Entlassungsentschädigungen ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
zur Lexikon-Übersicht

Entlassungsentschädigungen

Inhaltverzeichnis

1 Verwaltungsanweisungen
2 Überblick über die Behandlung der Entlassungsentschädigungen
3 Tarifbegünstigung nach § 34 EStG
3.1 Zusammenballung von Einkünften
3.1.1 Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum
3.1.2 Einheitliche oder unterschiedliche Beurteilung mehrerer Teilzahlungen
3.1.3 Entschädigungsleistungen übersteigen die entgehenden Einnahmen
3.1.4 Entschädigungsleistungen übersteigen nicht die entgehenden Einnahmen
3.1.5 Zusammenfassende Übersicht
3.2 Besonderer Steuersatz
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Verwaltungsanweisungen

Das BMF-Schreiben vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) regelt Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der ertragsteuerlichen Behandlung von Entlassungsentschädigungen. Zur Entlassungsentschädigung eines Kommanditisten und Gesellschafter-Geschäftsführers einer Komplementär-GmbH nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 20.10.2016 (S 2241 A – 098 – St 213, DStR 2016, 2856) Stellung (s. → Entschädigungszahlung).

2. Überblick über die Behandlung der Entlassungsentschädigungen

Scheidet ein ArbN auf Veranlassung des ArbG vorzeitig aus einem Dienstverhältnis aus, so können ihm folgende Leistungen des ArbG zufließen, die wegen ihrer unterschiedlichen steuerlichen Auswirkung gegeneinander abzugrenzen sind:

  • normal zu besteuernder Arbeitslohn nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, ggf. i.V.m. § 24 Nr. 2 EStG,

  • steuerbegünstigte Entschädigungen nach § 24 Nr. 1 i.V.m. § 34 Abs. 1 und 2 EStG,

  • steuerbegünstigte Leistungen für eine mehrjährige Tätigkeit i.S.d. § 34 Abs. 2 Nr. 4 EStG.

3. Tarifbegünstigung nach § 34 EStG

3.1. Zusammenballung von Einkünften

3.1.1. Entschädigungsleistungen in einem Veranlagungszeitraum

Die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG setzt u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem einzigen Veranlagungszeitraum zufließen (BFH Urteil vom 14.8.2001, XI R 22/00, BStBl II 2002, 180). Werden Entschädigungszahlungen in mehreren Teilbeträgen ausgezahlt, die in unterschiedlichen Veranlagungszeiträumen zufließen, ist die ermäßigte Besteuerung nach § 34 EStG nicht möglich (BFH Urteil vom 6.9.2000, XI R 19/00, BFH/NV 2001, 431, BFH Urteil vom 3.7.2002, XI R 80/00, BStBl II 2004, 447; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Mit Urteil vom 14.4.2015 (IX R 29/14, BFH/NV 2015, 1354, LEXinform 0950033) hat der BFH erneut bestätigt, dass bei Teilzahlungen grundsätzlich keine Tarifermäßigung in Betracht kommt. Erfolgt die Auszahlung einer Gesamtabfindung in mehreren Veranlagungszeiträumen in drei ungefähr gleichen Teilbeträgen, kommt eine Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht. Dies gilt auch dann, wenn die Ratenzahlung durch die Insolvenz des ArbG verursacht ist.

Lebenslängliche Bar- oder Sachleistungen sind als Einkünfte i.S.d. § 24 Nr. 2 EStG zu behandeln (BFH Urteil vom 28.9.1967, IV R 288/62, BStBl II 1968, 76). Sie sind keine außerordentlichen Einkünfte i.S.d. § 34 Abs. 2 EStG und damit für eine begünstigte Besteuerung der im Übrigen gezahlten Entlassungsentschädigung i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG unschädlich. Deshalb kommt die begünstigte Besteuerung auch dann in Betracht, wenn dem ArbN im Rahmen der Ausscheidensvereinbarung erstmals lebenslang laufende Versorgungsbezüge zugesagt werden (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 4).

Fließt die steuerpflichtige Gesamtentschädigung (Einmalbetrag zuzüglich zusätzlicher Entschädigungsleistungen) nicht in einem Kj. zu, so ist dies für die Anwendung des § 34 EStG grundsätzlich schädlich. Werden aber zusätzliche Entschädigungsleistungen, die Teil einer einheitlichen Entschädigung sind, aus Gründen der sozialen Fürsorge für eine gewisse Übergangszeit in späteren Veranlagungszeiträumen gewährt, sind diese für die Beurteilung der Hauptleistung als einer zusammengeballten Entschädigung unschädlich (s. aber den Hinweis unter → Abfindungen). Die Vergleichsrechnung ist hier durch Einnahmenvergleich vorzunehmen.

