Verdeckte Gewinnausschüttung

Stand: 16. Dezember 2022

Das Wichtigste in Kürze

Unter einer verdeckte Gewinnausschüttung versteht man, wenn bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und gleichzeitig in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.
Beispiel: Eine Kapitalgesellschaft zahlt Ihrem Gesellschafter neben einem angemessenen Gehalt eine ungewöhnliche Umsatzvergütung

Inhaltsverzeichnis

1. Übersicht/Grundlagen

Verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) sind gesetzlich nicht definiert, sondern werden von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG vorausgesetzt. Der Begriff der vGA ist von der → BFH-Rechtsprechung entwickelt worden und wird seit BFH-Urteil vom 22.2.1989, BStBl II 1989, 475 auch von der Verwaltung (R 36 Abs. 1 KStR) in dem hier gebrauchten Sinne angewandt.

Eine vGA (im KSt-Recht) liegt dann vor, wenn

bei der KapG eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung vorliegt,
die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist und
sich auf die Höhe des Unterschiedsbetrags i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG (des Einkommens) der KapG auswirkt (neue Definition durch BFH Urteil vom 7.8.2002, BStBl II 2004, 131) und (gleichzeitig)
in keinem Zusammenhang mit einer offenen Ausschüttung steht.

Damit wurde Abstand genommen von der früheren (weiteren) Voraussetzung, dass zusätzlich ein Vermögensvorteil beim Gesellschafter vorliegen müsse.

Es ist aufgrund des o.g. BFH-Urteils davon auszugehen, dass es zwischen dem vGA-Begriff im KSt-Recht und dem vGA-Terminus im ESt-Recht (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG) einen wichtigen Unterschied gibt: Im Einkommensteuerrecht kommt es nur dann zu einem steuerpflichtigen Tatbestand seitens des Gesellschafters, wenn der Vermögensnachteil der KapG tatsächlich beim Gesellschafter als Vermögensvorteil ankommt. Diese »Eignung zum Beteiligungsertrag« wird vom BFH nicht generell in seiner Rspr. zur vGA verwendet. Nach h.M. (Janssen, NWB 2008, 811) hat es die Funktion eines Zusatztatbestandes für untypische Einzelfälle.

Diese Unterscheidung ist steuertechnisch für die zeitliche Erfassung einer vGA von Bedeutung (Bsp.: ein Vermögensnachteil bei der KapG muss sich nicht im gleichen Veranlagungszeitraum als Vermögensvorteil beim Gesellschafter bemerkbar gemacht haben, z.B. überhöhte Pensionsrückstellungen). Wichtiger ist aber die Erkenntnis über die verschiedenen Anwendungsbereiche einer vGA. Von ihr sind regelmäßig betroffen:

die Einkommens(erzielungs)ebene der KapG: nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG wird die vGA beim zu versteuernden Einkommen der KapG berücksichtigt;
die Einkommensverwendungsebene der KapG: bei der KapG geht – auch bei der vGA – ausschüttbares Einkommen verloren;
die Einkommensebene des Gesellschafters: grundsätzliche Gleichbehandlung mit einer offenen Gewinnausschüttung gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

2. Verdeckte Gewinnausschüttung – Einkommensebene der Kapitalgesellschaft

2.1. Der Grundtatbestand

Entscheidend für das Vorliegen einer vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist demnach, ob die Transaktion – auf rechtsgeschäftlicher oder tatsächlicher Grundlage – zwischen der KapG und dem (den) Gesellschafter(n) auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht (gesellschaftliches Veranlassungsprinzip). Auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht eine Transaktion dann, wenn sie dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, welcher wieder nach dem vermuteten Verhalten eines Gesellschafters gegenüber einem Nicht-Gesellschafter überprüft wird (»schuldrechtliche Wertungsparallele«). Die aufgrund anzuerkennender schuldrechtlicher Verträge zwischen KapG und Gesellschafter hervorgerufenen Mehrungen und Minderungen des Betriebsvermögens sind deshalb grundsätzlich einkommenswirksam und lösen daher keine weiteren Korrekturfolgen aus. Nur der Leistungsaustausch zu unüblichen Konditionen löst eine vGA-Betrachtung (Grundtatbestand) aus.

Es sind jedoch zwei von der Rechtsprechung entwickelte Fallgruppen zu unterscheiden: der Grundtatbestand und das Sonderrecht des sog. »beherrschenden Gesellschafters« mit einem verstärkten Transparenzgebot.

Man kann von einem wie folgt abgestuften Verhältnis ausgehen (nach Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 12 A., Bd. 2, 534):

Abb.: vGA-Theorie

Dieser Prüfungsmaßstab bedeutet, dass der Fremdvergleich bei gesellschaftsinternen Transaktionen den zwischen Fremden bestehenden Interessensgegensatz ersetzt. Letztlich wird hypothetisch ein marktkonformes Verhalten unterstellt.

Es wird im Ergebnis nicht alles, was einem Fremdvergleich widerspricht, automatisch nach dem Veranlassungsprinzip der Gesellschaftsebene und damit der Einkommensverwendungsebene zugeordnet. Es wird aber vermutet, dass der Rechtsgrund der Transaktion im Gesellschaftsverhältnis liegt. Diese Vermutung kann und muss im Einzelfall vom Steuerpflichtigen widerlegt werden (BFH Urteil vom 17.10.2001, BStBl II 2004, 171). Der Steuerpflichtige trägt dann, wenn die Transaktion von einem Fremdvergleich abweicht, das Beweisrisiko dafür, dass die Transaktion nicht gesellschaftlich veranlasst ist. Der Steuerpflichtige kann darlegen, dass trotz Abweichens von dem objektivierten (standardisierten) fremdüblichen Verhalten betriebliche Gründe für die Vereinbarungen mit den Gesellschaftern zugrunde liegen. Je höher die Differenz der tatsächlichen zu fremdüblichen Vereinbarungen ist, je länger diese Vereinbarungen durchgeführt werden, desto schwieriger wird es für den Steuerpflichtigen, die Vermutung für die gesellschaftliche Veranlassung zu entkräften.

2.2. Der Sondertatbestand – Überblick: »Beherrschender Gesellschafter«

Die Überprüfung der gesellschaftlichen Veranlassung bedarf bei der Steuerrechtsfigur des beherrschenden Gesellschafters noch einer Ergänzung. Ungeachtet der Angemessenheit bedarf es bei Transaktionen zwischen Gesellschaft und beherrschendem Gesellschafter des Transparenzgebotes und der Beachtung einer zivilrechtlichen Formstrenge, weil es sonst möglich wäre, Ergebnisse der → Kapitalgesellschaften steuerlich im Nachhinein zu manipulieren. Die Möglichkeit der Manipulation aufgrund nicht festgelegter bzw. unklarer Vereinbarungen spricht für die gesellschaftliche Veranlassung, weil sie dem Regelverhalten eines gewinnorientierten Steuersubjektes nicht entspricht. Insoweit kommt es allein auf die Möglichkeit der Manipulation des Ergebnisses durch den beherrschenden Gesellschafter, nicht aber auf die tatsächlich erfolgte Manipulation an (H 36 III. [Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis] KStH).

Jemand ist beherrschender Gesellschafter, wenn er den Abschluss des betreffenden Rechtsgeschäfts erzwingen kann. Dazu ist grundsätzlich die Mehrheit der Stimmrechte (nicht unbedingt die Kapitalmehrheit) erforderlich. Ausnahmsweise reicht eine Beteiligung von 50 % oder weniger aus, wenn besondere Umstände hinzutreten, die eine Beherrschung der Gesellschaft begründen, vor allem wenn mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen vorhanden sind, z.B. zwei Gesellschafter mit je 50 % Anteil.

Eine beherrschende Stellung liegt vor, wenn der Gesellschafter die Stimmrechtsmehrheit besitzt und deshalb entscheidenden Einfluss bei Gesellschafterversammlungen ausüben kann (H 36 Abs. 3 [Beherrschender Gesellschafter] KStH). Dies ist bei folgenden drei Konstellationen gegeben:

Mehrheit der Stimmrechte (ggf. auch über zusätzliche mittelbare Beteiligung),
mehrere Anteilseigner mit gleichgerichteten Interessen haben durch Zusammenwirken die Mehrheit der Stimmrechte
Beherrschung aufgrund sonstiger Vereinbarung.

Formale Voraussetzungen zur Vermeidung des »Manipulationsverdachtes« bei Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter sind insoweit

zivilrechtliche Wirksamkeit und
klare Vorabvereinbarungen.

Bei beiden Voraussetzungen handelt es sich um Prüfungstatbestände, die dem Steuerrecht der Familien-Personengesellschaften entlehnt sind. Eine Parallelität beider Rechtsinstitute in der → BFH-Rechtsprechung darf daher nicht überraschen.

Eine vGA liegt in der Fallkonstellation »Beherrschender Gesellschafter« dann vor, wenn folgende Voraussetzungen erfüllt sind:

Nachweis, dass schuldrechtliche Vereinbarung überhaupt besteht;
zivilrechtliche Wirksamkeit;
im Voraus getroffene Vereinbarung, Rückwirkungs- bzw. Nachzahlungsverbot;
klar und eindeutig bestimmte Vereinbarung, über das »Ob« und Höhe des Entgelts;
tatsächliche Durchführung der Vereinbarung.

Zu den Einzelfällen s.a. → Beherrschender Gesellschafter, → Mietverträge zwischen Kapitalgesellschaften und Gesellschaftern.

2.3. Die einzelnen »Tatbestandsvoraussetzungen« der verdeckten Gewinnausschüttung

2.3.1. Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung

Eine Vermögensminderung bzw. verhinderte Vermögensmehrung liegt vor, wenn sich eine Transaktion zwischen Gesellschaft und Gesellschafter auf das Bilanzergebnis bzw. auf die → Gewinn- und Verlustrechnung ausgewirkt hat oder hätte auswirken sollen, was auch bei einer vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung der Fall ist (BFH Urteil vom 14.7.2004, BStBl II 2004, 1010).

Beispiel 1:

A, mit einem Geschäftsanteil von 30 % Gesellschafter der X-GmbH, hat im VZ 2010 ein → Darlehen bei seiner Privatbank i.H.v. 120 000 € zu 10 % → Zinsen aufgenommen.

Die GmbH übernimmt im VZ 2014 die Verbindlichkeit ohne weitere Gegenleistung und aktiviert in gleicher Höhe einen Erstattungsanspruch gegen A (Bonität des Schuldners wird unterstellt). Ebenfalls wurden die Zinsen übernommen, ohne dass es zu einer Weiterverrechnung gegenüber A kam.

