1 Allgemeiner Überblick
2 Zufluss- und Abflussprinzip
3 Altersvorsorgeaufwendungen
3.1 Überblick
3.2 Beiträge zugunsten der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.1 Träger der gesetzlichen Rentenversicherung
3.2.2 Arten der Beitragsleistungen
3.2.3 Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile
3.2.3.1 Aktive Arbeitnehmer
3.2.3.2 Weiterbeschäftigte Rentner
3.2.3.3 Geringfügig Beschäftigte
3.3 Beiträge an landwirtschaftliche Alterskassen
3.4 Beiträge zugunsten berufsständischer Versorgungseinrichtungen
3.5 Beiträge zugunsten einer Leibrentenversicherung
3.5.1 Allgemeiner Überblick
3.5.2 Absicherung von Berufsunfähigkeit, verminderter Erwerbsfähigkeit und Hinterbliebenen
3.5.2.1 Regelung bis 31.12.2013
3.5.2.2 Regelung ab 1.1.2014
3.5.3 Beiträge im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung
3.5.4 Zertifizierungsverfahren
4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen
4.1 Grundsätzliches
4.2 Zahlungen zugunsten Dritter und durch Dritte
4.3 Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG
4.3.1 Grundsätzliches
4.3.2 Beitragsrückerstattungen
4.3.3 GKV-Versicherte
4.3.4 PKV-Versicherte
4.3.4.1 Grundsätzliches zur Basisabsicherung
4.3.4.2 Anwartschaftsversicherung
4.3.5 Eigene Beiträge eines Kindes
4.3.6 Beiträge des Stpfl. für den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten
4.3.7 Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume
4.4 Sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG
4.4.1 Allgemeiner Überblick
4.4.2 Lebensversicherungsbeiträge
4.4.3 Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen
5 Gemeinsame Voraussetzung für die Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen
6 Globalbeiträge an ausländische Sozialversicherungsträger
7 Beitragsrückerstattungen
8 Höchstbetragsberechnungen
8.1 Allgemeiner Überblick
8.2 Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen
8.2.1 Allgemeine Übersicht
8.2.2 Kürzung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG
8.2.2.1 Allgemeiner Überblick
8.2.2.2 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG
8.2.2.3 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG
8.2.2.4 Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG
8.2.3 Überblick über die sozialversicherungsrechtlichen Rechengrößen
8.2.4 Die Höchstbetragsberechnung
8.3 Höchstbetragsberechnung für sonstige Vorsorgeaufwendungen
8.3.1 Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung i.S.d. § 25 EStG
8.3.2 Abzugsbetrag bei Zusammenveranlagung nach § 26b EStG
8.3.3 Abzugsbetrag bei Einzelveranlagung nach § 26a EStG
8.3.4 Verfahren
8.3.5 Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen
9 Günstigerprüfung bis zum Kalenderjahr 2019
10 Literaturhinweise
11 Verwandte Lexikonartikel
Die Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG sind als → Sonderausgaben abzugsfähig. H 10.5 EStH enthält eine Aufzählung der abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen Die Vorsorgeaufwendungen werden unterteilt in
Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG und
sonstige Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b sowie Nr. 3a EStG.
Durch das Gesetz zur verbesserten steuerlichen Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen (Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung) vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) – im Folgenden Bürgerentlastungsgesetz genannt – sind die sonstigen Vorsorgeaufwendungen ab 2010 zu unterteilen in
Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG sowie
weitere Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.
Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nimmt das BMF mit Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ausführlich Stellung (s.a. Anmerkung vom 25.7.2017, LEXinform 0948903). Das BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) wurde ergänzt bzw. geändert durch
BMF vom 6.11.2017 (BStBl I 2017, 1455). Nach Rz. 57 wird Rz. 57a eingefügt.
BMF vom 16.12.2021 (BStBl I 2022, 155). Die Rz. 88 und 89 werden neu gefasst und die Rz. 89a und 89b eingefügt.
Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben (z.B. Versicherungsbeiträge) sind im Rahmen des Sonderausgabenabzugs grds. in dem Kj. anzusetzen, in dem sie geleistet wurden (allgemeines Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG; → Zufluss-/Abfluss-Prinzip). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz wird durch § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG normiert. Danach sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit (in der Regel in einem Zeitraum von 10 Tagen) vor oder nach Beendigung des Kj. geleistet werden, abweichend vom Jahr des tatsächlichen Abflusses dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzuordnen, wenn die Ausgaben kurze Zeit vor oder nach dem Jahreswechsel fällig werden (vgl. H 11 [Kurze Zeit] EStH). Zur Problematik der Fälligkeit innerhalb des kurzen Zeitraums s. die Erläuterungen unter → Zufluss-/Abfluss-Prinzip; BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 195 bis 198; s.a. Rz. 153 ff.).
Beispiel 1:
Der am 1.1.23 fällige Beitrag für den Monat Dezember 22 wird am 10.1.23 geleistet.
Lösung 1:
Grundsätzlich wäre der Beitrag im Kalenderjahr 23 (Zahlung im Jahr 23) anzusetzen. Da die laufenden Beitragszahlungen aber regelmäßig wiederkehrend sind und die hier aufgeführte Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis 10.1. fällig war und geleistet wurde, ist sie abweichend vom Jahr der Zahlung (Kj. 23) dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit Kj. 22 zuzuordnen.
Beispiel 2:
Der am 15.1.23 fällige Beitrag für den Monat Dezember 22 wird am 5.1.23 geleistet.
Lösung 2:
Da die Fälligkeit des Dezemberbeitrags außerhalb des sog. »Zehntageszeitraums« liegt, ist die Zahlung vom 5.1.23 steuerlich dem Jahr 23 zuzuordnen.
Altersvorsorge kann durch eine Grundvorsorge, durch eine Zusatzvorsorge sowie durch Kapitalanlagen geleistet werden. Die steuerliche Vergünstigung ist abhängig von der gewählten Anlageform. In vielen Fällen erfolgt eine nachgelagerte Versteuerung. Während der Erwerbsphase erfolgt eine steuerliche Freistellung; in der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 22 Nr. 5 EStG; → Besteuerung von Versorgungsleistungen).
Zur steuerlichen Förderung der privaten und betrieblichen Altersversorgung s. die ausführlichen Regelungen im BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022). Aufgrund der sich durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz ergebenden Neuerungen wurde das BMF-Schreiben vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) durch das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) an zahlreichen Stellen geändert. Durch das BMF-Schreiben vom 21.12.2017 (BStBl I 2018, 93) werden zum 31.12.2017 die Teile A (Private Altersvorsorge), C (Besonderheiten beim Versorgungsausgleich) und D (Anwendungsregelung) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) und das BMF-Schreiben vom 13.1.2014 (BStBl I 2014, 97) aufgehoben. Der bisherige Teil B (Betriebliche Altersversorgung) des BMF-Schreibens vom 24.7.2013 (BStBl I 2013, 1022) wird durch das BMF-Schreiben vom 6.12.2017 (BStBl I 2018, 147) zum 31.12.2017 aufgehoben.
Die Altersvorsorge ruht auf drei Säulen:
Altersvorsorge |
||
Grundversorgung |
Zusatzversorgung |
Kapitalanlage-Produkte |
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG:
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG:
|
Betriebliche Altersversorgung (BMF vom 6.12.2017, BStBl I 2018, 147):
Private Altersversorgung (§ 10a EStG; BMF vom 21.12.2017, BStBl I 2018, 93):
|
|
Nachgelagerte Versteuerung: Die Freistellung während der Erwerbsphase erfolgt im Rahmen des Sonderausgabenabzugs. In der Auszahlungsphase sind die Altersbezüge in vollem Umfang steuerpflichtig (→ Renten, → Besteuerung von Versorgungsleistungen). |
Im Bereich der kapitalgedeckten betrieblichen Altersversorgung erfolgt ebenfalls die nachgelagerte Besteuerung. In der Ansparphase sind die Beiträge nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei. Die steuerliche Freistellung der Altersvorsorgebeiträge bei der Riester-Rente erfolgt in der Ansparphase durch die Zulage oder den Sonderausgabenabzug (→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge). |
Ab 1.1.2005 sind der Sonderausgabenabzug bei den Kapitallebensversicherungen und den Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht sowie die Steuerfreiheit der Erträge (→ Ablaufleistung aus Versicherungen) entfallen. Erträge aus Verträgen, die nach dem 31.12.2004 mit einer Mindestlaufzeit von zwölf Jahren abgeschlossen und nach Vollendung des 62. Lebensjahres ausgezahlt werden, werden lediglich mit 50 % besteuert (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 i.V.m. § 52 Abs. 28 Satz 7 EStG; BMF vom 1.10.2009, BStBl I 2009, 1172). Für Altverträge gelten weiterhin der Sonderausgabenabzug und die volle Steuerfreiheit der Erträge (→ Lebensversicherung). |
Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 62 EStG. |
Steuerbefreiung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56 oder Nr. 63 EStG (→ Besteuerung von Versorgungsleistungen). |
Abb.: Die drei Säulen der Altersvorsorge
Die Besteuerung der Versorgungsleistungen ist abhängig von der Freistellung der Arbeitgeberbeiträge nach § 3 Nr. 56, 62 und 63 EStG. S. dazu → Besteuerung von Versorgungsleistungen.
Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a und b EStG (Grundversorgung) sind folgende Aufwendungen:
Beiträge an die Träger der gesetzlichen Rentenversicherung einschließlich der Künstlersozialkasse; Zu den Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG gehören auch Beiträge an ausländische gesetzliche Rentenversicherungsträger; die inländischen Beitragsbemessungsgrenzen zur gesetzlichen Rentenversicherung sind insoweit nicht maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 1 bis 4);
Beiträge an die landwirtschaftlichen Alterskassen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 6 und 7) und
Beiträge an die berufsständischen Versorgungseinrichtungen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 8 und 9);
Beiträge des Stpfl. zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (»Rürup-Rente«), wenn der Vertrag nur die Zahlung einer monatlichen auf das Leben des Stpfl. bezogenen lebenslangen Leibrente nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres (bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend) oder die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit (Berufsunfähigkeitsrente), der verminderten Erwerbsfähigkeit (Erwerbsminderungsrente) oder von Hinterbliebenen (Hinterbliebenenrente) vorsieht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 20 ff.). Die genannten Ansprüche dürfen nicht vererblich, nicht übertragbar, nicht beleihbar, nicht veräußerbar und nicht kapitalisierbar sein und es darf darüber hinaus kein Anspruch auf Auszahlungen bestehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 10 ff.).
Durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667, BStBl I 2013, 790) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG ab dem Veranlagungszeitraum 2014 die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit neu geregelt (s.u.). Die Änderungen durch das AltvVerbG werden im BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ab Rz. 45 ff. berücksichtigt.
Zum Nachweis der Beitragsleistungen s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 2.
Nach § 41b Abs. 1 Nr. 11 EStG sind die Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an berufsständische Versorgungseinrichtungen getrennt nach ArbG- und ArbN-Anteil in der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen (s. BMF vom 9.9.2019, BStBl I 2019, 911 sowie das Muster der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung 2021 im BMF-Schreiben vom 9.9.2020, BStBl I 2020, 926).
Als Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sind Beiträge an folgende Träger der gesetzlichen Rentenversicherung zu berücksichtigen:
Deutsche Rentenversicherung Bund,
Deutsche Rentenversicherung Knappschaft-Bahn-See,
Deutsche Rentenversicherung Regionalträger.
Im Jahr der Zahlung (Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG) sind u.a. folgende Beiträge zu berücksichtigen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 2):
Pflichtbeiträge aufgrund einer abhängigen Beschäftigung;
Pflichtbeiträge aufgrund einer selbstständigen Tätigkeit;
freiwillige Beiträge;
Nachzahlungen von freiwilligen Beiträgen;
freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Ausgleich einer Rentenminderung (bei vorzeitiger Inanspruchnahme einer Altersrente);
freiwillige Zahlungen von Beiträgen zum Auffüllen von Rentenanwartschaften, die durch den Versorgungsausgleich gemindert worden sind (§ 187 SGB VI; → Scheidung);
Abfindung von Anwartschaften auf betriebliche Altersversorgung (§ 187b SGB VI).
Bei der Berechnung der zu berücksichtigenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG mit einzubeziehen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG). Der sich insoweit aus dem ArbG- und ArbN-Anteil ergebende Betrag wird dann mit dem in der Übergangsphase jeweils geltenden Prozentsatz angesetzt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG – im Kj. 2013: 76 %, im Kj. 2019: 88 %, im Kj. 2022: 94 % –); anschließend wird der steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung in Abzug gebracht (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG).
Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 2221.1.1 – 6/4 St 32/St 33, DStR 2008, 2420, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten. Für die versicherungsfrei beschäftigten Rentner hat der ArbG die Hälfte des Beitrags zu tragen, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten versicherungspflichtig wären.
Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des ArbN geleistet wird (vgl. BMF vom 9.9.2019, BStBl I 2019, 911, Tz. 13a). Mit Urteil vom 14.12.2005 (XI R 25/04, BFH/NV 2006, 1073) hat der BFH erkannt, dass der Vorwegabzug nicht zu kürzen ist, wenn der ArbG für den Stpfl. zwar Beiträge zur Rentenversicherung abführt, der Stpfl. hieraus aber keine Ansprüche erwirbt. Der in Rede stehende Beitrag ist beim ArbN – auch wenn § 3 Nr. 62 EStG nicht anzuwenden ist – kein steuerpflichtiger Arbeitslohn, da er dem ArbN nicht zufließt. Aus dieser Einordnung des vom ArbG nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG hinzuzurechnen ist noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert.
Durch das JStG 2008 vom 20.12.2007 (BGBl I 2007, 3150) wird ab 1.1.2008 in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 EStG für geringfügig Beschäftigte ein Wahlrecht eingeführt (s. dazu BFH Urteil vom 8.11.2006, X R 9/06, BFH/NV 2007, 432; → Sozialversicherungsrechtliche Behandlung von Nebenbeschäftigungen). Werden im Zusammenhang mit einer geringfügigen Beschäftigung vom ArbG pauschale Beiträge zur Rentenversicherung erbracht, wirken sich diese bei der Ermittlung des späteren Rentenanspruchs in der Regel kaum aus. Vor diesem Hintergrund wird die Berücksichtigung der entsprechenden Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung im Zusammenhang mit geringfügigen Beschäftigungsverhältnissen auf die Fälle beschränkt, in denen der Stpfl. dies beantragt. Von einem solchen Antrag profitiert der Stpfl., wenn er sich im Rahmen des geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses für die Entrichtung der Regelbeiträge zur Sozialversicherung entschieden hat.
Nach § 10 Abs. 3 Satz 7 EStG vermindern die Rentenversicherungsbeiträge eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses den abziehbaren Betrag nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG nur, wenn der Stpfl. die Hinzurechnung dieser Beiträge zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 7 EStG beantragt hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 79).
Beispiel 3:
Stpfl. A, ledig, bezieht 2021 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Rentenversicherungsbeiträge betragen 18,6 % von 20 000 € = 3 720 €. Nebenbei ist A als ArbN für 450 €/Monat geringfügig beschäftigt. Ein Antrag auf Befreiung von der Versicherungspflicht (§ 6 Abs. 1b SGB VI) wurde nicht gestellt. Der ArbG überweist im Jahr 2021 u.a. 15 % von 5 400 € = 810 € zzgl. 3,6 % von 5 400 € = 194,40 € an die Bundesknappschaft für die Rentenversicherung (§ 172 Abs. 3 SGB VI). Bei Personen, die gegen Arbeitsentgelt geringfügig versicherungspflichtig beschäftigt werden, werden die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung von den ArbG i.H.d. Betrages, der 15 % des der Beschäftigung zugrunde liegenden Arbeitsentgelts entspricht, im Übrigen vom Versicherten, getragen (§ 168 Abs. 1 Nr. 1b SGB VI).
Lösung 3:
Sonderausgaben mit geringfügiger Beschäftigung |
Sonderausgaben ohne Berücksichtigung der geringfügigen Beschäftigung |
|||
Beiträge zur Rentenversicherung (18,6 %) |
4 530 € |
3 720 € |
||
ArbN-Anteil |
1 860 € |
|||
ArbG-Anteil |
1 860 € |
|||
zzgl. Beitrag nach § 168 Abs. 1 Nr. 1b SGB VI |
810 € |
|||
zzgl. 3,6 %-Anteil des ArbN von 5 400 € |
195 € |
|||
Summe |
4 725 € |
|||
abziehbar 2021 |
92 % von 4 725 € = |
4 347 € |
92 % von 3 720 € = |
3 422 € |
abzüglich ArbG-Anteil zur Rentenversicherung |
1 860 € + 810 € = |
./. 2 670 € |
./. 1 860 € |
|
abzugsfähige Sonderausgaben |
1 677 € |
1 562 € |
Abwandlung:
Berechnung für das Kj. 2025
Sonderausgaben mit geringfügiger Beschäftigung |
Sonderausgaben ohne Berücksichtigung der geringfügigen Beschäftigung |
|||
Beiträge zur Rentenversicherung |
3 720 € zzgl. 810 € = |
4 530 € |
3 720 € |
|
zzgl. 3,6 %-Anteil des ArbN |
195 € |
|||
Summe |
4 725 € |
|||
abziehbar 2025 |
100 % von 4 725 € = |
4 725 € |
100 % von 3 720 € = |
3 720 € |
abzüglich ArbG-Anteil zur Rentenversicherung |
1 860 € + 810 € = |
./. 2 670 € |
./. 1 860 € |
|
abzugsfähige Sonderausgaben |
2 055 € |
1 860 € |
Beiträge zur Alterssicherung der Landwirte können vom Landwirt, seinem Ehegatten, seinem Lebenspartner oder in bestimmten Fällen von mitarbeitenden Familienangehörigen geleistet werden. Sie werden an die landwirtschaftliche Alterskasse entrichtet. Werden dem Versicherungspflichtigen aufgrund des Gesetzes zur Alterssicherung der Landwirte Beitragszuschüsse gewährt, mindern diese die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. a EStG anzusetzenden Beiträge (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 6 und 7).
Bei berufsständischen Versorgungseinrichtungen im steuerlichen Sinne handelt es sich um öffentlich-rechtliche Versicherungs- oder Versorgungseinrichtungen für Beschäftigte und selbstständig tätige Angehörige der kammerfähigen freien Berufe. Die Mitgliedschaft in der berufsständischen Versorgungseinrichtung tritt aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung bei Aufnahme der betreffenden Berufstätigkeit ein. Die Mitgliedschaft in einer berufsständischen Versorgungseinrichtung führt in den in § 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB VI genannten Fallgestaltungen auf Antrag zu einer Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht. Erfasst werden insbesondere
Ärzte,
Zahnärzte,
Tierärzte,
Apotheker,
Architekten,
Rechtsanwälte,
Mitglieder des Landtages,
Notare. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung der Abgaben der Notare an die Notarkasse s. Vfg. des BayLfSt vom 12.2.2020 (S 2221.1.1-2/79 St 36, SIS 20 09 40),
Ingenieure
Wirtschaftsprüfer und
Steuerberater
(BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 8 und 9; Welker, NWB 2013, 1025).
Pflichtbeiträge von Angehörigen freier Berufe zu den Versorgungswerken ihrer jeweiligen Kammer sind nicht als Betriebsausgaben, sondern als Sonderausgaben nur teilweise abziehbar. Auch der Betriebsausgabenabzug eines dem »ArbG-Anteil« (§ 3 Nr. 62 EStG) entsprechenden Teils der Vorsorgeaufwendungen eines Selbstständigen kommt nicht in Betracht (BFH Beschluss vom 17.3.2004, IV B 185/02, BFH/NV 2004, 1245). Bei Mitgliedsbeiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen erbringen, handelt es sich um Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG. Als Folge davon unterliegen Kapitalleistungen, die von berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach dem 31.12.2004 ausgezahlt werden, gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung. Die durch das AltEinkG begründete Steuerpflicht ist verfassungsmäßig (BFH Urteil vom 23.10.2013, X R 21/12, BFH/NV 2014, 330, LEXinform 0929186; die dagegen eingelegte Verfassungsbeschwerde Az. BVerfG: 2 BvR 143/14, LEXinform 0934643 wurde nicht zur Entscheidung angenommen).
Hinweis:
Zur Berücksichtigung von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen als Sonderausgaben nimmt der Erlass des FinMin Brandenburg vom 8.6.2016 (34 – S 2221 – 2015/011, SIS 17 06 67) Stellung.
Zur Anwendung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen s. BMF vom 19.6.2020 (BStBl I 2020, 617). Das BMF-Schreiben enthält eine aktualisierte Liste der berufsständischen Versorgungseinrichtungen, die den gesetzlichen Rentenversicherungen vergleichbare Leistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG erbringen. Die Liste erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit. Dennoch ist es unwahrscheinlich, dass es daneben noch weitere i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG begünstigte Versorgungseinrichtungen gibt. So sind z.B. die Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfegermeister (VdBS) sowie das Versorgungswerk der Presse GmbH bekannt, die beide nicht die Vergleichbarkeit mit den gesetzlichen Rentenversicherungen erfüllen und deren Mitgliedsbeiträge demnach keine Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG finden. Im Übrigen trifft den Stpfl. die objektive Beweislast. Werden Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG für eine Versorgungseinrichtung geltend gemacht, die nicht in der Liste enthalten ist, muss anhand der Satzung des Versorgungswerks die Vergleichbarkeit der Leistungen mit denen der gesetzlichen Rentenversicherungen dargelegt werden (OFD Koblenz vom 2.3.2007, S 2221 A – St 32 3, SIS 07 34 90).
Mit Urteil vom 15.5.2013 (X R 18/10, BStBl II 2014, 25) hat der BFH entschieden, dass Beiträge an die Versorgungsanstalt der deutschen Bezirksschornsteinfeger (VdBS) nicht als Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a bzw. b EStG, sondern als sonstige Vorsorgeaufwendungen gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu qualifizieren sind. Die VdBS sei zwar eine berufsständische Versorgungseinrichtung. Ein Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG scheide dennoch aus, da die Leistungen der VdBS nicht der Basisversorgung, sondern nur der Ergänzung der Leistungen der gesetzlichen Rentenversicherung dienten. Auch werde keine kapitalgedeckte Altersversorgung aufgebaut. Vielmehr handele es sich bei der VdBS um eine umlagefinanzierte Versorgungseinrichtung.
Die Beiträge zur VdBS sind somit nur begrenzt als Sonderausgaben abziehbar. Im Gegenzug werden aber ausgezahlte Versorgungsleistungen nicht voll, sondern nur mit dem Ertragsanteil gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 4 EStG, also erheblich geringer besteuert (Pressemitteilung des BFH Nr. 65/12 vom 25.9.2013, LEXinform 0440715 sowie Klingebiel, NWB 2014, 435).
Arbeitnehmerbeiträge zur Seemannskasse stellen keine Beiträge zu den gesetzlichen Rentenversicherungen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG dar und sind deshalb nicht als Sonderausgaben abziehbar. Sie dienen nicht der nach dieser Vorschrift begünstigten sog. Basisversorgung; vgl. FG Hamburg vom 27.11.2014, 2 K 310/13.
Hinweis:
Das FG Köln hat Bedenken, ob es mit der europäischen Niederlassungsfreiheit vereinbar ist, wenn Altersvorsorgeaufwendungen bei beschränkt Steuerpflichtigen nicht einkommensmindernd berücksichtigt werden. Das Gericht hat mit Beschluss vom 3.8.2017 (15 K 950/13, EFG 2017, 1656, LEXinform 5020404) dem EuGH (C-480/17) mehrere Fragen zum Ausschluss des Sonderausgabenabzugs bei beschränkter Steuerpflicht (§ 50 Abs. 1 Satz 3 EStG) zur Entscheidung vorgelegt (s. Anmerkung vom 5.9.2017, LEXinform 0653249).
Mit Urteil vom 6.12.2018 (C-480/17, LEXinform 0651548) hat der EuGH entschieden, dass es dem EU-Recht widerspricht, wenn eine gebietsfremde, in diesem Mitgliedstaat beschränkt steuerpflichtige Person, die dort zur ESt veranlagt wird, Pflichtbeiträge an eine berufsständische Altersversorgungseinrichtung nicht in einem Umfang, der dem Anteil an den in diesem Mitgliedstaat der Steuer unterliegenden Einkünften entspricht, von der Bemessungsgrundlage der ESt abziehen kann, während eine gebietsansässige, unbeschränkt steuerpflichtige Person solche Beiträge in den im nationalen Recht vorgesehenen Grenzen von der Bemessungsgrundlage der ESt abziehen kann. Die an das Versorgungswerk der Rechtsanwälte gezahlten Pflichtbeiträge weisen einen unmittelbaren Zusammenhang mit der Tätigkeit auf, aus der die in Deutschland zu versteuernden Einkünfte erzielt wurden.
In seinem Urteil C-480/17 macht der EuGH deutlich, dass es dem EU-Recht allerdings nicht widerspricht, wenn eine gebietsfremde, in diesem Mitgliedstaat beschränkt steuerpflichtige Person, die dort zur ESt veranlagt wird, freiwillig gezahlte Beiträge an eine berufsständische Altersversorgungseinrichtung sowie im Rahmen einer freiwillig geschlossenen Rentenversicherung entrichtete Beiträge nicht von der Bemessungsgrundlage der ESt abziehen kann, während eine gebietsansässige, unbeschränkt steuerpflichtige Person solche Beiträge in den im nationalen Recht vorgesehenen Grenzen von der Bemessungsgrundlage der ESt abziehen kann.
Beachte:
Im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 6.12.2018 (C-480/17) hat das BMF bis zu einer gesetzlichen Neuregelung des § 50 Abs. 1 EStG den Sonderausgabenabzug von Beiträgen an berufsständische Versorgungseinrichtungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG bei der Besteuerung beschränkt Stpfl. geregelt (BMF vom 26.6.2019, BStBl I 2019, 624).
Mit Art. 2 Nr. 13 des JStG 2020 vom 21.12.202 (BGBl I 2020, 3096) wird ab 1.1.2021 § 50 EStG um einen Abs. 1a ergänzt, womit die EuGH-Entscheidung vom 6.12.2018 (C-480/17) gesetzlich umgesetzt wird.
Beiträge an berufsständische Versorgungseinrichtungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG sind danach abweichend von der bisherigen Regelung auch bei beschränkt Steuerpflichtigen als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn die übrigen Voraussetzungen erfüllt werden. Die Begrenzung der Anwendung der Neuregelung auf die genannten Staatsangehörigen mit entsprechendem Wohnsitz oder gewöhnlichem Aufenthalt resultiert aus den Anforderungen des AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union) sowie des im Verhältnis zur Schweiz geltenden Freizügigkeitsabkommens in Bezug auf die Niederlassungsfreiheit.
Gem. § 50 Abs. 1a EStG n.F. ist es erforderlich, dass die Beiträge mit Einkünften aus Gewerbebetrieb oder aus selbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 2 bzw. 3 EStG) in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. ArbN, die Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG) beziehen, können die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gem. § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG in Anspruch nehmen (s.a. BR-Drs. 503/20, 100). Der Abzug der Beiträge erfolgt entsprechend dem Anteil der inländischen Einkünfte i.S.d. Satzes 3 an dem Gesamtbetrag der positiven in- und ausländischen Einkünfte aus der durch die Zulassung ermöglichten Berufsausübung.
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden als Beiträge zugunsten einer Altersversorgung im Alter auch Aufwendungen anerkannt, die vom Stpfl. zugunsten eines privatrechtlich geregelten Rechtsverhältnisses geleistet werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 10 ff.), wenn es sich um eigene Beiträge
zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung (Basisrente-Alter), ggf. ergänzt um eine Absicherung des Eintritts der verminderten Erwerbsfähigkeit, der Berufsunfähigkeit oder von Hinterbliebenen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG) oder
zur Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit im Versicherungsfall (Basisrente-Erwerbsminderung), ggf. verbunden mit einer Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG) handelt (»Rürup-Versicherung«).
Eigene Beiträge zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung liegen vor, wenn Personenidentität zwischen dem Beitragszahler, der versicherten Person und dem Leistungsempfänger besteht (bei Ehegatten s. R 10.1 EStR; dies gilt für Lebenspartner entsprechend; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 11).
Der Vertrag muss ausschließlich die Zahlung einer monatlichen lebenslangen Leibrente vorsehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 16).
Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) werden u.a. in § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG die Sätze 3 und 4 neu eingefügt. Danach wird bei der Basisrente – analog zur Riester-Rente – bei einer entsprechenden Vereinbarung zwischen dem Stpfl. und dem Anbieter seines Vertrags neben der monatlichen Auszahlung eine Zusammenfassung von zwölf Monatsleistungen in einer Auszahlung zugelassen. Außerdem wird klargestellt, dass auch die Abfindung einer Kleinbetragsrente möglich ist. Bisher war eine Zusammenfassung von Monatsleistungen in einer Auszahlung nicht zulässig. Die Regelung ist ein Beitrag zur Steuervereinfachung, da Aufwand für die Auszahlung von Kleinstbeträgen vermieden wird.
Die Leibrentenzahlung (Basisrente-Alter) darf nicht vor Vollendung des 62. Lebensjahres des Stpfl. beginnen. Bei vor dem 1.1.2012 abgeschlossenen Verträgen ist regelmäßig die Vollendung des 60. Lebensjahres maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 35).
Die für nach dem 31.12.2011 abgeschlossene Basisrentenverträge maßgebliche Altersgrenze der Vollendung des 62. Lebensjahres, die bisher in § 52 Abs. 24 Satz 1 EStG geregelt wurde, wird ab 2014 durch das Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG) vom 24.6.2013 (BGBl I 2013, 1667, BStBl I 2013, 790) als reguläre Altersgrenze in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG übernommen.
Die sich aus dem Basisrentenvertrag ergebenden Leistungen sind nach § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG nachgelagert zu versteuern (BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 190 ff.).
Für den Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG ist seit dem Veranlagungszeitraum 2010 Voraussetzung, dass der Vertrag zertifiziert ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 36 und 15).
Ergänzend kann auch der Eintritt der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit oder die Versorgung von Hinterbliebenen abgesichert werden. Auf die ergänzende Absicherung dürfen maximal 49,9 % des zu zahlenden Versicherungsbeitrages entfallen, oder anders ausgedrückt, die ergänzende Absicherung des Eintritts der Berufsunfähigkeit, der verminderten Erwerbsfähigkeit und von Hinterbliebenen ist nur dann unschädlich, wenn mehr als 50 % der Beiträge auf eine eigene Altersversorgung des Stpfl. entfallen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 38). Die Leistungen müssen in Form einer monatlichen Rente gezahlt werden. Die Leistungen sind nur an folgende Hinterbliebene zulässig:
Ehegatte oder der Lebenspartner,
Kinder, solange Anspruch auf Kindergeld oder einen Kinderfreibetrag besteht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 44).
Sämtliche Ansprüche aus dem Vertrag dürfen nicht (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 23 ff.)
vererblich,
übertragbar,
beleihbar,
veräußerbar und
kapitalisierbar sein.
Es darf kein Anspruch auf vorzeitige Auszahlung bestehen.
Die Übertragung zur Regelung von Scheidungsfolgen nach dem VersAusglG, insbesondere im Rahmen einer internen (§ 10 VersAusglG) oder externen Teilung (§ 14 VersAusglG), ist unschädlich (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 30; → Scheidung).
Die OFD Rheinland erläutert anhand von zwei Beispielsfällen die Prüfung, ob bei einer ergänzenden Berufsunfähigkeits- oder Erwerbsminderungsversicherung zur Rürup-Versicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 38) mehr als 50 % der Beiträge auf die eigene Altersversorgung des Stpfl. fallen (OFD Rheinland vom 6.9.2007, DB 2007, 2004).
Das BMF nimmt mit Schreiben vom 12.6.2009 (IV C 3 – S 2221/08/10048, LEXinform 5232074) an den Bundesverband der Verbraucherzentrale zum Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % Stellung.
Zunächst hebt das BMF hervor, dass bei einem Basis-/»Rürup«-Rentenvertrag, bei dem ergänzend auch andere Risiken, wie Berufsunfähigkeit, verminderte Erwerbsfähigkeit oder Todesfall, abgesichert werden, unter anderem als Fördervoraussetzung ein Mindestbeitragsanteil zur eigenen Altersversorgung von mehr als 50 % vorliegen muss. Dabei dürfen Überschussanteile aus den entsprechenden Zusatzrisiken den darauf entfallenden Beitrag zur Beurteilung des Verhältnisses zum Gesamtbeitrag senken.
Sollte nun die Möglichkeit bestehen, dass durch Absinken der Überschussanteile diese Voraussetzungen nicht mehr erfüllt werden, stellt der Versicherungsvertrag von Beginn an keinen förderfähigen Basis-/»Rürup«-Vertrag dar. Dies wäre bei den entsprechenden ESt-Veranlagungen zu berücksichtigen.
Dieser Fall muss durch die Vertragsbedingungen ausgeschlossen sein. Deshalb sollte in den Vertrag folgende Klausel aufgenommen werden: »Zwecks Erhalts der steuerlichen Förderungsfähigkeit muss der Beitrag zur Hauptversicherung (Altersvorsorgebeitrag) immer mehr als 50 % des für Haupt- und Zusatzversicherungen zu zahlenden Gesamtbeitrages ausmachen. Dieses Verhältnis werden wir über die gesamte Dauer des Vertrages stets sicherstellen.« Die Vertragsklausel stellt sicher, dass es nicht zu einem »förderschädlichen« Beitragsverhältnis durch das Absinken der Überschussbeteiligung kommen kann.
