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Inländische Einkünfte

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Verfahrensfragen
3 Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)
4 Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG
4.1 Land- und Forstwirtschaft, § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG
4.2 Gewerbebetrieb, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG
4.2.1 Betriebsstätte oder ständiger Vertreter (Buchst. a)
4.2.2 Seeschiffe und Luftfahrzeuge (Buchst. b und c)
4.2.3 Darbietungen (Buchst. d)
4.2.4 Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Buchst. e)
4.2.5 Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten (Buchst. f)
4.2.6 Vermittlung von Berufssportlern (Buchst. g)
4.3 Selbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG
4.4 Nichtselbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG
4.4.1 Ausübung oder Verwertung im Inland (Buchst. a)
4.4.2 Zahlung aus inländischen öffentlichen Kassen (Buchst. b)
4.4.3 Geschäftsführer etc. einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (Buchst. c)
4.4.4 Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses (Buchst. d)
4.4.5 Bordpersonal, wenn das Flugzeug von einem Unternehmen mit inländischer Geschäftsleitung betrieben wird (Buchst. e)
4.4.6 Steuererhebung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
4.5 Kapitalvermögen, § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG
4.6 Vermietung und Verpachtung, § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG
4.7 Wiederkehrende Bezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG
4.8 Private Veräußerungsgeschäfte, § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG
4.9 Abgeordnetenbezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 8a EStG
4.10 Sonstige Einkünfte, § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG
4.11 Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen, § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG
5 Die isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Der Begriff »inländische Einkünfte« wird in § 49 Abs. 1 EStG definiert. Das Vorhandensein inländischer Einkünfte begründet eine beschränkte Steuerpflicht i.S.v. § 1 Abs. 4 EStG. Gem. § 1 Abs. 4 EStG sind natürliche Personen, die im Inland weder einen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben, grundsätzlich (vorbehaltlich § 1 Abs. 2 und 3 EStG sowie § 1a EStG) beschränkt einkommensteuerpflichtig, wenn (und soweit) sie inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG haben. Für Körperschaften besteht eine entsprechende Regelung in § 2 Nr. 1 KStG. Mit inländischen Einkünften i.S.d. § 2 KStG sind solche i.S.d. § 49 EStG gemeint; dies folgt aus § 8 Abs. 1 KStG.

Die Aufzählung in § 49 Abs. 1 EStG ist abschließend und knüpft an die in § 2 Abs. 1 EStG genannten Einkunftsarten an. »Inländische Einkünfte« setzen mithin »Einkünfte« i.S.d. § 2 Abs. 1 EStG voraus. Die Zuordnung zu einer bestimmten Einkunftsart richtet sich allein nach inländischem Recht. Zusätzlich zu den in § 2 Abs. 1 EStG i.V.m. §§ 13 ff. EStG normierten Tatbestandsvoraussetzungen ist ein Inlandsbezug erforderlich, der sich aus § 49 Abs. 1 EStG ergibt. Der Inlandsbezug ist erforderlich, um den Besteuerungszugriff des deutschen Fiskus zu rechtfertigen. Nach den allgemeinen Regeln des Völkerrechts (vgl. Art. 25 GG) darf ein Staat nur solche Einkünfte besteuern, die einen besonderen räumlichen oder persönlichen Bezug (»genuine link«) zu ihm aufweisen. Nur wenn inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG vorliegen, wird die beschränkte Steuerpflicht begründet. Neben dem begrenzten sachlichen Umfang der der deutschen Besteuerung unterliegenden Einkünfte ist die beschränkte Steuerpflicht dadurch gekennzeichnet, dass die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nur sehr eingeschränkt bei der Bemessung der Einkommensteuer berücksichtigt werden (→ Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht). Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 EStG weist eine gewisse Ähnlichkeit mit § 34d EStG auf, der den Begriff »ausländische Einkünfte« definiert. »Inländische Einkünfte« sind jedoch nicht unbedingt die Kehrseite der ausländischen Einkünfte i.S.d. § 34d EStG. So gibt es Einkünfte, die weder zu den inländischen Einkünften i.S.d. § 49 EStG noch zu den ausländischen Einkünften i.S.d. § 34 EStG gehören, z.B. Zinsen aus sonstigen Kapitalforderungen gegen einen inländischen Schuldner, die nicht durch inländischen Grundbesitz gesichert sind (s. 4.5). Umgekehrt können Einkünfte zugleich inländische Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 EStG und ausländische Einkünfte i.S.d. § 34d EStG sein, z.B. Einkünfte aus selbstständiger oder nichtselbstständiger Arbeit, die in einem ausländischen Staat ausgeübt und im Inland verwertet wird (s. 4.3 und 4.4.1).

Einen ersten Überblick – verbunden mit der jeweiligen verfahrensrechtlichen Folge und dem Referenzartikel des OECD-Musterabkommen (OECD-MA) – vermittelt die nachfolgende Übersicht:

Teil 1: § 49 Abs. 1 Nr. 1–3 EStG

Norm

Einkunftsart

Inlandsbezug und anzuwendender Artikel nach OECD-MA

Verfahren (Besonderheiten)

§ 49 Abs. 1 …

… Nr. 1

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§§ 13, 14 EStG)

»im Inland betrieben« Belegenheitsprinzip (Art. 6, 13 OECD-MA)

Veranlagung

… Nr. 2 …

Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§§ 15–17 EStG)

Veranlagung

… Buchst. a

inländische Betriebsstätte oder ständiger Vertreter im Inland, Betriebsstättenprinzip (Art. 7 i.V.m. Art. 5 OECD-MA). Darunter fällt u.U. auch die (gewerbliche) Verpachtung und spätere Veräußerung eines Gewerbebetriebs (FG München, Urteil vom 12.11.2012, EFG 2013, 364).