Unter gesellschaftlich veranlassten Transaktionen sind drei verschiedene Maßnahmen zu diskutieren:

die Schuldübernahme,
die Zinsübernahme sowie
die fehlende Vergütung für die Schuldübernahme.

Bei allen drei Einzelmaßnahmen ist es offensichtlich, dass eine gesellschaftliche Veranlassung vorliegt.

Lösung 1:

Die Schuldübernahme (als solche)
Die Schuldübernahme (SÜ), gleich ob es sich dabei um eine privative (befreiende SÜ) oder um eine kumulative SÜ gehandelt hat, führt weder zu einer Vermögensminderung noch zu einer verhinderten Vermögensmehrung bei der GmbH. In gleicher Höhe wie die Schuld passiviert wurde, ist der Erstattungsanspruch aktiviert worden. Es liegt somit eine Aktiv-/Passiv-Mehrung vor; jedenfalls solange die Regressforderung gegen A werthaltig ist.
Die bezahlten Zinsen
In Höhe der bezahlten → Zinsen ist bei der GmbH Aufwand angefallen, der in der → Gewinn- und Verlustrechnung berücksichtigt wurde. Da diesem Geschäftsvorfall keine Ausgleichsbuchung gegenübersteht, ist das Vermögen der GmbH um 12 000 € im VZ 2014 gemindert worden, die dem Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerbilanziell hinzugerechnet werden.
Die unentgeltliche Schuldübernahme
Hier hat die GmbH auf eine – unter Fremden übliche – Avalprovision verzichtet. Demzufolge erhöht sich das zu versteuernde Einkommen der GmbH im VZ 2014 um die verhinderte Vermögensmehrung. Die Höhe selbst hängt wiederum davon ab, was ein ordentlicher Geschäftsleiter für eine privative SÜ (ca. 15 % der Haftsumme) oder für eine kumulative SÜ (ca. 7 %) verlangt hätte.

2.3.1.1. Fallgruppe: Übertragenes Wirtschaftsgut zu nicht fremdüblicher Gegenleistung

Eine eigene Fallgruppe bildet die Übertragung von Wirtschaftsgütern (WG) zu unangemessenen Preisen. Dabei ist der Kaufpreis zu niedrig, wenn die KapG an ihren Gesellschafter verkauft oder der Kaufpreis ist überhöht, wenn der Gesellschafter veräußert.

Beispiel 2:

An der X-GmbH ist der Gesellschafter Y zu 100 % beteiligt. Y veräußert aus seinem Privatvermögen ein unbebautes Grundstück an die X-GmbH für 200 T€, der Verkehrswert liegt bei 120 T€.

Die Rechtsfolge bei der KapG hängt weiter davon ab, wie eine erfolgte vGA zu korrigieren ist. Die Korrektur hat jeweils im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung anhand eines Vergleichs mit einer fremdüblichen Transaktion zu erfolgen (sog. Fiktionstheorie).

Lösung 2:

Zunächst hat die X-GmbH → Anschaffungskosten in der Handels- und Steuerbilanz zu 200 T€. Dieser Vorgang hat keine Auswirkungen auf das Einkommen und braucht als solcher nicht korrigiert zu werden. Die erste Frage ist, ob der Bilanzansatz zu 200 T€ richtig ist bzw. so bleiben kann. Die GmbH hat hier den Bilanzansatz auf den Verkehrswert zu korrigieren, wodurch in der Steuerbilanz ein Aufwand i.H.v. 80 T€ entsteht, der außerhalb der → Bilanz zu korrigieren ist. Die X-GmbH hat auf das Grundstück nur 120 T€ aufgewendet, 80 T€ sind nicht in dem Anschaffungsvorgang begründet (vgl. BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603, Tz. 43: Korrektur im ersten offenen Veranlagungszeitraum). Bei der Kürzung handelt es sich nach Ansicht der Finanzverwaltung nicht um eine Teilwertabschreibung, sondern um eine aufwandswirksame Korrektur des Bilanzansatzes. Bei einer späteren Erhöhung des Werts darf keine bilanzielle Zuschreibung erfolgen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG).

2.3.1.2. Abnutzbares Wirtschaftsgut (des Anlagevermögens) als Gegenstand der verdeckten Gewinnausschüttung

Das Problem bei nicht fremdüblicher Gegenleistung wird noch deutlicher, wenn es sich bei dem Vertragsgegenstand um ein abnutzungsfähiges Wirtschaftsgut handelt.

Beispiel 3:

Der Gesellschafter Y überträgt der X-KapG eine Maschine zu 150 T€ (Verkehrswert: 100 T€). Die Restnutzungsdauer soll fünf Jahre betragen.

Lösung 3:

Die X-GmbH hat den Bilanzansatz aufwandswirksam auf 100 T€ zu korrigieren. Dieser Aufwand wird außerhalb der → Bilanz korrigiert, so dass dieser Vorgang keine Auswirkung auf das Einkommen hat. Die AfA-Bemessungsgrundlage ist der korrigierte Bilanzansatz, also 100 T€. In der Folgezeit sind keine Korrekturen erforderlich.

Die Fallgruppe ist in der Folgezeit auf die verlustbringende Vermietung von privaten Objekten der KapG an den Gesellschafter übertragen worden (zuletzt BFH Urteil vom 17.11.2004, BFH/NV 2005, 793, → Mietverträge zwischen Kapitalgesellschaften und Gesellschaftern).

2.3.2. Die Vermögensminderung mit Auswirkung auf das Einkommen

Nicht jede (handelsrechtliche) Vermögensminderung auf der Ebene der KapG ist gleichzeitig mit einer steuerlichen Einkommensminderung verbunden.

Beispiel 4:

Eine KapG hat Anspruch auf eine steuerfreie Investitionszulage, die sich ihr Allein-Gesellschafter unmittelbar auf sein Privatkonto auszahlen lässt.

Lösung 4:

Aufgrund der Steuerfreiheit der Investitionszulage bei der KapG tritt keine Einkommensauswirkung – und damit keine vGA – ein. Der Vorfall kann systembedingt nicht zu einer Hinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG führen.

Allerdings bewirkt dieser Vorgang eine Auszahlung an den Anteilseigner, der bei ihm zu Einnahmen aus Kapitalvermögen führt. Ebenfalls ist die Einkommensverwendungsebene der Gesellschaft berührt.

2.3.3. Der fehlende gesellschaftsrechtliche Verwendungsbeschluss

»Verdeckt« ist eine → Gewinnausschüttung, wenn die Vorteilszuwendung an den Gesellschafter (oder an eine nahe stehende Person) eben nicht als »offene« Ausschüttung erscheint, sondern hinter einer anderen Bezeichnung (hinter einem anderen Rechtsgeschäft) verborgen ist.

Hierunter werden die Fälle subsumiert, in denen die konkrete Vorteilszuwendung nicht auf einem ordnungsgemäßen Verteilungsbeschluss beruhte. Die ansonsten vorgenommene Gleichstellung von offener Gewinnausschüttung (oGA) und vGA betrifft nur die Rechtsfolgenseite, wonach alle Maßnahmen der Einkommensverwendung gleich, d.h. ohne Auswirkung auf die steuerliche Einkommensermittlung zu erfassen sind.

Dies bedeutet gleichzeitig, dass die Maßnahmen, die zu einer vGA führen, auch dann vorliegen, wenn das Vermögen der GmbH nicht durch eine rechtsgeschäftliche Transaktion, sondern durch eine tatsächliche Handlung gemindert wurde. So hat der BFH auch Unterschlagungen für die Annahme einer vGA genügen lassen (BFH Urteil vom 14.10.1992, BStBl II 1993, 351). Ebenfalls müssen es nicht unbedingt die (gesellschaftsrechtlichen) Organe der jeweiligen KapG sein, die eine vGA verursachen. Dies können, was zumal bei einer GmbH häufig vorkommt, auch die Gesellschafter sein, die mit ihrem Handeln der GmbH den Vermögensnachteil und gleichzeitig sich selbst einen Vorteil zufügen (BFH Urteil vom 14.10.1992, BStBl II 1993, 352).

Den Grenzfall zwischen oGA und vGA bilden die Vorabgewinnausschüttungen. Diese gesellschaftsrechtlich zulässige Maßnahme unterliegt den Folgen der oGA, wenn der Beschluss hierzu rechtmäßig war, d.h. insbesondere keinen Verstoß gegen die Kapitalerhaltungsvorschriften der §§ 29 ff. GmbHG beinhaltet.

Im umgekehrten Fall, der schnellen »Vorabbezahlung« aus der Portokasse der GmbH, bleibt nur die Rechtsfolge einer vGA.

2.3.4. Die gesellschaftliche Veranlassung

Auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht eine Transaktion dann, wenn sie dem sog. Fremdvergleich nicht standhält, welcher wieder nach dem vermuteten Verhalten eines Gesellschafters gegenüber einem Nicht-Gesellschafter überprüft wird (»schuldrechtliche Wertungsparallele«). Bei diesem Erkenntnisprozess setzt die Rspr. gelegentlich die Kriterien der »Ernstlichkeit« und »Üblichkeit« ein. Hier muss aber betont werden, dass zusätzlich zu diesen Subkriterien – entgegen den ersten BFH-Urteilen hierzu – immer ein Vermögensnachteil bei der KapG vorliegen muss.

In den Bereich der gesellschaftlichen Veranlassung fällt auch die Fallgruppe der Vorteilszuwendung an Dritte.

In der Praxis kommt es vor, dass Vorgänge nicht unmittelbar zwischen der KapG und dem Gesellschafter, sondern zwischen Gesellschaft und einer dem Gesellschafter nahe stehenden Person verwirklicht werden. Diese Personen können sowohl aus familienrechtlichen als auch aus gesellschaftsrechtlichen Gründen oder sogar in tatsächlicher Hinsicht »Nahestehende« sein (zuletzt BFH Urteil vom 6.12.2005, BFH/NV 2006, 722). Entscheidend ist, dass vGA nur zwischen KapG und ihren Gesellschaftern angenommen werden können, während die Leistung an den Nicht-Gesellschafter als Einkommensverwendung beim Gesellschafter behandelt wird (BMF vom 20.5.1999, BStBl I 1999, 514).

Der Begriff der nahe stehenden Person ist weit zu fassen. Persönliche und langjährige geschäftliche Beziehungen des Gesellschafters sind dafür verantwortlich. Es kommen somit Angehörige i.S.d. § 15 AO (z.B. Ehepartner) wie Geschäftspartner des Gesellschafters (z.B. eine weitere GmbH des Gesellschafters) als Nutznießer in Betracht.

