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung bei einer Universität u.a. festgestellt, dass die Universität einer Firma durch privatrechtlichen Vertrag die Aufstellung von Automaten auf dem Hochschulgelände gestattete. Das Finanzamt ordnete die Tätigkeit dem unternehmerischen Bereich zu und unterwarf sie der Regelbesteuerung. Das FG sah dagegen die Tätigkeit als nicht steuerbare Vermögensverwaltung an. Dem folgte der BFH nicht und verwies die Sache an das FG zwecks weiterer Tatsachenfeststellungen zurück. Nach Auffassung des BFH ist die Tätigkeit der öffentlichen Hand auf privatrechtlicher Grundlage grundsätzlich dem unternehmerischen Bereich zuzuordnen. Die Vermietung ist eine unternehmerische Tätigkeit i.S.d. UStG und keine umsatzsteuerfreie Vermögensverwaltung. § 2 Abs. 3 UStG müsse europarechtskonform ausgelegt werden. Diese Auslegung könne sich auch zu Lasten des Stpfl. auswirken. Dabei sei der Begriff des BgA umsatzsteuerlich und körperschaftsteuerlich zu unterscheiden. Der umsatzsteuerliche BgA-Begriff umfasse auch die Vermögensverwaltung. Nach Art. 9 MwStSystRL ist die Ausübung einer wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit auch die wirtschaftliche Betätigung der öffentlichen Hand. Hoheitliche Tätigkeiten sind auszunehmen (Art. 13 MwStSystRL), es sei denn, die öffentliche Hand tritt in Konkurrenz zu privaten Unternehmern (Art. 13 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL). Wird danach z.B. eine Universität auf öffentlicher Grundlage tätig, liegt eine umsatzsteuerbare Leistung nur vor, wenn es durch die Nichtbesteuerung der juristischen Person des öffentlichen Rechts zu größeren Wettbewerbsverzerrungen kommt. Betreibt eine juristische Person des öffentlichen Rechts z.B. eine Sportstätte, kann sie aus damit zusammenhängenden Aufwendungen die Umsatzsteuer als Vorsteuer abziehen. Während bisher Voraussetzung dafür war, dass die Sportstätte als BgA einzustufen ist (OFD Münster vom 2.3.2007, DB 2007, 604), kann diese Auffassung nicht mehr aufrechterhalten werden. Zur bisherigen Behandlung der Abfallentsorgung s. Lippross UR 2009, 118, 119. Die Überlassung der Sportstätte an Schulen und andere Einrichtungen der juristischen Person des öffentlichen Rechts (z.B. für kulturelle Zwecke) ist eine Nutzung, die außerhalb der Gesamtheit aller BgA der Gemeinde liegt und damit eine Nutzung für außerunternehmerische Zwecke i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG darstellt.

Sachverhalt: Rechtssache »Salix«

Eine Grundstücksvermietungsgesellschaft vermietete ein Verwaltungsgebäude mit Tiefgarage an eine IHK. Diese nutzte das Gebäude und die Tiefgarage selbst. Im Übrigen vermietete sie diese an umsatzsteuerpflichtige Dritte. Die Gesellschaft optierte hinsichtlich der Vermietungsumsätze nach § 9 UStG zur Umsatzsteuer, soweit die IHK ihrerseits im Wege der Option umsatzsteuerpflichtig weitervermietete. Der EuGH bejahte das Optionsrecht nach § 9 UStG (EuGH Urteil vom 4.6.2009, Rs. C-102/08, Salix, DB 2010, 2132; BFH Urteil vom 20.8.2009, V R 70/05, DB 2009, 2471). Die Vermietungstätigkeit der öffentlichen Hand ist danach eine unternehmerische Tätigkeit, soweit sie auf privatrechtlicher Grundlage erfolgt. Die Rechtsgrundlagen finden sich hierzu in Art. 13 MwStSyst-RL. § 2 Abs. 3 UStG muss richtlinienkonform ausgelegt werden. Eine Ausnahme ist nur insoweit zu machen, als der Mitgliedstaat steuerbefreite Tätigkeiten der öffentlichen Hand per Gesetz hoheitlichen Tätigkeiten gleichstelle (Art. 13 Abs. 4 MwStSystRL). Die Nichtsteuerbarkeit der Vermögensverwaltung ist in Deutschland aber nicht geregelt. Lediglich aus der Verwaltungspraxis oder der Rspr. kann die Nichtsteuerbarkeit der Vermögensverwaltung nicht hergeleitet werden.