Veranlagung

… Buchst. b und c

Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen für Beförderungen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen (Art. 8 OECD-MA)

Veranlagung

… Buchst. d

inländische Ausübung und Verwertung künstlerischer, artistischer und sonstiger Darbietungen (Art. 17 oder 12 OECD-MA)

Steuerabzug mit Abgeltungswirkung

… Buchst. e

Veräußerung von Anteilen an KapG i.S.d. § 17 EStG (Art. 13 Abs. 5 OECD-MA)

Veranlagung; Vorschrift ist subsidiär zu Nr. 2 Buchst. a und Nr. 8

… Buchst. f

Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten (Art. 6 oder Art. 13 OECD-MA)

Steuerabzug oder Veranlagung

… Buchst. g

die aus der Verschaffung der Gelegenheit erzielt werden, einen Berufssportler als solchen vertraglich zu verpflichten; dies gilt nur, soweit die Gesamteinnahmen je verschaffter Gelegenheit 10 000 € übersteigen (Art. 7 OECD-MA).

Steuerabzug oder Veranlagung

… Nr. 3

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG)

Ausübung oder Verwertung bzw. Unterhalten einer festen Einrichtung oder Betriebsstätte im Inland (Art. 7, 12, 16 oder 17 OECD-MA). Zum Verkauf von Kunstwerken durch Künstler s. OFD Frankfurt/Main vom 14.3.2012 (S 2300 A-24-St 513).

Steuerabzug oder Veranlagung

Teil 2: § 49 Abs. 1 Nr. 4 und 5 EStG

Norm

Einkunftsart

Inlandsbezug und anzuwendender Artikel nach OECD-MA

Verfahren (Besonderheiten)

§ 49 Abs. 1 …

… Nr. 4

Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 EStG)

… Buchst. a

Ausübung oder Verwertung im Inland (Art. 15 OECD-MA). Zum Grenzfall der Veräußerung einer Beteiligung eines Arbeitnehmers einer ausländischen Tochtergesellschaft an der Muttergesellschaft im Inland s. BFH Urteil vom 21.5.2014, BStBl II 2015, 4.

bei inländischen Arbeitgebern (AG) Steuerabzug mit Abgeltungswirkung, ansonsten Veranlagung

… Buchst. b

Einkünfte aus bestimmten inländischen öffentlichen Kassen (Art. 19 OECD-MA)

… Buchst. c

Vergütungen für Geschäftsführer oder Prokuristen oder Vorstandstätigkeit bei einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (Art. 15 Abs. 1 oder Abs. 2 OECD-MA)

… Buchst. d

Entschädigungszahlungen für die Auflösung eines Dienstverhältnisses (§ 24 Nr. 1 EStG), soweit die für die ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben (Art. 15 Abs. 1 OECD-MA).

… Buchst. e

Einkünfte von ausländischem Bordpersonal im internationalen Luftverkehr bei deutschem Arbeitgeber (Art. 15 Abs. 3 OECD-MA)

… Nr. 5 …

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

… Buchst. a

Erträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6 und 9 EStG

inländischer Schuldner oder bestimmte ausländische Erträge aus Tafelgeschäften (Art. 10 OECD-MA)

… Buchst. b

Erträge i.V.m. InvStG (ab VZ 2018: Besteuerung entweder bereits auf Ebene der Investmentfonds oder gem. Buchst. a n.F.)

… Buchst. c

Erträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 5 und 7 EStG

… Doppelbuchst. aa

inländische dingliche Besicherung der Kapitalforderung (Art. 11 OECD-MA)

grundsätzlich Steuerabzug mit Abgeltungswirkung unter Betriebsstättenvorbehalt

… Doppelbuchst. bb

Erträge aus nicht beteiligungsähnlichen Genussrechten (»nicht in § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannt«); inländischer Schuldner (teleologische Reduktion Art. 11 OECD-MA)

… Buchst. d

Erträge aus Tafelgeschäften, die durch inländische Kredit- oder Finanzdienstleistungsinstitute ausgezahlt werden (Art. 11 OECD-MA); wurde durch das JStG 2009 auf Schaltergeschäfte eingeschränkt

Teil 3: § 49 Abs. 1 Nr. 6–9 EStG

Norm

Einkunftsart

Inlandsbezug und anzuwendender Artikel nach OECD-MA

Verfahren (Besonderheiten)

§ 49 Abs. 1 …

… Nr. 6

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

Belegenheit im Inland, Eintragung in grundsätzlich inländisches öffentliches Buch oder Register oder Verwertung in fremder inländischer Betriebsstätte oder einer anderen Einrichtung (Art. 6 oder Art. 12 OECD-MA).

grds. Veranlagung; Steuerabzug bei Überlassung bestimmter Rechte und gewerblicher Erfahrungen

… Nr. 7 …

Wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr. 1 EStG)

Leibrenten und andere Leistungen i.S.v. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG von einer der genannten inländischen Versicherungen und Einrichtungen sowie entsprechende Leistungen ausländischer Zahlstellen, wenn die Leistungen auf Beiträgen i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG beruhen, die ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden (Art. 21 OECD-MA).