Nach dem BFH Urteil vom 25.8.2009 (IX R 11/09, BStBl II 2011, 27) kommt eine die Anwendung von § 34 EStG rechtfertigende Zusammenballung von Einkünften auch dann in Betracht, wenn zu einer Hauptentschädigungsleistung eine in einem anderen Veranlagungszeitraum zufließende minimale Teilleistung hinzukommt (→ Abfindungen). Nach Meinung des FG Köln (Urteil vom 9.3.2010, 8 K 972/08, EFG 2010, 1080, bestätigt durch BFH Urteil vom 26.1.2011, IX R 20/10, BStBl II 2012, 659) existiert eine Bagatellgrenze, nach der eine in einem anderem Veranlagungszeitraum zugeflossene Teilzahlung unschädlich ist, wenn sie nicht mehr als 5 % der Gesamtzahlung beträgt (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8).

Für eine Abfindung aus Anlass der Beendigung des Arbeitsverhältnisses (aus betriebsbedingten Gründen) ist die Steuerermäßigung gem. § 34 EStG nicht zu gewähren, wenn eine weitere, ca. 12,5 % der Gesamtleistung ausmachende Teilleistung in einem anderen Jahr gezahlt wurde (BFH Urteil vom 8.4.2014, XI R 28/13, BFH/NV 2014, 1514, LEXinform 0929797; s.a. Anmerkung vom 9.9.2014, LEXinform 0652456). Der BFH bestätigt seine bisherige Ansicht, wonach eine Teilleistung von über 10 % der Hauptleistung nach allgemeinem Verständnis nicht mehr geringfügig ist. Eine starre Prozentgrenze, ab der die Geringfügigkeit überschritten wird, kann aber dem Gesetz nicht entnommen werden.

Mit Urteil vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) hat der BFH die Anforderungen an die Geringfügigkeit einer Teilauszahlung in einem anderen Veranlagungszeitraum näher konkretisiert. Im Urteilsfall hatte der Stpfl. im Rahmen der Auflösung des Arbeitsverhältnisses im Kj. 11 eine betriebliche Abfindung i.H.v. 104 800 € und im Kj. 10 bereits einen Teilbetrag i.H.v. 10 200 € erhalten.

Nach Ansicht des BFH kommt es für die ausnahmsweise Gewährung der Begünstigung bei Teilzahlungen einer Abfindung insbesondere auf die Höhe der jeweiligen Zahlungen im Verhältnis zueinander an, soweit keine besonderen Umstände vorliegen, welche die Teilleistung bedingen oder prägen – z.B. eine soziale Motivation oder eine persönliche Notlage. Eine starre Prozentgrenze in Bezug auf das Verhältnis der Teilleistungen zueinander oder zur Gesamtabfindung gibt es jedoch nicht. Hier kommt es auf die Prüfung im Einzelfall an. Der BFH sieht die Teilauszahlung im Kj. 10 als eine noch geringfügige Nebenleistung zur Gesamtabfindung an. Die Teilauszahlung belief sich im Streitfall auf 8,87 % der Gesamtabfindung oder 9,73 % der Hauptleistung.

Eine unschädliche Geringfügigkeit der Teilleistung liegt laut BFH außerdem vor, wenn die Nebenleistung niedriger ist als die Steuerentlastung der Hauptleistung. Die Teilauszahlung vor Steuern würde ansonsten noch nicht einmal den steuerlichen Nachteil ausgleichen, den sie verursacht hat (s.a. Anmerkung vom 1.12.2015, LEXinform 0652778).

Mit Schreiben vom 4.3.2016 (BStBl I 2016, 277) hat das BMF die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) an die aktuelle Rechtsprechung des BFH-Urteils vom 13.10.2015 (IX R 46/14, BStBl II 2016, 214) angepasst. Die Rz. 8 des BMF-Schreibens wird in allen offenen Fällen neu gefasst. Danach wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, eine geringfügige Zahlung anzunehmen, wenn diese nicht mehr als 10 % der Hauptleistung beträgt. Darüber hinaus kann eine Zahlung unter Berücksichtigung der konkreten individuellen Steuerbelastung als geringfügig anzusehen sein, wenn sie niedriger ist als die tarifliche Steuerbegünstigung der Hauptleistung (s.a. Anmerkung vom 8.3.2016, LEXinform 0652845 sowie die Berechnungsbeispiele unter → Außerordentliche Einkünfte).