Die Abfallentsorgung für Privathaushalte durch öffentlich-rechtliche Entsorgungsträger ist dem nichtsteuerbaren Bereich zuzuordnen. Für gewerbliche Siedlungsabfälle ist dies streitig (s. näher Lippross, UR 2009, 118, 119). Mit Ausnahme der Abfallentsorgung für Privathaushalte kann die Entsorgungspflicht auf einen privaten Entsorger übertragen werden, dessen Leistungen umsatzsteuerbar sind. Soll die Rückübertragung eines privaten Entsorgungsunternehmens (insbesondere in der Rechtsform der GmbH) auf einen öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger erfolgen, bietet sich die Übertragung im Wege der Vollübertragung nach § 174 Abs. 1, § 175 Nr. 1 UmwG an (s. Lippross, UR 2009, 118, 121). Dieser Vorgang ist umsatzsteuerlich als Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG zu werten (s. Lippross, UR 2009, 118, 121).

Kernbereiche öffentlichen Handelns wie die Müllabfuhr oder die Abwasserentsorgung werden auch in Zukunft mehrwertsteuerfrei bleiben. Dies hat die Bundesregierung im Rahmen einer Kleinen Anfrage mitgeteilt (BT-Drs. 17/14516): »Der Kernbereich öffentlichen Handelns – der originär hoheitliche Bereich, in dem es keinen Wettbewerb gibt – wird auch in Zukunft nicht der Umsatzsteuer unterliegen.« Dies betreffe insbesondere die Bereiche der klassischen Eingriffsverwaltung sowie die gegenüber dem Bürger erbrachte Entsorgung von Müll aus privaten Haushalten sowie die Abwasserentsorgung. Voraussetzung sei allerdings, dass die öffentlich-rechtlichen Rahmenbedingungen unverändert bleiben würden.

Der Vorsteuerabzug entfällt, wenn vorsteuerabzugsschädliche Umsätze durchgeführt werden. Dies ist z.B. bei Krankenhäusern, Alten- und Pflegeheimen der Fall. Soweit Dienstleistungen von Drittunternehmen erbracht werden, kommt es zu einer Belastung mit Umsatzsteuer. Diese kann ggf. durch Auslagerung solcher Tätigkeiten auf eine Dienstleistungsgesellschaft (z.B. Reinigungs-GmbH) mit Begründung einer umsatzsteuerlichen Organschaft vermieden werden (s. dazu → Organschaft; Leonard, DStR 2010, 721).

2.8. Grunderwerbsteuer

Grundstücksübergänge von juristischen Personen des öffentlichen Rechts sind nach § 4 Nr. 1 GrEStG grundsätzlich von der Grunderwerbsteuer befreit.

Ausgenommen hiervon sind nach § 4 Nr. 1 GrEStG letzter Halbsatz GrEStG solche Grundstücke, die überwiegend einem BgA dienen. Die Steuerbefreiung scheidet daher aus, wenn z.B. im Rahmen von Verwaltungs- oder Gebietsreformen Gemeinden fusionieren. Dem steht insbesondere auch nicht eine negative Ertragslage des BgA, der auf dem betreffenden Grundstück betrieben wird, entgegen, auf die von Gemeinden in solchen Fällen häufig verwiesen wird. Auch Anträge auf Billigkeitsmaßnahmen nach § 163 AO wegen sachlicher Unbilligkeit – z.B. auch wegen der Ziele einer Kommunal- oder Verwaltungsreform – scheiden aus.

3. Gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art

3.1. Grundsätzliches

Es ist anerkannt, dass trotz der fehlenden Rechtspersönlichkeit BgA als gemeinnützig errichtet werden können (BFH Urteil vom 31.10.1984, I R 21/81, BStBl II 1985, 162). Dies hat u.a. die Befreiung von der Körperschaft- und Einkommensteuer sowie die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes zur Folge. Außerdem kann bei Zuwendungen an die Trägerkörperschaft die Entstehung von Kapitalertragsteuer entfallen, sie ist von der Grundsteuer befreit (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3, § 7 GrStG) und es fällt bei Zuwendungen keine Erbschaft- oder Schenkungsteuer an (§ 13 Abs. 1 Nr. 16b ErbStG).

Nach verwaltungsinternen Anweisungen sollen »Forschungs-BgA« von staatlichen Hochschulen nicht gemeinnützig errichtet werden können, weil für sie mit § 5 Abs. 1 Nr. 23 KStG und § 3 Nr. 30 GewStG spezielle ertragsteuerliche Befreiungsvorschriften kodifiziert worden seien. Allerdings ist zweifelhaft, ob eine körperschaftsteuerliche bzw. gewerbesteuerliche Spezialregelung den generellen, über sie hinaus gehenden Anwendungsbereich einschränken kann (s. dazu näher Strahl, NWB Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293 (5294)).

Voraussetzung für die Gemeinnützigkeit des BgA ist der Erlass einer Satzung i.S.d. Gemeinnützigkeitsrechts für den BgA. Dabei ist die Vermögensbindung i.S.d. § 61 AO ausnahmsweise nach § 62 AO nicht erforderlich. Die mit dem AEAO in Anlage 1 zu § 60 AO veröffentlichte Mustersatzung kann auch für BgA von juristischen Personen des öffentlichen Rechts verwendet werden.

3.2. Ertragsteuerliche Freistellung eines Zweckbetriebes

Da ein BgA der Erzielung von Einnahmen dient, kann er nur gemeinnützig sein, wenn es sich um einen Zweckbetrieb i.S.d. §§ 65 bis 68 AO handelt. Ein solcher liegt nach § 65 AO vor, wenn

  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen (Nr. 1),

  • die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können (Nr. 2) und

  • der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlichen Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei der Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist (Nr. 3).

Nr. 2 ist dann erfüllt, wenn die steuerbegünstigten Zwecke ohne die wirtschaftliche Betätigung nicht erreichbar sind, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb sich von der Verfolgung der steuerbegünstigten Zwecke nicht trennen lässt (BFH Urteil vom 18.3.2004, V R 101/01, BStBl II 2004, 798 m.w.N.). Die wirtschaftliche Tätigkeit darf somit nicht bloß der Mittelbeschaffung dienen.

Für die Auslegung der Wettbewerbsklausel der Nr. 3 ist zu fragen, ob Wettbewerbsbeeinträchtigungen aufgrund der steuerfreien Tätigkeit des Zweckbetriebs möglich sind, auf die konkrete Wettbewerbslage kommt es nicht entscheidend an. Es sollen weder Wettbewerber verdrängt noch Marktzutrittsschranken errichtet werden (BFH Urteil vom 30.3.2000, V R 30/99, BStBl II 2000, 705). Für die Zweckbetriebe i.S.d. §§ 66 bis 68 AO kommt es auf den Wettbewerbsgesichtspunkt nicht an (BFH Urteil vom 4.6.2003, I R 25/02, BStBl II 2004, 660).

Zu wichtigen Fällen in der Praxis (wie Weiterbildungseinrichtungen, kulturelle Einrichtungen etc.) s. BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. II; Strahl, NWB, Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293 (5296 f.).

3.3. Kapitalertragsteuer

Der Gewinntransfer aus einem gemeinnützigen BgA, der lediglich zur Verwendung für gemeinnützige Zwecke auf Ebene der Körperschaft zulässig ist, unterliegt nicht der Kapitalertragsteuer. Dagegen sind Gewinnausschüttungen an die Mitglieder oder Gesellschafter nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 AO unzulässig.