Veranlagung

… Nr. 8

Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2 i.V.m § 23 EStG)

inländische Grundstücke oder inländische grundstücksgleiche Rechte (Art. 13 Abs. 1 OECD-MA)

Veranlagung

… Nr. 8a

Abgeordnetenbezüge (§ 22 Nr. 4 EStG)

kein weiterer Inlandsbezug erforderlich (Art. 21 OECD-MA)

Veranlagung

… Nr. 9

Sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG)

inländische Nutzung beweglicher Sachen (Art. 12 OECD-MA)

Steuerabzug

… Nr. 10

§ 22 Nr. 5 Satz 1 EStG

Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen, die in der Ansparphase im Inland steuerfrei waren oder bei der Ermittlung der Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt worden sind (Art. 18 OECD-MA)

Veranlagung

2. Verfahrensfragen

Wie aus der vorstehenden Tabelle ersichtlich, wird der deutsche Besteuerungsanspruch entweder durch Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) oder durch Veranlagung zur Einkommensteuer verwirklicht. Die Fälle des Steuerabzuges mit Abgeltungswirkung sind in § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG abschließend geregelt.

Neben dem Steuerabzug durch Lohnsteuer und durch die Kapitalertragsteuer sind dies die in § 50a Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG genannten Fälle (→ Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht):

  • inländische künstlerische, sportliche, artistische und unterhaltende Darbietung inkl. akzessorischer Nebenleistungen, es sei denn, es handelt sich um Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit, die bereits dem Lohnsteuerabzug nach § 38 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unterliegen;

  • inländische Verwertung der vorstehend genannten inländischen Darbietungen;

  • Nutzungsüberlassungen von Rechten etc. sowie Transferentschädigungen an Berufssportler nach § 49 Abs. 1 Nr. 2, 3, 6 und 9 EStG;

  • Aufsichtsrats-, Verwaltungsratsvergütungen und vergleichbare Überwachungshonorare.

Findet ein Steuerabzug statt, so werden die betroffenen Einkünfte bei der Veranlagung nicht mehr berücksichtigt. In folgenden Fällen tritt die Abgeltungswirkung nicht ein:

  • Einkünfte aus inländischem Betrieb (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 EStG);

  • nachträgliches Nicht-Vorliegen der Voraussetzungen der Sonderfälle der unbeschränkten Stpfl. nach § 1 Abs. 2 und 3 sowie § 1a EStG;

  • Wechsel der persönlichen Steuerpflicht nach § 2 Abs. 7 Satz 3 EStG;

  • ArbN-Veranlagung nach Antrag (§ 50 Abs. 2 Satz 2 Nr. 4 Buchst. b EStG, nur in EU-/EWR-Fällen möglich, s. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG);

  • ArbN-Veranlagung nach Bescheinigung (§ 50a Abs. 2 Nr. 4 Buchst. a EStG);

  • Beantragung der Veranlagung bei Einkünften, die dem Steuerabzug nach § 50a Abs. 1 Nr. 1, 2 und 4 unterliegen (nur in EU-/EWR-Fällen möglich, s. § 50 Abs. 2 Satz 7 EStG).

Liegen die Voraussetzungen für einen Steuerabzug nicht vor, so ist der beschränkt Steuerpflichtige zu veranlagen. Im Fall der Veranlagung bestehen für beschränkt Steuerpflichtige zahlreiche Besonderheiten, die sich aus § 50 EStG ergeben, s. → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht, Tz. 5.4.

3. Verhältnis zu Doppelbesteuerungsabkommen (DBA)

Inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG unterliegen der beschränkten Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG, wenn und soweit die inländische Besteuerung im Einzelfall nicht durch ein Doppelbesteuerungsabkommen ausgeschlossen oder beschränkt wird. Als völkerrechtliche Verträge gehen Doppelbesteuerungsabkommen den Steuergesetzen vor, s.a. § 2 AO. Durch ein Doppelbesteuerungsabkommen kann jedoch eine inländische Steuerpflicht weder begründet noch erweitert werden. Ein Doppelbesteuerungsabkommen kann lediglich eine bestehende Steuerpflicht durch Freistellung oder Anrechnung einschränken. Mithin ist nur dann, wenn eine beschränkte Steuerpflicht gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. § 49 EStG vorliegt, das inländische Besteuerungsrecht nach DBA zu prüfen. Können Einkünfte, die dem Steuerabzug gem. § 50a EStG unterliegen, nach einem DBA nicht oder nur nach einem niedrigeren Steuersatz besteuert werden, so ist gem. § 50d Abs. 1 Satz 1 EStG dennoch der Steuerabzug vorzunehmen. Der Gläubiger hat (lediglich) gem. § 50d Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG einen Erstattungsanspruch. Die Erstattung erfolgt auf Antrag des Gläubigers beim Bundeszentralamt für Steuern. Unter den Voraussetzungen des § 50d Abs. 2 EStG ist eine Freistellung im Steuerabzugsverfahren möglich.

4. Der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG

4.1. Land- und Forstwirtschaft, § 49 Abs. 1 Nr. 1 EStG

Zusätzlich zu den in § 13 EStG (laufender Gewinn) und § 14 EStG (Veräußerungs-/Aufgabegewinn) normierten Tatbestandsvoraussetzungen muss die Land- und Forstwirtschaft im Inland betrieben werden. Dies ist der Fall, wenn die bewirtschafteten Grundstücke im Inland belegen sind. Unbeachtlich sind der Ort der Betriebsleitung oder der Wohnsitz des Betreibers. Auch die Doppelbesteuerungsabkommen folgen i.d.R. dem Belegenheitsprinzip, s. Art. 6 und Art. 13 OECD-MA.

4.2. Gewerbebetrieb, § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG

Einkünfte aus Gewerbebetrieb liegen unter den in §§ 15, 16 EStG oder § 17 EStG genannten Voraussetzungen vor. Darüber hinaus müssen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb einen Inlandsbezug aufweisen.