Beispiel 5:

Die GmbH veräußert an die Ehefrau des Allein-Gesellschafters ein Wirtschaftsgut unter dem Verkehrswert.

Lösung 5:

Wenn nach den Prüfungskriterien eine gesellschaftliche Veranlassung der Transaktion angenommen wird, kann dies nur zwischen Gesellschaft und Allein-Gesellschafter zu unmittelbaren Rechtsfolgen führen. Der Allein-Gesellschafter hat → Einkünfte aus Kapitalvermögen, zwischen ihm und seiner Ehefrau können steuerlich unbeachtliche Unterhaltsleistungen angenommen werden.

Es ist schließlich darauf hinzuweisen, dass eine gesellschaftliche Veranlassung auch gegenüber »Noch-Nicht-Gesellschaftern« bzw. »Nicht-Mehr-Gesellschaftern« angenommen werden kann. Bei diesem Personenkreis ist jedoch die gesellschaftliche Veranlassung besonders genau zu überprüfen.

Beispiel 6:

Eine GmbH steht mit einem Lieferanten in laufender Geschäftsverbindung. Ab Juni 14 werden an den Lieferanten erhebliche Vorauszahlungen geleistet, zudem haben sich die Konditionen erheblich verschlechtert. Im September 14 wird der Lieferant Gesellschafter der GmbH.

Lösung 6:

Aufgrund des engen zeitlichen Zusammenhangs des Vorgangs mit dem Gesellschaftsbeitritt ist der Fremdvergleich anzustellen und eine vGA ist anzunehmen.

Ähnliche Probleme stellen sich dann, wenn einem Gesellschafter aufgrund eines Dauerschuldverhältnisses (i.d.R. Pensionszusagen) Leistungen versprochen werden, die als vGA angesehen werden müssen, und die Auszahlung der → Leistung erst in einem Zeitpunkt erfolgt, in dem der Gesellschafter nicht mehr der Gesellschaft angehört

Beispiel 7:

Aufgrund einer Pensionszusage an Alt-Gesellschafter stockt die GmbH auch nach der Abtretung des GmbH-Geschäftsanteils die Pensionsverpflichtung weiter auf.

Zusammenfassung: Nahe stehende Personen

Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Vorteilsempfänger können sein:

schuldrechtlicher
Gesellschaftsrechtlicher oder
tatsächlicher Art

Mögliche nahe stehende Personen können sein

natürliche Personen
juristische Personen (z.B. KapG) oder
Personengesellschaften

Unabhängig von einem Vorteil des Gesellschafters (BMF vom 20.5.1999, BStBl I 1999, 514)

2.3.5. Verdeckte Gewinnausschüttung nur bei Kapitalgesellschaften als Auslöser?

Eine vGA setzt Rechtsbeziehungen der Körperschaften auf mitgliedschaftlicher Art voraus, die hauptsächlich bei → Kapitalgesellschaften (GmbH und AG) vorkommen. Damit kommen nach neuerer → BFH-Rechtsprechung aber auch Genossenschaften, Vereine und sogar der → Betrieb gewerblicher Art als Auslöser einer vGA in Betracht (BFH Urteil vom 28.1.2004, BFH/NV 2004, 736; BFH Urteil vom 22.8.2007, I R 32/06, DStR 2007, 1954).

2.3.6. Verdeckte Gewinnausschüttungen bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen

Mit drei Entscheidungen aus den Jahren 2004/2005 hat der BFH Stellung bezogen zu der Fallgruppe der vGA bei gesellschaftsrechtlichen Vorgängen, an denen die KapG unmittelbar beteiligt war:

Im Urteil vom 15.9.2004 (BStBl II 2005, 867) wurde der Betrieb (bzw. betriebsnotwendige WG) einer GmbH zu Buchwerten in eine PersG (KG) eingebracht, an der nur der beherrschende Gesellschafter beteiligt war. Unabhängig von der Frage, ob es sich um einen Vorgang nach § 24 UmwStG oder nach § 6 Abs. 5 Satz 3 EStG handelt, liegt eine vGA vor, soweit die GmbH kein fremdübliches Entgelt erhalten hat. Die Höhe der vGA bemisst sich dabei nach dem Wert des Unternehmens einschließlich des übergegangenen Geschäftswerts. Bei der Ermittlung des Ertragswerts der KapG ist von angemessenen – und nicht von überhöht vereinbarten – Geschäftsführerbezügen auszugehen.
Nach einer (gesellschaftsrechtlich problematischen) Entscheidung vom 15.12.2004 (BFH/NV 2005, 796) kann der Verzicht einer GmbH (KapG I) auf eine → Kapitalerhöhung bei der Kapitalgesellschaft (KapG II), an der sie neben ihren eigenen Gesellschaftern beteiligt ist, zu einer vGA führen. Dies ist dann der Fall, wenn die KapG I für ihr Bezugsrecht an neuen Anteilen der KapG II ein Entgelt hätte erzielen können. Hat die Nichtteilnahme an der Kapitalerhöhung einen wirtschaftlichen Wert, etwa bei der Möglichkeit einer Veräußerung des Bezugsrechts an Dritte, so hat die KapG I eine mögliche Vermögensmehrung verhindert (vGA).
Mit Urteil vom 16.1.2014 (I R 30/12) hat der BFH festgestellt, dass es lediglich dann zu einer Umqualifizierung von Zinsaufwendungen i.S.d. § 8a KStG in verdeckte Gewinnausschüttungen kommt, wenn neben der das Darlehen gebenden Gesellschaft auch die gemeinsame Muttergesellschaft nicht zur Anrechnung der Körperschaftsteuer berechtigt ist (im entschiedenen Fall handelte es sich bei der Muttergesellschaft um eine US-amerikanische LLC).
Bei Lieferungen zwischen Schwestergesellschaften (die gleichen Gesellschafter sind an beiden KapG beteiligt) im In- und Ausland führt ein überhöhter Preis zu einer vGA. Nach dem Urteil vom 6.4.2005 (BFH/NV 2005, 1719) obliegt es den Finanzgerichten, in tatsächlicher Hinsicht den maßgeblichen Fremdvergleichspreis festzulegen (vgl. auch BMF vom 12.4.2005, BStBl I 2005, 570). Hierbei ist auf den für den Steuerpflichtigen günstigsten Wert innerhalb der zulässigen Bandbreite möglicher Fremdvergleichswerte abzustellen (FG Köln Urteil vom 18.4.2007, 13 K 1441/06).

Beispiel 8:

An der Z-GmbH sind A zu 40 %, B zu 20 % und Z zu 40 % beteiligt. A und B sind Brüder. Geschäftsführer der GmbH ist A.

Am 15.10.11 wird dem Vater von A und B rückwirkend zum 1.8.11 ein Gehalt i.H.v. 3 000 € pro Monat gezahlt. Der Vater hatte bei der Z-GmbH ab diesem Zeitpunkt ausgeholfen. Das Gehalt von 3 000 € ist angemessen. Außerdem wurde am selben Tag die Zahlung einer Tantieme i.H.v. 6 000 € an den Geschäftsführer A sowie eine ab dem 1.7.11 rückwirkende Erhöhung des Gehalts um 600 € pro Monat beschlossen. Das Gehalt ist auch unter Berücksichtigung der Tantieme und der Gehaltserhöhung noch angemessen. Inwieweit beeinflussen diese Tatbestände das zu versteuernde Einkommen der GmbH?

Lösung 8:

Der Vater von A und B ist eine diesen Gesellschaftern nahe stehende Person. Sein Gehalt ist aber angemessen, so dass insoweit keine vGA vorliegt. Bei beherrschenden Gesellschaftern führen aber auch angemessene Vergütungen zu einer vGA, wenn keine von vornherein klare und eindeutige Vereinbarung vorliegt. Diese Voraussetzung gilt auch hinsichtlich der Vereinbarungen einer KapG mit dem beherrschenden Gesellschafter nahe stehenden Personen.

Da in diesem Fall mehrere Gesellschafter mit gleichgerichteten Interessen zusammen die Mehrheit der Stimmrechte haben, liegt eine beherrschende Stellung vor. Deshalb wurde dem Vater für den Zeitraum vom 1.8.11 bis 15.10.11 (2,5 × 3 000 € = 7 500 €) ein Vorteil zugewendet, der das zu versteuernde Einkommen der GmbH nicht mindern darf. Für diesen Zeitraum gilt das steuerliche Rückwirkungsverbot. Ab dem 15.10.11 mindert das Gehalt wegen seiner Angemessenheit und der vorhandenen klaren und eindeutigen Vereinbarung das zu versteuernde Einkommen.

Hinsichtlich der Gehaltsvereinbarungen ist der Tatbestand des beherrschenden Gesellschafters nicht erfüllt, denn hier hat nur A Interesse an einem möglichst hohen Gehalt. Da die Leistungen insgesamt noch angemessen sind, führt sowohl die Tantieme als auch die Gehaltserhöhung (ab dem 1.7.11) zur Verminderung des zu versteuernden Einkommens der GmbH.

2.4. Konkurrenzen

2.4.1. Verdeckte Gewinnausschüttung und § 4 Abs. 5 EStG

Das Rechtsinstitut der vGA kann in Konkurrenz stehen zu dem Rechtsinstitut der nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben gem. § 4 Abs. 5 EStG. Das Konkurrenzverhältnis kann nur bei solchen vGA entstehen, die sich auf der Stufe der Erfolgsermittlung (Ermittlung des Steuerbilanz-Gewinns) als Aufwand ausgewirkt haben. Beiden Rechtsinstituten ist gemeinsam, dass die zugrunde liegenden Vorgänge handels- und steuerbilanzrechtlich Aufwand darstellen. Die Rechtsfolge ist auf der Einkommenserzielungsebene der → Kapitalgesellschaften ebenfalls identisch, da die Beträge außerhalb der → Bilanz wieder hinzugerechnet werden (Einkommenskorrektur auf der nächsten Stufe; vgl. auch BFH Urteil vom 11.2.2003, BFH/NV 2003, 1093 zu Risikogeschäften).

Die Rechtsfolge differiert jedoch dann, wenn es sich um eine vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung handelt, da bei den nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben nur tatsächlich eingetretene Vermögensminderungen korrigiert werden, während bei der Korrektur durch die Annahme einer vGA zusätzlich Gewinnzuschläge berechnet werden müssen. Zudem besteht ein wesentlicher Unterschied darin, dass die vGA Rechtsfolgen auf der Einkommensverwendungsebene auslöst und beim Gesellschafter i.d.R. zu Einnahmen führt, während dies bei nicht abziehbaren → Betriebsausgaben nicht der Fall ist.