3.4. Umsatzsteuerliche Behandlung

Sofern keine Umsatzsteuerbefreiungen eingreifen, gilt für gemeinnützige Körperschaften die Umsatzsteuerermäßigung auf 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 8a Satz 1 UStG).

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 8Satz 3 UStG unterliegen auch Zweckbetriebe dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn der Betrieb in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen und nicht unmittelbar der Verwirklichung der gemeinnützigen Zwecke der Körperschaft dient.

Von dieser Rückausnahme sind Zweckbetrieb nach § 65 AO nicht betroffen (BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. I).

Im Übrigen kann davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Umsätze (einschließlich Umsatzsteuer) nicht mehr als 35 000 € jährlich betragen (BMF vom 9.2.2007, S 7242a, BStBl I 2007, 218, Ziff. III).

Nach dem BMF-Schreiben fallen unter die Rückausnahme insbesondere Werkstätten für behinderte Menschen (§ 68 Nr. 3a AO). Bei diesen gehört der Verkauf von Waren, die in einer Werkstätte für behinderte Menschen selbst hergestellt worden sind, zum Zweckbetrieb. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass der Zweckbetrieb »Werkstatt für behinderte Menschen« mit dem Verkauf dieser Waren sowie von zum Zwecke der Be- oder Verarbeitung zugekauften Waren nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen dient, wenn die Wertschöpfung durch die Werkstatt für behinderte Menschen mehr als 10 % des Nettowerts (Bemessungsgrundlage) der Waren beträgt. Im Übrigen ist der Verkauf anderer Waren nach dem Anwendungserlass zur AO Nr. 5 zu § 68 Nr. 3 AO ein gesonderter stpfl. wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb des Trägers der Werkstatt; der ermäßigte Steuersatz kommt insoweit nicht zur Anwendung.

Umsatzsteuerbefreiungen ergeben sich z.B. für folgende Fälle:

  • nach § 4 Nr. 20a Satz 1 und 2 UStG für die Umsätze von Theatern, Orchestern, Tierparks, Büchereien, sofern sie Einrichtungen des Bund, eines Land, einer Gemeinde oder eines Gemeindeverbandes sind, oder durch gleichartige Einrichtungen anderer Unternehmer, für die die zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass sie die gleichen kulturellen Aufgaben erfüllen,

  • für Umsätze aus Vorträgen, Kursen und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts u.a. durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden (§ 4 Nr. 22 Buchst. a UStG),

  • für Umsätze aus der Beherbergung, Beköstigung und den üblichen Naturalleistungen durch Einrichtungen, wenn sie überwiegend Jugendliche für Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke oder Zwecke der Säuglingspflege bei sich aufnehmen (§ 4 Nr. 23 UStG).

4. Umwandlungsmöglichkeiten

Das Umwandlungssteuerrecht (UmwStG) knüpft für die einzelnen Arten der Umwandlung an das UmwG an. Die Umwandlung eines BgA in der Rechtsform eines Eigenbetriebs, Regiebetriebs oder auch einer Eigengesellschaft in eine Anstalt des öffentlichen Rechts wird zivilrechtlich nicht durch § 1 Abs. 1 i.V.m. §§ 168 ff., 174 ff. oder 190 ff. UmwG erfasst. Die Aufzählung ist abschließend. Allerdings bleiben Umwandlungen auf Grund sonstiger bundes- oder landesgesetzlicher Grundlagen möglich (§ 1 Abs. 2 UmwG). Eine solche stellt z.B. § 113a Niedersächsische Gemeindeordnung dar (s. dazu OFD Hannover vom 27.11.2009, S 1978 – 85 – St0 244, DB 2010, 477). Danach können Gemeinden bestehende Eigenbetriebe und Eigengesellschaften im Wege der Gesamtrechtsnachfolge umwandeln.

Die steuerneutrale Übertragung wird durch die analoge Anwendung des UmwStG ermöglicht. Dabei ist u.a. Voraussetzung, dass stille Reserven weiter steuerverhaftet bleiben. Dies ist bei der Umwandlung von BgA gewährleistet, da der umgewandelte BgA bei der Anstalt des öffentlichen Rechts regelmäßig einen stpfl. BgA nach § 1 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 4 Abs. 2 KStG bildet (s. dazu OFD Hannover vom 27.11.2009, S 1978 – 85 – St0 244, DB 2010, 477 f.).