4.2.1. Betriebsstätte oder ständiger Vertreter (Buchst. a)

Ein Inlandsbezug ist gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG gegeben, wenn die gewerblichen Einkünfte durch eine im Inland belegene Betriebsstätte (§ 12 AO) oder einen im Inland tätigen ständigen Vertreter (§ 13 AO) erzielt werden. Bei einer Personengesellschaft werden eine inländische Betriebsstätte und die darauf entfallenden Einkünfte einem ausländischen Gesellschafter anteilig zugerechnet. Der Gesellschafter wird so behandelt, als betreibe er mit seinem Gesellschaftsanteil ein eigenes, von den Mitgesellschaftern unabhängiges Unternehmen, für das er eine Betriebsstätte am Ort der Geschäftseinrichtung der inländischen Personengesellschaft unterhält.

Beispiel 1:

A mit Wohnsitz im Ausland ist an einer inländischen OHG beteiligt. Sein Gewinnanteil beträgt 30 000 €. Außerdem hat er der OHG ein Darlehen gewährt, für das er Zinsen in Höhe von 2 000 € erhalten hat.

Lösung 1:

A erzielt inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG i.H.v. 32 000 €. Die Betriebsstätte der OHG (§ 12 AO) wird als Betriebsstätte des A behandelt. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch die in § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG definierten Sondervergütungen. Darlehenszinsen, die von der OHG an den ausländischen Gesellschafter gezahlt werden, sind daher als gewerbliche Einkünfte zu qualifizieren und unterliegen der beschränkten Steuerpflicht nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG.

4.2.2. Seeschiffe und Luftfahrzeuge (Buchst. b und c)

Unter die gewerblichen Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG fallen Einkünfte aus dem Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen zwischen inländischen und von inländischen zu ausländischen Häfen, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit solchen Beförderungen zusammenhängenden, sich auf das Inland erstreckenden Beförderungsleistungen. Demgegenüber erfasst § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. c EStG Einkünfte, die von einem Unternehmen im Rahmen einer internationalen Betriebsgemeinschaft oder eines Pool-Abkommens, bei denen ein Unternehmen mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland die Beförderung durchführt, aus Beförderungen und Beförderungsleistungen nach § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG erzielt werden.

4.2.3. Darbietungen (Buchst. d)

Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die »durch im Inland ausgeübte oder verwertete künstlerische, sportliche, artistische, unterhaltende oder ähnliche Darbietungen erzielt werden, einschließlich der Einkünfte aus anderen mit diesen Leistungen zusammenhängenden Leistungen, unabhängig davon, wem die Einnahmen zufließen«, stellen inländische Einkünfte dar. Dabei kommt es weniger auf den Status der auftretenden Person als Künstler, Sportler oder Artist an, maßgeblich ist vielmehr der unterhaltende Charakter der Darbietung. Erfasst werden zum Beispiel Ausstellungen, Konzerte, Turniere, die Teilnahme an Talkshows, Quizsendungen, Interviews etc. Die Betätigung darf jedoch nicht unter § 49 Abs. 1 Nr. 3 oder Nr. 4 EStG fallen. Die Steuer wird im Wege des Steuerabzugs gem. § 50a Abs. 1 Nr. 1 EStG erhoben. Bei inländischen Darbietungen erfolgt i.d.R. keine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts durch DBA, vgl. Art. 17 OECD-MA. Im Gegensatz hierzu können Verwertungseinkünfte nach DBA i.d.R. nur im Ansässigkeitsstaat besteuert werden, vgl. Art. 12 OECD-MA.

4.2.4. Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften (Buchst. e)

Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. e EStG sind Einkünfte, die unter den Voraussetzungen des § 17 EStG erzielt werden, inländische Einkünfte, wenn es sich um Anteile an einer Kapitalgesellschaft handelt, die entweder ihren Sitz (§ 11 AO) oder ihre Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland hat (Doppelbuchst. aa) oder bei deren Erwerb auf Grund eines Antrags nach § 13 Abs. 2 oder § 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG nicht der gemeine Wert der eingebrachten Anteile angesetzt worden ist oder auf die § 17 Abs. 5 Satz 2 EStG anzuwenden war (Doppelbuchst. bb). Die Steuererhebung erfolgt durch Veranlagung unter Berücksichtigung des Teileinkünfteverfahrens (§ 3 Nr. 40 Buchst. c EStG, § 3c Abs. 2 EStG) und des Freibetrags gem. § 17 Abs. 3 EStG. Bei Vorliegen eines DBA hat i.d.R. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 13 Abs. 5 OECD-MA.

4.2.5. Vermietung und Verpachtung oder Veräußerung von unbeweglichem Vermögen, Sachinbegriffen oder Rechten (Buchst. f)

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG stellt eine Art Auffangvorschrift dar. Auch hier müssen zunächst alle Tatbestandsvoraussetzungen des § 15 Abs. 2 EStG vorliegen. Ferner darf der Tatbestand von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllt sein. Ist der Tatbestand von § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f EStG erfüllt, führt dies allein noch nicht zur Annahme einer Betriebsstätte i. S. d. § 2 Abs. 1 Satz 3 GewStG und damit zur Gewerbesteuerpflicht. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG erfasst die Vermietung und Verpachtung von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt. Voraussetzung ist, dass die Vermietung/ Verpachtung nach inländischen Maßstäben (§ 15 Abs. 2 EStG i.V.m. § 21 Abs. 3 EStG) eine gewerbliche Tätigkeit darstellt. Für vermögensverwaltende ausländische Körperschaften ist die Gewerblichkeitsfiktion des § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 3 EStG zu beachten. Zu inländischen Einkünften i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa und Nr. 6 EStG aus einer Softwareüberlassung s. BMF vom 27.10.2017, BStBl I 2017, 1448. Im Gegensatz zu § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. aa EStG erfasst § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Doppelbuchst. bb EStG Einkünfte aus Gewerbebetrieb, die durch »Veräußerung von inländischem unbeweglichem Vermögen, von Sachinbegriffen oder Rechten, die im Inland belegen oder in ein inländisches öffentliches Buch oder Register eingetragen sind oder deren Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder anderen Einrichtung erfolgt«. Bei der Prüfung, ob ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt, sind auch ausländische Grundstücksverkäufe zu berücksichtigen. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. f Satz 3 EStG, der auf § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG verweist, werden mit Wirkung ab VZ 2017 auch mittelbare Veräußerungsvorgänge erfasst.