Solange die Rechtsfolgen der beiden Rechtsinstitute nicht voneinander abweichen, besteht zwischen ihnen kein Rangverhältnis. Beide Vorschriften sind in diesem Fall nebeneinander anwendbar (BFH Urteil vom 7.2.2007, I R 27 – 29/05, BFH/NV 2007, 1230).

Weichen die Rechtsfolgen voneinander ab, ist für die Abgrenzung maßgebend, dass die nicht abziehbaren Betriebsausgaben bei der zu korrigierenden Einkommensermittlung nicht gesellschaftlich veranlasst sind. Soweit eine gesellschaftliche Veranlassung aufgrund eines durchgeführten Fremdvergleichs bejaht werden müsste, geht das Rechtsinstitut der vGA vor. Soweit diese Veranlassung auf der zweiten Stufe nicht gegeben ist, ist das Vorliegen einer nicht abziehbaren Betriebsausgabe zu prüfen. Eine kumulative Anwendung beider Vorschriften kommt in diesem Fall nicht in Frage.

Beispiel 9:

Eine GmbH unterhält eine Segel-Jacht zu Repräsentationszwecken. Der → Gesellschafter-Geschäftsführer nutzt die Jacht fast ausschließlich für berufliche Zwecke (Repräsentationszwecke).

Lösung 9:

Die Aufwendungen für die Segel-Jacht haben das Ergebnis gemindert. Nach der Veranlassungsprüfung ist vorliegend eine gesellschaftliche Veranlassung zu verneinen (Unüblichkeit nicht über den in § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG typisierten Rahmen hinaus). Die Hinzurechnung der Aufwendungen hat ausschließlich nach § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG zu erfolgen, die Annahme einer vGA scheidet aus. Dieser Vorgang löst nur Rechtsfolgen auf der Einkommenserzielungsebene der KapG aus, nicht aber auf der Einkommensverwendungsebene der KapG und ebenfalls nicht beim Gesellschafter.

Hinweis:

Bei Nutzung der Segeljacht zu überwiegend privaten Zwecken sind die Aufwendungen als vGA bei der KapG (und beim Anteilseigner zu erfassen.)

2.4.2. Verdeckte Gewinnausschüttung und § 1 AStG

Die Korrekturvorschrift des § 1 AStG kommt bei grenzüberschreitenden Vereinbarungen zwischen einem Inländer und nahe stehenden Personen zum Tragen. Diese Berichtigungsvorschrift tritt aber bei gleichzeitigem Vorliegen einer vGA hinter diese zurück. Durch das UntStRefG 2008 (Gesetz vom 14.8.2007, BGBl I 2007, 1912) ist ein neuer Satz 3 dem § 1 Abs. 1 AStG angefügt worden, der das Konkurrenzverhältnis neu darstellt. Demnach sind die weitergehenden Berichtigungen des § 1 AStG neben den Rechtsfolgen anderer Vorschriften, also auch des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, durchzuführen, wenn der Fremdvergleichsgrundsatzes nach § 1 Abs. 1 Satz 1 AStG zu weitergehenden Berichtigungen als die anderen Vorschriften führt. Nach § 1 AStG müssen bei Geschäftsbeziehungen zu nahe stehenden Personen im Ausland nach dem Dealing-at-arm’s-length-Prinzip Fremdvergleichspreise zugrunde gelegt werden.

3. Rechtsfolgen der verdeckten Gewinnausschüttung

3.1. Beim Gesellschafter (natürliche Person)

Bei dem Anteilseigner können vGA zu Einkünften aus Kapitalvermögen (→ Einkünfte aus Kapitalvermögen) führen, wenn ein Vermögensabfluss von der KapG an den Gesellschafter stattfindet. Hält dieser seine Beteiligung im Betriebsvermögen, bezieht der Gesellschafter aus der Beteiligung (auch in Bezug auf die vGA) → Einkünfte aus Gewerbebetrieb.

Diese Rechtsfolgen kommen nur bei einem Vermögensabfluss an den Anteilseigner zum Tragen. Zum Auseinanderfallen der zeitlichen Erfassung der vGA beim Gesellschafter einerseits und der KapG andererseits kommt es z.B. bei überhöhten Pensionsrückstellungen in der → Bilanz der Kapitalgesellschaft. Dort liegt eine vGA beim Gesellschafter erst mit Erhalt der ersten Pension vor, während die KapG in jedem Veranlagungszeitraum der passivierten Rückstellung eine vGA auf Einkommensebene realisiert.

Beispiel 10:

Die A-GmbH vereinbart mit dem → Gesellschafter-Geschäftsführer A ein um 100 T€ überhöhtes → Geschäftsführergehalt, welches auch regelmäßig ausbezahlt wird.

Oftmals liegen bereits versteuerte Zuflüsse vor, deren Erfassung in der jeweiligen Einkunftsart erst durch spätere Prüfungstätigkeit des Finanzamtes richtig gestellt wird.

Lösung 10 (1. Teil):

Auf der Ebene des Geschäftsführers hat eine Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in → Einkünfte aus Kapitalvermögen zu erfolgen, die bei früherer Geltung des Halbeinkünfteverfahrens (bis 2008) zur Hälfte und nunmehr (Geltung des Teileinkünfteverfahrens ab VZ 2009) zu 60 % erfasst werden (§ 3 Nr. 40d EStG), falls die Beteiligung im BV gehalten wird.

Wird die Beteiligung im PV gehalten, kommt es zur Abgeltungswirkung gem. § 32d Abs. 2 Nr. 4 EStG.

Bei überhöhten Geschäftsführergehältern werden Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in Einkünfte aus Kapitalvermögen umqualifiziert, wobei die Besonderheiten dieser Einkunftsart zu beachten sind (z.B. Einbehalt der → Kapitalertragsteuer, → Halbeinkünfteverfahren, → Abgeltungsteuer).

Wenn die vGA durch das Finanzamt erkannt wird, löst die Ausschüttung an den Gesellschafter Kapitalertragsteuer nach dem Gesetz gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus. Im Zeitpunkt der Ausschüttung wird (natürlich) die Kapitalertragsteuer nicht einbehalten worden sein, da die Beteiligten den Vorgang gerade nicht als → Gewinnausschüttung behandeln wollten. In den meisten Fällen wird von einer nachträglichen Erhebung de facto abgesehen werden, da die Besteuerung durch eine entsprechende (→ Veranlagung des betreffenden Gesellschafters bereits erfolgt ist. Die Steuererhebung durch die Veranlagung geht dem (nachträglichen) Abzug als → Kapitalertragsteuer vor (vgl. OFD Münster vom 7.11.2007, FR 2008, 47). Sollte allerdings eine Veranlagung beim Gesellschafter noch nicht (mit Erfolg) durchgeführt worden sein, ist die Kapitalertragsteuer einzubehalten. In diesen Fällen kommt es für die Höhe der vGA darauf an, ob die Gesellschaft die Kapitalertragsteuer endgültig übernimmt. Wenn dies der Fall sein sollte, erhöht sich der Wert der vGA um die übernommene Kapitalertragsteuer (vgl. § 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Seit 1.1.2009 unterliegen vGA an Gesellschafter, die ihre Anteile an der KapG im Privatvermögen halten, grundsätzlich der → Abgeltungsteuer.

Lösung 10 (2. Teil):

Hinzuzufügen ist, dass auf der Ebene der A-GmbH das Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG außerhalb der → Bilanz um 100 T€ zu erhöhen ist.

Ebenfalls kann es bei übertragenen Wirtschaftsgütern zu Rechtsfolgen beim Gesellschafter kommen.

Beispiel 11:

An der X-GmbH ist Y als Allein-Gesellschafter beteiligt. Y veräußert aus seinem Privatvermögen ein unbebautes Grundstück an die X-GmbH zu 200 T€; der Verkehrswert liegt bei 120 T€. Das unbebaute Grundstück hat Y zwei Jahre vor diesem Vorgang zu 80 T€ erworben. Y hat diesen Vorgang als privates Veräußerungsgeschäft gem. §§ 22 Abs. 2, 23 Abs. 1 EStG behandelt.

Lösung 11:

Y erzielt Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG i.H.d. Differenz zwischen Veräußerungspreis und dem Verkehrswert (200 T€ ./. 120 T€ = 80 T€). Die Einnahmen unterliegen bei Y dem Teileinkünfteverfahren gem. § 3 Nr. 40d EStG, falls BV (ansonsten – PV – greift die Abgeltungswirkung). I.H.d. Differenz des Verkehrswertes zu seinen → Anschaffungskosten (40 T€) liegt ein privates Veräußerungsgeschäft vor. Entsprechende Korrekturen sind bei der ESt-Veranlagung des Y vorzunehmen, soweit diese nach den verfahrensrechtlichen Vorschriften möglich sind (§ 173 AO).

Die Erfassung der vGA auf der Ebene der KapG und auf der Ebene des Anteilseigners wird durch § 32a KStG, der durch das Jahressteuergesetz 2007 eingefügt wurde, verfahrensrechtlich miteinander verknüpft. Nach § 32a Abs. 1 KStG kann der auf Grund einer nachträglich festgestellten vGA erlassene, aufgehobene oder geänderte KSt-Bescheid zu einer entsprechenden Änderung beim Gesellschafter führen. Die Festsetzungsfrist für den Steuerbescheid des Gesellschafters endet insoweit nicht vor Ablauf eines Jahres nach Unanfechtbarkeit des KSt-Bescheides. Für den umgekehrten Fall (Änderung des Bescheides eines Gesellschafters) sichert § 32a Abs. 2 KStG die verfahrensrechtliche Verknüpfung entsprechend. Mit § 32a KStG ist das formelle Korrespondenzprinzip für vGA eingeführt worden. Die Vorschrift ist vom Gesetzgeber im Ergebnis – unter Durchbrechung des Trennungsprinzips – auf die Kongruenz der Besteuerung der Ebenen der GmbH bzw. des Anteilseigners angelegt (BFH vom 20.3.2009, BFH/NV 2009, 1029, m.w.N.). Der BFH hat in seinem Beschluss vom 20.3.2009 ausgeführt, dass das dem FA eingeräumte Ermessen regelmäßig auf Null reduziert werde, wenn die Steuerfestsetzung für den Gesellschafter ohne die Änderung sachlich unrichtig wäre und daher jede andere Entscheidung als eine Änderung der unrichtigen Steuerfestsetzung als ermessenswidrig beurteilt werden müsste. Zu der Frage, ob § 32a Abs. 1 KStG auf der Rechtsfolgenseite – insbesondere bei Schätzungsfällen – nur eine gebundene Entscheidung der Finanzverwaltung im Wege der Ermessensreduzierung zulässt, ist bei dem BFH eine Revision unter dem Az. VIII 54/10 anhängig.