Hinweis:

Im Urteilsfall IX R 46/14 (BStBl II 2016, 214) ermäßigte sich die ESt bei Anwendung des § 34 Abs. 1 EStG auf die Hauptleistung i.H.v. 104 800 € im Kj. 11 von 37 273 € um 10 806 € auf 26 467 €. Daraus ergibt sich, dass die Tarifermäßigung im Streitfall anzuwenden ist, denn die vom Stpfl. im Vorjahr (Kj. 10) vereinnahmte Teilzahlung von 10 200 € ist niedriger als die streitige Steuerermäßigung der Hauptleistung (10 806 €). Müsste die Tarifermäßigung versagt werden, stünde der Stpfl. besser da, wenn er die Teilauszahlung nicht erhalten hätte. Die Teilauszahlung würde noch nicht einmal den steuerlichen Nachteil ausgleichen, den sie verursacht hat.

Zu der Zusammenballung von Einkünften s. die Erläuterungen unter → Abfindungen.

Bei der 1. Prüfung der Zusammenballung von Einkünften in einem VZ sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

VZ 01

VZ 02

Erläuterungen

Zufluss von Entschädigungsleistung in Prozent

a.

100 %

0 %

Nach ständiger Rspr. setzt die Anwendung der begünstigten Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG u.a. voraus, dass die Entschädigungsleistungen zusammengeballt in einem VZ zufließen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 1).

b.

50 %

50 %

Der Zufluss mehrerer Teilbeträge in unterschiedlichen VZ ist deshalb schädlich (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 2).

Mit Urteil vom 2.8.2016 (VIII R 37/14, BStBl II 2017, 258) hat der BFH entscheiden, dass eine Tarifbegünstigung nach § 34 Abs. 1 EStG nicht in Betracht kommt, wenn eine Vergütung über mehr als einen Veranlagungszeitraum hinaus in etwa gleich großen Raten ausgezahlt wird.

Ein auf zwei Jahre verteilter Zufluss der Entschädigung ist ausnahmsweise unschädlich, wenn die Zahlung der Entschädigung von vornherein in einer Summe vorgesehen war und nur wegen ihrer ungewöhnlichen Höhe und der besonderen Verhältnisse des Zahlungspflichtigen auf zwei Jahre verteilt wurde oder wenn der Entschädigungsempfänger – bar aller Existenzmittel – dringend auf den baldigen Bezug einer Vorauszahlung angewiesen war (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8 Satz 8).

c.

30 %

70 %

d.

91 %

9 %

Der Zufluss in unterschiedlichen VZ ist unschädlich, soweit es sich um eine im Verhältnis zur Hauptleistung stehende geringfügige Zahlung (maximal 10 % der Hauptleistung) handelt, die in einem anderen VZ zufließt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326 i.V.m. BMF vom 4.3.2016, BStBl I 2016, 277, Rz. 8 Satz 3 und 4).

e.

100 %

Zusatzleistungen in den folgenden VZ: Zusatzleistungen können für die Beurteilung der Hauptleistung als zusammengeballte Entschädigung unschädlich sein (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 8, 13 und 14), z.B. unentgeltliche Nutzung eines Dienstwagens.

Unschädlichkeit für die Beurteilung der Hauptleistung liegt vor, wenn die Zusatzleistungen weniger als 50 % der Hauptleistung betragen.

3.1.2. Einheitliche oder unterschiedliche Beurteilung mehrerer Teilzahlungen

Der BFH hat mit Urteil vom 9.1.2018 (IX R 34/16, LEXinform 5021093) in einem Fall, in dem der ArbG anlässlich der Auflösung eines Arbeitsverhältnisses verschiedene Zahlungen an den Arbeitnehmer zu zahlen hatte, wie folgt entschieden:

Verpflichtet sich der ArbG vertraglich, im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses mehrere Zahlungen an den ArbN zu leisten, ist eine einheitliche Entschädigung nur anzunehmen, wenn tatsächliche Anhaltspunkte dafür festgestellt sind, dass sämtliche Teilzahlungen als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden sind.

Im Streitfall ging es um Entschädigungsleistungen des ArbG im Zusammenhang mit der Auflösung des Arbeitsverhältnisses nach einem Raubüberfall auf den betroffenen ArbN (Kläger), der nach dessen eigener Auffassung beruflich veranlasst war, was vom ArbG jedoch bestritten wurde.