Nur unter den Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen die Einkünfte dem Steuerabzug, im Übrigen wird die Steuer im Wege der Veranlagung erhoben.

Die Vermietung und Verpachtung sowie die Veräußerung von inländischem Grundbesitz werden nach den DBA i.d.R. im Inland besteuert, vgl. Art. 6 Abs. 1 und Art. 13 Abs. 1 OECD-MA. Sonstige Veräußerungsgewinne (Art. 13 Abs. 2 OECD-MA) und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen und Rechten unterliegen bei Vorliegen eines DBA i. d. R. nicht der inländischen Besteuerung, vgl. Art. 7 OECD-MA.

4.2.6. Vermittlung von Berufssportlern (Buchst. g)

§ 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g EStG erfasst sog. Transferleistungen eines inländischen Sportvereins an einen nicht im Inland ansässigen Verein für die vertragliche Verpflichtung eines Sportlers. Bei dem Betrag von 10 000 € in § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. g, Halbsatz 2 EStG handelt es sich um eine Freigrenze. Steuerpflichtiger ist der Empfänger der Transferleistung. Die »Spielerleihe« unterliegt gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Steuerabzug. Bei Vorliegen eines DBA wird eine Besteuerung im Inland in der Regel ausgeschlossen sein, vgl. Art. 7 OECD-MA. In diesen Fällen gilt § 50d EStG (Freistellung und Erstattung, s. 3). Die Verschaffung der Gelegenheit zu einer zeitlich unbegrenzten vertraglichen Verpflichtung fällt hingegen nicht unter § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Bei einem endgültigen Transfer des Sportlers zu einem inländischen Verein erfolgt mithin eine Veranlagung des beschränkt Steuerpflichtigen.

4.3. Selbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG

Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen zu den inländischen Einkünften »Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, die im Inland ausgeübt oder verwertet wird oder worden ist, oder für die im Inland eine feste Einrichtung oder eine Betriebsstätte unterhalten wird«. Unter diese Regelung fallen nur natürliche Personen, da Kapitalgesellschaften keine freiberuflichen Einkünfte erzielen können.

Ein »Ausüben« i.S. dieser Vorschrift setzt grundsätzlich ein persönliches Tätigwerden des selbstständig Tätigen im Inland voraus. Übt der Berufsträger seine Tätigkeit durch fachlich vorgebildete Arbeitskräfte aus (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG), kann die Tätigkeit ausnahmsweise im Inland ausgeübt werden, ohne dass der Steuerpflichtige sich selbst dort aufhalten muss. Auf die Dauer der Tätigkeit kommt es nicht an.

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG erfasst auch die Aufgabe einer selbstständigen Tätigkeit im Inland und die Veräußerung einer inländischen festen Einrichtung (z.B. Kanzlei, Praxis). Die Besteuerung beruht dabei jeweils auf der Ausübung (nicht auf der Verwertung) der Tätigkeit im Inland. Zu den inländischen Einkünften i.S. dieser Vorschrift gehören auch nachträgliche Einkünfte (Wortlaut: »… oder worden ist«), z.B. bei Veräußerung einer inländischen Praxis gegen Beteiligung an künftigen Honorareinnahmen des Erwerbers (BFH Urteil vom 12.10.1978, BStBl II 1979, 64).

Eine »Verwertung« liegt vor, wenn der selbstständig Tätige durch zusätzliche Handlung einen finanziellen Nutzen aus seiner Arbeit zieht, z.B. durch Einräumung von Nutzungsrechten.

Beispiel 2:

Ein im Ausland lebender Schriftsteller schreibt im Auftrag eines deutschen Verlags im Ausland ein Buch.

Lösung 2:

Die Tätigkeit wird zwar im Ausland ausgeübt, aber im Inland verwertet. Es liegen inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG i.V.m. § 18 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG vor. Die Einkünfte unterliegen gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG dem Steuerabzug. Der Steuerabzug beträgt gem. § 50a Abs. 2 Satz 1 EStG 15 % der Einnahmen. Ein Betriebsausgabenabzug ist nicht möglich. Die Einkommensteuer ist durch den Steuerabzug abgegolten, § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG.

Der Verwertungstatbestand hat nur dann eine eigenständige Bedeutung, wenn eine im Ausland ausgeübte Tätigkeit durch eine zusätzliche Handlung im Inland verwertet wird.

Die Steuererhebung erfolgt in den Fällen des § 50a Abs. 1 EStG durch Steuerabzug an der Quelle, im Übrigen im Wege der Veranlagung.

Bei Vorliegen eines DBA erfolgt die Besteuerung grundsätzlich im Ansässigkeitsstaat, es sei denn, der Steuerpflichtige verfügt über eine Betriebsstätte/feste Einrichtung im Inland, vgl. Art. 7 OECD-MA. Für Künstler gilt die Sonderregelung in Art. 17 OECD-MA. Sonderregelungen gibt es auch für Aufsichts- und Verwaltungsräte (Art. 16 OECD-MA) und für Lizenzgebühren (Art. 12 OECD-MA).