5. Betriebe in privatrechtlicher Form

5.1. Ertragsteuer

Neben der privatwirtschaftlichen Betätigung durch einen BgA kann sich die öffentliche Hand auch dadurch wirtschaftlich betätigen, indem sie in privatrechtlicher Rechtsform tätig wird, z.B. durch Gründung einer GmbH.

Diese Gesellschaften in der Trägerschaft der juristischen Person des öffentlichen Rechts werden als Eigengesellschaften bezeichnet. Nach Kommunalrecht darf für die Gründung eines gemeindeeigenen Unternehmens häufig nur eine Rechtsform gewählt werden, durch die die Haftung der Gemeinde auf einen bestimmten Betrag begrenzt wird. In der Praxis wird die kommunale Eigengesellschaft i.d.R. als GmbH oder AG gegründet.

Beispiel 3:

Während die Hausmüllentsorgung der Kommunen und Landkreise einen Hoheitsbetrieb darstellt (BFH vom 23.10.1996, I R 1 – 2/94, BStBl II 1997, 139), wäre die Betätigung durch eine GmbH immer nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG zu besteuern. Das kann z.B. vorteilhaft sein für einen Verlustausgleich.

Die GmbH oder AG ist unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Die Körperschaftsteuer beträgt 15 % des zu versteuernden Einkommens (§ 23 Abs. 1 KStG). Zur Ermittlung des zu versteuernden Einkommens ist wie beim BgA auszugehen vom steuerlichen Gewinn, d.h. kalkulatorische Kosten (Abschreibung, Zinsen) dürfen den Gewinn nicht mindern. Angemessene Leistungsbeziehungen zwischen der GmbH und dem Rechtsträger werden grundsätzlich anerkannt. Bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens kann der Freibetrag nach § 24 Satz 2 Nr. 1 KStG nicht berücksichtigt werden. Wird der Gewinn bzw. eine Dividende an die juristische Person des öffentlichen Rechts als Gesellschafter ausgeschüttet, ist KapESt i.H.v. 25 % der Gewinnausschüttung bzw. Dividende zuzüglich Solidaritätszuschlag einzubehalten (§ 43 Abs. 1 Nr. 1, § 43a Abs. 1 Nr. 1 und § 44 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Die juristische Person des öffentlichen Rechts ist mit diesen Einkünften, von denen ein Steuerabzug vorzunehmen ist, d.h. auch mit den Gewinnausschüttungen ihrer GmbH, beschränkt körperschaftsteuerpflichtig (§ 2 Nr. 2 KStG). Der Steuerabzug hat abgeltende Wirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).

Nach § 44a Abs. 8 EStG ist der KapESt-Abzug im Fall der Ausschüttung u.a. von GmbH-Gewinnanteilen und Kapitalerträgen i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a EStG nur zur drei Fünfteln vorzunehmen. Bei anderen Erträgen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 EStG sind zwei Fünftel der gesetzlich vorgeschriebenen KapESt entsprechend § 44b EStG auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern zu erstatten (§ 44a Abs. 8 Satz 2 EStG).

Voraussetzung für das Absehen vom Steuerabzug ist, dass der Gläubiger der Kapitalerträge nachweist, dass er zum Kreis der begünstigten Empfänger gehört (u.a. inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts nach § 44a Abs. 8 Satz 1 Nr. 2 EStG).

Der KapESt-Abzug ist nach § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7c EStG auch bei Ausschüttungen eines Betriebes gewerblicher Art einer juristischen Person des öffentlichen Rechts und eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes einer steuerbefreiten Körperschaft an den nicht steuerbaren bzw. steuerbefreiten Bereich des Trägers abzuführen, obwohl hier Gläubiger und Schuldner identisch sind. Der Steuerabzug von den Einkünften ist nach § 43 Abs. 2 EStG zulässig, obwohl das Vermögen den Bereich der gleichen Person nicht verlässt. Allerdings sollte auf die Vorlage einer Nichtveranlagungsbescheinigung verzichtet werden, da es sich um eine überflüssige Formalie handelt. Um ein Erstattungsverfahren zu vermeiden, ist der KapESt-Satz von vorneherein auf 15 % herabgesetzt worden (§ 43a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG).