Im Juni 2012 schloss der Kläger mit seinem ArbG einen als »Aufhebungsvertrag und Vergleich« bezeichneten Vertrag, in dem sich die Parteien darauf verständigten, das Arbeitsverhältnis auf Veranlassung des ArbG zum 30.6.2012 zu beenden. Die aus der Pensionszusage zu zahlende Altersrente wurde einvernehmlich beziffert, wobei der Beginn der Pensionszahlung einvernehmlich auf den für den Kläger geltenden gesetzlichen Renteneintritt festgelegt wurde.

Darüber hinaus verpflichtete sich der ArbG, an den ArbN zwei verschiedene Geldzahlungen zu leisten, einerseits eine Abfindung wegen der vorzeitigen Auflösung des Arbeitsverhältnisses und möglicher Verdienstausfälle sowie andererseits eine Schadensersatzzahlung, allerdings – aus Sicht des ArbG – ausdrücklich ohne Anerkennung einer diesbezüglichen Rechtspflicht. Hierzu existiert eine genaue vertragliche Regelung, nach der der ArbG den Schadensersatzanspruch des Klägers bestreitet, weil zweifellos nicht nachzuweisen sei, dass der Überfall auf die dienstliche Tätigkeit des ArbN zurückzuführen ist. Der ArbG sei jedoch bereit, sich mit dem ArbN über möglicherweise bestehende und in Zukunft entstehende Schadenersatzansprüche zu vergleichen, um einen langwierigen Rechtsstreit zu vermeiden und die damit verbundenen beiderseitigen Risiken zu begrenzen. Der ArbG verpflichtete sich deshalb, zum Ausgleich der möglicherweise aus dem Überfall entstandenen und in Zukunft entstehenden Ansprüche des Klägers auf eine Mehrbedarfsrente und ein etwaiges Schmerzensgeld einen bestimmten Geldbetrag an den ArbN zu zahlen.

In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 2012 beantragte der Kläger, den Vergleichsbetrag für sonstigen Schadenersatz steuerfrei zu belassen. Das zuständige FA lehnte dies jedoch ab und berücksichtigte die Schadenersatzzahlung zusammen mit der Abfindungszahlung als nachträgliche Einnahmen gem. §§ 19, 24 Nr. 1 Buchst. a EStG. Nach Auffassung des FA liegt auch keine Mehrbedarfsrente vor, weil der ArbN darauf keinen Anspruch habe. Auch ein Aufwendungsersatzanspruch nach § 670 BGB bestehe nicht.

Nachdem das FG Rheinland-Pfalz mit seiner Entscheidung vom 22.1.2016 (Az: K 2086/14, EFG 2017, 36) die vom ArbN eingelegte Klage abgewiesen hatte, hob der BFH im Revisionsverfahren die Entscheidung des FG auf und verwies den Streitfall zur weiteren Sachverhaltsaufklärung und Entscheidung an das FG zurück.

Eine »Entschädigung für entgangene oder entgehende Einnahmen« setzt nach Auffassung des BFH begrifflich voraus, dass ein Anspruch auf Einnahmen begründet war und später weggefallen ist. Die Entschädigung muss dabei den Zweck haben, die weggefallenen Einnahmen zu ersetzen. Sie muss auf einer neuen Rechtsgrundlage beruhen, Erfüllungsleistungen sind dagegen keine Entschädigung.

Darüber hinaus muss es sich bei den Einnahmen, deren Ausfall ersetzt werden soll, um steuerbare Einnahmen handeln, die im Erfüllungsfall unter eine der in § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 7 EStG benannten sieben Einkunftsarten fallen, weil die Vorschrift des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG keine eigene Einkunftsart begründet. Folglich können Leistungen, durch die Ansprüche ersetzt werden, die bei ihrer Erfüllung zu nicht steuerbaren Einnahmen geführt hätten, nicht unter diese Regelung fallen. Somit fallen Schadenersatzzahlungen wegen der Verletzung anderer Rechtsgüter (z.B. Gesundheit) ebenso wenig darunter wie Ansprüche auf Ausgleich eines behinderungsbedingten Mehrbedarfs oder auf Zahlung eines Schmerzensgelds.