Zur Erhöhung der Motivation, sich gegen das Risiko der Berufsunfähigkeit oder der verminderten Erwerbsfähigkeit abzusichern, können ab dem Veranlagungszeitraum 2014 nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG Beiträge zur Absicherung dieses Risikos im Rahmen des Abzugsvolumens zur Basisabsicherung im Alter geltend gemacht werden (Basisrente-Erwerbsminderung). Von dieser Regelung profitieren alle unbeschränkt Einkommensteuerpflichtigen gleichermaßen. Voraussetzung für die Abzugsmöglichkeit ist, dass
die Beiträge auf einen nach § 5a AltZertG zertifizierten Vertrag eingezahlt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 45). Zertifizierungen können auf Antrag des Anbieters erstmalig mit Wirkung zum 1.1.2014 erteilt werden. Demnach sind Beiträge zu Basisrentenverträgen-Erwerbsminderung grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2014 abziehbar.
Ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung muss nach § 2 Abs. 1a Nr. 1 AltZertG zwingend eine Absicherung gegen den Eintritt der teilweisen oder vollen Erwerbsminderung vorsehen. Eine Erwerbsminderung liegt vor, wenn der Versicherungsnehmer voraussichtlich für mindestens zwölf Monate aufgrund von Krankheit, Körperverletzung oder Behinderung nicht in der Lage ist, unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes voll erwerbstätig zu sein. Dabei ist von einer teilweisen Erwerbsminderung auszugehen, wenn der Versicherungsnehmer nicht imstande ist, mindestens sechs Stunden täglich erwerbstätig zu sein. Eine volle Erwerbsminderung liegt dagegen vor, wenn er hierzu nicht mindestens drei Stunden täglich in der Lage ist. Für die Beurteilung, ob eine Beschäftigung unter den üblichen Bedingungen des allgemeinen Arbeitsmarktes möglich und zumutbar ist, kommt es ausschließlich auf die gesundheitlichen Einschränkungen des Versicherten an. Die allgemeine Arbeitsmarktlage ist nicht zu beachten (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 46).
Neben der Absicherung gegen den Eintritt der verminderten Erwerbsfähigkeit darf ein Basisrentenvertrag-Erwerbsminderung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG zusätzlich auch die Absicherung gegen den Eintritt der Berufsunfähigkeit enthalten.
Tritt der Versicherungsfall (Erwerbsminderung oder ggf. Berufsunfähigkeit) bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres ein, hat der Anbieter eine lebenslange gleichbleibende oder steigende Leibrente vorzusehen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 47).
Eine zeitliche Befristung der Erwerbsminderungs- oder Berufsunfähigkeitsrente ist ausschließlich für den Fall nicht zu beanstanden, dass die Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit bis zur Vollendung des 67. Lebensjahres weggefallen ist. Der Wegfall ist medizinisch zu begründen. Ein medizinisch begründeter Wegfall der Berufsunfähigkeit kann – wenn dies vereinbart wurde – auch dann vorliegen, wenn der Versicherungsnehmer eine andere Tätigkeit ausübt oder ausüben kann, die zu übernehmen er aufgrund seiner Ausbildung und Fähigkeiten in der Lage ist und die seiner bisherigen Lebensstellung entspricht.
Sofern der Stpfl. bei Eintritt des Versicherungsfalls das 55. Lebensjahr vollendet hat, darf die zugesagte Rente in ihrer Höhe vom Alter des Stpfl. bei Eintritt des Versicherungsfalls abhängig gemacht werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 49).
Zu den nach § 2 Abs. 1a AltZertG vorgeschriebenen vertraglichen Regelungen wie
Leistungsumfang,
Leistungsbeginn,
Beitragsstundung,
Kündigungs- und Abänderungsverzicht sowie
medizinische Mitwirkungspflicht des Stpfl.
s. BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 50 bis 55).
Zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. aa EStG begünstigten Beiträgen können auch Beiträge an Pensionsfonds, Pensionskassen und Direktversicherungen gehören, die im Rahmen der betrieblichen Altersversorgung erbracht werden, sofern es sich um Beiträge zu einem entsprechend zertifizierten Vertrag handelt. Beiträge, die nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfrei waren oder nach § 40b EStG (alte Fassung) pauschalversteuert wurden, können nicht i.R.d. § 10 EStG als Sonderausgaben geltend gemacht werden; der Stpfl. muss die Anwartschaft mit eigenen Mitteln aufbauen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 13).
Zum 1.7.2010 übernimmt das BZSt die Zertifizierung von Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen (vgl. § 3 Abs. 1 AltZertG). Die Zertifizierung eines Basisrentenvertrages ist die Feststellung, dass die Vertragsbedingungen des Basisrentenvertrages die Anforderungen des § 2 AltZertG erfüllen und der Anbieter den Anforderungen des § 2 Abs. 2 AltZertG entspricht (§ 2 Abs. 3 AltZertG). Auch dieser Vertrag ist damit im Rahmen des § 10 EStG steuerlich förderungsfähig (10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG). Nach § 3 Abs. 3 AltZertG prüft die Zertifizierungsstelle nicht, ob ein Altersvorsorge- oder ein Basisrentenvertrag wirtschaftlich tragfähig, die Zusage des Anbieters erfüllbar ist und ob die Vertragsbedingungen zivilrechtlich wirksam sind.
Die Zertifizierung der Vertragsmuster ist die Voraussetzung für die steuerliche Förderung von zu Altersvorsorge- und Basisrentenverträgen gezahlten Beiträgen als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung. Wegen des steuerrechtlichen Schwerpunkts dieser staatlichen Sonderaufgabe hat der Gesetzgeber die Zertifizierungsaufgaben auf das BZSt verlagert.
Ab dem Veranlagungszeitraum 2019 ist für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG als Sonderausgaben Voraussetzung, dass die Beiträge zugunsten eines Vertrages geleistet wurden, der nach § 5a des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes – AltZertG – zertifiziert ist (Grundlagenbescheid i.S.d. § 171 Abs. 10 AO).
Hinweis:
Der Sonderausgabenabzug setzt nach bisher geltendem Recht (bis VZ 2018) voraus, dass die stpfl. Person nach § 10 Abs. 2a EStG gegenüber dem Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle in die Datenübermittlung eingewilligt hat (§ 10 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG a.F.).
Mit dem zweiten Gesetz zur Anpassung des Datenschutzes an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Zweites Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU – 2. DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) wird durch Art. 74 Nr. 1 Buchst. c § 10 Abs. 2a EStG neu gefasst und Abs. 2b neu eingefügt.
Sonderausgaben – wie beispielsweise Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Beiträge zu privaten Basisrentenverträgen) und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung) – wirken sich nicht unwesentlich auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens aus und führen aufgrund ihrer steuermindernden Wirkung zur Steuermindereinnahmen in erheblichem Umfang. Daher liegt es im öffentlichen Interesse, die als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen in tatsächlich geleisteter Höhe zu ermitteln und somit die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen festzustellen. Hierfür wurde ein Datenübermittlungsverfahren eingeführt, wonach die die Beiträge erhebenden Stellen (mitteilungspflichtige Stellen) die geleisteten und erstatteten Beiträge nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz an die Finanzverwaltung zu übermitteln haben. Bislang wurden die Daten zu den oben genannten Vorsorgeaufwendungen nur dann von den mitteilungspflichtigen Stellen übermittelt, wenn der Stpfl. in die Datenübermittlung eingewilligt hat.
Gem. Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e der Verordnung (EU) 2016/679 ist die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden rechtmäßig, wenn sie für die Wahrnehmung einer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe erforderlich ist. Eine gesonderte, zusätzliche Einwilligung ist danach nicht erforderlich. Somit können Daten zu den genannten Vorsorgeaufwendungen nach der Verordnung (EU) 2016/679 ohne Einwilligung rechtmäßig verarbeitet werden. Um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung die Vorsorgeaufwendungen in zutreffender Höhe berücksichtigen kann und um eine Gleichbehandlung aller Stpfl. zu erreichen, wird künftig in den genannten Fällen auf eine Einwilligung verzichtet. Auf Basis von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c und Buchst. e i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Verordnung (EU) 2016/679 wird § 10 Abs. 2a EStG als datenschutzrechtliche Ermächtigungsgrundlage neu gefasst und § 10 Abs. 2b EStG neu eingeführt. Die mitteilungspflichtigen Stellen haben die erforderlichen Daten künftig aufgrund dieser rechtlichen Verpflichtung in allen Fällen unabhängig vom Vorliegen einer Einwilligung zu übermitteln.
Als Folge dieser Änderung wird Abs. 2 dahingehend geändert, dass die bisher für die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG erforderliche Einwilligung sowie die Einwilligungsfiktionen entfallen.
Der Anbieter kann davon ausgehen, dass die zugunsten des Vertrages geleisteten Beiträge der Person zuzurechnen sind, die einen vertraglichen Anspruch auf die Altersleistung hat. Werden die erforderlichen Daten aus Gründen, die der Stpfl. nicht zu vertreten hat (z.B. technische Probleme), vom Anbieter nicht übermittelt, kann der Stpfl. den Nachweis über die Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG auch in anderer Weise erbringen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 193). Sind die übermittelten Daten unzutreffend und werden sie daher nach Bekanntgabe des Steuerbescheids vom Anbieter aufgehoben und korrigiert, kann der Steuerbescheid insoweit geändert werden. Werden die Daten innerhalb der Frist des § 10 Abs. 2a Satz 4 und 6 EStG und erstmalig nach Bekanntgabe des Steuerbescheids übermittelt, kann der Steuerbescheid ebenfalls insoweit geändert werden.
Mit dem Alterseinkünftegesetz vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wurde u.a. ab dem Veranlagungszeitraum 2005 der Sonderausgabenabzug der Vorsorgeaufwendungen neu geregelt. Der BFH hält mit Beschluss vom 14.12.2005 (X R 20/04, BStBl II 2006, 312) den begrenzten Sonderausgabenabzug für sonstige Vorsorgeaufwendungen (insbesondere Krankenversicherungsbeiträge) für verfassungswidrig. Dementsprechend hat er das Verfahren ausgesetzt und dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (Az.: 2 BvL 1/06).
Mit Beschlüssen vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962, 2 BvR 1220/04, 2 BvR 410/05 u.a., Pressemitteilung Nr. 32/2008 des BVerfG vom 14.3.2008, LEXinform 0174056) hat das BVerfG die Verfassungswidrigkeit des Sonderausgabenabzugs von Krankenversicherungsbeiträgen festgestellt. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1.1.2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben die betreffenden einkommensteuerrechtlichen Vorschriften weiter anwendbar.
Das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) setzt die Vorgaben des BVerfG um, indem es sicherstellt, dass die für eine Basiskranken- und Pflegeversicherung gezahlten Beiträge voll abziehbar sind. Ab dem VZ 2010 ist deshalb innerhalb der sonstigen Vorsorgeaufwendungen zu unterscheiden
zwischen den Basiskrankenversicherungsbeiträgen und den Beiträgen zur gesetzlichen Pflegeversicherung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG sowie
den weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.
Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Beitragsschuldner (Versicherungsnehmer) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist. In den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG können sie abweichend aber auch vom Unterhaltsverpflichteten geltend gemacht werden, wenn dieser die eigenen Beiträge eines Kindes, für das ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag oder auf Kindergeld besteht, wirtschaftlich getragen hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81). Hierbei kommt es nicht darauf an, ob die Beiträge in Form von Bar- oder Sachunterhaltsleistungen getragen wurden. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Die Einkünfte und Bezüge des Kindes haben keinen Einfluss auf die Höhe der bei den Eltern zu berücksichtigenden Vorsorgeaufwendungen (s.u.).
Ab dem VZ 2010 sind die Vorsorgeaufwendungen wie folgt aufzuteilen:
Abb.: Einteilung der Vorsorgeaufwendungen ab 2010
Hinweis:
Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung sind nicht entsprechend den Beiträgen zur Basiskrankenversicherung und den Zahlungen an die gesetzliche Pflegeversicherung als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3b, Nr. 3a EStG zu berücksichtigen und können sich daher nicht über den Höchstbetrag i.S.d. § 10 Abs. 4, Abs. 4a EStG hinaus auswirken, auch wenn nur so im Bedarfsfall im Pflegebereich der Leistungsumfang erhalten werden kann, der dem verfassungsrechtlich garantierten Sozialhilfeniveau oder Existenzminimum entspricht (Hessisches FG vom 8.4.2019, 9 K 2170/17, EFG 2021, 95, LEXinform 5023340, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 10/20, LEXinform 0952888). Der BFH muss sich mit folgender Rechtsfrage auseinandersetzen: Sind die Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung entsprechend den Beiträgen zur Basis-Krankenversicherung und den Zahlungen an die gesetzliche Pflegeversicherung als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b, Nr. 3a EStG zu berücksichtigen, sodass sie sich über den Höchstbetrag i.S.d. § 10 Abs. 4, Abs. 4a EStG hinaus auswirken können, weil nur so im Bedarfsfall im Pflegebereich der Leistungsumfang erhalten werden kann, der dem verfassungsrechtlich garantierten/angeordneten Sozialhilfeniveau oder Existenzminimum entspricht?
Nach der bisherigen Regelung in Rz. 68 des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087) können die Versicherungsbeiträge grundsätzlich vom Versicherungsnehmer als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Zu den Ausnahmen s. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 EStG.
Nach der Neuregelung in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitragsschuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist.
Bei Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen zur ESt veranlagt werden, ist es gleichgültig, wer von beiden die als Sonderausgaben abziehbaren Aufwendungen geleistet hat (R 10.1 EStR), denn zusammenveranlagte Ehegatten werden ab dem Gesamtbetrag der Einkünfte (§ 2 Abs. 4 EStG) gemeinsam als Stpfl. behandelt. Wählen Ehegatten dagegen die Einzelveranlagung nach § 26a EStG, werden nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG Sonderausgaben demjenigen Ehegatten zugerechnet, der die Aufwendungen wirtschaftlich getragen hat. Auf übereinstimmenden Antrag der Ehegatten werden sie jeweils zur Hälfte abgezogen (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131 ff. und dort die Beispiele 1 und 2).
Die Vorsorgeaufwendungen sind nach folgenden Grundsätzen zu berücksichtigen:
Fall 1:
Versicherungsnehmer |
Begünstigter |
Zahlender |
Stpfl. |
Stpfl. |
Stpfl. |
Es handelt sich um einen »Eigenaufwand« und somit um die Zahlung einer eigenen Schuld. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Stpfl. zu berücksichtigen. |
Fall 2:
Versicherungsnehmer |
Begünstigter |
Zahlender |
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Stpfl. (Unterhaltsberechtigter) |
Stpfl. |
Geschiedener Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter) |
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Der geschiedene Ehegatte wendet dem Stpfl. entweder
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Es handelt sich um einen »abgekürzten Zahlungsweg«. Dem Stpfl. sind die Kosten als eigener Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Stpfl. – Interesse trägt. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Stpfl. zu berücksichtigen (s.a. kritisch Schmidt/Heinicke EStG § 10 Rz. 25, 36. A. 2017). |
S.a. BFH Urteil vom 25.11.2010 (III R 79/09, BStBl II 2011, 450 und vom 7.2.2008, VI R 41/05, BFH/NV 2008, 1136). Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rspr. die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt (s.a. BFH Urteil vom 12.12.2000 (VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385). |
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Nach der Regelung in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitragsschuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist. |
Fall 3:
Versicherungsnehmer |
Begünstigter |
Zahlender |
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Geschiedener Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter) schließt einen Vertrag zugunsten des unterhaltsberechtigten Ehegatten. |
Stpfl. (Unterhaltsberechtigter) |
Geschiedener Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter) |
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Der geschiedene Ehegatte tilgt seine eigene Schuld mit eigenen Beiträgen. Es handelt sich um einen »Eigenaufwand«. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Ehegatten zu berücksichtigen. Nach Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) können die Beiträge zur Basisabsicherung grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer (Beitrags-schuldner) als Sonderausgaben berücksichtigt werden, unabhängig davon, wer die versicherte Person ist. |
Der Stpfl. (Unterhaltsberechtigter) erhält keinen Sonderausgabenabzug; es handelt sich um einen echten Drittaufwand im Rahmen eines abgekürzten Vertragswegs. Von einem »abgekürzten Vertragsweg« ist auszugehen, wenn der Dritte (hier: geschiedener Ehegatte) im eigenen Namen für den Stpfl. einen Vertrag abschließt und auch selbst auf die geschuldete Zahlung leistet (vgl. BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782). Wie bei der Abkürzung des Zahlungsweges bezwecken die Beteiligten mit diesem Vertrag und der Leistung hierauf eine Zuwendung an den Stpfl. Hier lässt der BFH den Abzug von Drittaufwand beim Stpfl. zu, wenn es sich um ein Geschäft des täglichen Lebens handelt. Nach dem BMF-Schreiben vom 7.7.2008 (BStBl I 2008, 717) legt die Verwaltung fest, dass bei Dauerschuldverhältnissen eine Berücksichtigung der Zahlung unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs nicht in Betracht kommt. Gleiches gilt für Aufwendungen, die Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen darstellen. |
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Bei Zustimmung zum Realsplitting (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG) sind die eigenen Beiträge des Ehegatten (Unterhaltsverpflichteter) als eigene Beiträge des Stpfl. (Unterhaltsberechtigter) zu behandeln (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG, s.u.). |
Begünstigt sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG Beiträge zur Krankenversicherung, soweit diese zur Erlangung eines durch SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind (Basiskrankenversicherung):
Für Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung (GKV) sind dies die nach SGB V oder die nach dem Zweiten Gesetz über die Krankenversicherung der Landwirte festgesetzten Beiträge, ggf. gemindert um 4 % des Beitrags, soweit sich aus diesem ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann. Bei selbst getragenen Eigenleistungen für Vorsorgeuntersuchungen handelt es sich hingegen nicht um Beiträge zu einer Krankenversicherung und damit auch nicht um Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 EStG.
Für Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung (PKV) sind dies die Beitragsanteile, die auf Vertragsleistungen entfallen, die, mit Ausnahme der auf das Krankengeld entfallenden Beitragsanteile, in Art, Umfang und Höhe den Leistungen nach dem SGB V vergleichbar sind, auf die ein Anspruch besteht. Die aufgrund eines tariflichen Selbstbehalts oder wegen der Wahl einer Beitragsrückerstattung selbst getragenen Krankheitskosten sind keine Beiträge zur Krankenversicherung. Sind in einem Versicherungstarif sowohl begünstigte als auch nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. Wie diese Aufteilung in typisierender Weise zu erfolgen hat, wird durch die KVBEVO geregelt.
Bei einer bestehenden Basisabsicherung durch die GKV ist eine zeitgleiche zusätzliche PKV zur Basisabsicherung nicht erforderlich. In diesen Fällen sind bei Pflichtversicherten ausschließlich die Beiträge zur GKV und bei freiwillig Versicherten die höheren Beiträge als Beiträge für eine Basisabsicherung anzusetzen. Aus verwaltungsökonomischen Gründen ist der Sonderausgabenabzug für Beiträge an eine PKV als Basisabsicherung zu gewähren, wenn zeitgleich eine beitragsfreie Familienversicherung in der GKV gegeben ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 83, 3. Spiegelstrich). Mit Urteil vom 29.11.2017 (X R 5/17, BStBl II 2018, 230) bestätigt der BFH die Verwaltungsauffassung in Rz. 83 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820). Werden von einem in der gesetzlichen Krankenkasse pflichtversicherten Stpfl. sowohl Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung als auch Basisversicherungsbeiträge zu einer privaten Krankenversicherung geleistet, gehören nur die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung, nicht aber die Basisversicherungsbeiträge zur privaten Krankenversicherung, zu den nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG unbeschränkt abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (s.a. Urteil FG Köln vom 8.3.2017, 14 K 2560/16, EFG 2017, 1650, LEXinform 5020481, rkr.). Die privaten Basisabsicherungsbeiträge sind jedoch in die Günstigerrechnung im Rahmen des § 10 Abs. 4a EStG i.V.m. § 10 Abs. 3 EStG a.F. einzubeziehen. Der Abzug der nicht als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge als außergewöhnliche Belastung scheidet ebenfalls aus.
Die gegen das BFH-Urteil vom 29.11.2017 (X R 5/17, BStBl II 2018, 230) unter dem Az. 2 BvR 1733/18 (LEXinform 0952097) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde mit Beschluss des BVerfG vom 8.5.2019 (2 BvR 1733/18, LEXinform 0952097) nicht zur Entscheidung angenommen.
Keine Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG sind Beiträge zu einer Auslandskrankenversicherung (Reisekrankenversicherung), die zusätzlich zu einem bestehenden Versicherungsschutz in der GKV oder PKV ohne eingehende persönliche Risikoprüfung abgeschlossen wird (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 84).
Beitragsrückerstattungen mindern, soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung – die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87 ff. sowie die Erläuterungen zu den Erstattungsüberhängen).
Beitragsrückerstattungen sind z.B. auch Prämienzahlungen nach § 53 SGB V und Bonuszahlungen nach § 65a SGB V, soweit diese Bonusleistungen nicht lediglich eine Erstattung tatsächlich entstandener Aufwendungen darstellen.
Hinweis:
Nach § 53 Abs. 2 SGB V kann die Krankenkasse in ihrer Satzung für Mitglieder, die im Kalenderjahr länger als drei Monate versichert waren, eine Prämienzahlung vorsehen, wenn sie und ihre mitversicherten Angehörigen in diesem Kalenderjahr Leistungen zu Lasten der Krankenkasse nicht in Anspruch genommen haben. Die Prämienzahlung darf ein Zwölftel der jeweils im Kalenderjahr gezahlten Beiträge nicht überschreiten und wird innerhalb eines Jahres nach Ablauf des Kalenderjahres an das Mitglied gezahlt.
Nach dem BFH-Urteil vom 6.6.2018 (X R 41/17, BStBl II 2018, 648) ist eine nach § 53 Abs. 1 SGB V von einer Krankenkasse an den Versicherten geleistete Prämienzahlung bei der Ermittlung der Vorsorgeaufwendungen wie eine Beitragsrückerstattung in Abzug zu bringen. Zahlungen einer Krankenkasse nach § 53 Abs. 1 SGB V sind mit einer klassischen Beitragsrückerstattung der privaten Krankenversicherung vergleichbar, wenn die Zahlungen der Krankenkasse – unabhängig ob als Prämie, Guthaben, Rückerstattung bezeichnet – deshalb erfolgen, weil die Versicherten die Versicherung nicht in Anspruch genommen haben. Danach ist die Prämienzahlung nach § 53 Abs. 1 SGB V eine Beitragsrückerstattung, die die Vorsorgeaufwendungen des Stpfl. mindert. Der BFH begründet dies damit, dass sich die wirtschaftliche Belastung des Stpfl. reduziere. Diese sei wesentliche Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug. Die Prämie ist damit anders zu behandeln als Bonusleistungen, die gesetzliche Krankenkassen ihren Mitgliedern zur Förderung gesundheitsbewussten Verhaltens gem. § 65a SGB V gewähren (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 45/2018 vom 5.9.2018, LEXinform 0448624).
Nach § 65a Abs. 1 SGB V soll die Krankenkasse in ihrer Satzung bestimmen, unter welchen Voraussetzungen Versicherte, die
regelmäßig Leistungen zur Erfassung von gesundheitlichen Risiken und der Früherkennung von Krankheiten nach den §§ 25 und 26 SGB V in Anspruch nehmen,
Leistungen für Schutzimpfungen nach § 20i SGB V in Anspruch nehmen oder
regelmäßig Leistungen der Krankenkassen zur verhaltensbezogenen Prävention nach § 20 Abs. 5 SGB V in Anspruch nehmen oder an vergleichbaren, qualitätsgesicherten Angeboten zur Förderung eines gesundheitsbewussten Verhaltens teilnehmen,
Anspruch auf einen Bonus haben.
Wird der Vorteil z.B. in Form von Bonuspunkten gewährt, sind diese in Euro umzurechnen und als Beitragsrückerstattung zu melden. Boni für familienversicherte Bonusprogrammteilnehmer sind dem Stammversicherten zuzurechnen. Aus Vereinfachungsgründen kann bei einem Stammversicherten, der für sich und seine im Rahmen seiner Familienversicherung mit abgesicherten Angehörigen Bonuspunkte sammelt, eine Beitragserstattung in dem Jahr gemeldet werden, in dem die Sach- oder Geldprämie an den Versicherten ausgegeben wird (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 88).
Beachte:
Mit Urteil vom 1.6.2016 (X R 17/15, BStBl II 2016, 989) hat der BFH entschieden, dass Bonuszahlungen nach § 65a SGB V den Sonderausgabenabzug für Krankenversicherungsbeiträge (Basisabsicherung) nicht mindern. Erstattet eine gesetzliche Krankenkasse dem Stpfl. im Rahmen eines Bonusprogramms gem. § 65a SGB V von ihm getragene Kosten für Gesundheitsmaßnahmen, liegt hierin eine Leistung der Krankenkasse, die nicht mit den als Sonderausgaben abziehbaren Krankenversicherungsbeiträgen des Stpfl. zu verrechnen ist (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 61/2016 vom 14.9.2016, LEXinform 0445056). Eine solche Leistung der Krankenkasse liegt nur in den Fällen vor, bei denen nach den konkreten Bonusmodellbestimmungen durch den Versicherten vorab Kosten für zusätzliche Gesundheitsmaßnahmen aufgewendet werden müssen, die anschließend aufgrund eines Kostennachweises erstattet werden. Nicht davon umfasst sind dagegen Programme, die lediglich die Durchführung bestimmter Gesundheitsmaßnahmen oder ein bestimmtes Handeln der Versicherten als Voraussetzung für eine Bonusleistung vorsehen, selbst wenn diese Maßnahmen mit Aufwand beim Versicherten verbunden sind.
Der ungekürzte Ansatz der Krankenversicherungsbeiträge bildet in diesem Fall die wirtschaftliche Belastung des Versicherten korrekt ab und verstößt damit nicht gegen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 89).
In Reaktion auf das BFH-Urteil vom 1.6.2016 (X R 17/15, BStBl II 2016, 989) hat das BMF mit Schreiben vom 29.3.2017 (BStBl I 2017, 421) nun zur Behandlung der Bonuszahlungen seit dem VZ 2010 Stellung genommen. Für den Fall, dass Einkommensteuerbescheide hinsichtlich der Kürzung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung um Bonuszahlungen der GKV für gesundheitsbewusstes Verhalten vorläufig ergangen sind, können diese Bescheide entsprechend geändert und der Vorläufigkeitsvermerk aufgehoben werden. Für die Behandlung aller anderen, nicht streitgegenständlichen Bonusleistungen gilt weiterhin Rz. 71 f. des BMF-Schreibens zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen vom 19.8.2013 (BStBl I 2013, 1087) bzw. Rz. 87 ff. des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820).
Mit Urteilen vom 6.5.2020 (X R 16/18, BFH/NV 2020, 1144, LEXinform 0951927 und X R 30/18, BFH/NV 2020, 1067, LEXinform 0952083) hat der BFH seine bisherige Rspr. zur steuerlichen Behandlung von Bonuszahlungen gem. § 65a SGB V (BFH vom 1.6.2016, X R 17/15, BStBl II 2016, 989) weiterentwickelt und nimmt eine differenzierte Betrachtung vor. Danach mindern auch solche Boni, die nicht den konkreten Nachweis vorherigen Aufwands des Stpfl. für eine bestimmte Gesundheitsmaßnahme erfordern, sondern nur pauschal gewährt werden, nicht den Sonderausgabenabzug. Sie sind zudem nicht als steuerlich relevante Leistung der Krankenkasse anzusehen. Voraussetzung ist allerdings weiterhin, dass die jeweils geförderte Maßnahme beim Stpfl. Kosten auslöst und die hierfür gezahlte und realitätsgerecht ausgestaltete Pauschale geeignet ist, den eigenen Aufwand ganz oder teilweise auszugleichen (z.B. Mitgliedschaft in einem Sportverein oder einem Fitnessstudio). Nimmt der Stpfl. dagegen Vorsorgemaßnahmen in Anspruch, die vom Basiskrankenversicherungsschutz umfasst sind (z.B. Schutzimpfungen, Zahnvorsorge), fehlt es an eigenem Aufwand, der durch einen Bonus kompensiert werden könnte. Wird der Stpfl. trotz oder gerade wegen der Inanspruchnahme solcher Versicherungsleistungen noch durch einen Bonus wirtschaftlich entlastet, stellt sich dies für ihn insoweit als nachträgliche Herabsetzung seiner Gegenleistung für die Erlangung des Krankenversicherungsschutzes und damit als Beitragserstattung dar. Die insoweit gezahlten Boni sind mit den Krankenversicherungsbeiträgen zu verrechnen. Gleiches gilt für Boni, die aufgrund des Nachweises eines aufwandsunabhängigen Verhaltens oder Unterlassens (z.B. gesundes Körpergewicht, Nichtraucherstatus) gezahlt werden. Auch insoweit ist ein Bonus nicht geeignet, den eigenen Gesundheitsaufwand des Stpfl. auszugleichen (s. Anmerkung vom 1.9.2020, LEXinform 0653769 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 36/2020 vom 27.8.2020, LEXinform 0457118).
Mit Schreiben vom 7.10.2022, BStBl I 2022, 1437 nimmt das BMF Stellung zu den Urteilen vom 6.5.2020, X R 16/18 und X R 30/18. Die Grundsätze dieser Entscheidungen sind nach dem BMF-Schreiben vom 16.12.2021, BStBl I 2022, 155 – u.a. zur einkommensteuerlichen Behandlung pauschaler Bonuszahlungen einer gesetzlichen Krankenkasse für gesundheitsbewusstes Verhalten nach § 65a SGB V – über den entschiedenen Einzelfall hinaus allgemein in allen verfahrensrechtlich änderbaren Fällen anzuwenden.
Auch bei Rückzahlung von zu Unrecht oder rechtsgrundlos geleisteten Beiträgen aus Vorjahren, z.B. infolge einer rückwirkenden Vertragsänderung oder aufgrund einer Erstattung nach § 26 SGB IV, mindern diese als Beitragsrückerstattung die im Jahr des Zuflusses geleisteten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Unerheblich ist, auf welcher Rechtsgrundlage die Erstattung beruht und/oder ob der der Erstattung zugrundeliegende Beitrag materiell zu Recht oder zu Unrecht geleistet wurde (BFH Urteil vom 28.5.1998, X R 7/96, BStBl II 1999, 95; bestätigt durch BFH Urteil vom 3.8.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 90). Die Rz. 90 ist erstmals für den Veranlagungszeitraum 2017 anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 211).
Hinweis:
Beitragsrückerstattungen mindern soweit sie auf die Basisabsicherung entfallen – unabhängig von ihrer Bezeichnung, z.B. als Pauschalleistung – die nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge in dem Jahr, in dem sie zufließen. Die Minderung erfolgt unabhängig davon, ob oder in welcher Höhe sich die Beiträge im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (BFH Urteil vom 6.7.2016, X R 6/14, BStBl II 2016, 933; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87).
Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die dem Stpfl. erstattet worden sind, sind auch dann gem. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den dort genannten Aufwendungen zu verrechnen und gem. § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen, wenn die Erstattung darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverhältnis rückabgewickelt oder rückwirkend umgestellt worden ist; vgl. BFH vom 22.3.2023, X R 27/21.
Als Sonderausgaben zu berücksichtigen sind die Beiträge zur Basiskranken- und -pflegeversicherung der steuerpflichtigen Person
für sich,
für ihren nicht dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten,
für ihren Lebenspartner und
für ihre Kinder, für die sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld hat
im Rahmen der Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V. Die Beiträge zur Basisabsicherung können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Beitragsschuldner geltend gemacht werden (s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81).
Die Beiträge müssen dazu dienen, nach Art, Umfang und Höhe eine Absicherung zu erhalten (Basisabsicherung), die sich an dem sozialhilfegleichen Versorgungsniveau entsprechend SGB XII orientiert.
Versicherte in der gesetzlichen Krankenversicherung können daher ihre Beiträge mit Ausnahme der Beitragsanteile, die auf einen Krankengeldanspruch entfallen, in voller Höhe absetzen, da sie regelmäßig zur Erreichung des Versorgungsniveaus erforderlich sind, das auch im Rahmen der Sozialhilfe zur Verfügung gestellt wird. Dies gilt auch für kassenindividuelle Zusatzbeiträge nach § 242 SGB V, da sie ebenfalls Krankenversicherungsbeiträge darstellen, die regelmäßig vom Sozialhilfeträger übernommen werden und damit in voller Höhe absetzbar sind (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 99 ff.).
Nicht zum Leistungsumfang der Sozialhilfe zählen allerdings Prämien zu Wahltarifen, die Versicherte selbst zahlen müssen und die auch nicht vom Sozialhilfeträger übernommen werden; diese sind damit auch nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG zu berücksichtigen.
Erwirbt die steuerpflichtige Person mit dem von ihr geleisteten Beitrag an die gesetzliche Krankenversicherung auch einen Krankengeldanspruch, dann ist der geleistete Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung pauschal um den für das Krankengeld aufgewendeten Beitragsanteil zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG). Der pauschale Kürzungssatz von 4 % orientiert sich an den durchschnittlichen Ausgaben der gesetzlichen Krankenversicherung für das Krankengeld. Eine Kürzung um die der Finanzierung des Krankengeldes dienenden Beitragsanteile ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn der steuerpflichtigen Person dem Grunde nach ein Anspruch auf eine Krankengeldzahlung zusteht. Dies bedeutet, dass beispielsweise bei den in der gesetzlichen Krankenversicherung versicherten Rentenbeziehern eine Kürzung nicht zu erfolgen hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 107).
Der dem pflichtversicherten ArbN zuzurechnende GKV-Beitrag ist grundsätzlich von der Finanzverwaltung um 4 % zu mindern. Ist der Finanzverwaltung bekannt, dass der ArbN im Einzelfall keinen Anspruch hat auf Krankengeld bzw. eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist bei Berücksichtigung des Sonderausgabenabzugs von der Finanzverwaltung keine Minderung i.H.v. 4 % vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 104).