Demgegenüber wirkt sich das materielle Korrespondenzprinzip der vGA gegenläufig aus (vgl. § 3 Nr. 40d Satz 2 EStG und § 8b Abs. 1 Satz 2 KStG). Beim Anteilseigner werden die materiell-rechtlich als vGA zu wertenden Bezüge nur dann dem Teileinkünfteverfahren (EStG) bzw. der 5 %-Besteuerung des § 8b Abs. 5 KStG unterworfen, soweit diese Bezüge das Einkommen der leistenden GmbH nicht gemindert haben. Falls die Bezüge das Einkommen der GmbH gemindert haben und falls die KSt-Bescheide nicht mehr abänderbar sind, werden diese Kapitaleinkünfte nach § 20 EStG – ohne Vergünstigungen – besteuert.

Hinweis:

In der Praxis kommen vGA und verdeckte Einlagen häufig in Dreieckskonstellationen vor. Die Abrechnung erfolgt hier nur im direkten Verhältnis des Anteilseigners zu »seiner« GmbH. Aber auch hier gelten das materielle und formelle Korrespondenzprinzip.

Ist eine KapG Gesellschafterin einer anderen KapG, müssen auch bei einer vGA die Regelungen des § 8b Abs. 1, 5 KStG beachtet werden. Bei einer Gesellschafter-KapG bleiben Gewinnausschüttungen, auch vGA, die sie von einer anderen KapG erhält, außer Ansatz (§ 8b Abs. 1 KStG). Dies gilt nach dem Willen des Gesetzgebers ab dem VZ 2007 aber nur noch, wenn die vGA bei der ausschüttenden KapG auch besteuert wurde (sog. Korrespondenzprinzip; § 8b Abs. 1 Satz 2 f. KStG; Entsprechendes gilt im TEV, s. § 3 Nr. 40d Satz 2 EStG).

Beispiel 12:

Die X-GmbH veräußert an die Allein-Gesellschafterin Y-AG ein unbebautes Grundstück zu dem Buchwert von 300 T€, der Verkehrswert liegt bei 500 T€.

Lösung 12:

Bei der X-GmbH ist das Einkommen außerhalb der → Bilanz um 200 T€ zu erhöhen. Bei der Y-AG handelt es sich um einen Beteiligungsertrag von 200 T€, der gem. § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens grundsätzlich außer Ansatz bleibt. Das Grundstück ist bei der Y-AG mit 500 T€ zu aktivieren, insoweit ist bei ihr steuerfrei eine stille Reserve gebildet worden. Bei einer späteren Veräußerung fällt ein → Veräußerungsgewinn entsprechend niedriger aus.

Hinweis:

Folgender Buchungssatz wird bei der Y-AG vorgeschlagen:

Grundstück	500 T€	an	Bank	300 T€
			Beteilungsertrag	200 T€

Hinweis:

Ab 2004 ist bei der Y-GmbH § 8b Abs. 5 KStG zu beachten. Hiernach sind 5 % der Bezüge (auch vGA!) i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG außerhalb der → Bilanz wieder hinzuzurechnen.

3.2. Bei der Kapitalgesellschaft (Einkommensebene)

Beispiel 13:

Die GmbH zahlt ihrem → Gesellschafter-Geschäftsführer ein um 100 T€ überhöhtes Gehalt aus.

Lösung 13:

Gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist das Einkommen der KapG außerhalb der → Bilanz (vgl. BMF vom 28.5.2002, BStBl I 2002, 603) um den Betrag der vGA i.H.v. 100 T€ zu erhöhen.

Die Einkommenserhöhung durch die vGA löst bei der KapG nur dann Steuerfolgen aus, wenn es sich bei dem zugerechneten Einkommen nicht um steuerfreie Einkommensbestandteile handelt.

Beispiel 14:

Die T-GmbH ist an der E-GmbH zu 100 % beteiligt. Allein-Gesellschafter der T-GmbH ist ihrerseits die M-GmbH, es liegt ein zweistufiges Konzernverhältnis vor. In der → Bilanz der T-GmbH ist die Beteiligung an der E-GmbH zu 100 % aktiviert, der Verkehrswert der Beteiligung beträgt 150 T€. Die T-GmbH veräußert die Beteiligung an der E-GmbH zu 100 T€ an die M-GmbH.

Lösung 14:

Es liegt eine vGA i.H.v. 50 T€ in Form der verhinderten Vermögensmehrung der T-GmbH an die M-GmbH vor. Das Einkommen der T-GmbH ist außerhalb der Steuerbilanz um 50 T€ zu erhöhen. Die Frage ist, ob auf diese Einkommenserhöhung bei der T-GmbH § 8b Abs. 2 KStG mit der Folge anzuwenden ist, dass die Einkommenserhöhung steuerlich außer Betracht zu bleiben hat. M.E. ist dies zu bejahen, so dass bei der T-GmbH durch diese vGA keine Steuerfolgen ausgelöst werden (vgl. BFH Beschluss vom 6.7.2000, BStBl II 2002, 490). Ab 2004 ist § 8b Abs. 3 Satz 1 KStG zu beachten, nach dem 5 % des Veräußerungsgewinns als nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 12 EStG gelten, also außerhalb der → Bilanz wieder hinzugerechnet werden.

Die Rechtsfolge bei der KapG hängt weiter davon ab, wie eine erfolgte vGA zu korrigieren ist. Dies ist insbesondere in Fällen der Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern zu unangemessenen Bedingungen von Bedeutung. Die Korrektur hat jeweils im Zeitpunkt der Vorteilsgewährung anhand eines Vergleichs mit einer fremdüblichen Transaktion zu erfolgen (Fiktionstheorie).

Dieses Problem zeigt sich noch schärfer, wenn es sich bei dem Vertragsgegenstand um ein abnutzungsfähiges WG handelt.

Beispiel 15:

Der Gesellschafter Y überträgt der X-KapG eine Maschine zu 150 T€ (Verkehrswert: 100 T€). Die Restnutzungsdauer soll fünf Jahre betragen.

Lösung 15:

Hinweis:

Die Kosten der Finanzierung für einen überhöhten Kaufpreisanteil stellen keine vGA dar (FG Köln Urteil vom 18.4.2007, 13 K 1441/06).

3.3. Bei der Kapitalgesellschaft (Verwendungsebene)

Eine vGA löst nur dann Rechtsfolgen auf der Einkommensverwendungsebene aus, wenn Vermögen durch diese Transaktion die Ebene der KapG verlassen hat. Dies ist z.B. dann nicht der Fall, wenn die KapG dem → Gesellschafter-Geschäftsführer eine überhöhte Pension zusagt. Dieser Vorgang spielt sich lediglich auf der Einkommenserzielungsebene ab, ein Vermögenstransfer an den Gesellschafter findet im Zeitpunkt der Zuführung zu einer Pensionsrückstellung auf der Ebene der KapG nicht statt. Die Einkommensverwendungsebene ist in diesen Fällen erst viele Jahre später bei Auszahlung der Pension berührt.

Anders ist dies bei den vGA, die auf der Ebene der KapG einen Abfluss zur Folge haben. Dies gilt auch für vGA durch eine verhinderte Vermögensmehrung, da diesen Leistungen ein Abfluss zwingend gegenüberstehen muss.

Beispiel 16:

Eine GmbH verkauft ein Grundstück an den Gesellschafter zum Buchwert (100 T€), aber unter Verkehrswert (150 T€).

Lösung 16:

Es liegt eine vGA in Form der verhinderten Vermögensmehrung vor. I.H.d. Differenz zwischen Buchwert und Verkehrswert kommt es zum Abfluss, insoweit liegt eine Einkommensverwendung vor, die entsprechende Rechtsfolgen auslösen kann (insbes. § 27 KStG).

Wenn ein Abfluss angenommen wird, können Rechtsfolgen durch die Ausschüttung ausgelöst werden. Dies war nach früherem Recht durch das Herstellen der Ausschüttungsbelastung (§§ 27, 28 KStG a.F.) und ist nach neuem Recht durch die anzustellende Differenzrechnung gem. § 27 KStG (→ Steuerliches Einlagekonto) der Fall.

3.4. Sonstige Steuern

3.4.1. Umsatzsteuer

Unentgeltliche Lieferungen und Leistungen von KapG an ihre Gesellschafter oder an nahe stehende Personen werden der USt nach § 3 Abs. 1b UStG und § 3 Abs. 9a UStG unterworfen. Danach werden einer entgeltlichen Lieferung und einer entgeltlichen Leistung die unentgeltlichen Lieferungen und unentgeltlichen Leistungen gleichgestellt.

Maßgebend für die USt bei vGA an Gesellschafter ist die Aussage in § 10 Abs. 4 UStG. Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei Hingabe von Gegenständen ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zuzüglich der Nebenkosten für den Gegenstand zum Zeitpunkt des Umsatzes, d.h. zum Zeitpunkt der vGA. Die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage bei unentgeltlicher Nutzungsüberlassung an Gesellschafter bilden nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG die bei der Leistung entstandenen Kosten, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben.

Zu beachten ist, dass sowohl bei unentgeltlicher Lieferung als auch bei unentgeltlicher Leistung die Umsatzsteuer nicht zur Bemessungsgrundlage bei der Berechnung der Umsatzsteuer gehört. Die Umsatzsteuer ist daher herauszurechnen.

Umsatzsteuerrechtlich sind vGA daher wie folgt zu behandeln:

Leistung der Gesellschaft an Gesellschafter
gegen Entgelt		unentgeltlich
unangemessen niedriges Entgelt	unangemessen hohes Entgelt	unternehmerische Gründe	unternehmensfremde Gründe
§ 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG		§ 3 Abs. 1b Nr. 2 bzw. Abs. 9a Nr. 1 oder Nr. 2 UStG	§ 3 Abs. 1b Nr. 2 bzw. Abs. 9a Nr. 1 oder 2 UStG
Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG ist zu beachten	Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 1 UStG	Bemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG

Abb.: Leistungen der Gesellschaft an den Gesellschafter

Beispiel 17:

Die GmbH schenkt ihrem Gesellschafter A einen drei Jahre alten Firmenwagen. Der Buchwert des Pkw beträgt im Zeitpunkt der Schenkung 12 000 €. Der Verkaufswert inkl. USt hätte 20 230 € betragen.