4.4. Nichtselbstständige Arbeit, § 49 Abs. 1 Nr. 4 EStG

4.4.1. Ausübung oder Verwertung im Inland (Buchst. a)

Die Tatbestandsmerkmale »ausgeübt« und »verwertet« stimmen mit § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG überein (s. 4.3). Auch im Rahmen dieser Vorschrift bedeutet »Ausüben« grundsätzlich ein persönliches Tätigwerden im Inland. Die auf den Urlaub entfallende Lohnfortzahlung sowie das Urlaubsgeld stellen Entgelt für die Ausübung der nichtselbstständigen Arbeit dar und sind daher (evt. anteilig) der Zeit der Ausübung im Inland zuzurechnen. Im Gegensatz hierzu werden Entlassungsabfindungen gerade nicht für die Ausübung, sondern für die Beendigung der nichtselbstständigen Tätigkeit gezahlt. Es können jedoch inländische Einkünfte gem. § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG vorliegen, s. 4.4.4.

Ebenso wie bei § 49 Abs. 1 Nr. 3 EStG tritt auch im Rahmen von § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. a EStG das Besteuerungsmerkmal der Verwertung im Inland immer hinter das der Ausübung im Inland zurück. Eine Verwertung im Inland kommt folglich nur dann in Betracht, wenn keine Ausübung im Inland vorliegt. Die Unterscheidung ist bei Eingreifen eines DBA bedeutsam, da die deutsche Besteuerung bei bloßer Verwertung im Inland regelmäßig ausgeschlossen ist, s. u.

Bei Vorliegen eines DBA gilt für die Ausübung einer nichtselbstständigen Tätigkeit grundsätzlich das durch die 183-Tage-Regel modifizierte Arbeitsortsprinzip, vgl. Art. 15 Abs. 1 und 2 OECD-MA. Die Besteuerung von Verwertungseinkünften erfolgt hingegen in der Regel im Ansässigkeitsstaat. Auch sog. Grenzgänger werden i.d.R. in ihrem Wohnsitzstaat besteuert, z.B. Art. 15a DBA-Schweiz. Für nichtselbstständig tätige Künstler und Sportler ist die Sonderregelung in Art. 17 OECD-MA zu beachten, für im Inland studierende ausländische Studenten gilt Art. 20 OECD-MA. Für den öffentlichen Dienst ist Art. 19 OECD-MA zu beachten.

Zur steuerlichen Behandlung des Arbeitslohns nach den Doppelbesteuerungsabkommen s. BMF vom 3.5.2018 (IV B 2 – S 1300/08/10027, BStBl I 2018, 643).

4.4.2. Zahlung aus inländischen öffentlichen Kassen (Buchst. b)

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. b EStG enthält das sog. Kassenstaatsprinzip. Bezüge, die den inländischen Haushalt belasten, werden im Inland besteuert, unabhängig davon, an welchem Ort die nichtselbstständige Arbeit (z. B. von Diplomaten oder Auslandslehrern) ausgeübt wird. Bei Vorliegen eines DBA wird in der Regel dem »Kassenstaat« das Besteuerungsrecht zugewiesen, vgl. Art. 19 OECD-MA.

4.4.3. Geschäftsführer etc. einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung im Inland (Buchst. c)

§ 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG regelt die Besteuerung der Vergütung, die für eine Tätigkeit als Geschäftsführer, Prokurist (§§ 48 ff. HGB) oder Vorstandsmitglied einer Gesellschaft mit Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland bezogen wird. Ob oder wie lange die betreffende Person sich im Inland aufgehalten hat, ist unerheblich. Auch auf den Sitz der Gesellschaft kommt es nicht an. Bei Vorliegen eines DBA hängt das Besteuerungsrecht des Quellenstaates in der Regel von einer Mindestaufenthaltsdauer des Arbeitnehmers ab (sog. 183-Tage-Regel, vgl. Art. 15 Abs. 2 OECD-MA).

Ist bei einer Personengesellschaft der Geschäftsführer/Prokurist zugleich Gesellschafter, gilt die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. c EStG nicht, da keine Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit vorliegen, sondern Einkünfte aus gewerblicher Mitunternehmerschaft gem. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

4.4.4. Abfindung für die Auflösung eines Dienstverhältnisses (Buchst. d)

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. d EStG stellt klar, dass auch Abfindungszahlungen, die für die Auflösung eines Dienstverhältnisses gezahlt werden, der beschränkten Einkommensteuerpflicht unterliegen, soweit die für die zuvor ausgeübte Tätigkeit bezogenen Einkünfte der inländischen Besteuerung unterlegen haben. Bei Vorliegen eines DBA wird das Besteuerungsrecht für Abfindungen regelmäßig dem ausländischen Wohnsitzstaat zugewiesen, vgl. Art. 15 Abs. 1 OECD-MA.

4.4.5. Bordpersonal, wenn das Flugzeug von einem Unternehmen mit inländischer Geschäftsleitung betrieben wird (Buchst. e)

Im Ausland ansässiges Bordpersonal (z.B. Piloten, Flugbegleiter), das auf im internationalen Luftverkehr eingesetzten Luftfahrzeugen, die von einem Unternehmen mit Geschäftsleitung im Inland betrieben werden, tätig ist, unterliegt nach § 49 Abs. 1 Nr. 4 Buchst. e EStG der beschränkten Steuerpflicht. Auch bei Vorliegen eines DBA wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaates i.d.R. nicht eingeschränkt, vgl. Art. 15 Abs. 3 OECD-MA.