Beachte:
Für Mitglieder, die keinen Anspruch auf Krankengeld haben, gilt ein ermäßigter Beitragssatz. Der ermäßigte Beitragssatz beträgt 14,0 % (§ 243 SGB V) statt des allgemeinen Beitragssatzes von 14,6 % i.S.d. § 241 SGB V.
Hinweis:
Der ab 1.1.2015 erhobene Zusatzbeitrag i.S.d. § 242 SGB V ist in die Bemessungsgrundlage für die Ermittlung des 4 % Abschlags einzubeziehen. Vom kassenindividuellen Zusatzbeitrag i.S.d. § 242 SGB V in der bis 31.12.2014 geltenden Fassung war hingegen kein Abschlag vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 102). Mit dem Gesetz zur Beitragsentlastung der Versicherten in der gesetzlichen Krankenversicherung (GKV-Versichertenentlastungsgesetz – GKV-VEG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2387) wird in der gesetzlichen Krankenversicherung ab 2019 die vollständige paritätische Finanzierung wieder eingeführt. So wird der Zusatzbeitrag, der bisher nur von den Versicherten getragen wird, wieder zu gleichen Teilen von Arbeitgebern und Arbeitnehmern bezahlt.
Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz im Kalenderjahr 2019 beträgt 0,9 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2019 vom 23.10.2018, BAnz AT 26.10.2018 B 4). Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung für 2020 beträgt 1,1 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2020 vom 22.10.2019 (BAnz AT 28.10.2019 B 3). Der durchschnittliche Zusatzbeitragssatz in der gesetzlichen Krankenversicherung für 2021 beträgt 1,3 % (Bekanntmachung des durchschnittlichen Zusatzbeitragssatzes nach § 242a Abs. 2 SGB V für das Jahr 2021 vom 21.10.2020 (BAnz AT 30.10.2020 B 5).
Nicht anzusetzen sind auch Beiträge, die zur Finanzierung von Zusatzleistungen oder Komfortleistungen aufgewendet werden (z.B. Chefarztbehandlung, Ein-Bett-Zimmer im Krankenhaus; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 83).
Der GKV-Beitrag ist auch um 4 % zu mindern bei freiwillig gesetzlich versicherten ArbN (Firmenzahler und Selbstzahler), Versorgungsempfängern, Selbstständigen oder Künstlern und Publizisten, bei pflichtversicherten selbstständigen Künstlern und Publizisten, wenn sich grds. ein Anspruch auf Krankengeld oder auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird; vgl. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 105.
Der Basisabsicherung in einer PKV dienen die jeweiligen Beitragsanteile, mit denen Versicherungsleistungen finanziert werden, die in Art, Umfang und Höhe den Pflichtleistungen der GKV vergleichbar sind und auf die ein Anspruch besteht. Nicht zur Basisabsicherung gehören – wie bei der GKV – Beitragsanteile, die der Finanzierung von Wahlleistungen (z.B. Chefarztbehandlung, Einbettzimmer), des Krankenhaustagegeldes oder des Krankentagegeldes dienen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110 ff.).
Hinweis:
Mit Urteil vom 29.11.2017 (X R 26/16, BFH/NV 2018, 424, LEXinform 0951107) hat der BFH entschieden, dass es einer Aufteilung der Beiträge auf der Grundlage der Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung (KVBEVO) bedarf, wenn in einem Versicherungstarif einer privaten Krankenkasse sowohl Leistungen versichert werden, die der Basisabsicherung dienen, als auch nicht gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG begünstigte Wahlleistungen. Selbst wenn der so ermittelte Beitrag zur Basisabsicherung geringer sein sollte als ein vergleichbarer Beitrag zur gesetzlichen Krankenversicherung bzw. als ein vergleichbarer Basistarif, sind lediglich die auf der Grundlage der KVBEVO ermittelten Beiträge zur Basisabsicherung gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 3 EStG abziehbar.
Zu den Beiträgen zu Versicherungen gehören nicht nur die eigentlichen Prämien, sondern auch die üblichen mit dem Versicherungsverhältnis zusammenhängenden und vom Versicherungsnehmer zu tragenden Nebenleistungen. Nach dem Wortlaut muss es sich jedoch um Beiträge »zu« einer Krankenversicherung handeln. Daraus folgt, dass nur solche Ausgaben zu den Beiträgen zu Krankenversicherungen gehören können, die zumindest im Zusammenhang mit der Erlangung des Versicherungsschutzes stehen und damit – als Vorsorgeaufwendungen – letztlich der Vorsorge dienen.
Zahlungen aufgrund von Selbst- bzw. Eigenbeteiligungen an entstehenden Kosten sind keine Beiträge zu einer Versicherung (BFH Urteil vom 1.6.2016, X R 43/14, BStBl II 2017, 55). Der von einem Stpfl. vereinbarte und getragene Selbstbehalt ist kein Beitrag zu einer Krankenversicherung und kann daher nicht als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden. Er kann nur dann als außergewöhnliche Belastung berücksichtigt werden, wenn er die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG übersteigt. Ein darüber hinausgehender Abzug des Selbstbehalts ist von Verfassungs wegen nicht geboten (s.a. Anmerkung vom 8.11.2016, LEXinform 0948234).
Krankheitskosten, die der Versicherte selbst trägt, um in den Genuss einer Beitragsrückerstattung seiner Krankenversicherung zu kommen, sind nicht als Sonderausgaben abzugsfähig (BFH Urteil vom 29.11.2017, X R 3/16, BStBl II 2018, 384). Vgl. hierzu auch Niedersächsisches FG vom 20.2.2019, 9 K 325/16: Krankheitskosten, die ein Stpfl. selbst trägt, um eine Beitragsrückerstattung von seiner privaten Krankenkasse zu erhalten, sind mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen. Selbst getragene Krankheitskosten zur Erlangung von Beitragsrückerstattungen sind nach der Konzeption des EStG den außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) und nicht den Sonderausgaben zuzuordnen. Zurückerstattete Krankenversicherungsbeiträge sind nicht mit den selbst getragenen Krankheitskosten zu verrechnen, so dass sie in voller Höhe zur Kürzung der abziehbaren Vorsorgeaufwendungen führen (Anmerkung vom 17.4.2018, LEXinform 0653416 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 19/2018 vom 11.4.2018, LEXinform 0448081).
Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner oder Kinder) kann der Stpfl. daher als eigene Beiträge geltend machen. Besonderheiten bestehen bei Kindern sowie bei dauernd getrennt lebenden und geschiedenen Ehegatten.
Voraussetzung für die Anerkennung des Sonderausgabenabzugs der Basiskrankenversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG ist bis zum VZ 2018 die Einwilligung in die Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG. Basisvorsorgeaufwendungen für die Kranken- und Pflegeversicherung können nur im Zusammenhang mit der Datenübermittlung i.S.d. § 10 Abs. 2a EStG als Sonderausgaben berücksichtigt werden. Die Einwilligung gilt als erteilt, wenn die Beiträge mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung (§ 41b Abs. 1 Satz 2 EStG) oder der Rentenbezugsmitteilung (§ 22a Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 EStG) übermittelt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 186 ff.).
Hinweis:
Der Sonderausgabenabzug setzte nach bisher geltendem Recht (bis VZ 2018) voraus, dass die stpfl. Person nach § 10 Abs. 2a EStG gegenüber dem Anbieter als mitteilungspflichtige Stelle in die Datenübermittlung eingewilligt hat (§ 10 Abs. 2 Satz 3 i.V.m. Abs. 2a EStG a.F.).
Mit dem zweiten Gesetz zur Anpassung des Datenschutzes an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Zweites Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU – 2. DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) wird durch Art. 74 Nr. 1 Buchst. c § 10 Abs. 2a EStG neu gefasst und Abs. 2b neu eingefügt.
Gem. Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e der Verordnung (EU) 2016/679 ist die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden rechtmäßig, wenn sie für die Wahrnehmung einer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe erforderlich ist. Eine gesonderte, zusätzliche Einwilligung ist danach nicht erforderlich. Somit können Daten zu den genannten Vorsorgeaufwendungen nach der Verordnung (EU) 2016/679 ohne Einwilligung rechtmäßig verarbeitet werden. Um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung die Vorsorgeaufwendungen in zutreffender Höhe berücksichtigen kann und um eine Gleichbehandlung aller Stpfl. zu erreichen, wird künftig in den genannten Fällen auf eine Einwilligung verzichtet. Auf Basis von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c und Buchst. e i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Verordnung (EU) 2016/679 wird § 10 Abs. 2a EStG als datenschutzrechtliche Ermächtigungsgrundlage neu gefasst und § 10 Abs. 2b EStG neu eingeführt. Die mitteilungspflichtigen Stellen haben die erforderlichen Daten künftig aufgrund dieser rechtlichen Verpflichtung in allen Fällen unabhängig vom Vorliegen einer Einwilligung zu übermitteln.
Als Folge dieser Änderung wird Abs. 2 dahingehend geändert, dass die bisher für die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG erforderliche Einwilligung sowie die Einwilligungsfiktionen entfallen.
Der Versicherungsanbieter hat die Höhe der im jeweiligen Beitragsjahr geleisteten und erstatteten Beiträge zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 177). Die Übermittlung erfolgt durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) bis zum 28.2. des dem Beitragsjahr folgenden Kj.
Die Ermittlung des nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG nicht abziehbaren Teils der Beiträge – als Aufwendungen für die über die Basisabsicherung hinausgehenden Beiträge – wird in einer Rechtsverordnung geregelt (§ 10 Abs. 5 i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 3 EStG). S. dazu die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung – KVBEVO) vom 11.8.2009 (BGBl I 2009, 2730 sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110 und 111). Das Versicherungsunternehmen hat gem. § 10 Abs. 2b EStG i.d.F. ab 1.1.2019 die geleisteten Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG an die zentrale Stelle zu übermitteln (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 142 ff.).
Die Beiträge zur privaten Krankenversicherung sind Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a Satz 1 EStG dient der Sicherung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus. Besteht eine Basisabsicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung, ist eine private Versicherung für die bereits abgesicherten Leistungen zur Erlangung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nicht erforderlich; vgl. FG Nürnberg vom 20.7.2023, 8 K 431/22.
Mit Beiträgen zugunsten einer Anwartschaftsversicherung erwirbt der Versicherungsnehmer den Anspruch, zu einem späteren Zeitpunkt eine private Krankenversicherung zu einem ermäßigten Beitrag zu erhalten. Der Versicherungsnehmer wird dabei hinsichtlich seines der Beitragsbemessung zugrunde gelegten Gesundheitszustands und ggf. auch hinsichtlich der Alterungsrückstellung so gestellt, als sei der Krankenversicherungsvertrag bereits zu einem früheren Zeitpunkt abgeschlossen worden. Übersteigen die Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung jährlich nicht einen Betrag i.H.v. 100 €, sind sie aus Billigkeitsgründen insgesamt wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln. Die den Betrag von 100 € übersteigenden Beiträge für eine Anwartschaftsversicherung sind nur insoweit wie Beiträge zu einer Basiskrankenversicherung zu behandeln, als sie auf die Minderung von Beitragsbestandteilen gerichtet sind, die der Basiskrankenversicherung zuzurechnen sind (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 114).
Nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG wird es ermöglicht, dass der Stpfl. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wie eigene Beiträge berücksichtigen kann, die von seinem unterhaltsberechtigten Kind, für das ein Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld besteht, geleistet wurden, und die der Stpfl. im Rahmen seiner Unterhaltspflicht getragen hat.
Nach der bisher großzügigen Auffassung der Finanzverwaltung tragen die Eltern die Aufwendungen immer dann, wenn sie ihrer Unterhaltsverpflichtung nachkommen, d.h. es kommt nicht darauf an, ob die Eltern tatsächlich die Versicherungsbeiträge bezahlt haben. Es genügt, wenn die Unterhaltsverpflichtung z.B. durch Sachleistungen wie Unterkunft und Verpflegung erfüllt wird (R 10.4 EStR). Es sind insbesondere Fälle betroffen, in denen das Kind z.B. in der studentischen Versicherung versichert ist und von den Eltern unterstützt wird oder in einer Berufsausbildung ist (Abzug der Beiträge vom Arbeitslohn), auch wenn es unter 18 Jahre alt ist. Im Regelfall ist der Sonderausgabenabzug bei den Eltern steuerlich günstiger, da sich beim Kind aufgrund der Höhe der Einkünfte keine oder nur eine geringe steuerliche Auswirkung ergäbe. Die Beiträge können zwischen den Eltern und dem Kind aufgeteilt, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81 und R 10.4 EStR).
Mit Urteil vom 13.3.2018 (X R 25/15, BStBl II 2019, 191) schränkt der BFH die bisher großzügige Verwaltungsregelung dahingehend ein, indem er festlegt, dass die alleinige Leistung von Naturalunterhalt für die Berücksichtigung der Versicherungsleistungen des Kindes bei den Eltern nicht ausreicht. Nach dem BMF-Schreiben vom 3.4.2019 (BStBl I 2019, 254) bleibt die in Rz. 81 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) geregelte bisherige Behandlung von Vorsorgeaufwendungen eines Kindes von der BFH-Entscheidung X R 25/15 unberührt.
Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 und 3 EStG neu gefasst.
Nach Satz 2 sind eigene Beiträge eines Kindes unabhängig davon als eigene Beiträge des Stpfl. zu berücksichtigen, ob die Eltern die Beiträge des Kindes, für das sie Anspruch auf einen Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder auf Kindergeld haben, im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung durch Leistungen in Form von Barunterhalt oder in Form von Sachunterhalt wirtschaftlich tragen. Auch ob das Kind über eigene Einkünfte verfügt, ist insoweit nach dem neuen Gesetzeswortlaut des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG ausdrücklich ohne Bedeutung. Mit Urteil vom 13.3.2018 (X R 25/15, BStBl II 2019, 191) hat der BFH gefordert, dass die Eltern tatsächlich Beiträge für das Kind – auch in Form von Barunterhalt – geleistet haben. Ein ausschließlich gewährter Naturalunterhalt genüge für den Abzug der Versicherungsbeiträge des Kindes bei den Eltern nicht. Das Gesetz verlangt zudem, dass die Eltern diesen Aufwand »im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung« tragen. Folge ist, dass die FA stets überprüfen müssen, ob die Eltern in entsprechenden Fallgestaltungen ihrem Kind überhaupt gem. §§ 1601 ff. BGB zivilrechtlich zum Unterhalt verpflichtet sind.
Unverändert können die Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge eines Kindes insgesamt nur einmal als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden. Entweder erfolgt die Berücksichtigung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei den Eltern oder nach § 10 Abs.1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Kind.
Mit dem (nach Satz 2) neu eingefügten Satz 3 in § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG wird das mit dem BürgEntlG verfolgte Ziel der Freistellung des Existenzminimums nunmehr auch ausdrücklich für Fälle sichergestellt, in denen ein Elternteil (»Nicht-Versicherungsnehmer«) aufgrund seiner Unterhaltsverpflichtung neben den regulären Unterhaltszahlungen verpflichtet ist, zusätzlich auch die Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge für ein Kind, welches selbst nicht Versicherungsnehmer ist, zu leisten.
Hat ein Elternteil als Versicherungsnehmer im Rahmen seines Versicherungsverhältnisses auch Beiträge für ein Kind zu leisten, so ist dieser Elternteil grds. zum Sonderausgabenabzug für diese Beiträge berechtigt. Ist jedoch der andere Elternteil (»Nicht-Versicherungsnehmer«) aufgrund seiner Unterhaltsverpflichtung neben den regulären Unterhaltszahlungen verpflichtet, zusätzlich auch die Basiskranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge für das Kind zu leisten, ist der Unterhaltsverpflichtete insoweit wirtschaftlich belastet. Nach dem neuen Satz 3 wird der Sonderausgabenabzug beim Auseinanderfallen der zivilrechtlichen Verpflichtung (als Versicherungsnehmer) zur Zahlung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung für ein unterhaltsberechtigtes Kind und der wirtschaftlichen Belastung mit diesen Beiträgen grundsätzlich demjenigen gewährt, der durch die Zahlung der Beiträge wirtschaftlich belastet ist. Die wirtschaftliche Belastung beim Versicherungsnehmer entfällt dadurch, dass der Unterhaltsverpflichtete die auf das Kind entfallenden Versicherungsbeiträge entweder unmittelbar an das Versicherungsunternehmen mit schuldbefreiender Wirkung für den Versicherungsnehmer (abgekürzter Zahlungsweg) leistet oder diese dem Versicherungsnehmer zur Begleichung seiner Beitragsschuld zur Verfügung stellt. Aufgrund der gesetzlichen Verpflichtung kann sich der Unterhaltsverpflichtete dieser Zahlung nicht entziehen. Allein die sich aus dem Vertragsverhältnis ergebende Zahlungsverpflichtung auf Seiten des Versicherungsnehmers gegenüber der Versicherung begründet keine tatsächliche endgültige wirtschaftliche Belastung. Das EStG sieht bisher keine Regelung vor, die in solchen Fällen dem wirtschaftlich belasteten – unterhaltsverpflichteten – Elternteil den Sonderausgabenabzug ermöglicht. Andererseits steht in diesen Fällen auch dem anderen Elternteil als Versicherungsnehmer kein Sonderausgabenabzug zu, weil er nicht tatsächlich wirtschaftlich belastet ist. Eine Nichtberücksichtigung der Beiträge widerspräche jedoch der Intention des Gesetzgebers, wonach die Freistellung des Existenzminimums auch in Bezug auf die der Basisabsicherung dienenden Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge für das Kind sicherzustellen ist (s. BT-Drs. 19/13436, 94).
Beendet das Kind während des Jahres seine Ausbildung und entfällt damit der Kindergeldanspruch bzw. Anspruch auf den Kinderfreibetrag bei den Eltern, muss im Einzelfall im Rahmen einer Günstigerprüfung berechnet werden, ob die während der Ausbildung vom Arbeitslohn abgezogenen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge (s. letzte Lohnabrechnung als Auszubildender) bei den Eltern oder beim Kind berücksichtigt werden sollen. Sollen die Beiträge dann bei den Eltern berücksichtigt werden, ist die Zustimmung des Kindes erforderlich (Pressemitteilung Nr. 12/11 des BDL e.V. vom 2.5.2011, LEXinform 0436417).
Weitere Voraussetzung für die Berücksichtigung beim Stpfl. ist die Angabe der erteilten Identifikationsnummer (§ 139b AO) des Kindes in der Einkommensteuererklärung des Stpfl. (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 Halbsatz 2 EStG i.d.F. des JStG 2022).
Ist in der Kranken- oder Pflegepflichtversicherung des Stpfl. auch ein geschiedener oder dauernd getrennt lebender unbeschränkt einkommensteuerpflichtiger Ehegatte mit abgesichert, sieht das Gesetz eine Sonderregelung vor (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG).
Hinweis:
Die Sonderregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG ist nur dann anzuwenden, wenn in der Basisversicherung des Stpfl. der geschiedene Ehegatte mit abgesichert ist. Es handelt sich dabei um eigene Beiträge des Stpfl., die in Beiträge des Unterhalt empfangenden Ehegatten umqualifiziert werden. Eigene Beiträge können nur dann vorliegen, wenn der Stpfl. die Beiträge als Versicherungsnehmer schuldet.
Mit dieser Sonderregelung wird sichergestellt, dass die Aufwendungen für eine Kranken- und Pflege-Pflichtversicherung auf sozialhilferechtlich gewährleistetem Leistungsniveau einmal bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. Die von der steuerpflichtigen Person geleisteten Beiträge werden in diesem Fall als eigene Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten behandelt. Eine Doppelberücksichtigung ist ausgeschlossen, da § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG nur zur Anwendung kommt, wenn der geschiedene oder dauernd getrennt lebende unbeschränkt einkommensteuerpflichtige Ehegatte zuvor einer Versteuerung der Unterhaltsleistungen nach § 22 Nr. 1a EStG im Rahmen des Realsplittings zugestimmt hat.
Nach dem Beschluss des BVerfG vom 13.2.2008 (2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962) müssen auch Beiträge für eine Kranken- und Pflegepflichtversicherung abziehbar sein, soweit sie für die Erlangung eines durch das SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus erforderlich sind. Um dies adäquat im Rahmen des sog. begrenzten Realsplittings zu berücksichtigen, wird der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. In diesem Zusammenhang ist es ohne Bedeutung, ob der Unterhaltsberechtigte oder der Unterhaltsverpflichtete Versicherungsnehmer ist. Der Erhöhungsbetrag wirkt sich allerdings nur dann aus, wenn der Unterhaltsverpflichtete entsprechende Unterhaltsaufwendungen über den Betrag nach Satz 1 hinaus auch tatsächlich leistet. Die auch im Rahmen des Erhöhungsbetrags als Sonderausgaben beim Unterhaltsberechtigten berücksichtigten Unterhaltsleistungen unterliegen beim Unterhaltsberechtigten der Besteuerung nach § 22 Nr. 1a EStG (Korrespondenzprinzip). Dem Unterhaltsberechtigten steht gleichzeitig im Rahmen seiner Steuerveranlagung der Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 bzw. Nr. 3 Satz 4 EStG zu.
Nicht unter den Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG fallen hingegen Zahlungen der steuerpflichtigen Person unmittelbar an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten oder im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges an eine Versicherung für eine von dem geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten abgeschlossene Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a oder Buchst. b EStG. In diesem Fall handelt es sich um Beiträge des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden unbeschränkt einkommensteuerpflichtigen Ehegatten, die dieser im Rahmen seiner eigenen ESt-Erklärung geltend machen kann.
Versicherungsnehmer |
Begünstigter |
Zahlender |
||
Stpfl. (Unterhaltsberechtigter) |
Stpfl. |
Geschiedener Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter) |
||
Es handelt sich um einen »abgekürzten Zahlungsweg«. Dem Stpfl. sind die Kosten als eigener Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Stpfl. – Interesse trägt. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Stpfl. zu berücksichtigen (kein Fall des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG). |
Der geschiedene Ehegatte wendet dem Stpfl. entweder |
|||
• |
unmittelbar einen Geldbetrag zu, damit dieser die Versicherungszahlung selbst vornehmen kann oder |
|||
• |
er tilgt im Eivernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB). |
|||
Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 1 EStG wird um denjenigen Betrag erhöht, der tatsächlich für eine entsprechende Absicherung des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten aufgewandt wird. |
Weiterhin ist zu beachten, dass die Übernahme der Basisversicherungsbeiträge durch den Stpfl. für den geschiedenen Ehegatten sich auch auf die Höhe der maximal nach § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Unterhaltsaufwendungen auswirken kann (s.a. R 33a.1 Abs. 5 EStR).
Die folgenden Übersichten zeigen die Behandlung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge bei der ESt-Veranlagung des Stpfl. bzw. dessen Angehörigen.
Fall 1:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Rechtsfolge: |
Stpfl. |
Stpfl. |
Stpfl. |
Eigene Beiträge (Eigenaufwand) des Stpfl. (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG). |
Fall 2:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Rechtsfolge: |
Stpfl. |
Stpfl. sowie sein Ehegatte (Familienversicherung). Zusammenveranlagung. |
Stpfl. |
Bei Zusammenveranlagung kommt es für den Abzug von Sonderausgaben nicht darauf an, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat. Die Vorsorgeaufwendungen der Eheleute sind in einer Anlage zu erfassen. In den jeweiligen Zeilen sind beim Ehemann bzw. bei der Ehefrau die eigenen Beiträge zu erfassen, die diese jeweils als Versicherungsnehmer entrichtet haben. Ist der Stpfl. als ArbN Versicherungsnehmer und die Ehefrau nicht berufstätig, hat die Ehefrau im Rahmen der Familienversicherung keine eigenen Beiträge. |
Erläuterung: Es handelt sich z.B. um Aufwendungen, die der Stpfl. im Rahmen einer Familienversicherung i.S.d. § 10 Abs. 5 SGB V oder in eine private Krankenversicherung leistet. Voraussetzung für eine Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V ist u.a., dass eine gültige Ehe besteht. Wird die Ehe geschieden, besteht die Familienversicherung bis zur Rechtskraft des Scheidungsurteils. Es ist nicht erforderlich, dass die Ehegatten miteinander in häuslicher Gemeinschaft leben. Auch für einen vom Versicherten getrennt lebenden Ehegatten ist deshalb – bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen – ein Leistungsanspruch gegeben (s.a. Eilts, NWB 2010, 3900). Der Stpfl. hat nur dann Aufwendungen für seinen Ehegatten, wenn der Ehegatte freiwillig – gesetzlich oder privat – krankenversichert ist. In der gesetzlichen Familienversicherung werden die Beiträge nach der Höhe des Arbeitslohns und nicht nach der Anzahl der begünstigen Personen bemessen. |
Fall 3:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Rechtsfolge: |
Stpfl. |
Stpfl. sowie Ehegatte. Zusammenveranlagung. |
Ehegatte |
Bei Ehegatten, die zusammen zur ESt veranlagt werden, ist es für den Abzug von Sonderausgaben gleichgültig, ob sie der Ehemann oder die Ehefrau geleistet hat (R 10.1 EStR). |
Erläuterung: Da der Versicherungsnehmer nicht die Beiträge zahlt, sondern sein Ehegatte, kann es sich nicht um eine gesetzliche Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V handeln. In der gesetzlichen Familienversicherung zahlt der Versicherungsnehmer die Beiträge, in dem der ArbG diese vom Arbeitslohn des Versicherungsnehmers einbehält. |
Fall 4:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Rechtsfolge: |
Stpfl. |
Stpfl. sowie Ehegatte Einzelveranlagung (§ 26a EStG). |
Stpfl. |
Der Ehegatte erhält bei seiner Veranlagung keine Vorsorgeaufwendungen, da er keine Aufwendungen geleistet hat (Aufteilung nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten gem. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131). Die Beiträge können grundsätzlich vom wirtschaftlich belasteten Versicherungsnehmer geltend gemacht werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81). Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist aber auch eine hälftige Aufteilung zulässig. |
Erläuterung: Ist der eine Ehegatte in der gesetzlichen Familienversicherung (§ 10 SGB V) beim anderen Ehegatten (Versicherungsnehmer) mitversichert, so trägt der andere Ehegatte (Versicherungsnehmer) die Beiträge allein durch seinen Beitragssatz bemessen nach seinem Arbeitslohn. Die Beiträge werden vom ArbG des Versicherungsnehmers einbehalten. Familienangehörige sind in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung unter bestimmten Voraussetzungen beitragsfrei versichert, d.h. sie besitzen den vollen Versicherungsschutz, ohne dass dafür von ihnen selbst ein eigener – oder vom Mitglied ein höherer – Beitrag zu zahlen wäre (Eilts, NWB 2010, 3900). In der privaten Krankenversicherung wird dagegen für jedes Familienmitglied ein eigener Versicherungsvertrag mit individuell zu bestimmenden Vertragsleistungen abgeschlossen, für den dann jeweils eine Prämie zu zahlen ist. Wählen Ehegatten die Einzelveranlagung, so sind die Sonderausgaben für jeden Ehegatten getrennt zu ermitteln und anzusetzen. Jeder Ehegatte kann nur seine eigenen Vorsorgeaufwendungen geltend machen (wirtschaftliche Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherungen können grundsätzlich nur vom Versicherungsnehmer als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist auch eine hälftige Aufteilung möglich. Nach dem BFH-Urteil vom 28.11.2019 (III R 11/18, BFH/NV 2020, 626, LEXinform 0951844) sind dabei zunächst die insgesamt angefallenen Aufwendungen zu addieren und den Ehegatten je zur Hälfte zuzuordnen. Dieser Betrag ist danach bei jedem Ehegatten nach Maßgabe einer für ihn individuell durchzuführenden Höchstbetragsberechnung und Günstigerprüfung in Abzug zu bringen. |
Fall 5:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basis-Beiträge geleistet durch |
Rechtsfolge: |
Stpfl. |
Stpfl. sowie Ehegatte. Einzelveranlagung (§ 26a EStG). |
Ehegatte |
Aufteilung der Sonderausgaben nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG) oder jeweils zur Hälfte (§ 26a Abs. 2 Satz 2 EStG). |
Erläuterung: Da der Versicherungsnehmer nicht die Beiträge zahlt, sondern sein Ehegatte, kann es sich nicht um eine gesetzliche Familienversicherung i.S.d. § 10 SGB V handeln. In der gesetzlichen Familienversicherung zahlt der Versicherungsnehmer die Beiträge, indem der ArbG diese vom Arbeitslohn des Versicherungsnehmers einbehält. Es ist zu unterstellen, dass der Ehegatte die Versicherungsbeiträge des Stpfl. im Rahmen des abgekürzten Zahlungsweges mit dessen Einverständnis an die Versicherung zahlt. Wirtschaftlich handelt es sich somit um die eigenen Beiträge des Versicherungsnehmers i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. Bei der Veranlagung des Stpfl. erhält dieser seine Basisvorsorgeaufwendungen, da er im Wege des abgekürzten Zahlungsweges eigene Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG geleistet hat (§ 26a Abs. 2 Satz 1 EStG). Bei der Veranlagung des Ehegatten erhält dieser keine Basisvorsorgeaufwendungen, da er die Aufwendungen nicht als Versicherungsnehmer wirtschaftlich geleistet hat. Nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ist auch eine hälftige Aufteilung möglich. |
Beispiel 4:
Für den Ehemann werden Zukunftssicherungsleistungen i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG erbracht. Die Ehefrau trägt dagegen ihre Zukunftssicherungsleistungen in voller Höhe selbst. Die Aufwendungen zur Krankenversicherung trägt die Ehefrau selbst. Die jährlichen, begünstigten Basisaufwendungen betragen für die Ehefrau unstreitig 3 116 €, für den Ehemann 1 600 € (s.a. → Einzelveranlagung von Ehegatten nach § 26a EStG). Die Ehegatten haben weitere Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.H.v. jeweils 400 €.
Lösung 4:
Wird von den Ehegatten oder Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten oder Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten oder Lebenspartner der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen (s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131 sowie die Beispiele 1 und 2 der Rz. 132 und 133).
Einzelveranlagung § 26a EStG |
||||
Ehemann |
Ehefrau |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) |
1 600 € |
3 116 € |
||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG |
1 900 € |
2 800 € |
||
Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129) |
1 600 € |
3 116 € |
||
Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG |
400 € |
400 € |
||
Zu berücksichtigen nach § 10 Abs. 4 EStG |
300 € |
0 € |
||
Zu berücksichtigen nach § 10 Abs. 4 i.V.m. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG: Höchstbetrag/Mindestansatz |
1 900 € |
3 116 € |
||
Aufwendungen insgesamt |
5 016 € |
|||
Hälftige Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG |
2 508 € |
2 508 € |
Nach dem BFH-Urteil vom 28.11.2019 (III R 11/18, BFH/NV 2020, 626, LEXinform 0951844) sind zunächst die insgesamt angefallenen Aufwendungen zu addieren und den Ehegatten je zur Hälfte zuzuordnen. Dieser Betrag ist danach bei jedem Ehegatten nach Maßgabe einer für ihn individuell durchzuführenden Höchstbetragsberechnung und Günstigerprüfung in Abzug zu bringen. Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind aber die abzugsfähigen Beträge zunächst individuell nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln und anschließend erfolgt eine hälftige Aufteilung der individuell ermittelten Abzugsbeträge nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG (s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 3.5.2018, Kurzinformation ESt Nr. 05/2018, DB 2018, 1309).