Lösung 17:

Die unentgeltliche Lieferung des Pkw führt zu einer verhinderten Vermögensmehrung, weil für die erbrachte Leistung üblicherweise ein Entgelt zu entrichten wäre, so dass das Einkommen und das → Betriebsvermögen höher ausgefallen wären. Für die Bemessung der vGA ist bei Hingabe von Wirtschaftsgütern von deren gemeinem Wert auszugehen. Dies hat zur Folge, dass die vGA bei A 20 230 € beträgt. Umsatzsteuerrechtlich liegt eine Lieferung i.S.d. § 3 Abs. 1b Nr. 2 UStG vor. Als → Bemessungsgrundlage ist gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zum Zeitpunkt des Umsatzes anzusetzen. Der Einkaufspreis beträgt 17 000 €. Die USt i.H.v. 19/119 von 20 230 € = 3 230 € gehört nicht zur Bemessungsgrundlage.

Beispiel 18:

Die GmbH veräußert an ihren Gesellschafter A einen zwei Jahre alten Firmenwagen für 15 000 €. Der Verkaufswert inkl. USt hätte 23 800 € betragen.

Lösung 18:

Die Veräußerung des Pkw zu einem niedrigeren Preis als dem Verkaufspreis führt zu einer vGA der GmbH an Gesellschafter A. Die Höhe der vGA bemisst sich nach dem gemeinen Wert des Pkw im Zeitpunkt der Veräußerung. Bei Gesellschafter A liegt ein Bezug i.H.v. 23 800 € vor. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UStG handelt es sich um eine im Inland steuerbare und mangels Steuerbefreiung steuerpflichtige Lieferung der GmbH an A. Aufgrund der Veräußerung zu einem unangemessen niedrigen Entgelt, ist die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 UStG anzusetzen. → Bemessungsgrundlage für den Umsatz ist der Einkaufspreis des Pkw i.H.v. 20 000 €. Die USt i.H.v. 19/119 von 23 800 € = 3 800 € gehört nicht zur Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG).

Diese auf die vGA entfallende USt zählt gem. § 10 Nr. 2 KStG zu den nicht abziehbaren Aufwendungen und müsste dem Bilanzgewinn hinzugerechnet werden. Da aber der als vGA anzusetzende Betrag auch die zu entrichtende USt mit einschließt, ist diese nicht zusätzlich nach § 10 Nr. 2 KStG hinzuzurechnen (R 37 KStR 2004).

Vgl. auch BFH Urteil vom 12.10.2004, BFH/NV 2005, 923 zur USt einer Ferienanlage, deren Konzept als vGA beurteilt wurde bzw. BFH Urteil vom 8.10.2014, BFH/NV 2015, 137 hinsichtlich der Nichtabzugsfähigkeit der Vorsteuer aus den Einrichtungsgegenständen des unentgeltlich an den Geschäftsführer überlassenen Wohnpavillons.

3.4.2. Gewerbesteuer

Bei der ausschüttenden KapG erhöht die vGA den Gewerbeertrag und unterliegt mithin in voller Höhe der Gewerbesteuer (§ 7 GewStG).

Handelt es sich bei dem Empfänger der vGA um eine Körperschaft, greift das Freistellungsverfahren gemäß § 8b Abs. 1, 5 KStG. Im Ergebnis unterliegen lediglich 5 % der vGA als fiktive nicht abzugsfähige Betriebsausgabe der Körperschaftsteuer.

Hält eine natürliche Person als Gesellschafterin ihre Anteile im Betriebsvermögen, unterliegt die vGA i.H.v. 60 % der Einkommensteuer. Dies gilt grundsätzlich auch für die GewSt.

Für Gewerbesteuerzwecke sind, sofern es sich um eine Streubesitzbeteiligung (

3.4.3. Kapitalertragsteuer

Vgl. oben (Rechtsfolgen beim Gesellschafter).

3.4.4. Solidaritätszuschlag

Der Solidaritätszuschlag wird bei der vGA auf drei Ebenen festgesetzt:

bei der ausschüttenden Körperschaft auf die festgesetzte Körperschaftsteuer,
bei der einzubehaltenden Kapitalertragsteuer und
auf Ebene des Gesellschafters auf die zu zahlende Körperschaft- bzw. Einkommensteuer.

Beim Gesellschafter kann der auf die Kapitalertragsteuer einbehaltene Solidaritätszuschlag auf den auf die Körperschaft- bzw. Einkommensteuer festzusetzenden Solidaritätszuschlag angerechnet werden.

3.4.5. Grunderwerbsteuer

Die → Grunderwerbsteuer schließlich ist angesprochen, wenn die vGA im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung stattfindet:

Bei Fehlen einer Gegenleistung kommt § 8 Abs. 2 Nr. 1 GrEStG zum Tragen: Danach wird der nach § 138 Abs. 3 BewG zu ermittelnde Grundbesitzwert herangezogen.
Bei unangemessener Höhe des Kaufpreises bildet hingegen der vereinbarte Kaufpreis die → Bemessungsgrundlage (§§ 8 Abs. 1, 9 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG)

4. Rückabwicklung von verdeckten Gewinnausschüttungen

Ungeklärt ist die Frage, wie die Rückgewähr des Vorteils gegenüber dem Gesellschafter zu beurteilen ist. Diese Sachverhalte werden oft und undifferenziert als »Rückgängigmachung von vGA« diskutiert. Folgende Fragen sind zu stellen:

Ist eine vGA überhaupt entstanden?
Wie wird die Rückabwicklung einer vGA beurteilt?

Zunächst ist festzustellen, dass das Rechtsinstitut der vGA der Einkommenskorrektur dient und deshalb bei einer erfolgswirksamen Aktivierung eines Anspruchs der Gesellschaft gegen die Gesellschafter ausscheidet, da der richtige Ausweis innerhalb der → Bilanz der Korrektur außerhalb der Bilanz vorgeht. Die Rspr. hat deshalb folgerichtig klargestellt, dass zivilrechtliche Ansprüche einer KapG gegen ihren → Gesellschafter-Geschäftsführer, die in der Steuerbilanz erfolgswirksam zu aktivieren sind, nicht gleichzeitig die Rechtsfolge des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auslösen können (BFH Urteil vom 18.12.1996, BStBl II 1997, 301). Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass in diesen Fällen bereits keine vGA entstanden ist.

Entscheidend ist, ob ein Ersatzanspruch der KapG gegen ihren Gesellschafter erfolgswirksam oder erfolgsneutral zu aktivieren ist. Bei einer erfolgswirksamen Aktivierung scheidet von vornherein die Annahme einer vGA aus. Nur bei einer erfolgsneutralen Aktivierung des Rückforderungsanspruchs als »Einlageforderung« hat der Vorgang Auswirkungen auf das Einkommen gehabt. Nur insoweit stellt sich das Problem, ob durch die Geltendmachung des Anspruchs die vGA rückabgewickelt wird.

Es erscheint aus gesellschafts- und handelsrechtlichen Gründen zwingend, dass z.B. bei Verstößen gegen das Kapitalerhaltungsgebot ein Schadensersatzanspruch zu aktivieren ist. Durch die erfolgswirksame Aktivierung des Schadensersatzanspruches und durch die Durchsetzung dieses Anspruches zeigt die GmbH, dass die Transaktion marktkonform abgewickelt wird. Für eine vGA bleibt danach kein Raum (vgl. auch BFH Beschluss vom 30.5.2001, BFH/NV 2001, 1456).

Eine vGA kann daher nur in einem späteren Verzicht oder der Nicht-Durchsetzung des Schadensersatzanspruches liegen.

Rechtsprechung und Finanzverwaltung gehen in diesem Sachverhalt offenbar davon aus, dass § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG auf die ursprüngliche Schadenszuführung Anwendung findet und der Ersatzanspruch seinen Rechtsgrund in der wirtschaftlichen Rückgängigmachung einer vGA hat. Nach dieser Ansicht kann (folgerichtig) in der späteren Nicht-Durchsetzung des Zahlungsanspruches keine zweite vGA liegen (BFH Urteil vom 29.5.1996, BStBl II 1997, 92).

Beispiel 19:

A ist Gesellschafter-Geschäftsführer und bezieht von der KapG ein Gehalt i.H.v. 200 000 €. Davon sind 40 000 € unangemessen und als vGA zu werten. Der Betriebsprüfer stellt dies fest. A war bislang der Meinung, sich ein angemessenes Gehalt zu vergüten.

Der Gesellschaftsvertrag enthält eine Klausel, wonach bei unangemessenen Vergütungen in gleicher Höhe eine Rückzahlungsverpflichtung (gegen Einlage) besteht.

Lösung 19:

A muss also für jedes Jahr 40 000 € zurückzahlen. Gleichwohl ändert dies nicht die Behandlung als vGA. Die Rückzahlung erhöht die AK für die Beteiligung.

Beispiel 20:

D ist Alleingesellschafter der D-GmbH. Die mit 50 000 € Stammkapital ausgestattete GmbH zahlt an D 50 000 € für eine fingierte Unternehmensberatung.

Lösung 20:

Dadurch entsteht nach den §§ 30–31 GmbHG eine gesetzliche Rückzahlungsverpflichtung. Gleichwohl stellen die 50 000 € auch dann eine vGA dar, wenn D das Geld tatsächlich zurückzahlt.

Auch Satzungsklauseln, wonach die von einer vGA begünstigten Gesellschafter zur Erstattung der erlangten Vorteile verpflichtet sind, führen nicht zur Annullierung einer vGA (BFH Urteil vom 29.4.1987, BStBl II 1987, 733). Die Rückzahlung selbst stellt wiederum eine → Einlage dar.

5. Fallgruppen

Im Folgenden wird die vGA-Rspr. noch einmal zusammengefasst (vgl. Grobshäuser/Preißer Besteuerung der GmbH, 3. A., 155 ff.).