Sind dagegen im Zusammenhang mit der Auflösung oder Beendigung eines Arbeitsverhältnisses mehrere (auch unterschiedliche) Entschädigungsleistungen jeweils als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen vereinbart, sind diese grundsätzlich einheitlich zu beurteilen. Dieser Grundsatz entbindet das FG jedoch nicht von der Prüfung, ob jede einzelne Entschädigung »als Ersatz für entgangene oder entgehende Einnahmen« i.S.d. § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG gewährt worden ist. Eine Leistung, für die aufgrund der Umstände nicht anzunehmen ist, dass sie eine Entschädigung für entgangene oder entgehende Leistungen darstellt, kann nicht aus Gründen der einheitlichen Beurteilung in den Besteuerungstatbestand des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG einbezogen werden.

Soweit das FG den Grundsatz der Einheitlichkeit der Entschädigung als Argument dafür angeführt hat, dass für die vereinbarte Schadenersatzzahlung nichts anderes gelten könne als für die vereinbarte Abfindung, beruht dies nach Auffassung des BFH auf einem Rechtsirrtum. Denn das FG muss nicht nur abstrakt für jede Teilzahlung ermitteln, ob sie die Voraussetzungen von § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfüllt, sondern es muss dabei auch berücksichtigen, in welchem Rahmen üblicherweise Abfindungen vereinbart werden. Hierzu muss es den letzten regulären Verdienst des Steuerpflichtigen, die reguläre Kündigungsfrist sowie das Aufhebungsdatum ermitteln und sodann beurteilen, in welchem Umfang eine Entschädigung für entgangene Einnahmen zu erwarten und auch gerichtlich durchsetzbar gewesen wäre.

Wenn neben einer Entschädigung, die sich in diesem Rahmen hält, eine weitere Zahlung vereinbart ist, die bei zusammenfassender Betrachtung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreitet, spricht dies indiziell dafür, dass es sich insoweit nicht um eine Entschädigung für entgangene Einnahmen handelt. Unter der Annahme, dass die erste Teilentschädigung den Rahmen des Abfindungsanspruchs in etwa einhält, würde eine doppelt so hohe Gesamtentschädigung den Rahmen des Üblichen in besonderem Maße überschreiten.

Im Streitfall erscheint nach Auffassung des BFH auch der vom Kläger geltend gemachte Anspruch auf Aufwendungsersatz nach § 670 BGB keineswegs ausgeschlossen. Denn der Steuerpflichtige hat nachvollziehbar dargelegt, dass und weshalb er in seiner beruflichen Tätigkeit einem hohen persönlichen Risiko ausgesetzt war. Er hat dies anhand konkreter Angaben illustriert und unter Beweisantritt ausgeführt, dass diese Einschätzung nicht nur von der Polizei, sondern im Rahmen einer Vorstandssitzung auch von seinem ArbG nachweislich geteilt worden ist. Außerdem hat der Kläger konkret dargelegt, dass der Täter seine ursprüngliche Aussage, es habe sich um eine spontane Tat gehandelt, revidiert und ihm gegenüber bekundet habe, im Auftrag gehandelt zu haben.

3.1.3. Entschädigungsleistungen übersteigen die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Arbeitsverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen, die der ArbN bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften stets erfüllt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 9). Maßgeblich sind hierbei diejenigen Einnahmen, die sich für den ArbN bei ungestörter Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ergeben hätten. Dazu zählen auch eventuelle Einsatzprämien (BFH Beschluss vom 26.1.2006, XI B 54/05, BFH/NV 2006, 937).

3.1.4. Entschädigungsleistungen übersteigen nicht die entgehenden Einnahmen

Übersteigt die anlässlich der Beendigung eines Dienstverhältnisses gezahlte Entschädigung die bis zum Ende des Zufluss-Veranlagungszeitraums entgehenden Einnahmen nicht und bezieht der Stpfl. keine weiteren Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte, so ist das Merkmal der Zusammenballung von Einkünften nicht erfüllt (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 10 ff.). Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. nach Beendigung seines Dienstverhältnisses eine selbstständige Tätigkeit ausübt (BFH Urteil vom 8.4.2014, IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, LEXinform 0929828; s.a. Anmerkung vom 11.9.2014, LEXinform 0946169; s.a. Urteil FG Nürnberg vom 9.5.2014, 7 K 1612/13, LEXinform 5016965, rkr.).