4.4.6. Steuererhebung bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Die Steuererhebung erfolgt grundsätzlich (insbesondere bei einem inländischem Arbeitgeber) durch Lohnsteuerabzug gem. §§ 38 ff. EStG. Zu Einzelheiten s. → Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht.

4.5. Kapitalvermögen, § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG

Anknüpfungspunkt für die beschränkte Steuerpflicht bei Einkünften aus Kapitalvermögen ist teilweise die Person des (inländischen) Schuldners der Kapitalerträge (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG), zum Teil aber auch die (inländische) dingliche Sicherheit (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c Doppelbuchst. aa EStG). Ferner wurde mit Wirkung ab 1.1.2004 das Investmentsteuergesetz in die Vorschrift eingearbeitet. Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 5 EStG knüpft nicht nur an Tatbestände des § 20 EStG an, sondern teilweise an die der §§ 43, 44 EStG. Für Zinsen (§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG) hat Deutschland weitgehend auf eine Besteuerung verzichtet.

Unter den Voraussetzungen der §§ 43 ff. EStG unterliegen Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Kapitalertragsteuerabzug. Der Kapitalertragsteuerabzug hat gem. § 50 Abs. 2 Satz 1 EStG grundsätzlich Abgeltungswirkung. Liegen die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht jedoch nicht vor (z.B. bei sonstigen Kapitalforderungen, vgl. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG), ist von der auszahlenden Steuer keine Kapitalertragsteuer einzubehalten (BMF vom 18.1.2016, BStBl I 2016, 85, Rz. 313). Ist irrtümlich Kapitalertragsteuer erhoben worden, so hat der Gläubiger der Kapitalerträge seinen Erstattungsanspruch beim Betriebsstättenfinanzamt des Schuldners geltend zu machen.

Bei Vorliegen eines DBA wird das Besteuerungsrecht regelmäßig dem Wohnsitzstaat zugewiesen, häufig verbunden mit einer der Höhe nach begrenzten Quellenbesteuerung im Ansässigkeitsstaat des Schuldners, vgl. Art. 10 bzw. Art. 11 OECD-MA. Eine Doppelbesteuerung wird i. d. R. durch Steueranrechnung ausgeglichen, vgl. Art. 23A Abs. 2 und Art. 23B OECD-MA.

4.6. Vermietung und Verpachtung, § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG

Bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wird der erforderliche Inlandsbezug entweder durch die Belegenheit im Inland (Grundstücke, Gebäude und Gebäudeteile sowie Sachinbegriffe) oder durch Eintragung in inländische öffentliche Bücher und Register (Grundbuch, Schiffsregister etc.) oder durch Verwertung in einer inländischen Betriebsstätte oder Einrichtung eines Dritten hergestellt.

Die Einkommensteuer wird bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG durch Steuerabzug mit Abgeltungswirkung (§ 50 Abs. 2 Satz 1 EStG) erhoben. Liegen die Voraussetzungen des § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG nicht vor, wird die Einkommensteuer im Wege der Veranlagung erhoben.

Bei Vorliegen eines DBA wird regelmäßig dem Quellenstaat das Besteuerungsrecht zugewiesen, vgl. Art. 6 Abs. 1 OECD-MA. Sind die Einkünfte abkommensrechtlich als Lizenzgebühren einzuordnen (z.B. bei der Nutzungsüberlassung von Rechten, aber auch bei Vermietung und Verpachtung von Sachinbegriffen), steht i.d.R. dem Wohnsitzstaat des Steuerpflichtigen das Besteuerungsrecht zu, vgl. Art. 12 OECD-MA.

4.7. Wiederkehrende Bezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 7 EStG

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 7 Halbsatz 1 EStG regelt die Besteuerung aller im Ausland lebenden Rentner, die Leibrenten und andere Leistungen i.S.d. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG von einer der dort genannten inländischen Versicherungen und Einrichtungen beziehen. § 49 Abs. 1 Nr. 7 Halbsatz 2 EStG dehnt die beschränkte Steuerpflicht auf entsprechende Leistungen ausländischer Zahlstellen aus, wenn die Leistungen auf Beiträgen beruhen, die nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG ganz oder teilweise bei der Ermittlung der Sonderausgaben berücksichtigt wurden.

Die Besteuerung erfolgt im Wege der Veranlagung. Das OECD-MA sieht allerdings ein Besteuerungsrecht des Ansässigkeitsstaates vor (Art. 21 OECD-MA), sodass dem Quellenstaat Deutschland kein Besteuerungsrecht zusteht. Viele DBA sehen hiervon abweichend ein Besteuerungsrecht des Quellenstaates vor, z.B. die Doppelbesteuerungsabkommen mit Belgien, Frankreich und Kroatien.

4.8. Private Veräußerungsgeschäfte, § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG

Unter § 49 Abs. 1 Nr. 8 EStG fallen sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 2 EStG, soweit es sich um private Veräußerungsgeschäfte mit inländischen Grundstücken oder mit inländischen Rechten, die den Vorschriften des bürgerlichen Rechts über Grundstücke unterliegen, handelt. Die Einkommensteuer wird durch Veranlagung erhoben. Bei Vorliegen eines DBA wird das deutsche Besteuerungsrecht i.d.R. nicht eingeschränkt, vgl. Art. 13 Abs. 1 OECD-MA.

4.9. Abgeordnetenbezüge, § 49 Abs. 1 Nr. 8a EStG

Abgeordnetenbezüge unterliegen als sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 4 EStG ohne weitere Voraussetzung der beschränkten Steuerpflicht. Die Einkommensteuer wird im Wege der Veranlagung erhoben. Die DBA gewähren i.d.R. dem Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 21 OECD-MA.