Tantiemevereinbarungen führen ggf. zu einer vGA
Abhängigkeit der Tantieme vom
Umsatz	Gewinn
Umsatztantieme = vGA (Ausnahme: branchenüblich),	im Verhältnis zum
	Gewinn	Gehalt
	Tantieme ist vGA (Beweis des ersten Anscheins), soweit sie 50 % des Gewinns (steuerlicher Gewinn vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern [BFH vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136]) übersteigt.* Vgl. auch BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219.	Wird die Vereinbarung selbst anerkannt, ist die Angemessenheit der Höhe zu prüfen: Allgemein muss das Gehalt zu mindestens 75 % aus dem Festgehalt und kann bis zu 25 % aus erfolgsabhängigen Vergütungen bestehen. Ein höherer Anteil erfolgsabhängiger Vergütungen ist vom Steuerpflichtigen aus außerhalb des Gesellschaftsverhältnisses liegenden Gründen zu belegen. Andernfalls liegt insoweit eine vGA vor. ** Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist (von Sondersituationen, z.B. Phase wirtschaftliche Schwierigkeiten, Aufbauphase etc. abgesehen) nicht anzuerkennen (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219).
* i.d.R. auch bei Zahlung an einen nicht beherrschenden Gesellschafter (BFH vom 15.3.2000, BStBl II 2000, 547) ** auch bei Zahlung an einen Minderheitsgesellschafter (BFH vom 19.2.1999, BStBl II 1999, 321)

Gewinntantieme und Besonderheiten bei der KapGen
Aufbauphase der KapG	Verlustvortrag
Während der Aufbauphase der KapG kann eine das Übliche übersteigende Gewinntantieme nur dann steuerlich anerkannt werden, wenn die Tantiemeverpflichtung von vornherein auf die Aufbauphase begrenzt ist. Das gilt jedenfalls dann, wenn der begünstigte Gesellschafter aufgrund seines Stimmrechts eine spätere Änderung seines Anstellungsvertrags verhindern könnte (BFH vom 15.3.2000, BStBl II 2000, 547).	Verspricht eine KapG ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Gewinntantieme, so muss ein bei ihr bestehender Verlustvortrag jedenfalls dann in die Bemessungsgrundlage der Tantieme einbezogen werden, wenn der Gesellschafter-GF für den Verlust verantwortlich oder zumindest mitverantwortlich ist. Andernfalls liegt i.H.d. Differenzbetrags der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich bei Berücksichtigung des Verlustvortrags ergeben hätte, eine vGA vor (BFH vom 17.12.2003, BStBl II 2004, 524).

Gewinntantieme und Besonderheiten der Tantiemevereinbarung
Vorbehalt der Gesellschafterversammlung	Tantiemeerhöhung	Vorschuss auf Tantieme
Beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer: Vorbehalt, dass die Gesellschafterversammlung die Tantieme höher oder niedriger festsetzen kann, führt zur vGA.	Tantiemeerhöhung für den Fall, dass die Tantieme eine vGA darstellt, ist selbst vGA.	Vereinbarung von Vorschüssen auf eine erst nach Ablauf des Wj. fällige Gewinntantieme mit dem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer erfordert die eindeutige Festlegung der Voraussetzungen und der Zeitpunkte der Zahlungen. Allgemeine Aussagen genügen nicht. Zahlt die KapG ihrem Gesellschafter ohne eine solche Abmachung einen unverzinslichen Vorschuss, so ist der Verzicht auf eine angemessene Verzinsung eine vGA (BFH vom 22.10.2003, BStBl II 2004, 307).
Beurteilung der Angemessenheit
Die Gewinntantieme des Gesellschafter-Geschäftsführers einer KapG ist eine vGA, soweit die Gesamtausstattung des Gesellschafter-Geschäftsführer unter Berücksichtigung der Tantieme unangemessen hoch ist. Die Angemessenheit der Gesamtausstattung eines Gesellschafter-Geschäftsführers ist anhand derjenigen Umstände und Erwägungen zu beurteilen, die im Zeitpunkt der Gehaltsvereinbarung vorgelegen haben und angestellt worden sind. Steht im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses ein sprunghafter Gewinnanstieg bevor, kann es geboten sein, die Gewinntantieme auf einen bestimmten Höchstbetrag zu begrenzen. Arbeitet der Gesellschafter-Geschäftsführer zusätzlich für weitere Unternehmen, so ist dies bei der Bestimmung des angemessenen Gehalts i.d.R. mindernd zu berücksichtigen. Ist die Gesamtausstattung angemessen, so muss nicht schon deshalb eine vGA vorliegen, weil die Vergütung zu mehr als 25 % aus variablen Anteilen besteht (BFH vom 27.2.2003, BStBl II 2004, 132; BFH vom 9.7.2003, BFH/NV 2004, 88). Hierin liegt eine Abkehr von dem früher gehandhabten Schematismus vor, wonach die Gesamtbezüge in 75 % Festgehalt und maximal 25 % Tantieme aufzugliedern seien.

	Pensionszusage – Altersversorgung (Grobshäuser/Preißer, a.a.O., 178 ff.
BFH vom 23.2.2005, NZG 2005, 1023	Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Eine vertraglich nicht geregelte Kfz-Nutzung durch den Geschäftsführer und Ehemann der Alleingesellschafterin stellt eine vGA dar, die nicht nach der 1 %-Regelung, sondern nach Fremdvergleichsmaßstäben (d.h. einschließlich Gewinnaufschlag) zu bewerten ist.
BFH vom 14.7.2004, BFH/NV 2005, 245	Wird das Festgehalt eines Geschäftsführers abgesenkt, ist die Pensionszusage nicht entsprechend zu reduzieren, wenn der Berechtigte wegen seines fortgeschrittenen Alters ein besonderes Interesse an dem unveränderten Fortbestand der Versorgungsanwartschaft hat.
BFH vom 26.5.2004, BFH/NV 2004, 1672	Eine Geschäftsführung für eine zweite GmbH führt dann nicht zur Annahme einer vGA in der ersten GmbH, wenn gerade deren Tätigkeit für die Zweitgesellschaft für die Erstgesellschaft Vorteile mit sich bringt, die den Verlust an zeitlichem Einsatz der Geschäftsführer ausgleichen.
BFH vom 14.7.2004, BFH/NV 2004, 1605	Erhält ein Gesellschafter-Geschäftsführer neben seinem Festgehalt Sonn-, Feiertags- und Nachtarbeitszuschläge, so liegt darin nicht immer eine vGA. Eine vGA kann insbesondere dann ausscheiden, wenn die KapG die Zuschläge auch an andere, mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergleichbare Arbeitnehmer zahlt.
BFH vom 31.3.2004, BFH/NV 2004, 1343	Bei der Prüfung, ob eine Überversorgung vorliegt, ist die Sozialversicherungsrente einzubeziehen, die der Begünstigte im Zusagezeitpunkt voraussichtlich zu erwarten hat; liegt demnach eine Überversorgung vor, ist die Pensionsrückstellung unter Zugrundelegung eines angemessenen Prozentsatzes der letzten Aktivbezüge zu ermitteln.
BFH vom 28.1.2004, GmbHR 2004, 804	Erteilt eine GmbH ihrem 41-jährigen beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer eine dienstzeitunabhängige Invaliditätsversorgung, kann – unabhängig von ihrer Finanzierbarkeit – eine vGA vorliegen.
BFH vom 23.7.2003, BStBl II 2003, 926	Erteilt eine KapG ihrem Geschäftsführer kurz vor Vollendung seines 64. Lebensjahres eine Pensionszusage, die er mit Vollendung des 70. Lebensjahres erhalten soll, so sind die Zuführungen zu einer deshalb gebildeten Pensionsrückstellung regelmäßig vGA. In einem solchen Fall ist nicht davon auszugehen, dass die Pensionsverpflichtung allein wegen des Dienstverhältnisses begründet wurde.
BFH vom 7.8.2002, BStBl II 2004, 13	Beiträge für eine Rückdeckungsversicherung stellen auch dann keine vGA dar, wenn die dadurch gesicherte Pensionszusage durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist.
BFH vom 4.9.2002, BFH/NV 2003, 426	Sagt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Altersversorgung zu, so ist die Versorgungsverpflichtung nicht finanzierbar und damit als vGA zu behandeln, wenn ihre Passivierung zur Überschuldung der GmbH im insolvenzrechtlichen Sinn führen würde. Bei der Beurteilung dieses Merkmals ist auf den Zeitpunkt der Zusageerteilung abzustellen.
BFH vom 24.4.2002, BStBl II 2003, 416	Wenn eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer ein Altersruhegeld verspricht und dieses in weniger als zehn Jahren ausgezahlt werden soll, so führt dies nicht notwendig zur Annahme einer verdeckten vGA. Das gilt insbesondere dann, wenn die Pensionszusage auch deshalb erteilt wurde, weil der Geschäftsführer nicht anderweitig eine angemessene Altersversorgung aufbauen konnte.
BFH vom 24.4.2002, BStBl II 2002, 670	Nach Neugründung einer GmbH muss bis zur Erteilung einer Pensionszusage eine Wartezeit eingehalten werden, in der die künftige wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der GmbH und die persönliche Leistungsfähigkeit des Gesellschafter-Geschäftsführers zuverlässig abgeschätzt werden können.
BFH vom 5.3.2008, BFH/ NV 2008, 1057	Es ist aus körperschaftsteuerrechtlicher Sicht grds. nicht zu beanstanden, wenn eine GmbH ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer die Anwartschaft auf eine Altersversorgung zusagt und ihm dabei das Recht einräumt, anstelle der Altersrente eine bei Eintritt des Versorgungsfalls fällige, einmalige Kapitalabfindung i.H.d. Barwerts der Rentenverpflichtung zu fordern.
BFH vom 23.9.2008, BFH/NV 2009, 297	Der von der Rspr entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapG einen Pensionsanspruch regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt sowohl für Erstzusagen einer Versorgungsanwartschaft als auch für nachträgliche Erhöhungen einer bereits erteilten Zusage.
BFH vom 17.3.2010, BFH/NV 2010, 1310	Die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapG setzt im Allgemeinen die Einhaltung einer Probezeit voraus, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können. Die Feststellung, dass die Zusage einer Altersversorgung durch das Gesellschaftsverhältnis (mit)veranlasst ist, beruht im Wesentlichen auf Schlussfolgerungen tatsächlicher Art des FG. Das Wahlrecht gem. § 6a Abs. 4 Satz 3 EStG kann nach Einreichung der Bilanz beim FA nur nach den Grundsätzen, die für eine Bilanzänderung gelten, anderweitig ausgeübt werden.
BFH vom 28.4.2010, BFHE 229, 234	Das Urteil behandelt zahlreiche steuerliche Fragen im Zusammenhang mit der Abfindung und Ablösung von (überversorgenden) Pensionsrückstellungen für Gesellschafter-Geschäftsführer anlässlich der Veräußerung der KapG. Der Entscheidung sind acht Leitsätze vorangestellt. Danach ist für die Praxis festzuhalten, dass der BFH zwischen den bilanziellen Vorgaben des § 6a EStG einerseits und den körperschaftsteuerlichen Folgen der vGA andererseits trennt, dass vor diesem Hintergrund der Zwei-Stufen-Prüfung der BFH seine Rspr. zur sog. Überversorgung bekräftigt, dass, soweit Überversorgungsgrundsätze anzuwenden sind, sich die Regel am letzten Aktivlohn des Begünstigten am jeweiligen Bilanzstichtag orientiert, dass die Überversorgungsgrundsätze uneingeschränkt auch bei Zusage einer Nur-Pension gelten, dass die Erteilung einer Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer KapG die Einhaltung einer Probezeit voraussetzt, um die Leistungsfähigkeit des neu bestellten Geschäftsführers beurteilen zu können, dass eine Pensionszusage, bei der die Versorgungsverpflichtung für den Fall der vorzeitigen Beendigung des Dienstverhältnisses i.H.d. Teilwerts gem. § 6a Abs. 3 EStG abgefunden werden darf, unter einem gem. § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG steuerlich schädlichen Vorbehalt steht, dass sich eine »unterbliebene« vGA in Gestalt der Zuführung später nicht mehr nachholen lässt, dass die Abfindung oder Ablösung von zugesagten Pensionsleistungen eine vGA regelmäßig dann nicht nach sich ziehen kann, wenn sie mit einer Befreiung von der Pensionsverpflichtung und einer damit korrespondierenden Auflösung der Pensionsverpflichtung einhergeht, dass Abfindungen in aller Regel einigen arbeitsrechtlichen Restriktionen unterfallen und dass der BFH keine Mitveranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis annimmt, wenn die Leistungen vereinbarungsgemäß im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses eines nicht beherrschenden Gesellschafters stehen
BFH vom 25.6.2014, BFH/NV 2014, 1672	Sofern ein beherrschender Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH vor dem Zeitpunkt des im Versorgungsvertrag festgelegten Zeitpunktes aus der GmbH ausscheidet, stellen die Zuführungen zur Pensionsrückstellung regelmäßig vGA dar, da der Versorgungsvertrag nicht durchgeführt wird. Diese sind außerbilanziell wieder hinzuzurechnen, da die zivilrechtliche Wirksamkeit des Versorgungsvertrags eine Abbildung in der Rückstellung in der Handelsbilanz erfordert.