§ 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung allerdings dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre (Ist-Größe) und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (Soll-Größe; BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11). Bei Berechnung der Einkünfte, die der Stpfl. bei Fortbestand des Vertragsverhältnisses im Veranlagungszeitraum bezogen hätte (Soll-Größe), ist auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen. Bei der Ermittlung der Ist-Größe sind auch Renteneinkünfte zu berücksichtigen, wenn sie der Stpfl. bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte (Urteil FG Münster vom 17.3.2017, 1 K 3037/14, EFG 2017, 1096, LEXinform 5020223, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 16/17, LEXinform 0951346). Auch der BFH hat mit Urteil vom 8.4.2014 (IX R 33/13, BFH/NV 2014, 1358, LEXinform 0929828) entschieden, dass nach dem Normzweck des § 34 Abs. 1 und 2 EStG im Rahmen der Vergleichsberechnung zur Ermittlung der Ist-Größe nicht die Art der Tätigkeit des Stpfl. nach der Beendigung des Arbeitsverhältnisses oder die Art der vereinnahmten Einkünfte im Streitjahr maßgebend sind, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte.

Beispiel 1:

Der Sachverhalt und die Lösung entsprechen dem Urteil des FG Münster vom 17.3.2017 (1 K 3037/14, EFG 2017, 1096, LEXinform 5020223, Revision eingelegt, Az. BFH: IX R 16/17, LEXinform 0951346).

Jahr 12:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG

58 133 €

Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten

0 €

Summe (Soll-Größe)

58 133 €

Jahr 13:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

14 003 €

Einnahmen i.S.d. § 22 EStG aus der Altersrente nach der Beendigung des Dienstverhältnisses

18 011 €

Einnahmen aus einer Betriebsrente § 19 EStG

2 860 €

34 874 €

Entschädigung

36 250 €

Summe (Ist-Größe)

71 124 €

Lösung 1:

Es liegt eine Zusammenballung von Einkünften vor. Der Stpfl. hat im Jahr 13 einschließlich der Abfindungszahlung und der Renteneinkünfte höhere Einkünfte erzielt, als er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses (bei normalem Ablauf der Dinge) erhalten hätte. Im Jahr 12 hatte der Stpfl. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 58 133 € erzielt. Im Jahr 13 erzielte der Stpfl. Gesamteinnahmen i.H.v. 71 124 €. Die Renteneinkünfte hätte der Stpfl. bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen. Da nicht die Art der vereinnahmten Einkünfte im Streitjahr 13, sondern die potenziell progressionssteigernde Wirkung der tatsächlich bezogenen Einkünfte maßgebend ist, steht es einer Zusammenballung von Einkünften nicht entgegen, dass es sich bei einem Teil der vom Stpfl. erzielten Einkünfte um Renteneinkünfte handelt.

Nach dem BFH Urteil vom 27.1.2010 (IX R 31/09, BStBl II 2011, 28) ist allerdings dann nicht auf die Verhältnisse des Vorjahres abzustellen, wenn die Einnahmesituation durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt ist und sich daraus keine Vorhersagen für den (unterstellten) normalen Verlauf bei Fortsetzung des Arbeitsverhältnisses ableiten lassen (s.a. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11). Die Erkrankung des Stpfl. ist ein außergewöhnliches Ereignis, welches bei der Ermittlung der Soll-Größe zu berücksichtigen ist. Es sind dabei die auf der Erkrankung beruhenden voraussichtlichen niedrigeren Einkünfte zu berücksichtigen (Urteil FG Niedersachsen vom 12.11.2013, 13 K 199/13, EFG 2014, 283, LEXinform 5015936, rkr.).

Liegen ausschließlich Einkünfte i.S.d. § 19 EStG vor, ist es nicht zu beanstanden, wenn die erforderliche Vergleichsrechnung stattdessen anhand der betreffenden Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit durchgeführt wird. Bei einer solchen Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen sind neben den positiven Lohnersatzleistungen und dem Arbeitslohn, die dem Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG unterliegen, auch pauschalbesteuerte Arbeitgeberleistungen einzubeziehen (s. BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11 Sätze 12 und 13 sowie unten Beispiel 2 und 3).

Beispiel 1:

Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Kj. 12. Die Entschädigung im Kj. 12 beträgt 15 000 €.

Der Vergleich führt zu folgendem Ergebnis:

Jahr 11:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG (50 000 € ./. 1 000 €)

49 000 €

Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten

0 €

Summe (Soll-Größe)

49 000 €

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

25 000 €

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus neuem Dienstverhältnis

25 000 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

./. 1 000 €

49 000 €

Entschädigung

15 000 €

Summe (Ist-Größe)

64 000 €

Lösung 1:

S.a. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326, Beispiel 1 in Rz. 11).

Die Entschädigung (15 000 €) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen i.H.v. 25 000 € (50 000 € im Vorjahr, davon im laufenden Jahr erhalten 25 000 €, verbleiben als entgangene Einnahmen 25 000 €). § 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11).