Einzelveranlagung § 26a EStG |
||||
Ehemann |
Ehefrau |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG) |
1 600 € |
3 116 € |
||
Summe |
4 716 € |
|||
je zur Hälfte |
2 358 € |
2 358 € |
||
Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG |
400 € |
400 € |
||
Summe |
800 € |
|||
Gesamtsumme |
5 516 € |
|||
Summen |
2 758 € |
2 758 € |
||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG |
1 900 € |
2 800 € |
||
Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129) |
2 358 € |
2 358 € |
||
hälftige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG |
400 € |
400 € |
||
Zu berücksichtigen nach § 10 Abs. 4 EStG |
0 € |
400 € |
||
Zu berücksichtigen nach § 10 Abs. 4 i.V.m. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG: Höchstbetrag/Mindestansatz |
1 900 € |
3 116 € |
||
Zu berücksichtigen nach der hälftigen Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG |
2 358 € |
2 758 € |
||
insgesamt |
5 116 € |
Fall 6:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
||
Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) |
Stpfl. sowie getrennt lebender Ehegatte (Unterhaltsempfänger) |
Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) |
||
Entrichtung von Unterhaltsleistungen an getrennt lebenden Ehegatten. |
Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG |
Es handelt sich um eigene Versicherungsleistungen des Stpfl. (Eigenaufwand) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. |
||
Die Familienversicherung der Ehegatten (§ 10 Abs. 1 SGB V) endet erst bei Rechtskraft des Scheidungsurteils. |
Der Stpfl. hat nur dann Aufwendungen für seinen Ehegatten, wenn der Ehegatte freiwillig – gesetzlich oder privat – krankenversichert ist (s.a. Eilts, NWB 2010, 3900). |
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a) |
§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist erfüllt. |
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In den Fällen des Realsplittings überträgt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG den Sonderausgabenabzug der Basisversicherungsaufwendungen des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) auf den begünstigten Ehegatten (Unterhaltsempfänger); dieser hat die Unterhaltsleistungen des Stpfl. nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Die Unterhaltsleistungen des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) fallen unter § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, wobei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um die geleisteten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbasisbeiträge erhöht wird. |
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Die Basis-Versicherungsbeiträge sind als Unterhaltsleistungen Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG beim Stpfl. (Unterhaltsverpflichteten). |
Die Basis-Versicherungsleistungen des Stpfl. werden zu eigenen Basis-Versicherungsbeiträgen des getrennt lebenden Ehegatten (Unterhaltsempfänger) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG. Gleichzeitig sind die Basis-Versicherungsbeiträge als Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG zu erfassen. |
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b) |
§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist nicht erfüllt. |
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Der getrennt lebende Ehegatte (Unterhaltsempfänger) hat dem Sonderausgabenabzug des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteten) nicht zugestimmt. Die Umqualifizierung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG findet keine Anwendung. Es handelt sich um eigene Beiträge des Stpfl. als Versicherungsnehmer, die dieser als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG abziehen kann. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten) kann der Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) als eigene Beiträge geltend machen. |
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Unterhaltsleistungen: Ohne Antrag und/oder Zustimmung sind die im betreffenden Veranlagungszeitraum geleisteten Unterhaltszahlungen dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (H 33a.1 [Geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten] EStH). Dabei erhöht sich der Höchstbetrag von 9 744 € im Kj. 2021, 10 347 € im Kj. 2022; 10 908 € im Kj. 2023 um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für den Ehegatten aufgewendeten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge; dies gilt nicht für Basisbeiträge, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Die Erhöhung tritt somit nicht ein, da die Beiträge bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Stpfl. selbst anzusetzen sind (§ 33a Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 2 EStG). Für die Erhöhung ist es nicht notwendig, dass die Beiträge tatsächlich von dem Unterhaltsverpflichteten gezahlt oder erstattet wurden. Für die Erhöhung des Höchstbetrags genügt es, wenn der Unterhaltsverpflichtete seiner Unterhaltsverpflichtung nachkommt. Die Gewährung von Sachunterhalt (z.B. Unterkunft und Verpflegung) ist ausreichend (R 33a.1 Abs. 5 EStR sowie OFD Nordrhein-Westfalen vom 17.9.2015, Kurzinfo ESt 5/2013, DStR 2015, 2332). |
Fall 7:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter). |
Stpfl. sowie getrennt lebender Ehegatte (Unterhaltsempfänger). |
Stpfl. Es handelt sich um Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b (Basisaufwendungen) sowie um solche nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG. |
Entrichtung von Unterhaltsleistungen an getrennt lebenden Ehegatten. |
Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG |
Es handelt sich um eigene Versicherungsleistungen des Stpfl. (Eigenaufwand) nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 und Nr. 3a EStG. |
In den Fällen des Realsplittings überträgt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG den Sonderausgabenabzug der Basisaufwendungen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und b EStG auf den begünstigten Ehegatten (Unterhaltsempfänger); dieser hat die Unterhaltsleistungen des Stpfl. nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Die Unterhaltsleistungen des Stpfl. (Unterhaltsverpflichteter) fallen unter § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, wobei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um die geleisteten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbasisbeiträge erhöht wird. Die Übernahme sonstiger Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG durch den Stpfl. für seinen geschiedenen Ehegatten führt zu einem Konkurrenzverhältnis zwischen eigenen Vorsorgeaufwendungen und Unterhaltsleistungen nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG. Es besteht somit ein Wahlrecht zwischen dem Abzug nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a i. V. m. Abs. 4 und Abs. 1a Nr. 1 EStG (s. a. Kulosa in H/H/R EStG/KStG, § 10 EStG, Rz. 55). Die Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG werden nicht auf den Unterhaltsempfänger als eigene Beiträge übertragen und erhöhen auch nicht den Unterhaltshöchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG. |
Fall 8:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Beiträge geleistet durch |
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Ehegatte (Unterhaltsempfänger). |
Getrennt lebender Ehegatte (Unterhaltsempfänger). Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG. |
Unterhaltsverpflichteter. Entrichtung von Unterhaltsleistungen an getrennt lebenden Ehegatten. |
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Es handelt sich um einen »abgekürzten Zahlungsweg«. Dem Ehegatten sind die Kosten als eigener Aufwand zuzurechnen, die ein Dritter in seinem – des Ehegatten – Interesse trägt. Die Aufwendungen sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben des Ehegatten (Versicherungsnehmer) zu berücksichtigen. |
Der getrennt lebende Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter) wendet dem Ehegatten entweder |
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• |
unmittelbar einen Geldbetrag zu, damit dieser die Versicherungszahlung selbst vornehmen kann oder |
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• |
er tilgt im Eivernehmen mit dem Ehegatten (Unterhaltsempfänger) dessen Schuld (§ 267 Abs. 1 BGB). |
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Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rspr. die Zuwendung eines Geldbetrages an den Stpfl. (hier den Unterhaltsempfänger) in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Stpfl. dessen Schuld tilgt (s.a. BFH Urteil vom 12.12.2000 (VIII R 22/92, BStBl II 2001, 385). |
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a) |
§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist erfüllt. |
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In den Fällen des Realsplittings überträgt § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG den Sonderausgabenabzug der Basisversicherungsaufwendungen auf den begünstigten Ehegatten (Unterhaltsempfänger) nur dann, wenn der Unterhaltsverpflichtete als Versicherungsnehmer »eigene Beiträge« für den Unterhaltsempfänger leistet. Der Unterhaltsempfänger kann dann bei seiner ESt-Veranlagung die Basisvorsorgeaufwendungen als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als Sonderausgaben abziehen. Im Beispielsfall kann der unterhaltsverpflichtete Ehegatte bei seiner ESt-Veranlagung keine Basisvorsorgeaufwendungen abziehen, da er die Aufwendungen nicht selbst als Versicherungsnehmer, sondern im Wege des abgekürzten Zahlungsweges für den getrennt lebenden Ehegatten getätigt hat. Die Unterhaltsleistungen sind vom Empfänger nach § 22 Nr. 1a EStG zu versteuern. Die Unterhaltsleistungen des unterhaltsverpflichteten Ehegatten fallen unter § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG, wobei der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG um die geleisteten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbasisbeiträge erhöht wird. Die Erhöhung nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 Satz 2 EStG findet immer dann statt, wenn Basisversicherungsbeiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für die Absicherung des getrennten oder geschiedenen Ehegatten (Unterhaltsempfänger) geleistet werden. Voraussetzung für die Erhöhung ist nicht, dass der Unterhaltsverpflichtete auch Versicherungsnehmer ist. Für die Erhöhung des Höchstbetrages genügt es, wenn der Unterhaltsverpflichtete seiner Unterhaltsverpflichtung nachkommt. |
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Die Versicherungsbeiträge sind zusätzlich zu den Unterhaltsleistungen als Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 1a EStG zu erfassen. Eine Umqualifizierung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG in eigene Beiträge des Unterhaltsempfängers kann nicht erfolgen, da die Beiträge bereits als dessen eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG berücksichtigt werden. |
Die Versicherungsbeiträge des Unterhaltsverpflichteten sind bei ihm nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigen. Die Versicherungsbeiträge erhöhen den Unterhaltshöchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG beim Unterhaltsverpflichteten. |
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b) |
§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG ist nicht erfüllt. |
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Der Unterhaltsempfänger hat dem Sonderausgabenabzug des Unterhaltsverpflichteten nicht zugestimmt. Die Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge sind im Wege des abgekürzten Zahlungsweges dem Grunde nach beim Ehegatten (Unterhaltsempfänger) als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG als eigene Beiträge zu berücksichtigen, da der Ehegatte (Unterhaltsempfänger) die Beiträge als Versicherungsnehmer aufwendet. |
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Unterhaltsleistungen: Ohne Antrag und/oder Zustimmung sind die im betreffenden Veranlagungszeitraum geleisteten Unterhaltszahlungen dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen (H 33a.1 [Geschiedene oder dauernd getrennt lebende Ehegatten] EStH). Dabei erhöht sich der Höchstbetrag von 9 744 € im Kj. 2021 (10 347 € im Kj. 2022, 10 908 € im Kj. 2023) um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für den Ehegatten (Unterhaltsempfänger) aufgewendeten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge; dies gilt nicht für Basisaufwendungen, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Da die Beiträge nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Unterhaltsverpflichteten selbst anzusetzen sind, tritt die Erhöhung ein. |
Fall 9:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Stpfl. (Unterhaltsempfänger bzw. Unterhaltsberechtigter) |
Stpfl. (Unterhaltsempfänger) sowie Ehegatte (Unterhaltsverpflichteter). |
Stpfl. (Unterhaltsempfänger). |
Empfänger von Unterhaltsleistungen. |
Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG |
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Erläuterung: Die eigenen Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des unterhaltsberechtigten Stpfl. sind insgesamt als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Sonderausgabenabzug zu berücksichtigen. |
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Im Fall des Realsplittings erhöht sich der Höchstbetrag des § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG von 13 805 € um die vom Unterhaltsverpflichteten aufgewendeten Beträge für die Basisabsicherung des Unterhaltsempfängers. Der Höchstbetrag erhöht sich dann, wenn der Unterhaltsverpflichtete Unterhaltsleistungen in Form von Bar- oder Sachleistungen gewährt. |
Fall 10:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Stpfl. |
Stpfl. und Kind mit Kinderfreibetrag/Kindergeld |
Stpfl. |
Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung als Versicherungsnehmer leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung für mitversicherte Angehörige (z.B. den Ehegatten, den eingetragenen Lebenspartner oder Kinder) kann der Stpfl. daher als eigene Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG geltend machen. |
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Der Stpfl. hat nur dann Aufwendungen für sein Kind, wenn das Kind freiwillig – gesetzlich oder privat – krankenversichert ist. |
Fall 11:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Kind i.S.d. ESt als ArbN |
Kind mit Kinderfreibetrag/Kindergeld |
Kind mit Kinderfreibetrag/Kindergeld |
Die eigenen Beiträge des Kindes (Versicherungsnehmer) i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG können nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG als eigene Beiträge des Stpfl. behandelt werden. Die Vfg. der OFD Magdeburg vom 3.11.2011 (S 2221 – 118 – St 224, DB 2011, 2575, LEXinform 5233668) nimmt zur Berücksichtigung der Krankenversicherungsbeiträge eines Kindes als Sonderausgabe Stellung. Danach können die Beiträge insgesamt nur einmal steuerlich geltend gemacht werden. Beantragen die Eltern den Abzug der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Kindes in voller Höhe als Sonderausgaben, scheidet ein Sonderausgabenabzug dieser Beiträge beim Kind aus. Der Abzug der Beiträge darf aber nach nachvollziehbaren Kriterien zwischen Eltern und Kind aufgeteilt werden, im Ergebnis aber nur einmal – entweder bei den Eltern oder beim Kind – als Vorsorgeaufwendungen berücksichtigt werden (Grundsatz der Einmalberücksichtigung, s.a. R 10.4 EStR sowie BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 81). |
Fall 12:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basis-Beiträge geleistet durch |
Kind ohne Kinderfreibetrag/Kindergeld |
Kind ohne Kinderfreibetrag/Kindergeld |
Stpfl. |
Bei der Veranlagung des Stpfl. erhält dieser keine Vorsorgeaufwendungen, da er keine eigenen Aufwendungen als Versicherungsnehmer geleistet hat (Drittaufwand). Die Aufwendungen sind aber im Rahmen des abgekürzten Zahlungsweges als eigene Aufwendungen des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG zu berücksichtigen. Bei der Veranlagung des Kindes erhält dieses die Vorsorgeaufwendungen, da es eigene Aufwendungen geleistet hat. |
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Unterhaltsleistungen: Die für das Kind im betreffenden Veranlagungszeitraum geleisteten Unterhaltszahlungen sind dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33a Abs. 1 EStG zu berücksichtigen. Dabei erhöht sich der Höchstbetrag von 9 744 € im Kj. 2021 (10 347 € im Kj. 2022, 10 908 € im Kj. 2023) um den Betrag der im jeweiligen Veranlagungszeitraum nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG für das Kind aufgewendeten Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge; dies gilt nicht für Basisaufwendungen, die bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG anzusetzen sind. Die Erhöhung tritt nicht ein, wenn die Beiträge bereits nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG beim Stpfl. selbst anzusetzen sind. Die Erhöhung tritt demnach dann ein, wenn der Stpfl. die Beiträge – so wie im Beispielsfall – nicht selbst als Versicherungsnehmer tätigt. |
Fall 13:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Stpfl. |
gesetzlich unterhaltsberechtigte Person, z.B. Mutter |
Stpfl. |
Der Sonderausgabenabzug setzt grundsätzlich voraus, dass der Stpfl. Aufwendungen aufgrund einer eigenen Verpflichtung als Versicherungsnehmer leistet. Unerheblich ist, wer nach dem Versicherungsvertrag versicherte Person oder Bezugsberechtigter ist. Personenidentität liegt vor, wenn Versicherungsnehmer und Beitragszahler identisch sind. Es handelt sich somit um eigene Beiträge des Stpfl. nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. |
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Unterhaltsleistungen an die gesetzlich unterhaltsberechtigten Personen fallen dem Grunde nach unter § 33a Abs. 1 EStG. Der Höchstbetrag von 9 744 € im Kj. 2021 (10 347 € im Kj. 2022, 10 908 € im Kj. 2023) erhöht sich um die Basis-Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge des Unterhaltsleistenden nur dann, wenn die Beiträge bei diesem keine Sonderausgaben darstellen. Im Beispielsfall erfolgt somit keine Erhöhung des Höchstbetrages. |
Fall 14:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Mutter |
Mutter |
Stpfl. |
Bei der Veranlagung der Mutter erhält diese die Vorsorgeaufwendungen, da sie Aufwendungen im Wege des abgekürzten Zahlungsweges geleistet hat (s.o.). Bei der Veranlagung des Stpfl. erhält dieser keine Vorsorgeaufwendungen, da er die Aufwendungen nicht als Versicherungsnehmer geleistet hat (keine Personenidentität zwischen Versicherungsnehmer und Beitragszahler; Drittaufwand). Die Beiträge zur Basis-Kranken- und Pflegeversicherung des Stpfl. stellen Unterhaltsleistungen dar, die zusätzlich zum Höchstbetrag von 9 744 € im Kj. 2021 (10 347 € im Kj. 2022, 10 908 € im Kj. 2023) als außergewöhnliche Belastung nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können. |
Fall 15:
Versicherungsnehmer |
Begünstigte Person |
Basisbeiträge geleistet durch |
Mutter |
Mutter |
Mutter |
Der Stpfl. (Sohn) unterstützt seine Mutter nach § 33a Abs. 1 EStG. |
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Bei der Veranlagung der Mutter erhält diese ihre eigenen Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG. Da der Sohn seiner Unterhaltspflicht nachkommt, erhöht sich der Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 EStG um die Basisversicherungsleistungen der Mutter (s.a. R 33a.1 Abs. 5 EStR). |
Zahlt der Versicherte für seine Basisabsicherung zunächst einen erhöhten Beitrag, um ab einem bestimmten Alter durch eine entsprechend erhöhte Alterungsrückstellung i.S.d. § 12 Abs. 4a VAG (jetzt § 149 VAG) eine zuvor vereinbarte zeitlich unbefristete Beitragsentlastung für seine Basisabsicherung zu erhalten, ist auch der auf die Basisabsicherung entfallende Beitragsanteil für die erhöhte Alterungsrückstellung nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 113).
Durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wird die unmittelbare Abzugsfähigkeit der Beitragszahlungen für künftige Veranlagungszeiträume ab 2011 eingeschränkt (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 1 EStG; durch Einfügung eines neuen Satzes 3 durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451 jetzt Satz 5 Halbsatz 1). Beiträge, die für nach Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre geleistet werden und in der Summe das Zweieinhalbfache der auf den Veranlagungszeitraum entfallenden Beiträge überschreiten, sind in dem Veranlagungszeitraum anzusetzen, für den sie geleistet wurden; dies gilt nicht für Beiträge, soweit sie der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen. Die Vorschrift gilt für Beiträge zur gesetzlichen und zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung gleichermaßen. Für die Beiträge zur Pflegeversicherung und für die Beiträge zur Krankenversicherung sind jeweils getrennte Berechnungen durchzuführen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 134 f.).
Beiträge sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem sie abfließen (§ 11 Abs. 2 EStG). Um missbräuchliche Gestaltungen zu vermeiden, wurde die Sonderregelung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. eingeführt. Das Abflussprinzip gilt für die im Veranlagungszeitraum geleisteten Beiträge, die dem Erwerb eines Versicherungsschutzes für nach dem Ablauf des Veranlagungszeitraums beginnende Beitragsjahre (maximal 12 Monate) dienen, nur noch, soweit die für die Zukunft geleisteten Beiträge das 2,5-Fache der für den Veranlagungszeitraum gezahlten Beiträge nicht übersteigen. Diese Grenze übersteigende Beiträge sind in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, für den sie geleistet wurden.
Beiträge zum Erwerb eines Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherungsschutzes im Alter (nach Vollendung des 62. Lebensjahres) können allerdings weiterhin unbegrenzt im Jahr des Abflusses abgezogen werden, soweit der Stpfl. wirtschaftlich endgültig mit ihnen belastet ist und sie nicht zurückgefordert werden können (kein Rückzahlungsanspruch). Derartige Aufwendungen haben einen ähnlichen Charakter wie Altersvorsorgeaufwendungen und sollen daher abziehbar sein (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG a.F.).
Die Regelung durch das JStG 2010 ab dem VZ 2011 bezieht sich nur auf Fallgestaltungen, in denen Beiträge für künftige Veranlagungszeiträume gezahlt werden. Nicht erfasst sind hingegen Zahlungen für zurückliegende Zeiträume. Für diese gilt weiterhin das Abflussprinzip (BT-Drs. 17/3549, 20).
Für die zeitliche Zuordnung der Beiträge sind zwei Vergleichsgrößen zu bilden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 137): |
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Zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und –Pflegeversicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 139). Wird das Versicherungsunternehmen im Laufe eines VZ gewechselt, sind die für den VZ vertraglich geschuldeten Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge aller betroffenen Versicherungsunternehmen einzubeziehen. |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. Nicht in die Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen einzubeziehen sind jedoch jene im VZ abgeflossenen Beiträge, die wegen § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG erst im folgenden VZ anzusetzen sind. Diese sind in keinem VZ Beitragsvorauszahlungen. |
Ergebnis × 2,5 = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, 139 bis 143). |
Ergebnis: Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 144 bis 146). |
Summe der geleisteten Vorauszahlungen < zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
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Keine Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F., d.h. die Beitragsvorauszahlungen sind im VZ des Abflusses abziehbar |
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Summe der geleisteten Vorauszahlungen > zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
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§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 Halbsatz 1 EStG n.F. ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148): |
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Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt. |
Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. |
Für die vom Versicherungsnehmer vorausbezahlten Beiträge findet die Rechtsfolge des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG beim unterhaltsverpflichteten Stpfl. und in den Fällen des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 3 EStG beim Unterhaltsberechtigten Anwendung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 152). |
Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019, BGBl I 2019, 2451) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG der zweite Halbsatz gestrichen. Durch die Streichung des zweiten Halbsatzes wird der als Sonderausgaben abzugsfähige Anteil von geleisteten Vorauszahlungen eingeschränkt.
Die Einschränkung des Abflussprinzips bei Vorauszahlungen von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen gilt einheitlich für sämtliche Beiträge zu einer Basisabsicherung – einschließlich der Beitragsanteile, die »der unbefristeten Beitragsminderung nach Vollendung des 62. Lebensjahrs dienen« –, da kein sachlicher Grund für die unterschiedliche Behandlung der Beitragsanteile erkennbar ist. Mit der Neuregelung wird die ungerechtfertigte steuerliche Ungleichbehandlung beseitigt.
Zum Ausgleich dieser Einschränkung wird der im Veranlagungszeitraum der Zahlung abzugsfähige Betrag von derzeit dem Zweieinhalbfachen der im Veranlagungszeitraum der Zahlung geschuldeten Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung auf das Dreifache angehoben.
Die Änderung des § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG ist erstmalig im VZ 2020 anzuwenden (§ 52 Abs. 1 EStG i.d.F. vom 1.1.2020).
Beispiel 5a:
Der für das Kj. 24 zu leistende Beitrag beträgt 1 000 €. Der Stpfl. leistet am 10.12.24 für die Jahre 25 bis 28 jeweils 1 000 € im Voraus.
Lösung 5a (Rechtslage bis 31.12.2019):
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 1 in Rz. 149.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 24: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 € |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. |
1 000 € × 2,5 = 2 500 € = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen. |
4 000 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen |
Summe der geleisteten Vorauszahlungen 4 000 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 2 500 €: |
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§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148): |
|
Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt. |
Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. |
Kj. 24 |
Kj. 25 |
Kj. 26 |
Kj. 27 |
Kj. 28 |
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Laufende Beiträge: |
1 000 € |
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Geleistete Vorauszahlungen |
4 000 € |
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Zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
2 500 € |
2 500 € |
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Der in 24 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 2 500 € ist den Kj. 25, 26 und zur Hälfte 27 zuzuordnen. |
1 000 € |
1 000 € |
500 € |
|||
Im Kj. 24 zu berücksichtigen: |
3 500 € |
|||||
Übersteigender Teil |
1 500 € |
|||||
Der verbleibende Betrag i.H.v. 1 500 € ist mit 500 € in 27 und mit 1 000 € in 28 anzusetzen. |
500 € |
1 000 € |
Abwandlung Beispiel 5a:
In dem Beitrag von 1 000 € sind 100 € für einen Beitragsentlastungstarif zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres enthalten.
Lösung Abwandlung:
Die Vorauszahlungen auf den Beitragsentlastungstarif i.H.v. 400 € (4 × 100 €) sind im VZ der Zahlung (Kj. 24) anzusetzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 Halbsatz 2 EStG a.F.).
Bei der Ermittlung der geleisteten Beitragsvorauszahlungen sind Beitragsanteile aufgrund eines Beitragsentlastungstarifs zur unbefristeten Beitragsminderung frühestens nach Vollendung des 62. Lebensjahres nicht zu berücksichtigen.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 24: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 900 € |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. |
900 € × 2,5 = 2 250 € = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen. |
3 600 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen |
Summe der geleisteten Vorauszahlungen 3 600 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 2 250 €: |
|
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 4 EStG a.F. ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148): |
|
Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt. |
Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. |
Kj. 24 |
Kj. 25 |
Kj. 26 |
Kj. 27 |
Kj. 28 |
||
Vorauszahlungen auf den Beitragsentlastungstarif |
400 € |
|||||
Laufende Beiträge: |
900 € |
|||||
Geleistete Vorauszahlungen |
3 600 € |
|||||
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
2 250 € |
2 250 € |
||||
Der in 24 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 2 250 € ist den Kj. 25, 26 und zur Hälfte 27 zuzuordnen. |
900 € |
900 € |
450 € |
|||
Im Kj. 24 zu berücksichtigen: |
3 550 € |
|||||
Übersteigender Teil |
1 350 € |
|||||
Der verbleibende Betrag i.H.v. 1 350 € ist mit 450 € in 27 und mit 900 € in 28 anzusetzen. |
450 € |
900 € |
Beispiel 5b (Rechtslage ab 1.1.2020):
Zum Sachverhalt s.o. Beispiel 5 zur Rechtslage bis 31.12.2019.
Lösung 5b:
Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG der im Veranlagungszeitraum der Zahlung abzugsfähige Betrag von dem Zweieinhalbfachen der im Veranlagungszeitraum der Zahlung geschuldeten Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung auf das Dreifache angehoben.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 24: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 € |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. |
1 000 € × 3,0 = 3 000 € = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen. |
4 000 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen |
Summe der geleisteten Vorauszahlungen 4 000 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 3 000 €: |
|
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148): |
|
Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt. |
Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. |
Kj. 24 |
Kj. 25 |
Kj. 26 |
Kj. 27 |
Kj. 28 |
||
Laufende Beiträge: |
1 000 € |
|||||
Geleistete Vorauszahlungen |
4 000 € |
|||||
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
3 000 € |
3 000 € |
||||
Der in 24 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 3 000 € ist den Kj. 25, 26 und zur Hälfte 27 zuzuordnen. |
1 000 € |
1 000 € |
1 000 € |
|||
Im Kj. 24 zu berücksichtigen: |
4 000 € |
|||||
Übersteigender Teil |
1 000 € |
|||||
Der verbleibende Betrag i.H.v. 1 000 € ist im Kj. 28 mit 1 000 € anzusetzen. |
1 000 € |
Abwandlung Beispiel 5b (Rechtslage ab 1.1.2020):
Zum Sachverhalt s.o. Abwandlung Beispiel 5a zur Rechtslage bis 31.12.2019.
Lösung Abwandlung:
Durch das Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG der zweite Halbsatz gestrichen. Durch die Streichung des zweiten Halbsatzes wird der als Sonderausgaben abzugsfähige Anteil von geleisteten Vorauszahlungen eingeschränkt.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 24: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 € (zuvor: 900 €) |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. |
1 000 € × 3,0 = 3 000 € = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen. (Zuvor: 900 € × 2,5 = 2 250 €) |
4 000 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen. (Zuvor: 3 600 €) |
Summe der geleisteten Vorauszahlungen 4 000 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 3 000 €: |
|
(Zuvor: 3 600 € > 2 250 €) |
|
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. ist anzuwenden: |
|
Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt. |
Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. |
Lösung wie zu Beispiel 5 (Rechtslage ab 1.1.2020).
Beispiel 6:
Am 28.12.26 leistet der Stpfl. die Beiträge für die Jahre 27 und 28 in einer Zahlung im Voraus. Der regelmäßig zum Jahresende des Vorjahres gezahlte Jahresbeitrag ist für das Jahr 27 am 1.1.27 fällig. Der für das Kj. 26 zu leistende Beitrag beträgt 1 000 €.
Lösung 6:
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 2 in Rz. 156.
Regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kj., zu dem sie wirtschaftlich gehören, abgeflossen und fällig geworden sind, werden dem Kj. zugeordnet, zu dem sie wirtschaftlich gehören (§ 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG). Für im Voraus entrichtete Beiträge bedeutet »kurze Zeit«, dass die Zahlung innerhalb des Zeitraums vom 22. Dezember bis 31. Dezember vorgenommen wird und die Beiträge entsprechend der vertraglichen Vereinbarung innerhalb des Zeitraums vom 22.12. bis 10.1. fällig werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 153).
Der Jahresbeitrag für das Kj. 27 ist nach der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 26 im Jahr 27 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 26: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 000 € |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. |
1 000 € × 3,0 = 3 000 € = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen |
1 000 €. Vergleich mit dem zulässigen Vorauszahlungsvolumen |
Summe der geleisteten Vorauszahlungen 1 000 € < zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 3 000 €: |
|
Keine Anwendung von § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F., d.h. die Beitragsvorauszahlungen sind im VZ des Abflusses abziehbar. Sind die Voraussetzungen des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG erfüllt, wird der für das folgende Jahr geleistete Beitrag steuerlich im Folgejahr erfasst. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. hat auf die Anwendung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG keine Auswirkung. |
Kj. 26 |
Kj. 27 |
Kj. 28 |
||
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
3 000 € |
|||
Geleistete Vorauszahlungen am 28.12.26 für 27 und 28 |
2 000 € |
|||
Der Beitrag für das Beitragsjahr 27 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 26 im Jahr 27 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen. |
1 000 € |
|||
Der in 26 geleistete Beitrag für das Beitragsjahr 28 ist im Jahr 26 anzusetzen. |
1 000 € |
|||
Die in einem Zahlungsvorgang geleisteten Beitragsvorauszahlungen werden also aufgeteilt. |
Beispiel 7:
Der Stpfl. leistet regelmäßig zum Monatsende den für den Folgemonat geschuldeten Beitrag i.H.v. 100 €. Am 28.12.22 leistet er die Beiträge für die Jahre 23 bis 28 im Voraus. Der jährlich zu leistende Beitrag beträgt in allen fraglichen Kalenderjahren 1 200 €.
Lösung 7:
S.a. BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Beispiel 4 in Rz. 158).
Der Monatsbeitrag für Januar 23 i.H.v. 100 € ist nach der Regelung des § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 22 im Jahr 23 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen.
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen 22: |
Summe der geleisteten Beitragsvorauszahlungen: |
|
Für den VZ vertraglich geschuldete Beiträge (nicht tatsächlich gezahlte Beiträge) jeweils gesondert für Basis-Kranken- und -Pflegeversicherung: 1 200 € |
Sämtliche im VZ abgeflossenen Basiskranken- bzw. gesetzlichen Pflegeversicherungsbeiträge – jeweils gesondert – die für nach dem VZ beginnende Beitragsjahre geleistet werden. |
|
1 200 € × 3,0 = 3 600 € = Zulässiges Vorauszahlungsvolumen |
Februar bis Dezember 23 |
1 100 € |
Kj. 24 |
1 200 € |
|
Kj. 25 |
1 200 € |
|
Kj. 26 |
1 200 € |
|
Kj. 27 |
1 200 € |
|
Kj. 28 |
1 200 € |
|
Summe |
7 100 € |
|
Summe der geleisteten Vorauszahlungen 7 100 € > zulässiges Vorauszahlungsvolumen von 3 600 €: |
||
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. ist anzuwenden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 147 und 148): |
||
Der das zulässige Vorauszahlungsvolumen nicht übersteigende Teil der Beitragsvorauszahlungen ist im VZ des Abflusses abziehbar (§ 11 Abs. 2 Satz 1 EStG); § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG bleibt unberührt. |
Der verbleibende, das zulässige Vorauszahlungsvolumen übersteigende Teil der Summe der im Veranlagungszeitraum geleisteten Beitragsvorauszahlungen ist den Zeiträumen, für die die Beitragsvorauszahlungen geleistet wurden, gemäß ihrer zeitlichen Abfolge zuzuordnen und in dem betreffenden VZ anzusetzen. |
Kj. 22 |
Kj. 23 |
Kj. 24 |
Kj. 25 |
Kj. 26 bis 28 |
||
Geleistete Zahlungen am 28.12.22 für 23 bis 27 |
7 200 € |
|||||
Der Januarbeitrag für das Beitragsjahr 23 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 22 im Jahr 23 zu berücksichtigen und nicht in die Summe der Vorauszahlungen mit einzubeziehen. |
./. 100 € |
100 € |
||||
Geleistete Vorauszahlungen |
7 100 € |
|||||
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen |
3 600 € |
|||||
Der in 22 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 3 600 € ist den Kj. 23, 24, 25 und 26 zuzuordnen. |
1 100 € |
1 200 € |
1 200 € |
100 |
||
Im Kj. 22 zu berücksichtigen: |
3 600 € |
|||||
Übersteigender Teil |
3 500 € |
|||||
Der verbleibende Betrag i.H.v. 3 500 € ist aufzuteilen und gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 5 EStG n.F. im jeweiligen Kj., für das er gezahlt wurde (26 bis 28), zum Abzug zu bringen. |
1 100 € (Kj. 26 je 1 200 € im Kj. 27 und 28 |
Wie die folgenden Beispiele zeigen, stellen Vorauszahlungen von Krankenkassenbeiträgen ein Steuersparmodell dar (Fritz, Beilage zu NWB 13/2012, 7).
Beispiel 8:
Ein verheirateter Beamter zahlt am 28.12.24 die Basis-Vorsorgeaufwendungen i.H.v. 4 872 € für das Kj. 25 und am 10.12.25 die maximal steuerlich anzuerkennende Vorauszahlung auf seine Basiskranken- und Pflegeversicherung für die Jahre 26, 27 und 28. Die jährlichen Aufwendungen der Eheleute für die jährlichen Basisabsicherungen betragen 4 872 €. Für die sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG wenden die Eheleute insgesamt 1 000 € auf. Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG beträgt für die Ehegatten 4 700 € (1 900 € für den Ehemann und 2 800 € für die Ehefrau).
Lösung 8:
Kj. 25 |
Kj. 26 |
Kj. 27 |
Kj. 28 |
||
Der Beitrag für das Beitragsjahr 25 ist nach der Regelung in § 11 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 1 Satz 2 EStG abweichend vom Zahlungsjahr 24 im Jahr 25 zu berücksichtigen. |
4 872 € |
||||
Geleistete Vorauszahlungen am 10.12.25 für 26 bis 28 (4 872 € × 3,0) |
14 616 € |
||||
Zulässiges Vorauszahlungsvolumen: |
14 616 € |
||||
Der in 25 absetzbare Teil der Vorauszahlungen i.H.v. 14 616 € ist den Kj. 26, 27 und 28 zuzuordnen. |
4 872 € |
4 872 € |
4 872 € |
||
Im Kj. 25 zu berücksichtigen: |
14 616 € |
||||
Summe der zu berücksichtigenden Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG |
19 488 € |
0 € |
0 € |
0 € |
|
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG |
4 700 € |
4 700 € |
4 700 € |
4 700 € |
|
Versicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 3a EStG: jeweils 1 000 €. |
|||||
Davon im jeweiligen VZ nach § 10 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen |
0 € |
1 000 € |
1 000 € |
1 000 € |
Nach § 10 Abs. 4 Satz 5 EStG n.F. sind im Kj. 25 die gesamten Basisvorsorgeaufwendungen als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Ein Abzug der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG scheidet aus. Da in den Jahren 26 bis 28 keine Aufwendungen für Basisversicherungen vorliegen, können die übrigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG bis maximal 4 700 € berücksichtigt werden.
Kalenderjahr |
ohne Vorauszahlung |
mit Vorauszahlung |
25 |
4 872 € |
19 488 € |
26 |
4 872 € |
1 000 € |
27 |
4 872 € |
1 000 € |
28 |
4 872 € |
1 000 € |
Gesamtbeträge |
19 488 € |
22 488 € |
Die zusätzlich abzugsfähigen Sonderausgaben betragen 3 000 €. Bei einem Steuersatz von 30 % entspricht dies einer Steuerersparnis von 900 €.
Beispiel 9:
Sachverhalt s. Beispiel 8. Die verheirateten Stpfl. sind beide als Freiberufler tätig. Die Aufwendungen für die Basisversicherungen sind unverändert. Die Aufwendungen für die weiteren Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betragen statt 1 000 € bei den Eheleuten insgesamt 6 000 €.