5.2. Grundsteuer

Zu beachten ist weiterhin, dass Grundbesitz nicht von der Grundsteuer befreit ist (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 GrStG), wenn die öffentliche Hand das Grundstück einem privaten Unternehmer zur Durchführung hoheitlicher Aufgaben überlässt (BFH Urteil vom 16.12.2009, II R 29/08, BFH/NV 2010, 1198, DB 2010, 882).

6. Literaturhinweise

Heidemann, Steuerliche Aspekte zur Wahl der Organisationsform kommunaler Einrichtungen, ZKF 1989, 57 und 83; Seer, Inhalt und Funktion des Begriffs BgA für die Besteuerung der öffentlichen Hand, DStR 1992, 1571 und 1790; Raudszus/Weimann, Prüfung der Unternehmereigenschaft juristischer Personen des öffentlichen Rechts, INF 1995, 294; Boetius, Der Begriff »Ausübung öff Gewalt (Hoheitsbetrieb)« im Steuerrecht, DB Beilage Nr. 17/96; Lange, KSt-Pflicht juristischer Personen des öffentlichen Rechts, DStZ 2000, 200; Steffen, Neuregelungen der Unternehmenssteuerreform für die Ertragsbesteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts, DStR 2000, 2025; Thieme, Änderungen bei der Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts und Lösungsansätze zur Steueroptimierung, FR 2000, 1074; Kußmaul, Ertragsbesteuerung öffentlicher Unternehmen – Mögliche Organisationsformen –, StB 2001, 17; Reich/Helios, Zur Besteuerung einer erwerbswirtschaftlichen Betätigung der öffentlichen Hand nach dem StSenkG, BB 2001, 1442; Kessler, Auswirkungen des UntStFG auf die ertragsteuerliche Behandlung von Betrieben gewerblicher Art, BB 2002, 1512; Schönwald, Die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, StStud 2002, 250; Stapelfeld/Heyer, Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten der Betriebe gewerblicher Art, DB 2003, 1818; Gastl, Die Besteuerung juristischer Personen des öffentlichen Rechts – eine kritische Bestandsaufnahme, DStZ 2003, 99; Damas, Die Rechtsprechung des BFH zum Begriff der »öffentlichen Gewalt«, DStZ 2005, 145; Pinkos, Einkommensermittlung von Betrieben gewerblicher Art mit strukturellen Dauerverlusten, DB 2006, 692; Hüttemann, Zur körperschaftsteuerrechtlichen Behandlung dauerdefizitärer Unternehmen der öffentlichen Hand, DB 2007, 1603; Orth, Einkünfte von wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben und Betrieben gewerblicher Art ohne Gewinnerzielungsabsicht, FR 2007, 326; Strahl, Betriebe gewerblicher Art und Gemeinnützigkeit, NWB Fach 4, Gemeinnützigkeit, 5293; Bracksieck, Die Neuregelung des steuerlichen Querverbunds durch das JStG 2009, FR 2009, 15; Geißelmayer/Bargenda, Dauerdefizitäre kommunale Eigengesellschaften im Spannungsverhältnis von Gesellschafts- und Steuerrecht, DStR 2009, 1333; Lippross, Vollübertragung eines privaten Entsorgungsunternehmens auf einen öffentlich-rechtlichen Entsorgungsträger; Weitemeyer, Verdeckte Gewinnausschüttungen bei der öffentlichen Hand nach dem JStG 2009 und die Schranken des europäischen Beihilferechts, FR 2009, 1; Leonard, Taugt die Organschaft noch als Gestaltungsinstrument bei steuerfreien Umsätzen?, DStR 2010, 721.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/978-3-7992-3023-0.html

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