Bei der Vergleichsberechnung ist das, was der Stpfl. in dem betreffenden Veranlagungszeitraum einschließlich der Entschädigung insgesamt erhält (»Ist-Größe«), den Einkünften gegenüberzustellen, die er bei ungestörter Fortsetzung seines Arbeitsverhältnisses erhalten hätte (»Soll-Größe«).

Bei ungestörter Fortsetzung des Dienstverhältnisses würden die Einkünfte des Stpfl. 49 000 € betragen (Soll-Größe). Da der Stpfl. durch die Störung des Dienstverhältnisses 15 000 € mehr erhält (Ist-Größe, hier 64 000 €), kommt § 34 Abs. 1 EStG zur Anwendung.

Ebenso käme es zur Anwendung des § 34 EStG, wenn infolge von zusätzlichen Einkünften aus freiberuflicher Tätigkeit oder aus einer vorgezogenen Betriebsrente die bisherigen Einkünfte überschritten würden.

Beispiel 2:

Auflösung des Dienstverhältnisses im Kj. 12. Die Gesamtabfindungszahlung im Jahr 12 beträgt 20 000 €.

Der Vergleich führt zu folgendem Ergebnis:

Jahr 11:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG (50 000 € ./. 1 000 €)

49 000 €

Einkünfte aus den übrigen Einkunftsarten

0 €

Summe (Soll-Größe)

49 000 €

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

20 000 €

abzgl. ArbN-Pauschbetrag

./. 1 000 €

Einkünfte

19 000 €

19 000 €

Entschädigung

20 000 €

Einnahmen i.S.d. § 20 EStG

600 €

abzgl. Sparerpauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG)

./. 600 €

0 €

Summe (Ist-Größe)

39 000 €

Lösung 2:

Die Entschädigung i.H.v. 20 000 € übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (50 000 € im Vorjahr, davon im laufenden Jahr erhalten 20 000 €, verbleiben als entgangene Einnahmen 30 000 €).

Der auf der Basis der Einkünfte vorgenommene Vergleich der aus dem bisherigen Dienstverhältnis im Jahr 12 bezogenen Einkünfte einschließlich der Entschädigung (19 000 € + 20 000 € = 39 000 €) übersteigt nicht die bisherigen Einkünfte des Jahres 11 (49 000 €).

Auch bei einem Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit übersteigen die im Jahr 12 bezogenen Einnahmen einschließlich der Gesamtabfindung (20 000 € + 20 000 € = 40 000 €) nicht die Einnahmen des Jahres 11 (50 000 €). Eine Zusammenballung der Einkünfte liegt daher nicht vor. Für die steuerpflichtige Entschädigung kommt eine ermäßigte Besteuerung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG nicht in Betracht.

Beispiel 3:

Die Auflösung des Dienstverhältnisses erfolgt im Kj. 12. Die Entschädigung im Jahr 12 beträgt 25 000 €. Der Vergleich der Einkünfte führt zu folgendem Ergebnis:

Jahr 11:

Einkünfte i.S.d. § 19 EStG (50 000 € ./. 1 000 €); Soll-Größe

49 000 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

7 670 €

übrige Einkünfte

0 €

Summe

56 670 €

Jahr 12:

Einnahmen i.S.d. § 19 EStG aus bisherigem Dienstverhältnis

20 451 €

abzgl. Werbungskosten

./. 1 073 €

19 378 €

19 378 €

stpfl. Entschädigung

25 000 €

pauschal besteuerte Zukunftssicherungsleistungen ab dem Ausscheiden

1 016 €

Arbeitslosengeld

4 908 €

Zwischensumme; Ist-Größe

50 302 €

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

2 556 €

Endsumme

52 858 €

Lösung 3:

S.a. BMF vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326, Beispiel 3 in Rz. 11).

1. Vergleich der Entschädigung mit den bis zum Jahresende weggefallenen Einnahmen

Die Entschädigung (25 000 €) übersteigt nicht den Betrag der entgehenden Einnahmen (Kj. 11: 50 000 €; Kj. 12: 20 451 €) i.H.v. 29 549 €.