Lösung 9:
Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 EStG beträgt für die Ehegatten 5 600 € (2 800 € für den Ehemann und 2 800 € für die Ehefrau).
Kalenderjahr |
ohne Vorauszahlung |
mit Vorauszahlung |
25 |
5 600 € |
19 488 € |
26 |
5 600 € |
5 600 € |
27 |
5 600 € |
5 600 € |
28 |
5 600 € |
5 600 € |
Gesamtbeträge |
22 400 € |
36 288 € |
Die zusätzlich abzugsfähigen Sonderausgaben betragen 13 888 €. Bei einem Steuersatz von 30 % entspricht dies einer Steuerersparnis von 4 166 €.
Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 121 ff.):
die nicht nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu berücksichtigenden Beitragsbestandteile wie
Mehrleistungen,
Wahltarife,
Krankengeld,
Beiträge für zusätzlich abgeschlossene private Pflegeversicherungen.
Beiträge zur freiwilligen privaten Pflegeversicherung sind nicht entsprechend den Beiträgen zur Basiskrankenversicherung und den Zahlungen an die gesetzliche Pflegeversicherung als unbeschränkt abzugsfähige Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3b, Nr. 3a EStG zu berücksichtigen und können sich daher nicht über den Höchstbetrag i.S.d. § 10 Abs. 4, Abs. 4a EStG hinaus auswirken, auch wenn nur so im Bedarfsfall im Pflegebereich der Leistungsumfang erhalten werden kann, der dem verfassungsrechtlich garantierten Sozialhilfeniveau oder Existenzminimum entspricht (Hessisches FG vom 8.4.2019, 9 K 2170/17, EFG 2021, 95, LEXinform 5023340, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 10/20, LEXinform 0952888),
Beiträge zur Arbeitslosenversicherung. Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung einkommensteuerrechtlich in voller Höhe oder zumindest im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen (s.a. Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0941437).
Die gegen das BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 27.9.2017 (2 BvR 598/12, LEXinform 0929040) nicht zur Entscheidung angenommen;
Beiträge zur Erwerbs- und Berufsunfähigkeitsversicherung, die nicht Bestandteil einer Versicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG sind; dies gilt auch für Beitragsbestandteile einer kapitalbildenden Lebensversicherung i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG, die bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Ertrags nicht abgezogen werden dürfen,
Beiträge zu Unfall- und Haftpflichtversicherungen sowie
zu Risikolebensversicherungen,
Beiträge zu den Altlebensversicherungen (Versicherungsbeginn vor dem 1.1.2005).
Der BFH hat entschieden, dass Beiträge für Risikolebensversicherungen, welche der Absicherung von Darlehen dienen, die zur Finanzierung der Anschaffungskosten eines der Einkünfteerzielung dienenden Immobilienobjekts aufgenommen werden, auch dann nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen sind, wenn der Versicherungsvertragsabschluss durch das finanzierende Kreditinstitut vorgegeben war. Eine Aufteilung von Beiträgen für Risikolebensversicherungen nach den im Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009, GrS 1/06 (BStBl II 2010, 672) niedergelegten Maßstäben kommt nicht in Betracht, wenn sich die durch die Einkünfteerzielung veranlassten Beitragsanteile nicht feststellen lassen und dem Darlehenssicherungszweck gegenüber der Absicherung des Todesfallrisikos eine untergeordnete Bedeutung zukommt (BFH Urteil vom 13.10.2015, IX R 35/14, BStBl II 2016, 210; s.a. Anmerkung vom 2.2.2016, LEXinform 0947503).
Zu den sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG gehören folgende Lebensversicherungen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 122 bis 124):
Rentenversicherungen ohne Kapitalwahlrecht (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. bb EStG a.F.);
Rentenversicherungen mit Kapitalwahlrecht gegen laufende Beitragsleistungen, wenn das Kapitalwahlrecht nicht vor Ablauf von zwölf Jahren seit Vertragsabschluss ausgeübt werden kann (bisher § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc EStG a.F.);
Kapitalversicherungen gegen laufende Beitragsleistungen mit Sparanteil, wenn der Vertrag für die Dauer von mindestens zwölf Jahren abgeschlossen worden ist.
Die Laufzeit dieser Versicherungen muss vor dem 1.1.2005 begonnen haben und es muss ein Versicherungsbeitrag bis zum 31.12.2004 entrichtet worden sein. Die bisherigen Regelungen in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 bis 5 und Abs. 2 Satz 2 EStG sind weiter anzuwenden.
Ab 2004 sind Beiträge zu Lebensversicherungen i.S.d. Doppelbuchst. cc und dd des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG nur i.H.v. 88 % als Vorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG i.d.F. des HBeglG 2004).
Für Verträge, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, gilt hinsichtlich des Sonderausgabenabzugs weiterhin das BMF-Schreiben vom 22.8.2002 (BStBl I 2002, 827) mit der Maßgabe, dass vor dem 1.1.2005 die Versicherungslaufzeit begonnen hat und ein Versicherungsbeitrag geleistet wurde.
Eine Haftpflichtversicherung ist eine Versicherung gegen irgendwelche möglichen, aus Vertrag oder Gesetz folgenden Ersatzpflichten, für die der Stpfl. einstehen muss. Unfall- und Haftpflichtversicherungen können sowohl private als auch betriebliche Vorgänge sein. So sind Unfallversicherungen bei Betrieben, bei denen in erheblichem Umfang mit Betriebsunfällen gerechnet werden muss und die Gefahr von Betriebsunfällen den Abschluss der Versicherung veranlasst hat (z.B. bei Schornsteinfeger- oder Maurermeistern, Taxiunternehmern usw.), Betriebsvorgänge. Ist dagegen die Unfallgefahr des Betriebs gering und fällt sie im Rahmen der Gesamtgefährdung des Versicherten nicht ins Gewicht, wie z.B. bei einem Steuerberater, so ist die Versicherung eine private Maßnahme. Wird eine Unfallversicherung für die Dauer einer Geschäftsreise abgeschlossen, so sind die Versicherungsprämien Betriebsausgaben (ggf. Werbungskosten). Zur einkommensteuerlichen Behandlung von freiwilligen Unfallversicherungen vgl. BMF vom 28.10.2009 (BStBl I 2009, 1275).
Prämien für eine Dauerversicherung, die auch für Unfälle bei Privatreisen gilt, können dagegen nur als Sonderausgaben geltend gemacht werden. Ebenso ist bei Haftpflichtversicherungen zu verfahren. Betrifft die Haftpflichtversicherung ein Kfz, das zum Teil betrieblich und zum Teil privat genutzt wird, so ist die Prämie aufzuteilen. I.H.d. der privaten Nutzung entsprechenden Anteils kann sie als Sonderausgabe, im Übrigen als Betriebsausgabe (Werbungskosten) abgezogen werden. ArbN, die als Werbungskosten für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte die in § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG bezeichneten Pauschbeträge ansetzen, können aus Vereinfachungsgründen die vollen Beiträge zur Kfz-Haftpflichtversicherung als Sonderausgaben geltend machen (R 10.5 Satz 2 EStR; vgl. auch BFH vom 25.3.1977, VI R 96/74).
Beachte:
Nach dem BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) ist die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.d.F. des BürgEntlG KV) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die gegen das BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde durch Beschluss des BVerfG vom 21.9.2017 (2 BvR 2445/15, LEXinform 0950767) nicht zur Entscheidung angenommen.
Mit BMF-Schreiben vom 18.6.2018 (BStBl I 2018, 702) wird der bisherige diesbezügliche Vorläufigkeitsvermerk (Nr. 2 Buchst. a und b des BMF-Schreibens vom 15.1.2018, BStBl I 2018, 2) aufgehoben.
Voraussetzung für die Berücksichtigung von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG ist, dass diese nicht in unmittelbarem Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen stehen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 199 ff.). Gesetzliche ArbN-Anteile – z.B. zur gesetzlichen Rentenversicherung – in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreiem Arbeitslohn (z.B. nach dem Auslandstätigkeitserlass, aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens oder aufgrund des zusätzlichen Höchstbetrags von 1 800 € nach § 3 Nr. 63 Satz 3 EStG) sind nicht als Sonderausgaben abziehbar.
Die Voraussetzung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nach dem BFH-Urteil vom 18.4.2012 (X R 62/09, BStBl II 2012, 721) dann erfüllt, wenn ein Stpfl. steuerfreie Einnahmen erzielt und dieser Tatbestand gleichzeitig Pflichtbeiträge an einen Sozialversicherungsträger auslöst. In diesem Fall geht die Steuerbefreiung dem Sonderausgabenabzug logisch vor. Die mit der Verausgabung der Pflichtbeiträge verbundene Minderung der Leistungsfähigkeit wird bereits durch den Bezug der steuerfreien Einnahmen aufgefangen. Der unmittelbare wirtschaftliche Zusammenhang i.S.d. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG ist danach dadurch gegeben, dass die steuerfreien Einnahmen verpflichtend der Finanzierung der Vorsorgeaufwendungen dienen. Werden aber im Zeitraum einer Auslandstätigkeit, deren Vergütungen unter Progressionsvorbehalt steuerfrei gestellt sind, freiwillig Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt, sind diese als Sonderausgaben i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG zu berücksichtigen (Urteil FG Köln vom 4.6.2014, 4 K 3168/13, EFG 2014, 1572, LEXinform 5016734, rkr.). Ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einnahmen und Aufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG ist nicht gegeben, wenn die Beitragszahlung nicht auf einer sozialversicherungsrechtlichen Verpflichtung, sondern auf einem freien Entschluss des Stpfl. beruht (s.a. Anmerkung vom 4.9.2014, LEXinform 0946149).
Zur Behandlung von ArbG- und ArbN-Beiträgen zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn hat der BFH mit Urteil vom 3.11.2010 (I R 73/09, BFH/NV 2011, 773, LEXinform 0179981) entschieden, dass der vom Stpfl. gezahlte ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung bei abkommensrechtlich freigestelltem Arbeitslohn gem. § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG aufgrund unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen nicht als Sonderausgabe geltend gemacht werden kann. Der Begriff des unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs entspricht demjenigen des § 3c EStG.
Beispiel 10:
Der alleinstehende 57-jährige Stpfl. ist im Juni 2021 arbeitslos geworden und bezieht Arbeitslosengeld i.H.v. 1 150 € monatlich. Während des Bezugs des Arbeitslosengelds übernimmt die Bundesagentur für Arbeit seine freiwillig an die gesetzliche Rentenversicherung gezahlten Beiträge i.H.v. 130 € und seine Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung i.H.v. 270 €.
Lösung 10:
Die von der Bundesagentur für Arbeit übernommenen freiwilligen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung sowie die Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung stehen mit dem nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreien Arbeitslosengeld in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang. Daher sind diese Beiträge nicht als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG zu berücksichtigen (s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel in Rz. 201).
Der ArbN-Beitrag zur Krankenversicherung kann in diesem Fall auch nicht im Rahmen des Progressionsvorbehalts mindernd berücksichtigt werden, weil Sonderausgaben im Zusammenhang mit ausländischen Einkünften bei der Ermittlung des besonderen Steuersatzes seit der Änderung des § 32b Abs. 2 EStG durch das JStG 1996 unberücksichtigt bleiben. Diese gesetzliche Neuregelung begegnet keinen verfassungs- oder europarechtlichen Bedenken (BFH Urteil vom 18.4.2012, X R 62/09, BStBl II 2012, 721; Anmerkungen vom 12.5.2011, LEXinform 0940575 sowie vom 26.7.2012, LEXinform 0941866).
Mit Beschluss vom 16.9.2015 (I R 62/13, BStBl II 2016, 205; Anmerkung vom 21.1.2016, LEXinform 0947462) hat der BFH dem EuGH (C-20/16) u.a. die Frage vorgelegt, ob es gegen Unionsrecht verstößt, wenn Beiträge eines in Deutschland wohnenden und für die Verwaltung des französischen Staats tätigen ArbN zur französischen Altersvorsorge- und Krankenversicherung anders als vergleichbare Beiträge eines in Deutschland tätigen ArbN zur deutschen Sozialversicherung die Bemessungsgrundlage der ESt nicht mindern, wenn der Arbeitslohn nach dem DBA zwischen Deutschland und Frankreich in Deutschland nicht besteuert werden darf und nur den auf weitere Einkünfte anzuwendenden Steuersatz erhöht?
Der EuGH hat mit Urteil vom 22.6.2017 (C-20/16 »Bechtel«, BStBl II 2017, 1271) entschieden, dass die unionsrechtliche Arbeitnehmerfreizügigkeit nach Artikel 45 AEUV (vorher: Artikel 39 EG) der Regelung eines Mitgliedstaates entgegensteht, nach der die Altersvorsorgeaufwendungen und Krankenversicherungsbeiträge von in einem EU-Mitgliedstaat tätigen, aber in Deutschland wohnenden ArbN, deren Arbeitslohn nach einem Doppelbesteuerungsabkommen von der inländischen Besteuerung freigestellt ist, vom Sonderausgabenabzug ausgenommen sind.
Nach dem BMF-Schreiben vom 11.12.2017 (BStBl I 2017, 1624) gilt im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung des Sonderausgabenabzugsverbotes von Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG das Folgende:
Entgegen § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG sind Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a EStG als Sonderausgaben zu berücksichtigen, wenn
solche Beiträge in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit in einem Mitgliedstaat der EU oder einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum erzielten Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit stehen,
diese Einnahmen nach einem Doppelbesteuerungsabkommen im Inland steuerfrei sind,
der Beschäftigungsstaat keinerlei Abzug der mit den steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden Beiträge im Besteuerungsverfahren zulässt und
auch das Doppelbesteuerungsabkommen die Berücksichtigung der persönlichen Abzüge nicht dem Beschäftigungsstaat zuweist.
Nach dem Urteil des FG München vom 7.8.2020 (1 K 1501/18, LEXinform 5023615) können österreichische Sozialversicherungsbeiträge, die dort von der Bemessungsgrundlage der Lohnsteuer abgezogen wurden, nicht nochmals in Deutschland unter Berufung auf das Unionsrecht als Sonderausgaben abgezogen werden.
Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl 2018 I 2338) wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG an die EuGH-Entscheidung vom 22.6.2017 (C-20/16 »Bechtel«, BStBl II 2017, 1271) angepasst. Im Vorgriff auf eine gesetzliche Anpassung wurde dies bereits mit BMF-Schreiben vom 11.12.2017 (BStBl I 2017, 1624) für alle offenen Fälle geregelt.
Mit Urteil vom 5.11.2019 (X R 23/17, BStBl II 2020, 763) hat der BFH entschieden, dass das in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 EStG geregelte Sonderausgabenabzugsverbot für Altersvorsorgeaufwendungen gegen die durch das Freizügigkeitsabkommen (FZA) mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft gewährleisteten Grundsätze der Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung verstößt (Art. 1 Buchst. a, 2, 4, 7 Buchst. a FZA i.V.m. Art. 9 Abs. 1 und 2 des Anhangs I FZA). Die mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.11.2018 (BGBl I 2018, 2338) in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG eingefügte Rückausnahme vom Abzugsverbot ist damit zwar nicht vom Wortlaut, aufgrund des Anwendungsvorrangs des Unionsrechts jedoch im Wege normerhaltender Extension auch für Fälle einer nichtselbstständigen Tätigkeit in der Schweiz anzuwenden (s. BMF vom 19.11.2020, BStBl I 2020, 1216).
Beispiel 11 (aus BFH 5.11.2019, X R 23/17):
Der Stpfl. ist Bauleiter und erzielt Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit. Neben inländischem Arbeitslohn erhält er auch Arbeitslohn aus der Schweiz, welcher nach dem DBA Schweiz im Inland steuerfrei gestellt ist und lediglich dem Progressionsvorbehalt unterliegt. Der ArbG führt Rentenversicherungsbeiträge i.H.v. 15 252 € an die inländische Rentenversicherung ab. Auf den im Inland erzielten Arbeitslohn entfallen davon 3 720 €.
Lösung 11:
Die Rentenversicherungsbeiträge sind in voller Höhe als Sonderausgabe anzusetzen. Nach Auffassung des BFH wird der Stpfl. in seinem Recht auf Arbeitnehmerfreizügigkeit und Gleichbehandlung gem. Art. 45 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (AEUV) verletzt. Der Ausschluss des Sonderausgabenabzugs nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 1 und 2 gelangt nicht zur Anwendung.
Beachte:
Mit Art. 1 Nr. 7 des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) ist die § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG eingeführte Rückausnahme vom Abzugsverbot nach dem BFH-Urteil vom 5.11.2019 (X R 23/17, BStBl II 2020, 763) auch für Fälle einer nichtselbstständigen Tätigkeit in der Schweiz anzuwenden (s.a. BMF vom 19.11.2020, BStBl I 2020, 1216).
Hinweis:
Nach dem Urteil des FG Düsseldorf vom 10.7.2018 (10 K 1964/17 E, EFG 2018, 1515, Rechtsausführungen bestätigt durch BFH Beschluss vom 26.2.2019, X R 25/18, BFH/NV 2019, 575) unterfallen inländische Pflichtbeiträge zur Rentenversicherung, die auf nach dem Auslandstätigkeitserlass bzw. nach einem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland steuerfrei zu stellenden ausländischen Arbeitslohn zu entrichten sind und im ausländischen Tätigkeitsstaat nicht steuermindernd geltend gemacht werden können, ungeachtet ihres unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhangs mit steuerfreien Einnahmen nicht dem insoweit verfassungskonform einschränkend auszulegenden Abzugsverbot des § 10 Abs. 2 Nr. 1 EStG.
Soweit in dieser Fallkonstellation Altersvorsorgeaufwendungen nicht abgezogen werden dürften und zugleich eine spätere Besteuerung der Alterseinkünfte nach dem AltEinkG erfolgen würde, läge hierin ein Verstoß gegen das subjektive Nettoprinzip.
Ein angestellter Industriemechaniker war im Jahr 2014 u.a. in China und Brasilien im Auftrag seines Arbeitgebers eingesetzt. Das Besteuerungsrecht der Einkünfte aus dieser Tätigkeit lag in den jeweiligen Ländern aufgrund des geltenden Doppelbesteuerungsabkommens. Strittig war nun die Höhe der Pflichtbeiträge zur inländischen Rentenversicherung. Die Angaben auf der Lohnsteuerbescheinigung und letztendlich auch auf dem bestandskräftigen Einkommensteuerbescheid beinhalteten nur die Beiträge, die mit dem in Deutschland stpfl. Arbeitslohn zusammenhingen. Die von der Deutschen Rentenversicherung anschließend bescheinigten Beiträge beinhalteten auch die im Rahmen der ausländischen Tätigkeiten angefallenen Beiträge. Eine nachträgliche Änderung wollte das FA nicht durchführen.
Mit Urteil vom 27.10.2021, X R 11/20 entschied der BFH zum Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenzüberschreitender Betätigung innerhalb der EU wie folgt: Die Arbeitnehmerfreizügigkeit gem. Art. 45 AEUV gebietet es, vom Ausschluss des Sonderausgabenabzugs gem. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG auch dann abzusehen, wenn der Stpfl. im ehemaligen Beschäftigungsstaat keine – wie von Buchst. a der Vorschrift vorausgesetzt – Einnahmen aus nichtselbstständiger Tätigkeit erzielt, sondern eine vom Bestehen des Arbeitsverhältnisses abhängige gesetzliche Altersrente. Am gleichen Tag (BFH vom 27.10.2021, X R 28/20) entschied der BFH zum Abzug von Vorsorgeaufwendungen bei grenzüberschreitender Betätigung innerhalb der EU wie folgt: Für die Frage, ob der Beschäftigungsstaat nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. c EStG »keinerlei« steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dort bezogener Einnahmen zulässt, sind die einzelnen Sparten der Vorsorgeaufwendungen getrennt zu beurteilen. Vorsorgeaufwendungen, die bei einer grenzüberschreitenden Tätigkeit bereits der Beschäftigungsstaat im Rahmen der Besteuerung der dort erzielten und im Inland steuerfreien Einnahmen zum Abzug zulässt, sind im Rahmen der inländischen Besteuerung nicht nochmals als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Folgender Sachverhalt lag den Entscheidungen zugrunde:
Die im Inland wohnenden Kläger erzielten in Luxemburg entweder Einkünfte aus einer nichtselbstständigen Tätigkeit oder eine Rente. Die in Luxemburg erzielten Einkünfte sind im Inland steuerfrei und unterliegen dem Progressionsvorbehalt. Auf die in Luxemburg erzielten Einkünfte entfiel dort ein gesetzlicher Kranken- und ein gesetzlichen Pflegeversicherungsbeitrag. Der Krankenversicherungsbeitrag ist in vollem Umfang in Luxemburg als Sonderausgabe abziehbar, nicht dagegen der Pflegeversicherungsbeitrag. Das FA setzte die ESt ohne Berücksichtigung der luxemburgischen Sozialversicherungsbeiträge fest. Zur Begründung führt das FA aus, dass nach der Neufassung des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG eine Berücksichtigung der mit steuerfreien Einnahmen im Zusammenhang stehen Vorsorgeaufwendungen nur dann zulässig ist, wenn nach der Nr. 1 Buchst. c der Beschäftigungsstaat »keinerlei« steuerliche Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen im Rahmen der Besteuerung dieser Einnahmen zulässt.
Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die Abzugsvoraussetzungen des § 10 Abs. 2 EStG weiter präzisiert. So wird § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG dahingehend ergänzt, dass steuerfreie Zuschüsse zu einer Kranken- oder Pflegeversicherung insgesamt mit den Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Basisvorsorgeaufwendungen) und nicht mit solchen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen. Dies gilt auch, wenn der ArbN Wahlleistungen abgesichert hat. Der Zuschuss mindert in vollem Umfang die Beiträge zur Basisabsicherung (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 87). S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel in Rz. 116.
Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 21.9.2012 (3 K 144/11, EFG 2013, 26, LEXinform 5014135, rkr.) entschieden, dass die Verminderung des Sonderausgabenabzugs für die private Krankenversicherung der Basisversorgung um die Arbeitgeberzuschüsse auch insoweit verfassungsgemäß ist, als diese auf die Komfortversorgung entfallen (§ 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG). Auch das FG Nürnberg hielt mit Urteil vom 16.1.2013 (3 K 974/11, EFG 2013, 843, LEXinform 5014533, rkr.) die Berechnung des Sonderausgabenabzugs des § 10 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 EStG für nicht verfassungswidrig. Mit Urteil vom 2.9.2014 (IX R 43/13, BStBl II 2015, 257) bestätigt der BFH die Finanzgerichtsrechtsprechung, indem er feststellt, dass ein steuerfreier Zuschuss nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 EStG ausschließlich mit den Beiträgen für die Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG zu verrechnen ist. Die steuerfreien Zuschüsse sind nicht auf die Beitragsanteile für Basisleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG und für Zusatzleistungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG aufzuteilen (s.a. Anmerkung vom 16.1.2015, LEXinform 0880008; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 115).
Das FG Hamburg hat den Rechtsstreit auch zum Anlass genommen, zugleich die Regelung zu überprüfen, nach der andere Vorsorgeaufwendungen (wie ArbN-Anteile zur Arbeitslosenversicherung, Haftpflichtversicherung, Unfallversicherung) vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind, wenn die Aufwendungen für die Krankenversicherung der Basisversorgung den Höchstbetrag bereits ausschöpfen (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG), und ist dabei zu dem Ergebnis gekommen, dass auch sie verfassungsgemäß sind (s.a. Pressemitteilung des FG Hamburg vom 18.10.2012, LEXinform 0438633 sowie Anmerkung vom 17.1.2013, LEXinform 0943452).
Die Vorsorgeaufwendungen müssen weiterhin
an Versicherungsunternehmen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-EWR-Staat haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen, und Versicherungsunternehmen, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt worden ist (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. a EStG; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 95 ff.),
an berufsständische Versorgungseinrichtungen (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b EStG),
an einen Sozialversicherungsträger (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG) oder
an einen Anbieter i.S.d. § 80 EStG (§ 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. d EStG)
geleistet werden.
Hinweis:
Mit dem zweiten Gesetz zur Anpassung des Datenschutzes an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Zweites Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU – 2. DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) wird durch Art. 74 Nr. 1 Buchst. c § 10 Abs. 2a EStG neu gefasst und Abs. 2b neu eingefügt.
Bislang wurden die Daten zu den oben genannten Vorsorgeaufwendungen nur dann von den mitteilungspflichtigen Stellen übermittelt, wenn der Stpfl. in die Datenübermittlung eingewilligt hatte. Erfolgte die Übermittlung der Daten zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung, war eine Einwilligung nicht erforderlich. Die Datenübermittlung war zugleich Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug.
Gem. Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e der Verordnung (EU) 2016/679 ist die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden rechtmäßig, wenn sie für die Wahrnehmung einer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe erforderlich ist. Eine gesonderte, zusätzliche Einwilligung ist danach nicht erforderlich. Somit können Daten zu den genannten Vorsorgeaufwendungen nach der Verordnung (EU) 2016/679 ohne Einwilligung rechtmäßig verarbeitet werden. Um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung die Vorsorgeaufwendungen in zutreffender Höhe berücksichtigen kann und um eine Gleichbehandlung aller Steuerpflichtigen zu erreichen, wird künftig in den genannten Fällen auf eine Einwilligung verzichtet. Auf Basis von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c und Buchst. e i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Verordnung (EU) 2016/679 wird § 10 Abs. 2a EStG als datenschutzrechtliche Ermächtigungsgrundlage neu gefasst und § 10 Abs. 2b EStG neu eingeführt. Die mitteilungspflichtigen Stellen haben die erforderlichen Daten künftig aufgrund dieser rechtlichen Verpflichtung in allen Fällen unabhängig vom Vorliegen einer Einwilligung zu übermitteln.
Als Folge dieser Änderung wird Abs. 2 dahingehend geändert, dass die bisher für die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG erforderliche Einwilligung sowie die Einwilligungsfiktionen entfallen.
Im neuen § 10 Abs. 2b EStG wird die Datenübermittlung der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geregelt. Die Bestimmung der mitteilungspflichtigen Stellen (Versicherungsunternehmen, Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG) sowie der Umfang der Datenübermittlung werden im neuen Satz 1 zusammengefasst und bleiben nahezu unverändert. Im Datensatz ist lediglich das Datum der Einwilligung nicht mehr aufzunehmen. Die Bestimmungen zur versicherten Person sowie zum Versicherungsnehmer aus § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG bleiben unverändert. Die bisherige Regelung aus § 10 Abs. 2a Satz 4 EStG, dass eine Datenübermittlung nicht vorzunehmen ist, soweit die Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung der Finanzverwaltung bereits vorliegen, wird im neuen Satz 2 unverändert beibehalten.
Im Übrigen finden die Vorschriften des § 93c AO Anwendung (BT-Drs. 19/4674, 295 f.).
Die Sonderregelung zur Berücksichtigung von Vorsorgeaufwendungen in § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 Buchst. a EStG gilt aufgrund der Niederlassungsfreiheit (Art. 49 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union) auch für Vorsorgeaufwendungen, die in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit Einnahmen aus einer in den Niederlanden ausgeübten freiberuflichen Tätigkeit stehen; vgl. BFH vom 24.5.2023, X R 28/21.
Wenn ein Bediensteter einer zwischenstaatlichen Einrichtung, der seinen Wohnsitz und Beschäftigungsort im Inland hat, von der Einrichtung Arbeitslohn bezieht, der aufgrund einer Vereinbarung zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Organisation einkommensteuerfrei ist, können die damit in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehenden, an ein eigenes Sozialversicherungssystem der Einrichtung gezahlten Vorsorgeaufwendungen nicht als Sonderausgaben abgezogen werden; BFH vom 11.7.2023, X R 17/22.
Die Beiträge einer in Deutschland steuerpflichtigen Person zu einer gesetzlichen Sozialversicherung können grundsätzlich als Sonderausgaben bei der ESt-Veranlagung geltend gemacht werden. Für beschränkt Steuerpflichtige gilt dies jedoch nur, wenn es sich um ArbN handelt, die Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG beziehen und soweit die Aufwendungen auf die Zeit entfallen, in der diese Einkünfte bezogen werden. Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG sind bei beschränkt Steuerpflichtigen generell nicht zu berücksichtigen (§ 50 Abs. 1 Satz 4 und 5 EStG).
Aufgrund der unterschiedlichen Abzugsvolumina sind Beiträge an die gesetzliche Sozialversicherung aufzuteilen in Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung, an die gesetzliche Kranken- und Pflegeversicherung sowie u.a. in Beiträge an die Arbeitslosenversicherung. Neben den Beiträgen an inländische Sozialversicherungsträger sind auch vergleichbare Zahlungen an ausländische Sozialversicherungsträger begünstigt (s. § 10 Abs. 2 Nr. 2 Buchst. c EStG). Anders als bei der inländischen gesetzlichen Sozialversicherung gibt es einige ausländische Sozialversicherungen, in denen – bezogen auf die Beitragsleistung – nicht nach den verschiedenen Sozialversicherungszweigen unterschieden und ein einheitlicher Sozialversicherungsbeitrag (Globalbeitrag) erhoben wird. Mit dem Globalbeitrag werden Leistungen u.a. bei Arbeitslosigkeit, Krankheit, Mutterschutz, Invalidität, Alter und Tod finanziert. Es wird von der ausländischen Sozialversicherung nicht danach differenziert, welcher Anteil des Beitrags für die Finanzierung der jeweiligen Sozialversicherungsleistungen eingesetzt wird. Für eine zutreffende steuerliche Berücksichtigung ist der an die ausländische gesetzliche Sozialversicherung vom ArbN mitgetragene Globalbeitrag auf die einzelnen Versicherungszweige aufzuteilen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 205).
Wie die vom Stpfl. geleisteten Globalbeiträge zur Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Vorsorgeaufwendungen (u.a. Beiträge an einen ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungsträger) aufzuteilen sind, wird für jeden VZ durch gesondertes BMF-Schreiben bekannt gegeben:
für den VZ 2019: BMF vom 17.9.2018 (BStBl I 2018, 1022),
für den VZ 2020: BMF vom 15.10.2019 (BStBl I 2019, 985),
für den VZ 2021: BMF vom 13.11.2020 (BStBl I 2020, 1215),
für den VZ 2022: BMF vom 19.11.2021 (BStBl I 2021, 2275),
für den VZ 2023: BMF vom 22.11.2022 (BStBl I 2022, 1632).
Die Aufteilung eines Globalbeitrages wird nachfolgend beispielhaft für Belgien aufgezeigt.
Vorsorgeaufwendungen nach |
Belgien |
||
2020 |
2021 |
2022 |
|
§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG |
51,38 % |
52,25 % |
52,25 % |
§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und b (ohne Krankengeldanteil) |
38,67 % |
39,33 % |
39,33 |
§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (Anteil vom Globalbeitrag für Krankengeld) |
9,95 % (1,66 %) |
8,43 % (1,68 %) |
8,43 % (1,69 %) |
Gesamtaufwand |
100,00 % |
100,00 % |
100,00 % |
Für Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 3 EStG anzusetzender ArbG-Anteil |
97,96 % |
99,62 % |
99,62 % |
Abb.: Aufteilung des Globalbeitrags an ausländische gesetzliche Sozialversicherungen
Beispiel 12:
Der ledige, unbeschränkt einkommensteuerpflichtige ArbN A leistet für das Jahr 2022 in Belgien einen Globalbeitrag i.H.v. 1 000 €.
Lösung 12:
A kann an Vorsorgeaufwendungen geltend machen:
Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.H.v. 522,50 € (= 52,25 % von 1 000 €),
Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a und Buchst. b EStG i.H.v. 393,30 € (= 39,33 % von 1 000 €),
Beiträge für sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG i.H.v. 84,30 € (= 8,43 % von 1 000 €, darin enthalten 16,90 € = 1,69 % von 1 000 € für Krankengeld und 67,40 € = 6,74 % von 1 000 € für die weiteren sonstigen Vorsorgeaufwendungen).
Im Rahmen der Höchstbetragsberechnung gem. § 10 Abs. 3 EStG ist ein ArbG-Anteil i.H.v. 996,20 € (= 99,62 % von 1 000 €) anzusetzen.
Zur Beitragsrückerstattung bis zum Veranlagungszeitraum 2011 s. Myßen u.a., NWB 2011, 280.
Hinweis:
Mit Urteil vom 6.7.2016 (X R 6/14, BStBl II 2016, 933) hat der BFH die Frage entschieden, ob im Jahr 2010 zur Basisabsicherung gezahlte Krankenversicherungsbeiträge ohne Minderung um die für das Jahr 2009 erhaltene Erstattungen aus Krankenversicherungsbeiträgen, die sich 2009 nicht in vollem Umfang beim Sonderausgabenabzug ausgewirkt haben, als Sonderausgaben abziehbar sind. Danach müssen die gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG ab 2010 unbeschränkt abziehbaren Basiskranken- und Pflegeversicherungsbeiträge auch dann vorrangig mit den im selben Veranlagungszeitraum erstatteten Beiträgen zur Basiskranken- und Pflegeversicherung verrechnet werden, wenn diese im Jahr ihrer Zahlung nur beschränkt steuerlich abziehbar waren (s.a. Anmerkung vom 18.10.2016, LEXinform 0653026).
Auch die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, dass Beitragserstattungen die abziehbaren Krankenversicherungsbeiträge stets in dem Jahr mindern, in dem sie zufließen. Diese Minderung soll unabhängig davon erfolgen, ob oder in welcher Höhe die Beiträge sich im Abflussjahr steuerlich ausgewirkt haben (vgl. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 71; s.a. BFH Urteile vom 6.7.2016, X R 22/14, BFH/NV 2016, 1688, LEXinform 0934858 und vom 3.8.2016, X R 35/15, BFH/NV 2016, 1704, LEXinform 0950812).
Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wird in § 10 Abs. 4b EStG erstmals die steuerliche Behandlung von steuerfreien Zuschüssen zu Sonderausgaben sowie Erstattungsbeträge von Sonderausgaben gesetzlich geregelt. Die bisherige Vorgehensweise hatte eine Vielzahl von Änderungsveranlagungen und einen hohen Verwaltungsaufwand zur Folge.
§ 10 Abs. 4b EStG regelt die Behandlung steuerfreier Zuschüsse. Erhält der Stpfl. steuerfreie Zuschüsse zu den Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 bis 3a EStG, ist er nicht wirtschaftlich mit den Aufwendungen belastet. Daher mindern steuerfreie Zuschüsse die entsprechenden Aufwendungen und werden wie Beitragsrückerstattungen behandelt. Weicht das Jahr der Beitragszahlung von dem Zuflussjahr des steuerfreien Zuschusses ab, ist der steuerfreie Zuschuss – gleichfalls wie bei einer Beitragsrückerstattung – mit gleichartigen Aufwendungen im Zuflussjahr zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen.
Werden dem Stpfl. Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 4 EStG im Veranlagungszeitraum erstattet, ist der Erstattungsbetrag mit den vom Stpfl. in diesem Veranlagungszeitraum geleisteten gleichartigen Aufwendungen zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen. In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 6.6.2014 (1 K 2873/13 E, LEXinform 0442277, rkr.) entschieden. Die von einer privaten Krankenversicherung rückvergüteten Beiträge für das Kj. 2010 mindern die im Folgejahr als Sonderausgaben geltend gemachten Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung.
Sachverhalt und Entscheidungsgründe:
Der Kläger machte in seiner ESt-Erklärung für das Jahr 2011 die in diesem Jahr gezahlten Beiträge zur Krankenversicherung (sog. Basisabsicherung) als Sonderausgaben geltend, ohne die im Jahr 2011 erstatteten Krankenversicherungsbeiträge für das Jahr 2010 i.H.v. 495 € abzuziehen. Dagegen zog das beklagte FA die Erstattung von den Sonderausgaben ab. Mit dem Einspruch und der anschließenden Klage machte der Kläger geltend, dass die Beitragsrückerstattung um 111 € – dies entspreche dem Erstattungsbetrag, auf den er gegenüber seiner Krankenversicherung verzichtet habe – zu mindern sei.
Das FG kam zu der Entscheidung, dass der »Verzicht« auf einen Erstattungsanspruch zur Erlangung der Beitragsrückerstattung nicht als Sonderausgabe berücksichtigt werden kann. Die Beitragsrückerstattung könne nicht nur insoweit als Minderungsposten berücksichtigt werden, als sie die selbst getragenen Krankheitskosten übersteigt. Krankheitskosten seien keine Sonderausgaben, sondern allenfalls – bei Bezahlung zu berücksichtigende – außergewöhnliche Belastungen. Schließlich handele es sich bei den Krankheitskosten nicht um Beiträge zu Krankenversicherungen; diese seien auf die Erlangung von Versicherungsschutz gerichtet.
Mit Urteil vom 7.7.2020 (X R 35/18, BFH/NV 2021, 379, LEXinform 0952281) hat der BFH zur steuerlichen Behandlung der Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen Stellung genommen.
Sachverhalt und Entscheidungsgründe:
Im zugrundeliegenden Fall hatte eine Frau die Erstattung der von ihr in den Vorjahren zur Deutschen Rentenversicherung gezahlten Beiträge beantragt, nachdem sie verbeamtet worden war. Dem Antrag wurde stattgegeben. Das FA berücksichtigte den Erstattungsbetrag als Minderung der Altersvorsorgeaufwendungen, indem der Sonderausgabenabzug um den abzugsfähigen Anteil reduziert wurde.
Die Erstattung von Rentenversicherungsbeiträgen gehört zu den sonstigen Einkünften i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG. Die Vorschrift erfasst »Leibrenten und andere Leistungen, die u.a. aus den gesetzlichen Rentenversicherungen erbracht werden«. Die Beitragserstattung ist als »andere Leistung« in diesem Sinne zu verstehen. Der Begriff der »anderen Leistung« ist denkbar weit und erfasst alle Leistungen unabhängig davon, ob sie als Rente oder als einmalige Leistung ausgezahlt werden (BFH X R 35/18, Rz. 12 und 13).
Die Erstattung erfolgt aufgrund des § 210 SGB VI. § 210 Abs. 1 SGB VI sieht eine Beitragserstattung vor, wenn der Versicherte nicht mehr versicherungspflichtig ist und nicht das Recht zur freiwilligen Versicherung hat. Beiträge können auch an Versicherte erstattet werden, die die Regelaltersgrenze erreicht und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt haben, oder an Hinterbliebene, die wegen nicht erfüllter allgemeiner Wartezeit keinen Hinterbliebenenanspruch haben. Auf Antrag kann der Versicherte sich daneben nach § 210 Abs. 1a Satz 1 SGB VI die Beiträge erstatten lassen, wenn er versicherungsfrei ist und die allgemeine Wartezeit nicht erfüllt hat, nicht jedoch u.a. bei Beamten auf Zeit oder auf Probe sowie bei Beamten auf Widerruf im Vorbereitungsdienst. Es handelt sich dabei um die Erstattung solcher Beiträge, die zu Recht gezahlt worden sind.
Sozialversicherungsrechtlich werden diese Beitragsrückerstattungen den Leistungen der Rentenversicherung zugeordnet. Für den BFH ist kein Grund erkennbar, diese sozialversicherungsrechtliche Zuordnungsentscheidung nicht auch für das Steuerrecht als maßgeblich anzusehen (BFH X R 35/18, Rz. 19).
Die Beitragserstattungen der DRV sind zwar steuerbar gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG, jedoch steuerfrei gem. § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG (s.a. BMF vom 19.8.2013, BStBl I 2013, 1087, Rz. 197 Spiegelstrich 5).
Wegen der Steuerbefreiung des Erstattungsbetrages ist eine Verrechnung mit den geleisteten Sonderausgaben unzulässig. Es ist widersprüchlich, die Erstattung zugleich als steuerbare Einnahme und als negative Sonderausgabe einzustufen. Im Hinblick auf die unterschiedlichen Rechtsfolgen der Einstufung als steuerbare Einnahme bzw. als negative Sonderausgabe ist eine eindeutige Einordnung erforderlich. Dabei kommt der Qualifikation als steuerbare Einnahme systematisch der Vorrang zu. Zudem wäre es auch hier unvereinbar mit der Wertung des § 3 Nr. 3 Buchst. b EStG, eine steuerfreie Einnahme anzunehmen, jedoch der Beitragserstattung zugleich durch die Qualifikation als negative Sonderausgabe eine steuererhöhende Wirkung beizumessen (BFH X R 35/18, Rz. 30; s.a. Anmerkung vom 12.1.2021, LEXinform 0653803).
Beachte:
Zur Klarstellung weist der BFH in Rz. 35 seiner Entscheidung X R 35/18 darauf hin, dass in der Steuerbarkeit der Beitragserstattung an den Versicherten nach § 210 SGB VI, die als Leistung gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa Satz 1 EStG anzusehen ist, der grundlegende Unterschied zu den Beitragserstattungen anderer Sozialversicherungen liegt, etwa zu denen der gesetzlichen Krankenversicherungen. Deren Leistungen sind zwar gem. § 3 Nr. 1a EStG ebenfalls steuerfrei, können aber keiner Einkunftsart zugeordnet werden, so dass sich dort die Frage nach dem Vorliegen »negativer Sonderausgaben« durchaus stellen kann.
Übersteigen die vom Stpfl. erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen, sind die Aufwendungen insoweit mit Null anzusetzen, und es ergibt sich ein Erstattungsüberhang. Ab 1.1.2012 ist der Erstattungsüberhang bei Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 bis 3a EStG mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 203).
Beispiel 13:
Ergibt sich ein Erstattungsüberhang bei den zu berücksichtigenden Beiträgen für eine Zusatzkrankenversicherung (keine Basisabsicherung) i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG, ist dieser Wert mit den zu berücksichtigenden Aufwendungen z.B. für eine Unfallversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) zu verrechnen.
Hinweis:
Erstattungsüberhänge bei den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG anzusetzenden Beiträgen sind nicht mit den nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu berücksichtigenden Beiträgen zu verrechnen.
Ein nach Verrechnung verbleibender Betrag eines Erstattungsüberhangs ist jeweils nach den Nr. 2, 3, 3a und 4 des § 10 Abs. 1 EStG möglich. Dabei sind Erstattungsüberhänge der Nr. 2 und 3a anders zu behandeln als diejenigen der Nr. 3 und 4 des § 10 Abs. 1 EStG.
Ergibt sich nach der entsprechenden Verrechnung ein Erstattungsüberhang hinsichtlich der Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3a EStG, ist der jeweilige Erstattungsüberhang im Rahmen derjenigen Einkommensteuerveranlagung zu berücksichtigen in der die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde (Rücktrag § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).
Zur Behandlung der Beitragsrückerstattungen und der steuerfreien Zuschüsse für Altersvorsorgeaufwendungen s. Rz. 56 und 57 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820). Das BMF ergänzt mit Schreiben vom 6.11.2017 (BStBl I 2017, 1455) das BMF-Schreiben vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) indem es eine neue Rz. 57a einfügt und dabei deutlich macht, dass es bei Basisrenten nicht zu einer Beitragsrückerstattung kommen kann, da eine Kapitalisierung nicht zulässig ist (vgl. Rz. 33 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820). Soweit zu Unrecht geleistete bzw. zivilrechtlich nicht geschuldete Beträge (z.B. bei einem Widerruf des Vertrages) zurückgezahlt werden, hat die mitteilungspflichtige Stelle eine Datensatzstornierung bzw. -korrektur der betreffenden Jahre vorzunehmen.
Erstattungsüberhänge der Nr. 3 und 4 des § 10 Abs. 1 sind nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte des laufenden Veranlagungszeitraums hinzuzurechnen. Hiermit wird sichergestellt, dass der (nach Verrechnung mit gleichartigen Aufwendungen) verbleibende Erstattungsüberhang stets in voller Höhe steuerlich berücksichtigt wird. S.a. das ausführliche Beispiel in BMF vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820, Rz. 204).
Zur Berücksichtigung des Erstattungsüberhangs im Veranlagungsschema hat der BFH mit Urteil vom 12.3.2019 (IX R 34/17, BStBl II 2019, 658) die Verwaltungsregelung in R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR bestätigt. Die Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte werde durch die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs nicht beeinflusst. Der Gesetzgeber habe in § 10 Abs. 4b EStG die Behandlung von erstatteten Sonderausgaben mit Wirkung ab dem 1. Januar 2012 erstmals geregelt. Danach sind Erstattungsüberhänge bei den Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG (Kirchensteuern) dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 3 EStG). Diese Hinzurechnung bewirke aber nicht, dass sich der Gesamtbetrag der Einkünfte durch die Hinzurechnung mit steuerlichen Folgen für den Verlustabzug erhöhe. Der Gesetzgeber habe den Verlustabzug in § 10d Abs. 1 und 2 EStG so geregelt, dass nicht ausgeglichene negative Einkünfte vorrangig vor Sonderausgaben, außergewöhnlichen Belastungen und sonstigen Abzugsbeträgen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen sind. (s.a. OFD Frankfurt vom 24.1.2018, S 2225 A – 019 – St 213, DStR 2018, 1125). Die Hinzurechnung ist also erst nach Abzug eines Verlustvortrags zu berücksichtigen. Der Verlustabzug erfolgt von Gesetzes wegen im größtmöglichen Umfang, der GdE mindert sich ggf. bis auf null. Damit gehen dem Stpfl. alle nach dem GdE anzusetzenden steuermindernden Beträge verloren. Die danach vorzunehmende Hinzurechnung kann zur Folge haben, dass das Einkommen wieder positiv wird.
Die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG findet auch statt, wenn sich die erstattete Zahlung im Zahlungsjahr nicht steuermindernd ausgewirkt hat. Die Vorschrift enthält eine zulässige Typisierung; sie dient der Vereinfachung des Steuervollzugs. Zwar erachtet der Gesetzgeber die Hinzurechnung des Erstattungsüberhangs bei Basiskrankenversicherungsbeiträgen und Kirchensteuern deshalb für geboten, weil sich die gezahlten Beträge in der Vergangenheit (in voller Höhe) ausgewirkt haben (BT-Drs. 17/5125, 37). Das bedeutet aber nicht, dass sie sich im Einzelfall tatsächlich ausgewirkt haben müssen. Müsste in jedem Einzelfall ermittelt werden, ob (und ggf. in welcher Höhe) sich die erstattete Zahlung steuerlich ausgewirkt hat, würde der Vereinfachungszweck verfehlt. Die Annahme, dass sich die Beiträge zur Basiskrankenversicherung und die gezahlten Kirchensteuern steuerlich in voller Höhe auswirken, entspricht indes dem Regelfall. Etwas anderes kann aus Gründen der formellen Gleichbehandlung auch dann nicht gelten, wenn (ohne Weiteres) feststeht, dass sich eine Zahlung nicht ausgewirkt hat (BFH IX R 34/17, Rz. 17). In diesem Sinne hat auch das FG Düsseldorf mit Urteil vom 5.12.2019 (14 K 3341/15, Mitteilung vom 12.2.2020, LEXinform 0456055, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 1/20, LEXinform 0952780) entschieden. Der Ansatz eines Kirchensteuerüberhangs setzt weder eine Kirchenzahlung im Erstattungsjahr noch eine steuerliche Auswirkung einer Kirchensteuerzahlung im Zahlungsjahr voraus (s.a. FG Münster vom 7.7.2020, 6 K 2090/17, EFG 2020, 1742, LEXinform 5023264, rkr. und FG Münster Mitteilung vom 15.9.2020, LEXinform 0457196).
In der anschließenden Revision entschied der BFH mit Urteil vom 3.5.2023, IX R 6/21 wie folgt: Negative Einkünfte sind, soweit sie nach § 10d Abs. 1 EStG zurückgetragen worden sind, zeitlich nicht mehr dem Entstehungsjahr zuzuordnen und bilden demzufolge auch nicht (mehr) die Grundlage für die Ermittlung des Einkommens im Entstehungsjahr. Der negative Gesamtbetrag der Einkünfte im Entstehungsjahr (§ 2 Abs. 3 EStG) ist nach Durchführung des Verlustrücktrags um den Betrag der zurückgetragenen Einkünfte zu erhöhen. Der durch den Verlustabzug modifizierte Gesamtbetrag der Einkünfte bildet die Ausgangsgröße für die weitere Ermittlung des Einkommens gem. § 2 Abs. 4 EStG. Dem Urteil lag folgender – verkürzt dargestellter – Sachverhalt zugrunde:
(S.a. das Veranlagungsschema in R 2 Abs. 1 EStR.) |
|
Summe der Einkünfte im Kj. 25: |
./. 48 322 € |
Gesamtbetrag der Einkünfte im Kj. 25 (R 2 Abs. 1 Nr. 7 EStR) |
./. 48 322 € |
Der Stpfl. beantragte einen Verlustrücktrag in das Jahr 24 in voller Höhe |
|
Das FA berücksichtigte den Verlustrücktrag in das Kj. 24, in dem der GdE des Kj. 25 ausgeglichen wurde (R 2 Abs. 1 Nr. 8 EStR) |
+ 48 322 € |
Sonderausgaben/agB (R 2 Abs. 1 Nr. 9 EStR) |
./. 18 754 € |
Erstattungsüberhang aus Kirchensteuer (R 2 Abs. 1 Nr. 12 EStR) |
+ 61 109 € |
Einkommen/zu versteuerndes Einkommen |
42 355 € |
Beispiel 14:
Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 (in Euro) |
||||||
Nr. 2 |
Nr. 3a |
Nr. 3 |
Nr. 4 |
|||
Buchst. a |
Buchst. b |
Buchst. a |
Buchst. b |
|||
Aufwendungen im Kj. 22 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
Erstattung im Kj. 22 aus dem Kj. 20 |
1 500 |
1 500 |
1 500 |
1 500 |
1 500 |
1 500 |
Differenzbetrag |
./. 500 |
./. 500 |
./. 500 |
./. 500 |
./. 500 |
./. 500 |
Erstattungsüberhang |
./. 1 000 |
./. 500 |
./. 1 000 |
./. 500 |
||
Der Erstattungsüberhang aus der Nr. 2 ist im Veranlagungsjahr, in dem die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde, zu verrechnen (hier Kj. 20). |
Verrechnung im Veranlagungsjahr, in dem die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde (hier Kj. 20). |
Der Erstattungsüberhang ist nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte im Veranlagungszeitraum 22 hinzuzurechnen. |
Beispiel 15:
Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 (in Euro) |
|||||||
Nr. 2 |
Nr. 3a |
Nr. 3 |
Nr. 4 |
||||
Buchst. a |
Buchst. b |
Arbeitslosen- versicherung |
Unfall- versicherung |
Buchst. a |
Buchst. b |
||
Aufwendungen im Kj. 22 |
0 |
1 000 |
1 000 |
0 |
1 000 |
1 000 |
1 000 |
Erstattung im Kj. 22 aus dem Kj. 20 |
1 500 |
0 |
0 |
1 500 |
0 |
0 |
0 |
Differenzbetrag |
./. 500 |
+ 1 000 |
+ 1 000 |
./. 1 500 |
+ 1 000 |
+ 1 000 |
+ 1 000 |
Erstattungsüberhang |
./. 500 |
./. 1 500 |
|||||
nach Verrechnung |
+ 500 |
./. 500 |
|||||
Der Erstattungsüberhang aus Buchst. a ist mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Danach sind im Kj. 22 nach § 10 Abs.1 Nr. 2 EStG im Rahmen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG noch Versicherungsbeiträge i.H.v. 500 zu berücksichtigen. |
Der Erstattungsüberhang aus der Unfallversicherung ist mit den Beiträgen der Arbeitslosenversicherung zu verrechnen (Verrechnung der Aufwendungen innerhalb der jeweiligen Nr.; § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Ein danach noch verbleibender Erstattungsüberhang ist im Veranlagungsjahr, in dem die Zahlung der entsprechenden Aufwendungen berücksichtigt wurde, zu verrechnen. |
Die Aufwendungen i.H.v. 2 000 sind im Rahmen der Höchstbeträge i.S.d. § 10 Abs. 4 EStG zu berücksichtigen. |
Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. |
S.a. das Beispiel in Rz. 204 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820).
Mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde zum 1.1.2017 ab dem Veranlagungszeitraum 2016 ein neues elektronisches Datenübermittlungsverfahren eingeführt. Hiernach sind von den mitteilungspflichtigen Stellen steuerfreie Zuschüsse zu Vorsorgeaufwendungen – insbesondere für Beiträge zur Renten-, Kranken- und Pflegeversicherung – sowie die Erstattung von solchen Beiträgen an die zentrale Stelle (§ 81 EStG) der Finanzverwaltung zu melden (§ 10 Abs. 4b Satz 4 bis 6 EStG).
Durch das Gesetz zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens vom 18.7.2016 (BGBl I 2016, 1679) werden die Sätze 4 bis 6 des § 10 Abs. 4b EStG mit Wirkung zum 1.1.2017 erneut geändert.
Das BMF hat auf seiner Homepage (www.bundesfinanzministerium.de unter Startseite/Themen/Steuern/Altersvorsorge) mit Datum vom 14.2.2017 Informationen zum Bescheinigungsverfahren nach § 10 Abs. 4b Satz 4 bis 6 EStG zusammengestellt.
Durch das Alterseinkünftegesetz (AltEinkG) vom 5.7.2004 (BGBl I 2004, 1427) wird die bis zum 31.12.2004 geltende, einheitliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen, bei der alle vom Stpfl. geleisteten Vorsorgeaufwendungen zusammengerechnet wurden und dann bis zu einer Obergrenze als Sonderausgaben abziehbar waren, aufgehoben. Ab dem VZ 2005 gibt es zwei Arten von Vorsorgeaufwendungen, die hinsichtlich ihres Abzugsumfangs und des maximalen Abzugsvolumens unterschiedlich behandelt werden. Dabei handelt es sich zum einen um die Aufwendungen für eine Altersvorsorge und zum anderen um die sonstigen Vorsorgeaufwendungen. Darüber hinaus gibt es aber weiterhin zusätzliche Abzugsmöglichkeiten für Beiträge zur »Riester-Rente« (§§ 10a und 79 ff. EStG) und zur betrieblichen Altersversorgung (§ 3 Nr. 63 EStG), deren Umfang durch eine Inanspruchnahme der Abzugsbeträge nach § 10 EStG nicht tangiert wird (Myßen, NWB Fach 3, 13095).
Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) werden die sonstigen Vorsorgeaufwendungen nachmals unterteilt, und zwar in
Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG sowie
weitere Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG.
Diese Unterteilung ist auch für die Höchstbetragsberechnung von Bedeutung (s.u.).
Die Vorschrift des § 10 Abs. 3 EStG regelt den Umfang der abziehbaren Aufwendungen für Altersvorsorgebeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG. Das Abzugsvolumen ist bis zum Veranlagungszeitraum 2014 auf 20 000 € (Verdoppelung bei zusammenveranlagten Ehegatten oder Lebenspartnern auf 40 000 €) begrenzt. Die Verdoppelung bei Ehegatten oder Lebenspartnern ist unabhängig davon, wer von den Ehegatten/Lebenspartnern die begünstigten Beiträge entrichtet hat (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 60). Damit wird allen Stpfl. ein einheitliches Vorsorgevolumen eingeräumt, welches den steuerunbelasteten Aufbau einer adäquaten Alterssicherung ermöglicht.
Durch das Gesetz zur Anpassung der Abgabenordnung an den Zollkodex der Union und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde u.a. § 10 EStG neu gefasst. In § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG wird das Abzugsvolumen für Beiträge zugunsten einer Basisvorsorge im Alter dynamisch an den Höchstbetrag zur knappschaftlichen Rentenversicherung (West) gekoppelt (BT-Drs. 18/3441, 57). Dieser ergibt sich aus der von der Bundesregierung zu erlassenen Verordnung über maßgebende Rechengrößen der Sozialversicherung
für 2015: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2015 vom 1.12.2014 (BGBl I 2014, 1957) |
89 400 € |
für 2016: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2016 vom 30.11.2015 (BGBl I 2015, 2137) |
91 800 € |
für 2017: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2017 vom 28.11.2016 (BGBl I 2016, 2665) |
94 200 € |
für 2018: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2018 vom 16.11.2017 (BGBl I 2017, 3778) |
96 000 € |
für 2019: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2019 vom 27.11.2018 (BGBl I 2018, 2024) |
98 400 € |
für 2020: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2020 vom 17.12.2019 (BGBl I 2019, 2848) |
101 400 € |
für 2021 |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2021 vom 30.11.2020 (BGBl I 2020, 2612) |
104 400 € |
für 2022: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2022 vom 30.11.2021 (BGBl I 2021, 5044) |
103 800 € |
für 2023: |
Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2023 vom 28.11.2022 (BGBl I 2022, 2128) |
107 400 € |
und der Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung
für 2015: |
Beitragssatzverordnung 2015 vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2396) |
24,8 % |
für 2016: |
Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2016 vom 23.11.2015 (BGBl I 2015, 2110) |
24,8 % |
für 2017: |
Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2017 vom 17.11.2016 (BGBl I 2016, 2639) |
24,8 % |
für 2018: |
Beitragssatzverordnung 2018 vom 18.12.2017 (BGBl I 2017, 3976) |
24,7 % |
für 2019: |
Nach § 287 Abs. 1 SGB VI i.d.F. des Gesetzes über Leistungsverbesserungen und Stabilisierung in der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Leistungsverbesserungs- und -Stabilisierungsgesetz) vom 28.11.2018 (BGBl I 2018, 2016) beträgt der Beitragssatz für das Jahr 2019 in der knappschaftlichen Rentenversicherung 24,7 %. |
24,7 % |
für 2020: |
Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2020 vom 28.11.2019 (BGBl I 2019, 1999) |
24,7 % |
für 2021: |
Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2021 vom 9.12.2020 (BGBl I 2020, 2764) |
24,7 % |
für 2022: |
Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2022 vom 25.11.2021 (BGBl I 2021, 4975) |
24,7 % |
für 2023: |
Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2023 vom 15.11.2022 (BGBl I 2022, 2058) |
24,7 % |
unter Anwendung des jeweiligen Beitragssatzes auf die Beitragsbemessungsgrenze der knappschaftlichen Rentenversicherung (West). Für das Jahr 2015 ergibt sich somit ein Wert i.H.v. 22 172 € (89 400 € × 24,8 %; s. BT-Drs. 18/3441, 57), für das Jahr 2016 ein Wert i.H.v. 22 767 € (91 800 € × 24,8 %; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 59), für das Jahr 2017 ein Wert i.H.v. 23 362 € (94 200 × 24,8 %), für das Jahr 2018 ein Wert i.H.v. 23 712 € (96 000 × 24,7 %), für das Jahr 2019 ein Wert i.H.v. 24 305 € (98 400 × 24,7 %), für das Jahr 2020 ein Wert i.H.v. 25 046 € (101 400 € × 24,7 %), für das Jahr 2021 ein Wert i.H.v. 25 787 € (104 400 € × 24,7 %), für das Jahr 2022 ein Wert von 25 638 € (103 800 € × 24,7 %) und für das Jahr 2023 ein Wert von 26 528 € (107 400 € × 24,7 %).
Der jeweilige Höchstbetrag ist bei Stpfl., die zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehören, um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (ArbG- und ArbN-Anteil) zu kürzen. Dies gewährleistet eine Gleichbehandlung zwischen Pflichtversicherten in der gesetzlichen Rentenversicherung und anderen Stpfl., die eine Altersversorgung ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen erlangen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 61 ff.). Der Gesamtbeitrag ist dabei anhand der Einnahmen aus der Tätigkeit zu ermitteln, die die Zugehörigkeit zum genannten Personenkreis begründen. Für die Berechnung des Kürzungsbetrages ist auf den zu Beginn des jeweiligen Kj. geltenden Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.
Bei Ehegatten und eingetragenen Lebenspartnern ist für jeden Ehegatten/Lebenspartner gesondert zu prüfen, ob und ggf. in welcher Höhe der gemeinsame Höchstbetrag zu kürzen ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 72).
Nachgezahlter Arbeitslohn, der einem aktiven Beschäftigungsverhältnis zuzurechnen ist, in dessen Rahmen der Stpfl. durch Zukunftssicherungsausgaben des ArbG oder durch den Erwerb von Altersversorgungsansprüchen begünstigt worden ist, führt auch dann zur Kürzung des Vorwegabzugs bzw. zur Kürzung der Basisversorgung, wenn er erst nach Beendigung der aktiven Tätigkeit in einem späteren Veranlagungszeitraum zur Auszahlung an den Stpfl. gelangt. Dies gilt auch für den Bezug einer nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden Abfindung wegen Auflösung des Beschäftigungsverhältnisses (BFH Urteile vom 17.5.2006, X R 19/05, BFH/NV 2006, 2049 und vom 26.9.2006, X R 7/05, BFH/NV 2007, 34).
Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG fallen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 65):
Beamte, Richter, Berufssoldaten, Soldaten auf Zeit;
ArbN, die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3 SGB VI oder § 230 SGB VI versicherungsfrei sind (z.B. Beschäftigte bei Trägern der Sozialversicherung, Geistliche der als öffentlich-rechtliche Körperschaften anerkannten Religionsgemeinschaften);
ArbN, die auf Antrag des ArbG von der gesetzlichen Rentenversicherung befreit worden sind, z.B. Lehrkräfte an nicht öffentlichen Schulen, bei denen eine Altersversorgung nach beamtenrechtlichen oder entsprechenden kirchenrechtlichen Grundsätzen gewährleistet ist.
Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG ist damit um einen fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen. Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die erzielten steuerpflichtigen Einnahmen aus der Tätigkeit, die die Zugehörigkeit zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG begründen, höchstens bis zum Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Es ist unerheblich, ob die Zahlungen insgesamt beitragspflichtig gewesen wären, wenn Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung bestanden hätte. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) abzustellen. Für die Berechnung des Kürzungsbetrags ist der zu Beginn des jeweiligen Kj. geltende Beitragssatz in der allgemeinen RV maßgebend (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 62 bis 64).
Unter § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG fallen ArbN, die während des ganzen oder eines Teils des Kj. nicht der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht unterliegen und denen eine betriebliche Altersversorgung im Zusammenhang mit einem im betreffenden Veranlagungszeitraum bestehenden Dienstverhältnis zugesagt worden ist. Hierzu können insbesondere beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH oder Vorstandsmitglieder einer Aktiengesellschaft gehören (s.a. Bosse, NWB 2013, 2791). Für die Beurteilung der Zugehörigkeit zu diesem Personenkreis sind alle Formen der betrieblichen Altersversorgung zu berücksichtigen. Ohne Bedeutung sind dabei die Art der Finanzierung, die Höhe der Versorgungszusage und die Art des Durchführungswegs. Ebenso ist unerheblich, ob im betreffenden Veranlagungszeitraum Beiträge erbracht wurden oder die Versorgungsanwartschaft angewachsen ist (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 66 bis 68).
Für die Beurteilung, ob eine Kürzung vorzunehmen ist, ist auf das konkrete Dienstverhältnis in dem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzustellen. Nicht einzubeziehen sind Anwartschaftsrechte aus einer im gesamten Veranlagungszeitraum privat fortgeführten Direktversicherung, bei der der ArbN selbst Versicherungsnehmer ist.
Ist zugunsten des Alleingesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH eine Direktversicherung von der Kapitalgesellschaft als Versicherungsnehmerin abgeschlossen worden, gehört dieser seit dem Jahr 2008 zum Personenkreis des § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. b EStG. Der Höchstbetrag für Beiträge, die der Alleingesellschafter-Geschäftsführer zum Aufbau einer »Rürup-Rente« erbringt, ist deshalb gem. § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG pauschal um den fiktiven Gesamtbeitrag zur allgemeinen Rentenversicherung zu kürzen (BFH Urteil vom 15.7.2014, X R 35/12, BStBl II 2015, 213; s.a. Anmerkung vom 18.12.2014, LEXinform 0946445).
Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der → Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493; s.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 66).
Mit Urteil vom 15.7.2014 (X R 35/12, BStBl II 2015, 213) hat der BFH entschieden, dass eine Einschränkung des Sonderausgabenabzugs bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern einer GmbH mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (Hilbertz, NWB 2014, 3934).
Im Streitfall hatte die GmbH des Klägers im Jahr 1992 zu seinen Gunsten eine Direktversicherung abgeschlossen. Die Beiträge im Streitjahr 2008 betrugen 1 534 € und wurden vom Kläger im Wege einer Gehaltsumwandlung erbracht. Im Streitjahr 2008 zahlte der Kläger zudem 22 050 € in einen »Rürup-Rentenvertrag« ein. Von letzteren Aufwendungen konnte er aufgrund der gesetzlichen Regelung in § 10 Abs. 3 Sätze 1 bis 4 letztlich nur 6 108 € als Sonderausgaben abziehen (20 000 € abzgl. 19,9 % von 54 000 €, davon 66 %). Ohne die vorhandene Direktversicherung hätte der Kläger dagegen 13 200 € (20 000 € × 66 %) absetzen können (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 82/2014 vom 10.12.2014, LEXinform 0442692).
Zu den Steuerpflichtigen, die Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG beziehen, gehören insbesondere
Bundestagsabgeordnete,
Landtagsabgeordnete,
Abgeordnete des Europaparlaments.
Nicht zu diesem Personenkreis gehören z.B.
ehrenamtliche Mitglieder kommunaler Vertretungen,
kommunale Wahlbeamte wie Landräte und Bürgermeister.
Eine Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 EStG ist jedoch nur vorzunehmen, wenn der Stpfl. zum genannten Personenkreis gehört und ganz oder teilweise ohne eigene Beitragsleistung einen Anspruch auf Altersversorgung nach dem Abgeordnetengesetz, dem Europaabgeordnetengesetz oder entsprechenden Gesetzen der Länder erwirbt.
Bemessungsgrundlage für den Kürzungsbetrag sind die Einnahmen i.S.d. § 22 Nr. 4 EStG, soweit sie die Zugehörigkeit zum maßgebenden Personenkreis begründen, höchstens der Betrag der Beitragsbemessungsgrenze in der allgemeinen Rentenversicherung. Aus Vereinfachungsgründen ist einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 63, 69 bis 71).
Durch die Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragssatzverordnung 2015 vom 22.12.2014, BGBl I 2014, 2396) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2015 auf 18,7 % festgesetzt. Die Beitragssätze bleiben in den Kj. 2016 und 2017 unverändert (Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2016 vom 23.11.2015, BGBl I 2015, 2110 sowie für das Jahr 2017 vom 17.11.2016, BGBl I 2016, 2639). Durch die Verordnung zur Bestimmung der Beitragssätze in der gesetzlichen Rentenversicherung (Beitragssatzverordnung 2018 vom 18.12.2018, BGBl I 2018, 3976) wird der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung für das Jahr 2018 auf 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung auf 24,7 % festgesetzt. Nach § 287 Abs. 1 SGB VI i.d.F. des Gesetzes über Leistungsverbesserungen und Stabilisierung in der gesetzlichen Rentenversicherung (RV-Leistungsverbesserungs- und -Stabilisierungsgesetz) vom 28.11.2018 (BGBl I 2018, 2016) beträgt der Beitragssatz für das Jahr 2019 in der allgemeinen Rentenversicherung 18,6 % und in der knappschaftlichen Rentenversicherung 24,7 %. Für die Kj. 2020/2021 bleiben die Beitragssätze unverändert (Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2020 vom 28.11.2019, BGBI I 2019,1999 sowie für das Jahr 2021 vom 9.12.2020, BGBl I 2020, 1764).