Gesellschafter-Geschäftsführer-Vergütung (Grobshäuser/Preißer, a.a.O., 175 f.)
	Gesamtausstattung
BFH vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 139	Die als angemessen anzusehende Gesamtausstattung bezieht sich regelmäßig auf die Gesamtgeschäftsführung. Bei Bestellung mehrerer Gesellschafter-Geschäftsführer können deswegen insbesondere bei einer kleineren GmbH Vergütungsabschläge vorzunehmen sein. Dies ist allerdings einzelfallabhängig. In Ausnahmefällen können auch Zuschläge gerechtfertigt sein.
BFH vom 9.2.2011, BFH/NV 2011, 1396	Angemessene Gesamtausstattung bei mehreren GF: Bei der dem FG im Rahmen der vGA-Prüfung obliegenden Feststellung der Angemessenheit der Gesamtausstattung kann es bei Vorhandensein mehrerer Ges-GF sachgerecht sein, einen für die Gesamtgeschäftsführung ermittelten Wert im Ausgangspunkt durch die Zahl der GF zu dividieren. Das gilt namentlich dann, wenn die Gesellschaft in oder nahe der Verlustzone operiert. Ein so gefundener Wert darf nicht pauschal als Fremdvergleichswert angesetzt werden; vielmehr ist stets ergänzend zu prüfen, ob er im konkreten Fall im Hinblick auf besondere Aufgaben oder Qualifikationen der GF korrigiert werden muss.

	Gehalt
BFH vom 15.12.2004, BFH/NV 2005, 796	Bei der Bestimmung des steuerlich anzuerkennenden Gehalts eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH ist i.d.R. mindernd zu berücksichtigen, wenn dieser zusätzlich für weitere Unternehmen arbeitet.
BFH vom 11.8.2004, I R 79/04 (nicht veröffentlicht)	Umsatzabhängige Gehaltsbestandteile stellen regelmäßig eine vGA dar; nicht umsatzabhängige variable Gehaltsbestandteile stellen nicht notwendigerweise eine vGA dar.
BFH vom 20.10.2004, BFH/NV 2005, 723	Wird das Gehalt eines Gesellschafter-Geschäftsführers entgegen den Bestimmungen des Anstellungsvertrages erst nach einem Gesellschafterbeschluss ausgezahlt, liegt darin eine vGA, die bei vorliegender Vertragsregelung nicht um eine »angemessene Vergütung« (i.S.d. § 612 Abs. 2 BGB) zu kürzen ist.
BFH vom 18.12.2002, BFH/NV 2003, 946	Ist eine vertragliche Gestaltung im Verhältnis zwischen einer AG und ihrem Vorstandsmitglied, der zugleich Mehrheitsaktionär ist, einseitig an den Interessen des Vorstandsmitglieds und nicht auf einen gerechten Ausgleich beiderseitiger Interessen ausgerichtet, so kann auch bei einer AG eine vGA vorliegen.
BFH vom 28.1.2004, HFR 2004, 553	Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH stellen keine vGA dar, wenn betriebliche Gründe der Urlaubsinanspruchnahme entgegenstehen. Das gilt selbst dann, wenn Vereinbarungen zu den Voraussetzungen der Zahlungen fehlen. Auch das Verbot der Abgeltung von Urlaubsansprüchen in § 7 Abs. 4 BUrlG steht der steuerrechtlichen Zulässigkeit solcher Urlaubsabgeltungszahlungen nicht entgegen.

	Gehalt
BFH vom 5.6.2002, BStBl II 2003, 329	Wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH neben einem monatlichen Festgehalt jährlich eine weitere Festvergütung für den Fall des Erreichens einer bestimmten Umsatzgrenze gezahlt, so liegt hierin nicht zwingend eine vGA. Eine solche ist regelmäßig nur anzunehmen, wenn die Gesamtvergütung ihrer Höhe nach unangemessen ist.
BFH vom 19.6.2006, BFH/NV 2006, 2131	Überstundenvergütungen des Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH sind regelmäßig vGA; ein Ausnahmefall kann gegeben sein, wenn in dem konkret betroffenen Unternehmen entsprechende Vergütungen gleichermaßen an gesellschaftsfremde Arbeitnehmer gezahlt werden, die im Hinblick sowohl auf die Art der entgoltenen Tätigkeit als auch auf die Höhe und Struktur der von ihnen bezogenen Entgelte mit dem Gesellschafter-Geschäftsführer vergleichbar sind.

6. Literaturhinweise

Schulte in Erle/Sauter, § 8, Rn. 57–378; Dötsch u.a., Die KSt, § 8 Abs. 3 n.F, Rn. 1–1819; Pel, VGA bei Nichtkapitalgesellschaften, DB 2004, 1065; Wassermeyer, Nochmals: Rückgängigmachung verdeckter Gewinnausschüttungen, GmbHR 2005, 149; Briese, Verständnis und grundlegende Rechtsfragen der verdeckten Gewinnausschüttung, GmbHR 2005, 597; Zimmermann, Die verdeckte Gewinnausschüttung an die nahestehende Person und die Schenkungsteuer, DB 2005, 1650; Schulte/Behnes, Jüngere Entwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung, Special zu BB 2005, Heft 47; Jacobsen, Der Anspruch des Gesellschafters auf Änderung seines Einkommensteuerbescheides bei nachträglich festgestellter verdeckter Gewinnausschüttung, BB 2006, 183; Briese, Fragwürdige Korrespondenz bei verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen durch den Gesetzentwurf des Jahressteuergesetzes 2007, BB 2006, 2110; Harle/Kulemann, Verfahrensrechtliche Probleme bei der Versteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen, FR 2006, 976; Trossen, Die Neuregelung des § 32a KStG zur Berücksichtigung von verdeckten Gewinnausschüttungen und verdeckten Einlagen, DStR 2006, 2295; Briese, Nochmals: Zur verdeckten Gewinnausschüttung und verdeckten Einlage, GmbHR 2006, 1308; Dörfler/Heurung/Adrian, Korrespondenzprinzip bei verdeckter Gewinnausschüttung und verdeckter Einlage, DStR 2007, 514; Neumann, Neuregelung für vGA und verdeckte Einlagen, GmbH-StB 2007, 112; Brise, Die verdeckte Einlage in eine Kapitalgesellschaft, GmbHR 2006, 1136; Rödder, Stangl, zur geplanten Zinsschranke, DB 2007, 479; Grützner, Zur Angemessenheit der Vergütungen für einen Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft, StuB 2004, 16; Schulte/Behnes, Jüngere Entwicklungen zur verdeckten Gewinnausschüttung in der Rechtsprechung, BB-Spezial 2007, Nr. 9, 1; Crezelius, Verdeckte Gewinnausschüttungen zwischen Zivilrecht, Ertragsteuerrecht und Schenkungsteuerrecht, ZEV 2008, 268; Binz, Verdeckte Gewinnausschüttung – gestern und morgen – Belastungswirkungen an einem praktischen Beispiel, DStR 2008, 1820; Winter, Verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten nahestehender Personen, GmbHR 2010, 1073; Müller-Potthoff/Lippke/Müller, Angemessenheit von Tantiemen für Minderheits-Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbHR 2009, 867. Wagner in Preißer/Pung, Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, 2. A. 2012; Maurer in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 13. A., Bd. 2, Teil C Kap III. 4; Grobshäuser/Preißer, Die Besteuerung der GmbH, 3. A.; Wassermeyer, Gescheiterte Rückkehr zur Fiktionstheorie – keine Auswirkung auf Gesellschafterebene, DStR 2004, 749; Frotscher, Die rechtlichen Wirkungen des § 8a KStG n.F., DStR 2004, 377; Frotscher, Replik zu Wassermeyer, DStR 2004, 754.

7. Verwandte Lexikonartikel

→ Beherrschender Gesellschafter

→ Geschäftsführergehalt

→ Gesellschafter-Geschäftsführer

→ Tantiemen

→ Verdeckte Einlagen

→ Wettbewerbsverbot

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag, Stuttgart. Josef Schneider u.a., Finanz und Steuern Band 16, Lexikon des Steuerrechts, 6. Auflage; Steuer-Lexikon Online https://www.schaeffer-poeschel.de/isbn/ 978-3-7992-3023-0.html

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