2. Der Stpfl. bezieht weitere Einnahmen, die er bei Fortsetzung des Dienstverhältnisses nicht bezogen hätte

2.1 Vergleich auf der Basis der Einkünfte

§ 34 Abs. 1 EStG kommt unter dem Gesichtspunkt der Zusammenballung auch dann in Betracht, wenn im Jahr des Zuflusses der Entschädigung weitere Einkünfte erzielt werden, die der Stpfl. nicht bezogen hätte, wenn das Dienstverhältnis ungestört fortgesetzt worden wäre und er dadurch mehr erhält, als er bei normalem Ablauf der Dinge erhalten hätte (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 10 und 11 Sätze 5 ff.). Bei der Berechnung der Einkünfte, die der Stpfl. beim Fortbestand des Vertragsverhältnisses im VZ bezogen hätte, ist grundsätzlich auf die Einkünfte des Vorjahres abzustellen, es sei denn, die Einnahmesituation ist in diesem Jahr durch außergewöhnliche Ereignisse geprägt. Die erforderliche Vergleichsrechnung ist grundsätzlich anhand der jeweiligen Einkünfte des Steuerpflichtigen laut Steuerbescheid/Steuererklärung vorzunehmen. Da die außerordentlichen Einkünfte innerhalb einer Einkunftsart bzw. der Summe der Einkünfte eine »besondere Abteilung« bilden, sind in die Vergleichsrechnung nur Einkünfte einzubeziehen, die in einem Veranlassungszusammenhang mit dem (früheren) Arbeitsverhältnis oder dessen Beendigung bzw. in einem inneren Zusammenhang mit der früheren Tätigkeit stehen, d.h. die dazu bestimmt sind, die Einkünfte aus der früheren Tätigkeit zu ersetzen. Negative Einkünfte aus einer neu aufgenommenen Tätigkeit i.S.d. §§ 13, 15, 18 sowie § 19 EStG (ohne Versorgungsbezüge) sind nie zu berücksichtigen. Dabei ist der Arbeitnehmer-Pauschbetrag vorrangig von den laufenden Einkünften i.S.d. § 19 EStG abzuziehen.

Der auf der Basis der Einkünfte vorgenommene Vergleich der aus dem bisherigen Dienstverhältnis im Jahr 12 bezogenen Einkünfte einschließlich der steuerpflichtigen Entschädigung (19 378 € + 25 000 € + 4 908 € = 49 286 €) übersteigt die bisherigen Einkünfte des Jahres 11 (49 000 €).

Dem Progressionsvorbehalt unterliegende positive Lohnersatzleistungen und dem § 32b EStG unterliegender Arbeitslohn sind in die Vergleichsrechnung einzubeziehen.

2.2 Vergleich auf der Basis der Einnahmen

Bei einem Vergleich nach Maßgabe der Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit übersteigen die im Jahr 12 bezogenen Einnahmen einschließlich der Entschädigung (20 451 € + 25 000 € + 1 016 € + 4 908 € = 51 375 €) die Einnahmen des Jahres 11 (50 000 €). Aufgrund der vorliegenden Zusammenballung kann die Entschädigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG ermäßigt besteuert werden.

Hinweis:

In die Vergleichsrechnung nach Maßgabe der Einnahmen sind neben den positiven Lohnersatzleistungen auch pauschalbesteuerte ArbG-Leistungen einzubeziehen (BMF vom 1.11.2013, BStBl I 2013, 1326, Rz. 11 Satz 13). Das Sächsische FG bestätigt mit Urteil vom 24.4.2013 (1 K 1836/09, LEXinform 5015570, rkr.) die Verwaltungsregelung, indem es feststellt, dass bei der Vergleichsrechnung auch Lohnersatzleistungen (wie z.B. das Arbeitslosengeld) zu berücksichtigen sind.

Bei der 2. Prüfung der Zusammenballung von Einkünften unter Berücksichtigung der weggefallenen Einkünfte sind u.a. folgende Grundsätze zu beachten:

3.1.5. Zusammenfassende Übersicht

Nach den Rz. 8 ff des BMF-Schreibens vom 1.11.2013 (BStBl I 2013, 1326) sind hinsichtlich der Zusammenballung von Einkünften und der Anwendung des ermäßigten Steuersatzes i.S.d. § 34 Abs. 1 EStG folgende Prüfungen vorzunehmen:

Abb.: Prüfung der Zusammenballung von Einkünften

3.2. Besonderer Steuersatz

Zur Berechnung des besonderen Steuersatzes s. → Außerordentliche Einkünfte.

4. Verwandte Lexikonartikel

Abfindungen

Außerordentliche Einkünfte

Entschädigungszahlung

Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

smartsteuer GmbH hat 4,75 von 5 Sternen | 1293 Bewertungen auf ProvenExpert.com