Für 2023 gilt in der allgemeinen Rentenversicherung weiterhin ein Beitragssatz von 18,6 % (vgl. Bekanntmachung der Beitragssätze in der allgemeinen Rentenversicherung und in der knappschaftlichen Rentenversicherung für das Jahr 2023 vom 15.11.2022, BGBl I 2022, 2058).
Der Beitragssatz in der knappschaftlichen Rentenversicherung wird jeweils in dem Verhältnis verändert, in dem sich der Beitragssatz in der allgemeinen Rentenversicherung ändert. Er ist nur für das Kj. auf eine Dezimalstelle aufzurunden (vgl. § 158 Abs. 3 SGB VI). Der Wert bleibt für 2023 ebenfalls konstant bei 24,7 %. ArbN tragen hiervon einen Anteil von 9,3 %, die ArbG den restlichen Teil i.H.v. 15,4 %.
Durch das Erste Pflegestärkungsgesetz – PSG I – vom 17.12.2014 (BGBl I 2014, 2222) wird der Beitragssatz zur Pflegeversicherung um 0,3 Beitragssatzpunkte auf 2,35 % erhöht. Der Beitragszuschlag für Kinderlose beträgt weiterhin 0,25 % (s.a. Eilts, NWB 4/2015, 183). Für 2016 gibt es keine Änderungen.
Mit dem PSG II steigt der Beitragssatz der Sozialen Pflegeversicherung zum 1.1.2017 um 0,2 Prozentpunkte auf 2,55 % bzw. 2,8 % für Kinderlose (§ 55 Abs. 1 SGB XI; Art. 2 des PSG II vom 21.12.2015, BGBl I 2015, 2424).
Ab 2019 beträgt der allgemeine Beitragssatz in der Pflegeversicherung 3,05 % (§ 55 Abs. 1 SGB XI i.d.F. des Fünften Gesetzes zur Änderung des SGB XI – Beitragssatzanpassung vom 17.12.2018, BGBl I 2018 S. 2587; für das Kj 2021 s. Bekanntmachung des Gesamtsozialversicherungsbeitragssatzes und des Faktors F für das Jahr 2021 vom 11.12.2020, BAnz AT 17.12.2020 B 5).
Der Beitragssatz zur Pflegeversicherung wurde zum 1.1.2022 nicht verändert und verbleibt bei 3,05 %.
Mit dem Gesetz zur Stärkung der Chancen für Qualifizierung und für mehr Schutz in der Arbeitslosenversicherung (Qualifizierungschancengesetz) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2651), sinkt der Beitrag zur Arbeitslosenversicherung ab dem 1.1.2019 von 3,0 auf 2,6 %. Das Gesetz (§ 341 Abs. 2 SGB III) beinhaltet eine Senkung um 0,4 Prozentpunkte. Weitere 0,1 Prozentpunkte werden durch die Verordnung über die Erhebung von Beiträgen zur Arbeitsförderung nach einem niedrigeren Beitragssatz für die Kalenderjahre 2019 bis 2022 (Beitragssatzverordnung 2019 – BeiSaV 2019) vom 18.12.2018 (BGBl I 2018, 2663) befristet bis 2022 reduziert. Ab dem 1.1.2020 beträgt der Beitragssatz 2,4 % (Erste Verordnung zur Änderung der Beitragssatzverordnung 2019 vom 2.2.2019, BGBl I 2019, 1998). Die Gültigkeitsdauern beider Rechtsverordnungen waren allerdings von vornherein bis zum 31.12.2022 befristet. Ab dem 1.1.2023 gilt somit der im SGB III angelegte Beitragssatz von 2,6 %.
Zu den Beitragsbemessungsgrenzen s. die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2016 vom 30.11.2015 (BGBl I 2015, 2137), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2017 vom 28.11.2016 (BGBl I 2016, 2665), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2018 vom 16.11.2017 (BGBl I 2017, 3778), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2019 vom 27.11.2018 (BGBl I 2018, 2024), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2020 vom 27.12.2019 (BGBl I 2019, 2848), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2021 vom 30.11.2020 (BGBl I 2020, 2612), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2022 vom 30.11.2021 (BGBl I 2021, 5044), die Sozialversicherungs-Rechengrößenverordnung 2023 vom 28.11.2022 (BGBl I 2022, 2128).
Beitragsjahr |
Beitragssatz (in %) |
Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung / knappschaftliche Rentenversicherung |
Beitragsbemessungsgrenzen in der Pflege- und Krankenversicherung einheitlich in allen Ländern |
||||
RV / Knappschaft |
ALV |
PfV |
KV |
West |
Ost |
||
2017 |
18,7 / 24,8 |
3,0 |
2,55; zusätzlich 0,25 für Kinderlose |
siehe 2016 |
76 200 € / 94 200 € |
68 400 € / 84 000 € |
52 200 € |
2018 |
18,6 / 24,7 |
3,0 |
siehe 2017 |
14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,0 %) |
78 000 € / 96 000 € |
69 600 € / 85 800 € |
53 100 € |
2019 |
18,6 / 24,7 |
2,5 |
3,05; zusätzlich 0,25 für Kinderlose |
14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (0,9 %) |
80 400 € / 98 400 € |
73 800 € / 91 200 € |
54 400 € |
2020 |
s. 2019 |
2,4 |
s. 2019 |
14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,1 %) |
82 800 € / 101 400 € |
77 400 € / 94 800 € |
56 250 € |
2021 |
s. 2019 |
2,4 |
s. 2019 |
14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,3 %) |
85 200 € / 104 400 € |
80 400 € / 99 000 € |
58 050 € |
2022 |
s. 2019 |
2,4 |
s. 2019 |
14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,3 %) |
84 600 € / 103 800 € |
81 000 € / 100 200 € |
58 050 € |
2023 |
s. 2019 |
2,6 |
s. 2019 |
14,6; durchschnittlicher Zusatzbeitragssatz (1,6 %) |
87 600 € / 107 400 € |
85 200 € / 104 400 € |
59 850 € |
Abb.: Sozialversicherungsbeiträge
Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen.
Abb.: Höchstbetragsberechnung für Altersvorsorgeaufwendungen
Der fiktive Gesamtbeitrag ermittelt sich unter Zugrundelegung des jeweils zu Beginn des Kj. gültigen Beitragssatzes zur gesetzlichen Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten und der vom Stpfl. aus der betreffenden Tätigkeit erzielten steuerpflichtigen Einnahmen. Einnahmen oberhalb der Beitragsbemessungsgrenze (Ost) zur allgemeinen Rentenversicherung werden für die Ermittlung des fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrages nicht angesetzt. Als Altersvorsorgeaufwendungen zu berücksichtigen sind danach entweder die tatsächlichen Altersvorsorgeaufwendungen oder der niedrigere gekürzte Höchstbetrag. Von diesem zu berücksichtigenden Betrag sind im Kj. 2013 76 % als Altersvorsorgeaufwendungen anzusetzen. Dieser Vomhundertsatz steigt in den Folgejahren für alle Stpfl. jährlich um zwei Punkte (2020: 90 %; 2024: 98 %) an. Aufgrund der jährlichen Erhöhung um 2 Prozentpunkte des den Abzugsumfang begrenzenden Vomhundertsatzes wird im Jahr 2025 der vollständige Abzug der zu berücksichtigenden Aufwendungen des Stpfl. für seine Altersversorgung erreicht.
Von den anzusetzenden Altersvorsorgeaufwendungen ist der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung abzuziehen (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG). Der danach verbleibende Betrag ist als Sonderausgabe abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73 und 74).
Die Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 10.11.2008 (S 2221.1.1 – 6/4 St 32/St 33, DStR 2008, 2420, LEXinform 5231784) nimmt zur Behandlung der ArbG-Anteile zur gesetzlichen Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 3 Satz 5 i.V.m. § 3 Nr. 62 EStG bei weiterbeschäftigten Rentnern Stellung. Der ArbG hat in diesen Fällen einen Rentenversicherungsbeitrag nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichten. Für die versicherungsfrei beschäftigten Rentner hat der ArbG die Hälfte des Beitrags zu tragen, der zu zahlen wäre, wenn die Beschäftigten versicherungspflichtig wären. Der nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI zu entrichtende Beitrag ist kein steuerfreier Arbeitgeberanteil nach § 3 Nr. 62 EStG, da der Beitrag nicht für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers geleistet wird. Aus dieser Einordnung des vom Arbeitgeber nach § 172 Abs. 1 Nr. 3 SGB VI geleisteten Beitrags ergibt sich, dass dieser weder nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnen ist, noch nach § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG die nach § 10 Abs. 3 Satz 4 EStG anzusetzenden Vorsorgeaufwendungen mindert. Weitere Erläuterungen s.o. unter dem Gliederungspunkt »Berücksichtigung der Arbeitgeber-Anteile« und dort unter »Weiterbeschäftigte Rentner«.
Mit der zum 1.1.2023 geltenden Neufassung des § 10 Abs. 3 Satz 6 EStG wurde der vollständige Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgeaufwendungen um zwei Jahre auf 2023 vorgezogen. Damit wurde eine im Koalitionsvertrag für die 20. Legislaturperiode zwischen der SPD, BÜNDNIS 90/DIE GRÜNEN und der FDP vereinbarte Maßnahme umgesetzt und zugleich der Rspr. des BFH vom 19.5.2021, X R 20/19 Rechnung getragen, sodass »in einem ersten Schritt dazu beigetragen werden kann, auf langfristige Sicht eine ‘doppelte Besteuerung’ von Renten aus der Basisversorgung zu vermeiden«.
Beispiel 16:
Der gesetzlich rentenversicherungspflichtige ArbN A hat im Kj. 2022 steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 83 000 €. Die Beitragsbemessungsgrenze (West) beträgt 84 600 €, (Ost) 81 400 €. Der Höchstbetrag der knappschaftlichen Rentenversicherung (West) beträgt 103 800 € und der Beitragssatz beträgt 24,7 %.
Lösung 16:
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 1 in Rz. 76.
Die Beiträge des ArbN zu der gesetzlichen Rentenversicherung sind Aufwendungen für die Altersvorsorge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.
18,6 % von 83 000 € = 15 438 €; davon die Hälfte = |
7 719 € |
||
Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG) |
7 719 € |
||
Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt |
15 438 € |
||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG: |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG) |
15 438 € |
||
Höchstbetrag (103 800 € × 24,7 % =) |
25 638 € |
||
Kürzung des Höchstbetrages |
0 € |
||
verbleiben |
15 438 € |
25 638 € |
|
zu berücksichtigen |
15 438 € |
||
ansetzen 94 % von 15 438 € (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73) |
14 512 € |
||
abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG) |
./. 7 719 € |
||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
6 793 € |
||
Die steuerfreie Förderung der Altersvorsorge setzt sich wie folgt zusammen: |
|||
steuerfreier ArbG-Anteil i.S.d. § 3 Nr. 62 EStG |
7 719 € |
||
abzugsfähige Sonderausgaben |
6 793 € |
||
insgesamt |
14 512 € |
Beispiel 17:
Bei dem ArbN A im Beispiel 16 handelt es sich um einen Beamten. Der Beamte hat im Kj. 2022 Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.H.v. 15 400 € entrichtet.
Lösung 17:
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 2 in Rz. 77.
Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt |
15 400 € |
||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG: |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen |
15 400 € |
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Höchstbetrag |
25 638 € |
||
Kürzung des Höchstbetrages um einen fiktiven Gesamtrentenversicherungsbeitrag (Ost): |
|||
18,6 % von 81 000 € (§ 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG) |
15 066 € |
||
verbleiben |
15 400 € |
10 572 € |
|
zu berücksichtigen |
10 498 € |
||
anzusetzen 94 % von 10 572 € (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG) |
9 937 € |
||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
9 937 € |
Nach Rz. 63 des BMF-Schreibens vom 24.5.2017 (BStBl I 2017, 820) ist bei der Kürzung des Höchstbetrages aus Vereinfachungsgründen einheitlich auf die Beitragsbemessungsgrenze (Ost) in der allgemeinen Rentenversicherung abzustellen.
Beispiel 18:
Bei dem Stpfl. A im Beispiel 16 handelt es sich um einen selbstständig Tätigen mit Einkünften aus §§ 13, 15 oder 18 EStG. Der Stpfl. hat im Kj. 2022 Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG zum Aufbau einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.H.v. 15 400 € entrichtet.
Lösung 18:
Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt |
15 400 € |
||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG: |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen |
15 400 € |
||
Höchstbetrag |
25 638 € |
||
zu berücksichtigen |
15 400 € |
||
ansetzen 94 % von 15 400 € |
14 476 € |
||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
14 476 € |
Beispiel 19:
Die Eheleute A und B zahlen im Kj. 2022 jeweils 8 000 € für eine Leibrentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. A ist im Kj. 2022 als selbstständiger Steuerberater tätig und zahlt darüber hinaus 15 000 € in die berufsständische Versorgungseinrichtung der Steuerberater, die der gesetzlichen Rentenversicherung vergleichbare Leistungen erbringt. B ist Beamtin ohne eigene Aufwendungen für ihre künftige Pension. Ihre Einnahmen aus dem Beamtenverhältnis betragen 40 202 €.
Lösung 19:
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 3 in Rz. 78.
berufsständische Versorgungseinrichtung |
15 000 € |
|
Leibrentenversicherung |
16 000 € |
|
insgesamt |
31 000 € |
|
Höchstbetrag (25 638 € × 2) |
53 056 € |
|
abzgl. fiktiver Gesamtbeitrag Rentenversicherung (40 202 € × 18,6 %) |
./. 7 477 € |
|
gekürzter Höchstbetrag |
45 579 € |
|
94 % des geringeren Betrages (31 000 €) |
27 900 € |
Durch das Bürgerentlastungsgesetz vom 16.7.2009 (BGBl I 2009, 1959) wird die Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 4 EStG neu geregelt. Für die Basis- und sonstigen Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b sowie Nr. 3a EStG wird ein gemeinsames Abzugsvolumen eingeführt. Die Abzugsvolumina betragen 2 800 € bzw. 1 900 €. Das Abzugsvolumen steht primär für Beiträge zugunsten einer Basiskranken- und Pflegeversicherung zur Verfügung. Die entsprechenden Beiträge sind – auch wenn die genannten Abzugsvolumina überschritten werden – in jedem Fall voll abziehbar (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 125 und 126). Dieser unbegrenzte Abzug gilt bei der Krankenversicherung nur für Beiträge, die zur Abdeckung einer Grundversorgung im Krankheitsfall dienen. Beitragsanteile, die einen Anspruch auf Krankengeld oder Ähnliches begründen, sind nicht abzugsfähig (BMF vom 24.5.2017, Rz. 101).
Ein in der gesetzlichen Krankenversicherung pflichtversicherter ArbN kann aus diesen Gründen seine Beiträge grds. in voller Höhe geltend machen. Besteht allerdings Anspruch auf Krankengeld, so erfolgt eine pauschale Kürzung der Beiträge um 4 %.
Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 und Nr. 3a EStG können grundsätzlich bis zur Höhe von 2 800 € abgezogen werden. Es handelt sich dabei um Stpfl., die Aufwendungen für ihre Krankenversicherung und Krankheitskosten vollständig aus eigenen Mitteln tragen (§ 10 Abs. 4 Satz 1 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 125).
Bei einem Stpfl., der ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten hat oder für dessen Krankenversicherung Leistungen i.S.d. § 3 Nr. 9, 14, 57 oder 62 EStG erbracht werden, vermindert sich der Höchstbetrag auf 1 900 €. Dies gilt auch, wenn die Voraussetzungen nur in einem Teil des Kj. vorliegen. Ohne Bedeutung ist hierbei, ob aufgrund eines Anspruchs tatsächlich Leistungen erbracht werden, sowie die konkrete Höhe des Anspruchs. Es kommt nur darauf an, dass ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen ein Anspruch besteht. Ein vom ArbG im Rahmen einer geringfügigen Beschäftigung erbrachter pauschaler Beitrag zur GKV führt nicht zum Ansatz des verminderten Höchstbetrags (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 126).
Der Höchstbetrag i.H.v. 1 900 € gilt z.B. für (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 127)
Rentner, die aus der gesetzlichen Rentenversicherung nach § 3 Nr. 14 EStG steuerfreie Zuschüsse zu den Krankenversicherungsbeiträgen erhalten,
Rentner, bei denen der Träger der gesetzlichen Rentenversicherung Beiträge an die GKV zahlt,
sozialversicherungspflichtige ArbN, für die der ArbG nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie Beiträge zur Krankenversicherung leistet; das gilt auch dann, wenn der Arbeitslohn aus einer Auslandstätigkeit aufgrund eines DBA steuerfrei gestellt wird,
Besoldungsempfänger oder gleichgestellte Personen, die von ihrem ArbG nach § 3 Nr. 11 EStG steuerfreie Beihilfen zu Krankheitskosten erhalten,
Beamte, die in der GKV freiwillig versichert sind und deshalb keine Beihilfe zu ihren Krankheitskosten – trotz eines grundsätzlichen Anspruchs – erhalten,
Versorgungsempfänger im öffentlichen Dienst mit Beihilfeanspruch oder gleichgestellte Personen,
in der GKV ohne eigene Beiträge familienversicherte Angehörige,
Personen, für die steuerfreie Leistungen der Künstlersozialkasse nach § 3 Nr. 57 EStG erbracht werden.
Der nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreie ArbG-Anteil zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung ist bei der Ermittlung des Höchstbetrages nach § 10 Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.
Nach dem BFH-Urteil vom 16.11.2011 (X R 15/09, BStBl II 2012, 325) besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, die Beiträge zur Arbeitslosenversicherung einkommensteuerrechtlich in voller Höhe oder zumindest im Wege eines negativen Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. S.u. die Erläuterungen zu dem Gliederungspunkt »Verfassungsmäßigkeit des beschränkten Abzugs von sonstigen Vorsorgeaufwendungen«.
Nicht der Basisabsicherung zuzurechnen ist der Beitragsanteil, der der Finanzierung des Krankengeldes dient. Dieser Anteil wird mit einem pauschalen Abschlag i.H.v. 4 % bemessen und von der Finanzverwaltung von den übermittelten Beträgen abgezogen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 101 ff.). Der Abschlag ist allerdings nur dann vorzunehmen, wenn sich für den Stpfl. im Krankheitsfall ein Anspruch auf Krankengeldzahlung oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben kann, die anstelle von Krankengeld gewährt wird. Werden über die GKV auch Leistungen abgesichert, die über die Pflichtleistungen hinausgehen, so sind auch die darauf entfallenden Beitragsanteile nicht der Basisabsicherung zuzurechnen. Hierzu gehören Beiträge für Wahl- und Zusatztarife, die z.B. Leistungen wie Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer abdecken (s.o. Gliederungspunkt »GKV-Versicherte«).
Beispiel 20:
Ein lediger ArbN hat Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung i.H.v. 2 800 € und zur gesetzlichen Pflegeversicherung i.H.v. 400 € gezahlt. Aufgrund der Krankenversicherung besteht auch ein Anspruch auf Krankengeld. Zusätzlich zahlt er auch Beiträge zur Arbeitslosenversicherung i.H.v. 800 € und zur Haftpflichtversicherung i.H.v. 400 €.
Lösung 20:
Der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG beträgt 1 900 €.
Die Krankenversicherungsbeiträge (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) sind um 4 % zu kürzen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a Satz 4 EStG). Somit sind 2 688 € (= 2 800 € abzgl. 112 €) abziehbar. Daneben können ebenfalls die 400 € zur gesetzlichen Pflegeversicherung als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG).
Insgesamt können so 3 088 € als Sonderausgaben von der Steuer abgezogen werden (§ 10 Abs. 4 Satz 4 EStG). Die Beiträge zur Arbeitslosen- und Haftpflichtversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) wirken sich steuerlich nicht mehr aus.
Hinweis:
Die weiteren Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG können sich eventuell im Rahmen der Günstigerrechung i.S.d. § 10 Abs. 4a EStG auswirken.
Für private Krankenversicherungen gilt, dass nur Versicherungsleistungen, die in Art, Umfang und Höhe den Leistungen der gesetzlichen Krankenversicherung entsprechen, abziehbar sind. Beitragsanteile die darüber hinausgehen, beispielsweise Chefarztbehandlung oder Einbettzimmer im Krankenhaus, dürfen nicht bei den Sonderausgaben berücksichtigt werden (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 110).
Sind in einem Versicherungstarif begünstigte und nicht begünstigte Versicherungsleistungen abgesichert, muss der vom Versicherungsnehmer geleistete Beitrag durch das Krankenversicherungsunternehmen aufgeteilt werden. Wie diese Aufteilung in typisierender Weise zu erfolgen hat, wird durch die Verordnung zur tarifbezogenen Ermittlung der steuerlich berücksichtigungsfähigen Beiträge zum Erwerb eines Krankenversicherungsschutzes i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeitragsanteil-Ermittlungsverordnung; KVBEVO, BGBl I 2009, 2730) geregelt.
Beispiel 21:
Der gesetzlich rentenversicherungspflichtige ArbN A (nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung; wohnhaft nicht in Sachsen) hat im Kj. 2020 steuerpflichtige Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit i.H.v. 83 000 €. Die Beitragsbemessungsgrenzen in der Renten- und Arbeitslosenversicherung betragen im Kj. 2020 82 800 €, in der Kranken- und Pflegeversicherung 56 250 €.
Der ArbN hat Aufwendungen für die Arbeitslosen-, Kranken- und Pflegeversicherung in Höhe der gesetzlichen Beiträge. In den Krankenversicherungsbeiträgen ist ein Anteil für Krankengeld enthalten. Die Krankenversicherung erhebt einen Zusatzbeitrag von 1,1 %.
Die Beiträge zu den Unfall- und Haftpflichtversicherungen betragen insgesamt 900 €; die Lebensversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004) betragen seit Jahren insgesamt 3 000 €.
Lösung 21:
Zur Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG s. Lösung Beispiel 16. Die abzugsfähigen Sonderausgaben 2022 nach § 10 Abs. 3 EStG betragen danach
18,6 % von 83 000 € = 15 438 €; davon die Hälfte = |
7 719 € |
|||
Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) |
7 719 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt |
15 438 € |
|||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG: |
||||
Altersvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 i.V.m. Abs. 1 Nr. 2 Satz 6 EStG) |
15 438 € |
|||
Höchstbetrag 2022 |
25 638 € |
|||
Kürzung des Höchstbetrages |
0 € |
|||
verbleiben |
15 438 € |
25 638 € |
||
zu berücksichtigen |
15 438 € |
|||
ansetzen 94 % von 15 438 € (§ 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 73) |
14 512 € |
|||
abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG (§ 10 Abs. 3 Satz 5 EStG) |
./. 7 719 € |
|||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
6 793 € |
|||
Die ArbN-Anteile für die weiteren Sozialversicherungsbeiträge betragen |
||||
Arbeitslosenversicherung |
1,200 % von |
82 800 € |
994 € |
|
Krankenversicherung |
7,300 % von |
58 050 € |
4 237 € |
|
Zusatzbeitrag zur Krankenversicherung (1,3 %) |
0,650 % von |
58 050 € |
377 € |
|
Pflegeversicherung |
1,525 % von |
58 050 € |
885 € |
|
insgesamt |
6 493 € |
|||
weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 3 000 € |
2 640 € |
|||
Unfall- und Haftpflichtversicherung |
900 € |
|||
insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG |
10 033 € |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen |
||||
– Krankenversicherung |
4 614 € |
|||
abzgl. 4 % für Krankengeld |
./. 184 € |
|||
verbleiben |
4 430 € |
|||
– Pflegeversicherung |
885 € |
|||
insgesamt Basisabsicherung |
5 315 € |
|||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG (Höchstbetrag) |
1 900 € |
|||
Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 5 315 € übersteigen den Betrag von 1 900 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG die Basisvorsorgeaufwendungen (Mindestansatz) |
5 315 € |
|||
Die weiteren Versicherungsbeiträge wirken sich steuerlich nicht mehr aus. Insgesamt abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG |
12 108 € |
Bei zusammen veranlagten Ehegatten/eingetragenen Lebenspartnern ist zunächst für jeden Ehegatten/Lebenspartner nach dessen persönlichen Verhältnissen der ihm zustehende Höchstbetrag zu bestimmen. Die Summe der beiden Höchstbeträge ist der gemeinsame Höchstbetrag (§ 10 Abs. 4 Satz 3 EStG). Übersteigen die von den Ehegatten/Lebenspartnern geleisteten Beiträge für die Basisabsicherung (Basiskrankenversicherung und gesetzliche Pflegeversicherung) in der Summe den gemeinsamen Höchstbetrag, sind diese Beiträge für die Basisabsicherung als Sonderausgaben zu berücksichtigen. Eine betragsmäßige Deckelung auf den gemeinsamen Höchstbetrag erfolgt in diesen Fällen nicht. Ein zusätzlicher Abzug von Beiträgen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG ist daneben nicht möglich (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 130).
Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 23.9.2013 (S 2221 A – 78 – St 218, LEXinform 5234703) eine Übersicht mit häufig vorkommenden Fallvarianten und den Ehegatten jeweils zustehenden Höchstbeträgen veröffentlicht.
Tätigkeit |
Höchstbeträge in Euro |
||
Ehemann |
Ehefrau |
Ehemann |
Ehefrau |
Arbeiter, Angestellter |
Arbeiterin, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I oder weder Arbeitslosengeld I oder II, Beamtin, Elternzeit, geringfügig Beschäftigte, Hausfrau, Rentnerin |
1 900 |
1 900 |
Arbeiter, Angestellter |
Selbstständige |
1 900 |
2 800 |
Beamter |
Arbeiter, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I, Beamtin, Elternzeit, Rentnerin |
1 900 |
1 900 |
Beamter |
Hausfrau |
1 900 |
1 900 |
Nach dem BFH-Urteil vom 23.1.2013 (X R 43/09, BStBl II 2013, 608; Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943678; BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 127) steht dem beihilfeberechtigten Ehegatten eines Beamten ebenfalls nur der ermäßigte Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG zu. |
|||
Beamter |
Selbstständige, Arbeitslose und weder Arbeitslosengeld I oder II, geringfügig Beschäftigte |
1 900 |
2 800 |
Rentner |
Arbeiter, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I oder weder Arbeitslosengeld I oder II, Beamtin, geringfügig Beschäftigte, Hausfrau, Rentnerin |
1 900 |
1 900 |
Rentner |
Selbstständige |
1 900 |
2 800 |
Selbstständiger |
Arbeiter, Angestellte, Arbeitslose (Hartz IV) oder Arbeitslosengeld I, Beamtin, Elternzeit, Rentnerin |
2 800 |
1 900 |
Selbstständiger |
Geringfügig Beschäftigte, Hausfrau, arbeitslos und weder Arbeitslosengeld I oder II |
2 800 |
2 800 |
Selbstständiger |
Selbstständige |
2 800 |
2 800 |
Hausmann |
Elternzeit |
2 800 |
1 900 |
Hausmann |
Geringfügig Beschäftigte |
2 800 |
2 800 |
Hausmann |
Beamtin |
1 900 |
1 900 |
Elternzeit |
Beamtin |
1 900 |
1 900 |
Elternzeit |
Hausfrau |
1 900 |
2 800 |
Geringfügig Beschäftigter |
Hausfrau |
2 800 |
2 800 |
Abb.: Höchstbeträge nach § 10 Abs. 4 EStG bei Zusammenveranlagung
Beispiel 22:
Ehemann A bezieht im Kj. 2022 einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 23 000 € (nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung, wohnhaft nicht in Sachsen). Die Ehefrau B hat Einkünfte aus Gewerbebetrieb. B zahlt seit Jahren Beiträge für eine Lebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 von jährlich 2 500 €. Für die Haftpflicht- und Unfallversicherung zahlen die Eheleute insgesamt 900 €.
Lösung 22:
18,6 % von 23 000 € = 4 278 €; davon die Hälfte |
2 139 € |
||
Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil |
2 139 € |
||
Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt |
4 278 € |
||
Altersvorsorgeaufwendungen |
4 278 € |
||
Höchstbetrag 2022 (25 638 € × 2) |
51 276 € |
||
Kürzung des Höchstbetrages |
0 € |
||
verbleiben |
4 278 € |
51 276 € |
|
zu berücksichtigen |
4 278 € |
||
ansetzen 94 % von 4 278 € |
4 021 € |
||
abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG |
./. 2 139 € |
||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
1 882 € |
||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG: |
|||
Arbeitslosenversicherung |
1,200 % von 23 000 € |
276 € |
|
Krankenversicherung |
7,300 % von 23 000 € |
1 679 € |
|
Zusatzbeitrag zur Krankenversicherung (1,3 %) |
0,650 % von 23 000 € |
150 € |
|
Pflegeversicherung |
1,525 % von 23 000 € |
351 € |
|
insgesamt |
2 456 € |
||
weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 2 500 € |
2 200 € |
||
Unfall- und Haftpflichtversicherung |
900 € |
||
insgesamt |
5 556 € |
||
Basisvorsorgeaufwendungen |
|||
– Krankenversicherung |
1 829 € |
||
abzgl. 4 % für Krankengeld |
./. 73 € |
||
verbleiben |
1 756 € |
||
– Pflegeversicherung |
351 € |
||
insgesamt Basisabsicherung |
2 107 € |
||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG für die Ehefrau B |
2 800 € |
||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für den Ehemann A |
1 900 € |
||
gemeinsamer Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG |
4 700 € |
||
gesamte Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG |
5 533 € |
||
Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 2 107 € übersteigen nicht die gemeinsamen Höchstbeträge von 4 700 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG die gesamten Vorsorgeaufwendungen, höchstens die gemeinsamen Höchstbeträge. |
4 700 € |
||
insgesamt abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG |
6 582 € |
Beispiel 23:
Ehemann A (Beamter) bezieht im Kj. 2022 Arbeitslohn i.H.v. 83 000 €, Ehefrau B bezieht einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 84 000 €. Der Ehemann A hat im Kj. 2022 insgesamt 2 500 € an eine private Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entrichtet. Für die private Basiskranken- und Pflegeversicherung wendet der Ehemann laut Mitteilung der Versicherung insgesamt 3 000 € und für Zusatzleistungen insgesamt 600 € auf. Ehefrau B zahlt seit Jahren Beiträge für eine Lebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 i.H.v. 2 500 €. Für die Haftpflicht- und Unfallversicherung zahlen die Eheleute insgesamt jeweils 900 €. Die Eheleute sind nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung und wohnen nicht in Sachsen.
Lösung 23:
Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:
18,6 % von 84 000 € (unter Beitragsbemessungsgrenze für den Arbeitslohn der Ehefrau) = 15 624 €; davon die Hälfte |
7 812 € |
|||
Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil |
7 812 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen der Ehefrau insgesamt |
15 624 € |
|||
zzgl. Altersvorsorgebeiträge des Ehemannes |
2 500 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen insgesamt |
18 124 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen |
18 124 € |
|||
Höchstbetrag 2022: (25 638 € × 2) |
51 276 € |
|||
Kürzung des Höchstbetrages um 18,6 % von 81 000 € (Beitragsbemessungsgrenze Ost für den Arbeitslohn des Ehemannes) |
15 066 € |
|||
verbleiben |
17 938 € |
36 210 € |
||
zu berücksichtigen |
17 938 € |
|||
ansetzen 94 % von 17 938 € |
16 861 € |
|||
abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG |
./. 7 719 € |
|||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
9 142 € |
|||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG: |
||||
Die ArbN-Anteile für die weiteren Sozialversicherungsbeiträge betragen |
||||
Arbeitslosenversicherung Ehefrau |
1,200 % von 84 000 € |
1 008 € |
||
Krankenversicherung Ehefrau (7,3 % + 0,65 % =) |
7,950 % von 58 050 € |
4 614 € |
||
Pflegeversicherung Ehefrau |
1,525 % von 58 050 € |
885 € |
||
Basiskranken- und Pflegeversicherung Ehemann |
3 000 € |
|||
Zusatzversicherung Ehemann |
600 € |
|||
weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 2 500 € |
2 200 € |
|||
Unfall- und Haftpflichtversicherung |
900 € |
|||
insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG |
13 207 € |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen |
||||
– Krankenversicherung Ehefrau |
4 614 € |
|||
abzgl. 4 % für Krankengeld |
./. 184 € |
|||
verbleiben |
4 430 € |
|||
– Pflegeversicherung |
885 € |
|||
– Kranken- und Pflegeversicherung Ehemann |
3 000 € |
|||
insgesamt Basisabsicherung |
8 315 € |
|||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Ehefrau B |
1 900 € |
|||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für den Ehemann A |
1 900 € |
|||
gemeinsamer Höchstbetrag Nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG |
3 800 € |
|||
gesamte Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG |
13 207 € |
|||
Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 8 315 € übersteigen die gemeinsamen Höchstbeträge von 3 800 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG die gesamten Basisvorsorgeaufwendungen (Mindestansatz). |
8 315 € |
|||
insgesamt abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG |
17 457 € |
Wird von den Ehegatten/Lebenspartnern die Einzelveranlagung beantragt, wird der Höchstbetrag sowie der Mindestansatz für jeden Ehegatten/Lebenspartner gesondert ermittelt. Für die Berechnung des Mindestansatzes ist bei jedem Ehegatten/Lebenspartner der von ihm als Versicherungsnehmer geleistete Beitrag zur Basisabsicherung anzusetzen. Ist ein Kind Versicherungsnehmer, werden die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG jedoch vom Unterhaltsverpflichteten getragen, sind die Beiträge entsprechend der wirtschaftlichen Tragung von dem jeweiligen unterhaltsverpflichteten Elternteil zu beantragen und anzusetzen (Grundsatz der Einmalberücksichtigung). Innerhalb der Ehe bzw. Lebenspartnerschaft folgt die weitere Zuordnung den Regelungen des § 26a Abs. 2 EStG (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 131; s.o. Beispiel 4).
Beispiel 24:
Ehemann A ist selbstständig tätig und privat versichert. Er leistet als Versicherungsnehmer (VN) für seine Basiskrankenversicherung einen Jahresbeitrag i.H.v. 6 000 € bei Versicherung X. Seine Ehefrau B ist Beamtin und privat versichert bei Versicherung Y. Der von B als VN zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 3 500 €. Der gemeinsame Sohn S ist im Vertrag von B mitversichert. Der hierfür zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 1 000 €. Die Tochter T (24 Jahre alt) ist in der studentischen Krankenversicherung (KVdS) versichert und zahlt als VN einen Jahresbeitrag zu ihrer Basiskrankenversicherung i.H.v. 2 000 €. A und B erstatten T den von ihr geleisteten Jahresbeitrag im Rahmen ihrer Unterhaltsverpflichtung. Die Eheleute A und B beantragen die Einzelveranlagung, wobei § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG Anwendung finden soll.
Lösung 24:
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 1 in Rz. 132.
Der Höchstbetrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 4 EStG beträgt für A 2 800 € nach § 10 Abs. 4 Satz 1 EStG, da er seine Krankenversicherung vollständig aus eigenen Mitteln finanziert und auch keine steuerfreien Leistungen zu seinen Krankheitskosten erhält. Für B mindert sich der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG auf 1 900 €, da B einen Anspruch auf steuerfreie Beihilfen zu ihren Krankheitskosten hat. Dem für jeden Ehegatten gesondert ermittelten Höchstbetrag sind die jeweils von A bzw. von B als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung gegenüberzustellen. Sowohl bei A als auch bei B übersteigen die als VN geleisteten Jahresbeiträge zur Basiskrankenversicherung die Höchstbeträge nach § 10 Abs. 4 EStG. Daher sind jeweils die Beiträge zur Basiskrankenversicherung anzusetzen (Mindestansatz).
A kann den Basiskrankenversicherungsbeitrag i.H.v. 6 000 € geltend machen. B kann in ihrer Veranlagung den von ihr als VN geleisteten Basiskrankenversicherungsbeitrag i.H.v. 3 500 € zuzüglich des Basiskrankenversicherungsbeitrags für ihren Sohn S i.H.v. 1 000 €, zusammen 4 500 € ansetzen. Den von A und B an T erstatteten Basiskrankenversicherungsbeitrag i.H.v. 2 000 € können A und B jeweils zu 1 000 € – entsprechend der wirtschaftlichen Tragung – im Rahmen der Sonderausgaben geltend machen.
Einzelveranlagung § 26a EStG |
||||
Ehemann A |
Ehefrau B |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG) |
6 000 € |
3 500 € |
||
zzgl. der von B mitgetragenen Basiskrankenversicherungsbeiträge für ihren Sohn nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG |
1 000 € |
|||
zzgl. Der im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nach der wirtschaftlichen Tragung |
1 000 € |
1 000 € |
||
Basisvorsorgeaufwendungen insgesamt |
7 000 € |
5 500 € |
||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG |
2 800 € |
1 900 € |
||
Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129) |
7 000 € |
5 500 € |
Beispiel 25:
Ehemann A ist selbstständig tätig und privat versichert. Er leistet als Versicherungsnehmer (VN) für seine Basiskrankenversicherung einen Jahresbeitrag i.H.v. 6 000 € bei Versicherung X. Seine Ehefrau B ist Beamtin und privat versichert bei Versicherung Y. Der von B als VN zu leistende Jahresbeitrag zur Basiskrankenversicherung beträgt 3 500 €. Ehefrau B ist die leibliche Mutter des Kindes K. Der Kindesvater ist C. K ist selbst VN seiner Kranken- und Pflegeversicherung. Im Rahmen ihrer Unterhaltspflicht haben C und B die Beiträge des K i.H.v. 2 000 € wirtschaftlich getragen und zwar C zu 20 % und B zu 80 %. A und B beantragen die Einzelveranlagung nach § 26a EStG, wobei § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG Anwendung finden soll.
Lösung 25:
S.a. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Beispiel 2 in Rz. 133.
Entsprechend der Lastentragung werden gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG bei C 20 % und bei B 80 % der jeweils für K getragenen Beiträge für die Absicherung im Krankheitsfall wie eigene Beiträge behandelt. Nach der Verteilungsregelung des § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG werden bei A und B sämtliche Sonderausgaben – und damit auch die der B nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG zugewiesenen Beiträge des Kindes – jeweils hälftig abgezogen, so dass im Ergebnis A und B jeweils 40 % der Beiträge des K absetzen können. Dass bei A keine Unterhaltsverpflichtung gegenüber K besteht, da es nicht sein leibliches Kind ist, ist für die Verteilung durch § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG ohne Belang.
Einzelveranlagung § 26a EStG |
||||
Ehemann A |
Ehefrau B |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG |
6 000 € |
3 500 € |
||
zzgl. im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nach der wirtschaftlichen Tragung 80 % von 2 000 € |
1 600 € |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen insgesamt |
6 000 € |
5 100 € |
||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG |
2 800 € |
1 900 € |
||
Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129) |
6 000 € |
5 100 € |
||
Aufwendungen insgesamt |
11 100 € |
|||
Hälftige Aufteilung nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG |
5 550 € |
5 550 € |
Nach dem BFH-Urteil vom 28.11.2019 (BFH: III R 11/18, BFH/NV 2020, 626, LEXinform 0951844, s.o. Beispiel 4) sind zunächst die insgesamt angefallenen Aufwendungen zu addieren und den Ehegatten je zur Hälfte zuzuordnen. Dieser Betrag ist danach bei jedem Ehegatten nach Maßgabe einer für ihn individuell durchzuführenden Höchstbetragsberechnung und Günstigerprüfung in Abzug zu bringen. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der Vorschrift, denn das Wort »sie« in Satz 2 bezieht sich auf die in Satz 1 genannten Aufwendungen und nicht auf die »Sonderausgaben« oder Abzugsbeträge. Nach der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung sind aber die abzugsfähigen Beträge zunächst individuell nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermitteln und anschließend erfolgt eine hälftige Aufteilung der individuell ermittelten Abzugsbeträge nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG (s. OFD Nordrhein-Westfalen vom 3.5.2018, Kurzinformation ESt Nr. 05/2018, DB 2018, 1309).
Einzelveranlagung § 26a EStG |
||||
Ehemann A |
Ehefrau B |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 EStG |
6 000 € |
3 500 € |
||
zzgl. im Rahmen der Unterhaltsverpflichtung getragenen eigenen Beiträge des Kindes nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG nach der wirtschaftlichen Tragung 80 % von 2 000 € |
1 600 € |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen insgesamt |
6 000 € |
5 100 € |
||
Gesamtsumme |
11 100 € |
|||
hälftiger Ansatz nach § 26a Abs. 2 Satz 2 EStG |
5 550 € |
5 550 € |
||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG |
2 800 € |
1 900 € |
||
Mindestansatz (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 129) |
5 550 € |
5 500 € |
Zum Verfahren hinsichtlich der Berücksichtigung der Basiskranken- und -pflegeversicherungsbeiträge s. BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 159 ff.
Der Abzug der steuerfreien Zuschüsse zu den Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen sowie die Minderung um 4 % bei den Beiträgen zur GKV werden von der FinVerw vorgenommen. Die Beiträge zu einer PKV werden bereits durch das Versicherungsunternehmen um einen Beitragsanteil, der auf Krankentagegeld entfällt, gemindert, sodass die FinVerw hier nur noch ggf. gewährte Zuschüsse abziehen muss.
Das Verfahren richtet sich nach den jeweils geltenden folgenden Versicherungsverhältnissen:
pflichtversicherte Arbeitnehmer,
freiwillig gesetzlich versicherte Arbeitnehmer,
freiwillig gesetzlich versicherte Selbstständige,
pflichtversicherte selbstständige Künstler und Publizisten,
freiwillig gesetzlich versicherte Künstler und Publizisten,
pflichtversicherte Empfänger einer Kapitalleistung aus der betrieblichen Altersversorgung,
pflichtversicherte Rentner. Der Beitragssatz zur Krankenversicherung der Rentner entspricht dem Beitragssatz zur gesetzlichen Krankenversicherung (ab 2015: 14,6 %). Der Rentenbezieher trägt hiervon 7,3 % zzgl. eines eventuellen Zusatzbeitragssatzes lt. Satzung der Krankenkasse. Mit diesem Beitrag ist kein Anspruch auf Krankengeld oder eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, verbunden. Daher ist zur Ermittlung der Beiträge zur Basiskrankenversicherung keine Kürzung um 4 % vorzunehmen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 107; Myßen u.a., NWB 2011, 280);
freiwillig gesetzlich versicherte Rentner. Die Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung sind um einen von der Rentenversicherung steuerfrei gewährten Zuschuss zu vermindern. Die verbleibenden Beiträge für die Rente sind wie die Beiträge pflichtversicherter Rentner ohne Kürzung um 4 % auf die Beiträge zur Basisabsicherung anzusetzen (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 176).
Bezieht ein gesetzlich Versicherter Teilrentner (Teilrente wegen Alters, teilweiser Erwerbsminderung oder Berufsunfähigkeit) neben der Rente noch andere Einkünfte und kann sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften ein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung ergeben, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ist der GKV-Beitrag um 4 % zu mindern.
Bezieht ein gesetzlich Versicherter Vollrentner (Rente wegen Alters, voller Erwerbsminderung oder Erwerbsunfähigkeit und Ruhegehalt) neben der Rente noch andere Einkünfte, ist der GKV-Beitrag nicht um 4 % zu mindern, da sich im Zusammenhang mit diesen anderen Einkünften kein Anspruch auf Krankengeld oder ein Anspruch auf eine Leistung, die anstelle von Krankengeld gewährt wird, ergeben kann (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 106 und 108);
privat versicherte Arbeitnehmer,
privat versicherte Künstler und Publizisten,
privat versicherte Rentner. Die der Basisabsicherung zuzurechnenden Beiträge der privaten Krankenversicherung und die Beiträge zur privaten Pflege-Pflichtversicherung sind um steuerfrei gewährte Zuschüsse zu vermindern (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 176);
Es werden grundsätzlich nur solche Beiträge steuerlich berücksichtigt, die dem FA elektronisch übermittelt werden (§ 10 Abs. 2b EStG). Diese werden von dem Trägern der Krankenversicherung, den Krankenversicherungsunternehmen und der Künstlersozialkasse an die Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen (ZfA) bei der Deutschen Rentenversicherung Bund gemeldet, die diese in die sog. ELStAM-Datenbank der Finanzverwaltung einpflegt. Durch dieses Verfahren wird vermieden, dass jährlich Beitragsbescheinigungen per Papier an die Beitragszahler versendet werden müssen, damit diese der Steuererklärung beigefügt werden können. In die Datenübermittlung hat der Stpfl. grundsätzlich schriftlich einzuwilligen.
Bei Stpfl., deren Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge bereits mit der elektronischen LSt-Bescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung an die Finanzverwaltung übermittelt werden, gilt die Einwilligung als erteilt. Die Übermittlung erfolgt dann mit der LSt-Bescheinigung bzw. mit der Rentenbezugsmitteilung.
Hinweis:
Mit dem zweiten Gesetz zur Anpassung des Datenschutzes an die Verordnung (EU) 2016/679 und zur Umsetzung der Richtlinie (EU) 2016/680 (Zweites Datenschutz-Anpassungs- und Umsetzungsgesetz EU – 2. DSAnpUG-EU) vom 20.11.2019 (BGBl I 2019, 1626) wird durch Art. 74 Nr. 1 Buchst. c § 10 Abs. 2a EStG neu gefasst und Abs. 2b neu eingefügt.
Sonderausgaben – wie beispielsweise Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG (Beiträge zu privaten Basisrentenverträgen) und nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG (Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung) – wirken sich nicht unwesentlich auf die Höhe des zu versteuernden Einkommens aus und führen aufgrund ihrer steuermindernden Wirkung zur Steuermindereinnahmen in erheblichem Umfang. Daher liegt es im öffentlichen Interesse, die als Sonderausgaben abzugsfähigen Vorsorgeaufwendungen in tatsächlich geleisteter Höhe zu ermitteln und somit die tatsächliche wirtschaftliche Belastung des Steuerpflichtigen festzustellen. Hierfür wurde ein Datenübermittlungsverfahren eingeführt, wonach die die Beiträge erhebenden Stellen (mitteilungspflichtige Stellen) die geleisteten und erstatteten Beiträge nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz an die Finanzverwaltung zu übermitteln haben. Bislang wurden die Daten zu den oben genannten Vorsorgeaufwendungen nur dann von den mitteilungspflichtigen Stellen übermittelt, wenn der Steuerpflichtige in die Datenübermittlung eingewilligt hat. Erfolgt die Übermittlung der Daten zu den Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung, war eine Einwilligung nicht erforderlich. Die Datenübermittlung war zugleich Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug.
Gem. Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. e der Verordnung (EU) 2016/679 ist die Verarbeitung personenbezogener Daten durch die Finanzbehörden rechtmäßig, wenn sie für die Wahrnehmung einer im öffentlichen Interesse liegenden Aufgabe erforderlich ist. Eine gesonderte, zusätzliche Einwilligung ist danach nicht erforderlich. Somit können Daten zu den genannten Vorsorgeaufwendungen nach der Verordnung (EU) 2016/679 ohne Einwilligung rechtmäßig verarbeitet werden. Um sicherzustellen, dass die Finanzverwaltung die Vorsorgeaufwendungen in zutreffender Höhe berücksichtigen kann und um eine Gleichbehandlung aller Stpfl. zu erreichen, wird künftig in den genannten Fällen auf eine Einwilligung verzichtet. Auf Basis von Art. 6 Abs. 1 Unterabs. 1 Buchst. c und Buchst. e i.V.m. Abs. 3 Satz 1 Buchst. b der Verordnung (EU) 2016/679 wird § 10 Abs. 2a EStG als datenschutzrechtliche Ermächtigungsgrundlage neu gefasst und § 10 Abs. 2b EStG neu eingeführt. Die mitteilungspflichtigen Stellen haben die erforderlichen Daten künftig aufgrund dieser rechtlichen Verpflichtung in allen Fällen unabhängig vom Vorliegen einer Einwilligung zu übermitteln.
Als Folge dieser Änderung wird Abs. 2 dahingehend geändert, dass die bisher für die Berücksichtigung der Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b und Nr. 3 EStG erforderliche Einwilligung sowie die Einwilligungsfiktionen entfallen.
Im neuen § 10 Abs. 2b EStG wird die Datenübermittlung der Aufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG geregelt. Die Bestimmung der mitteilungspflichtigen Stellen (Versicherungsunternehmen, Träger der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, Künstlersozialkasse oder eine Einrichtung i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a Satz 2 EStG) sowie der Umfang der Datenübermittlung werden im neuen Satz 1 zusammengefasst und bleiben nahezu unverändert. Im Datensatz ist lediglich das Datum der Einwilligung nicht mehr aufzunehmen. Die Bestimmungen zur versicherten Person sowie zum Versicherungsnehmer aus § 10 Abs. 2a Satz 4 Nr. 2 EStG bleiben unverändert. Die bisherige Regelung aus § 10 Abs. 2a Satz 4 EStG, dass eine Datenübermittlung nicht vorzunehmen ist, soweit die Daten mit der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung oder der Rentenbezugsmitteilung der Finanzverwaltung bereits vorliegen, wird im neuen Satz 2 unverändert beibehalten.
Im Übrigen finden die Vorschriften des § 93c AO Anwendung (BT-Drs. 19/4674, 295 f.).
Nach dem BFH-Urteil vom 9.9.2015 (X R 5/13, BStBl II 2015, 1043) ist die Regelung über die beschränkte Abziehbarkeit von sonstigen Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Soweit sonstige Vorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG betroffen sind, ist der Gesetzgeber nach Ansicht des BFH nicht verpflichtet, Beiträge zu diesen Versicherungen steuerlich freizustellen. Eine solche Verpflichtung besteht nur für Versicherungen, die den Schutz des Lebensstandards des Stpfl. i.H.d. Existenzminimums gewährleisten. Aus Art. 1 Abs. 1 i.V.m. Art. 20 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG leitet sich dieses Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums (subjektives Nettoprinzip) ab. Hierzu gehören die Kranken- und Pflegeversicherung, allerdings nur auf Sozialhilfeniveau (BVerfG Beschluss vom 13.2.2008, 2 BvL 1/06, DStR 2008, 604, LEXinform 0586962 unter D.II.3.). Auf das (höhere) Sozialversicherungsniveau ist deshalb nicht abzustellen (s. BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 45/13, BStBl II 2015, 928, Rz. 23 und 24).
Bereits mit Urteil vom 18.11.2009 (X R 6/08, BStBl II 2010, 282) hatte der BFH in Bezug auf die steuerliche Berücksichtigung von Beiträgen zur Arbeitslosenversicherung und zum Krankengeld entschieden, dass es verfassungsrechtlich nicht notwendig sei, Beiträge zu Arbeitslosenversicherungen steuerlich zum Abzug zuzulassen. Maßgebend für den Umfang der steuerlichen Verschonung von Versicherungsbeiträgen zur Sicherung des Existenzminimums ist der Leistungskatalog der Sozialhilfe. Dieser erfasst zwar die Absicherung im Krankheits- und Pflegefall, nicht aber den Schutz gegen Lohnausfall. Dementsprechend ist eine steuerliche Freistellung von Krankenversicherungsbeiträgen, soweit sie den Anspruch auf Krankengeld betreffen, zur Absicherung des Existenzminimums verfassungsrechtlich nicht geboten. Nichts anderes kann für Arbeitslosenversicherungsbeiträge gelten, da sich sowohl die Höhe des Krankengelds als auch der Anspruch auf Arbeitslosengeld nach der Höhe des Arbeitsentgelts richtet. Das Arbeitslosengeld dient ebenso wie das Krankengeld nicht der Absicherung des Existenzminimums, sondern der Erlangung einer Lohnersatzleistung (s.a. BFH Urteil vom 23.1.2013, X R 32/08, BStBl II 2013, 423, Rz. 70 ff.).
Die unterschiedliche Höhe der in § 10 Abs. 4 EStG genannten Höchstbeträge ist nach Ansicht des BFH verfassungsgemäß (BFH Urteile vom 9.9.2015, X R 5/13, BStBl II 2015, 1043, Rz. 27 sowie vom 23.1.2013, X R 43/09, BStBl II 2013, 608; Anmerkung vom 4.4.2013, LEXinform 0943678). Die gegen das BFH-Urteil X R 5/13 erhobene Verfassungsbeschwerde hat das BVerfG durch Beschluss vom 21.9.2017 (2 BvR 2445/15, LEXinform 0950767) nicht zur Entscheidung angenommen. Mit BMF-Schreiben vom 18.6.2018 (BStBl I 2018, 702) wird Nr. 2 Buchst. a und b mit sofortiger Wirkung gestrichen aus dem Katalog der vorläufigen Steuerfestsetzung gestrichen.
§ 10 Abs. 4 EStG ist nicht verfassungswidrig. Weder verletzt die beschränkte Abziehbarkeit von Versicherungsbeiträgen noch der – hier vollumfängliche – Ausschluss des Abzugs von Vorsorgeaufwendungen aufgrund von § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG das GG; vgl. Niedersächsisches FG vom 3.3.2016, 10 K 8/16.
Die Vorschrift des § 10 Abs. 4a EStG führt eine Günstigerprüfung bis zum Jahr 2019 ein (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 207 bis 210). Es findet dabei eine Vergleichsrechnung zwischen der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 und 4 EStG neuer Fassung und der Höchstbetragsberechnung des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung (bis 2004) statt. Die Höchstbeträge des § 10 Abs. 3 EStG alter Fassung werden dabei bis zum Jahr 2019 abgeschmolzen; Einzelheiten ergeben sich aus der Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG. Einbezogen in die Überprüfung werden nur Vorsorgeaufwendungen, die nach dem ab 2005 geltenden Recht abziehbar sind. Hierzu gehört nicht der nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG hinzuzurechnende Betrag (steuerfreier ArbG-Anteil zur gesetzlichen Rentenversicherung und ein diesem gleichgestellter steuerfreier Zuschuss des ArbG).
Folgende Höchstbeträge (in €) sind bei der Günstigerrechnung zu berücksichtigen:
Kalenderjahr |
Vorwegabzug |
Vorwegabzug bei Zusammenveranlagung |
2005–2010 |
3 068 |
6 136 |
2011 |
2 700 |
5 400 |
2012 |
2 400 |
4 800 |
2013 |
2 100 |
4 200 |
2015 |
1 500 |
3 000 |
2016 |
1 200 |
2 400 |
2017 |
900 |
1 800 |
2018 |
600 |
1 200 |
2019 |
300 |
600 |
Abb.: Höchstbeträge bei der Günstigerprüfung
Die folgende Übersicht zeigt die Höchstbetragsberechnung bis einschließlich VZ 2004.
abzugsfähig |
|||
freiwillige Pflegeversicherungsbeiträge |
…………… € |
||
./. Höchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG |
./. 184 € |
(184 €) |
|
Unterschiedsbetrag |
= …………… € |
= ……… € |
|
andere Versicherungsbeiträge ohne Lebensversicherungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG |
+ ……… € |
||
Lebensversicherungsbeiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. cc und dd EStG |
……………… € |
||
davon ab dem Kj. 2004: 88 % |
…………… € |
+ ………… € |
|
Summe der zu berücksichtigenden Aufwendungen |
= ………… € |
||
./. Vorwegabzug gem. § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG |
3 068 € / 6 136 € |
||
./. 16 % des Arbeitslohns: |
./. …………… € |
||
gekürzter Vorwegabzug aber |
= …………… € |
./. ……… € |
|
maximal die Summe der zu berücksichtigenden Aufwendungen |
…………… € |
||
Unterschiedsbetrag, falls vorhanden |
= ……… € |
||
./. Grundhöchstbetrag gem. § 10 Abs. 3 Nr. 1 EStG |
1 334 € / 2 668 € |
./. ……… € |
|
maximal den Unterschiedsbetrag |
…………… € |
||
Unterschiedsbetrag (verbleibender Betrag), falls vorhanden |
= ……… € |
||
./. 50 % des verbleibenden Betrages gem. § 10 Abs. 3 Nr. 4 EStG, höchstens 667 € / 1 334 € |
./. ……… € |
…………… € |
|
Summe = abzugsfähige Vorsorgeaufwendungen |
= ………… € |
Abb.: Höchstbetragsberechnung bis zum VZ 2004
Ab dem Jahr 2006 werden in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG zunächst nur die Vorsorgeaufwendungen ohne die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG einbezogen. Die Beiträge zu einer eigenen kapitalgedeckten Altersversorgung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG werden gesondert, und zwar stets mit dem sich aus § 10 Abs. 3 Satz 4 und 6 EStG ergebenden Prozentsatz berücksichtigt. Hierfür erhöhen sich die nach der Günstigerprüfung als Sonderausgaben zu berücksichtigenden Beträge um einen Erhöhungsbetrag (§ 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG) für Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG. Es ist jedoch im Rahmen der Günstigerprüfung mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG in die Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG einbezogen werden, allerdings ohne Hinzurechnung des Erhöhungsbetrags nach § 10 Abs. 4a Satz 1 und 3 EStG. Der jeweils höhere Betrag (Vorsorgeaufwendungen nach dem ab 2010 geltenden Recht, Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht zzgl. Erhöhungsbetrag oder Vorsorgeaufwendungen nach dem für das Jahr 2004 geltenden Recht einschließlich Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) wird dann als Sonderausgaben berücksichtigt (BMF vom 24.5.2017, BStBl I 2017, 820, Rz. 209).
Ab dem VZ 2006 ist die Günstigerrechnung wie folgt durchzuführen:
Schritt |
Beschreibung |
1. |
Berechnung des Abzugsvolumens nach § 10 Abs. 3 EStG |
2. |
Berechnung des Abzugsvolumens nach § 10 Abs. 4 EStG |
3. |
Summe = Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 EStG a.F. |
4. |
Berechnung des Abzugsvolumens nach altem Recht (bis 2004) für die Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a (nicht Buchst. b), Nr. 3 und Nr. 3a EStG. |
5. |
zzgl. des Erhöhungsbetrages nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG für Beiträge i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG. |
6. |
Summe = Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG |
7. |
Nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG ist bei Anwendung der Günstigerprüfung aber mindestens der Betrag anzusetzen, der sich ergibt, wenn auch die Beiträge zur Basisrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. b EStG) in die Berechnung des Abzugsvolumens nach dem bis 2004 geltenden Recht einbezogen werden (Mindestwert). |
Abb.: Die Günstigerrechnung des § 10 Abs. 4a EStG ab dem VZ 2006
Das BMF hat zur Kürzung des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG 2004, zur Kürzung des Höchstbetrags nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG und zur Kürzung der → Vorsorgepauschale nach § 10c Abs. 3 Nr. 2 EStG (bis einschließlich Kj. 2009) bei Gesellschafter-Geschäftsführern von Kapitalgesellschaften Stellung genommen (BMF vom 22.5.2007, BStBl I 2007, 493).
Beispiel 26 (Kj. 2019):
Ehemann A (Beamter) bezieht im Kj. 2019 Arbeitslohn i.H.v. 81 000 €, Ehefrau B bezieht im Kj. 2019 einen sozialversicherungspflichtigen Arbeitslohn i.H.v. 82 000 €. Die Krankenversicherung der Ehefrau erhebt einen Zusatzbeitrag von 0,9 %. Der Ehemann hat 6 000 € an eine private Rentenversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG entrichtet. B zahlt seit Jahren Beiträge für eine Lebensversicherung i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG 2004 i.H.v. 2 500 €. Für die Haftpflicht- und Unfallversicherung zahlen die Eheleute insgesamt 900 €. Die jährlichen Krankenversicherungsbeiträge des A betragen 3 000 €, davon entfallen 150 € auf besondere Leistungen (Chefarzt usw.). Für die Basispflegeversicherung wendet A 300 € auf. Die Eheleute sind nicht kinderlos i.S.d. Pflegeversicherung.
Lösung 26:
Gemeinsame Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 3 EStG:
18,6 % von 80 400 € (Beitragsbemessungsgrenze 2019 für die Ehefrau) = 14 954 €; davon die Hälfte |
7 477 € |
|||
Der Beitrag erhöht sich um den nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien ArbG-Anteil |
7 477 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen der Ehefrau insgesamt |
14 954 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG Ehefrau (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG) |
14 954 € |
|||
Altersvorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG Ehemann |
6 000 € |
|||
insgesamt |
20 954 € |
|||
Höchstbetrag 2019 (24 305 € × 2) |
48 610 € |
|||
Kürzung nach § 10 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 Buchst. a EStG (Ehemann) um 18,6 % von 73 800 € (Beitragsbemessungsgrenze Ost 2019) |
13 726 € |
|||
verbleiben |
20 954 € |
34 884 € |
||
zu berücksichtigen |
20 884 € |
|||
ansetzen 88 % von 20 954 € |
18 440 € |
|||
abzüglich steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG |
./. 7 477 € |
|||
abzugsfähige Sonderausgaben nach § 10 Abs. 3 EStG |
10 963 € |
|||
Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 4 EStG: |
||||
Die Beitragssätze für die weiteren Sozialversicherungsbeiträge betragen: |
||||
Arbeitslosenversicherung Ehefrau (ArbN-Anteil) (Beitragsbemessungsgrenze 2019) |
1,250 % von |
80 400 € |
1 005 € |
|
Krankenversicherung Ehefrau (Beitragsbemessungsgrenze 2019): 7,3 % + 0,45 % = |
7,750 % von |
54 400 € |
4 216 € |
|
Pflegeversicherung Ehefrau (Beitragsbemessungsgrenze 2019) |
1,525 % von |
54 400 € |
830 € |
|
insgesamt |
6 051 € |
|||
weitere Versicherungsbeiträge: 88 % von 2 500 € |
2 200 € |
|||
Unfall- und Haftpflichtversicherung |
900 € |
|||
Pflegeversicherung des Ehemannes |
300 € |
|||
Krankenversicherung des Ehemanns |
3 000 € |
|||
insgesamt nach § 10 Abs. 1 Nr. 3 und 3a EStG |
11 641 € |
|||
Basisvorsorgeaufwendungen |
||||
Krankenversicherung der Ehefrau |
4 216 € |
|||
abzgl. 4 % für Krankengeld |
./. 168 € |
|||
verbleiben |
4 048 € |
4 048 € |
||
Krankenversicherung des Ehemannes |
3 000 € |
|||
abzgl. besondere Leistungen |
./. 150 € |
|||
verbleiben |
2 850 € |
2 850 € |
||
Pflegeversicherung der Ehefrau |
677 € |
|||
Pflegeversicherung des Ehemannes |
300 € |
|||
Basisabsicherung insgesamt |
7 875 € |
|||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für die Ehefrau |
1 900 € |
|||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 4 Satz 2 EStG für den Ehemann |
1 900 € |
|||
gemeinsamer Höchstbetrag |
3 800 € |
|||
Die Basisvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.H.v. 7 875 € übersteigen die gemeinsamen Höchstbeträge von 3 800 €. Abzugsfähig sind nach § 10 Abs. 4 Satz 4 EStG die Basisvorsorgeaufwendungen (Mindestansatz). |
7 875 € |
|||
abzugsfähig nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG insgesamt |
18 838 € |
Abziehbar nach § 10 Abs. 3 EStG in der für das Kj. 2004 geltenden Fassung (§ 10 Abs. 4a EStG) sind (zunächst bleiben die Altersvorsorgeaufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG unberücksichtigt):
Rentenversicherungsbeiträge der Ehefrau (Arbeitnehmeranteile) |
7 477 € |
||
weitere Versicherungsbeiträge |
11 641 € |
||
insgesamt |
19 118 € |
19 118 € |
|
davon sind abziehbar: |
|||
Vorwegabzug 2019 lt. Tabelle zu § 10 Abs. 4a EStG |
600 € |
||
Kürzung um 16 % von 193 000 € |
./. 26 080 € |
||
als Vorwegabzug berücksichtigen |
0 € |
./. 0 € |
0 € |
verbleibende Aufwendungen |
19 118 € |
||
Grundhöchstbetrag |
./. 2 668 € |
2 668 € |
|
verbleibende Aufwendungen |
16 450 € |
||
hälftiger Höchstbetrag |
8 225 € |
||
höchstens |
1 334 € |
1 334 € |
|
abziehbar insgesamt nach EStG 2004 |
4 002 € |
||
zzgl. Erhöhungsbetrag nach § 10 Abs. 4a Satz 3 EStG: |
|||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 bis 3 EStG ab 2019 |
48 610 € |
||
Kürzung nach § 10 Abs. 3 Satz 3 EStG 18,6 % von 73 800 € |
./. 13 726 € |
||
abzgl. Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG |
./. 7 477 € |
||
abzgl. steuerfreier ArbG-Anteil nach § 3 Nr. 62 EStG zur gesetzlichen Rentenversicherung und/oder gleichgestellter steuerfreier Zuschuss |
./. 7 477 € |
||
verbleiben |
19 930 € |
||
davon im Kj. 2019 zu berücksichtigen: 88 % |
17 538 € |
||
Beiträge nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG |
6 000 € |
||
davon 88 % |
5 280 € |
||
geringerer Betrag als Erhöhungsbetrag |
5 280 € |
||
Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG (Betrag für den Vergleich mit dem Abzugsvolumen nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG) |
9 282 € |
||
Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG |
18 838 € |
||
Berechnung des Mindestbetrages nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG: |
|||
Die Beiträge des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG werden in die Günstigerprüfung mit einbezogen. |
|||
bisher zu berücksichtigende Vorsorgeaufwendungen |
19 118 € |
||
zzgl. § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG |
6 000 € |
||
insgesamt |
25 118 € |
||
Vorwegabzug 2019 |
600 € |
||
Kürzung um 16 % von 163 000 € |
./. 25 440 € |
||
als Vorwegabzug berücksichtigen |
0 € |
0 € |
0 € |
verbleiben |
25 118 € |
||
Grundhöchstbetrag |
./. 2 668 € |
2 668 € |
|
verbleibende Aufwendungen |
22 450 € |
||
hälftige Aufwendungen |
11 225 € |
||
hälftiger Grundhöchstbetrag |
1 334 € |
1 334 € |
|
Mindestabzugsvolumen nach § 10 Abs. 4a Satz 2 EStG |
4 002 € |
||
Abzugsvolumen nach neuem Recht |
18 838 € |
||
Günstigerprüfung nach § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG |
9 182 € |
||
Anzusetzen ist der Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 und 4 EStG |
18 838 € |
Welker, Altersvorsorge von Freiberuflern und Pflichtmitgliedschaft im Versorgungswerk, NWB 2013, 1025; Fritz, Sonderausgabenoptimierung mit Krankenkassenbeiträgen, Beilage zu NWB 2012, 7; Werner, Die Altersversorgung des GmbH-Geschäftsführers, NWB 2013, 1668; Bosse, Zur Sozialversicherungspflicht des GmbH-Geschäftsführers; NWB 2013, 2791; Klingebiel, Flaute bei Zahlungen an umlagefinanzierte Versorgungswerke, NWB 2014, 435; Wolter, Einkommensteuerrechtliche Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, DB 2013, 2646; Gerauer, Bonusleistungen einer gesetzlichen Krankenkasse, NWB 45/2016, 3370; Wenhardt, Jahressteuergesetz 2022 und Inflationsausgleichsgesetz – ein Überblick, STFAN 2/2023, 2.
→ Ablaufleistung aus Versicherungen
→ Arbeitgeberzuschuss für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers
→ Besteuerung von Versorgungsleistungen
→ Einkünfte aus Kapitalvermögen
→ Renten
→ Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge
→ Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall
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