4.10. Sonstige Einkünfte, § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 9 EStG stellt einen Auffangtatbestand dar, der sonstige Einkünfte i.S.d. § 22 Nr. 3 EStG der beschränkten Steuerpflicht unterwirft, auch wenn sie bei Anwendung dieser Vorschrift einer anderen Einkunftsart zuzurechnen wären, soweit es sich um Einkünfte aus der Nutzung beweglicher Sachen im Inland oder aus der Überlassung der Nutzung oder des Rechts auf Nutzung von gewerblichen, technischen, wissenschaftlichen und ähnlichen Erfahrungen, Kenntnissen und Fertigkeiten, zum Beispiel Plänen, Mustern und Verfahren, handelt, die im Inland genutzt werden oder worden sind. Gem. § 49 Abs. 1 Nr. 9, 2. Hs. EStG gilt die Vorschrift nicht, wenn steuerpflichtige Einkünfte i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 1 bis 8 EStG vorliegen. Die Steuererhebung erfolgt durch Steuerabzug gem. § 50a Abs. 1 Nr. 3 EStG. Bei Vorliegen eines DBA hat i.d.R. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 12 OECD-MA.

4.11. Leistungen aus Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen, § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG

Die Vorschrift des § 49 Abs. 1 Nr. 10 EStG erfasst Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen, Pensionsfonds, Pensionskassen und Direkt-Versicherungen i.S.d. § 22 Nr. 5 Satz 1 EStG, die in der Ansparphase im Inland steuerfrei gestellt oder bei der Ermittlung der Sonderausgaben gem. § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG berücksichtigt worden sind. Die Einkommensteuer wird durch Veranlagung erhoben. Bei Vorliegen eines DBA hat i.d.R. der Ansässigkeitsstaat das Besteuerungsrecht, vgl. Art. 18 OECD-MA.

5. Die isolierende Betrachtungsweise gem. § 49 Abs. 2 EStG

Gem. § 49 Abs. 2 EStG bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht, soweit bei ihrer Berücksichtigung inländische Einkünfte i.S.d. Abs. 1 nicht angenommen werden könnten (sog. isolierende Betrachtungsweise, siehe R 49.3 EStR). Die isolierende Betrachtungsweise ersetzt nicht den Inlandsbezug, sondern reduziert nur die Beurteilung auf die inländischen Tatbestandsmerkmale unter Nichtbeachtung der bestehenden (stärkeren) Auslandsbezüge.

Die Prüfung hat in zwei Schritten zu erfolgen:

In einem ersten Schritt ist der gesamte Sachverhalt, also einschließlich der ausländischen Komponenten, unter Anwendung der §§ 13ff. EStG zu würdigen und unter die Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Ergibt diese Würdigung, dass der Sachverhalt unter einen der Tatbestände der beschränkten Steuerpflicht fällt, ist für die isolierende Betrachtungsweise kein Raum, da die Voraussetzungen für die beschränkte Steuerpflicht bereits ohne isolierende Betrachtungsweise erfüllt sind.

Nur wenn der Sachverhalt keinen der Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG erfüllt, ist in einem zweiten Schritt die isolierende Betrachtungsweise anzuwenden. Dazu sind nur die im Inland verwirklichten Sachverhalte »isoliert« unter die Tatbestände des § 49 Abs. 1 EStG zu subsumieren. Ist dabei ein Tatbestand erfüllt, ist das ausländische Besteuerungsmerkmal außer Acht zu lassen und die Einkunftsquelle unter § 49 Abs. 1 EStG einzuordnen und der beschränkten Steuerpflicht zu unterwerfen. Falls kein Tatbestand des § 49 Abs. 1 EStG erfüllt ist, ist der Vorgang endgültig nicht steuerbar.

Beispiel 3:

A aus London unterhält bei einer Bank in Düsseldorf ein Wertpapierdepot mit inländischen Aktien i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG. Die Wertpapiere gehören zum Betriebsvermögen eines Unternehmens des A in London. Handelt es sich bei den Dividenden um inländische Einkünfte i.S.d. § 49 EStG?

Lösung 3:

Da die Wertpapiere zum Betriebsvermögen gehören, handelt es sich bei den Dividenden grundsätzlich um gewerbliche Einkünfte, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG verlangt jedoch, dass sie aus einer inländischen Betriebstätte herrühren. Das Depot allein begründet jedoch noch keine Betriebstätte. Für sich alleine genommen (ohne Bindung an den Betrieb in London) handelt es sich um Einkünfte aus Kapitalvermögen i.S.v. §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a EStG. Gem. § 49 Abs. 2 EStG bleibt daher die Tatsache, dass die Wertpapiere zu einem ausländischen Betriebsvermögen gehören, außer Betracht. A ist mit den Einkünften aus den Dividenden gem. § 1 Abs. 4 EStG i.V.m. §§ 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. a, 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG beschränkt steuerpflichtig. Die Kapitalertragsteuer ist in der in § 43a EStG genannten Höhe von der Bank einzubehalten, anzumelden und abzuführen (§§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 44 EStG). Die Einkommensteuer ist durch den Kapitalertragsteuerabzug abgegolten (§§ 43 Abs. 5, 50 Abs. 2 Satz 1 EStG).

Abwandlung 1 zu Beispiel 3:

A hat in seinem Betriebsvermögen ein Sparbuch der Sparkasse Mainz.

Lösung Abwandlung 1 zu Beispiel 3:

Bei den Zinsen handelt es sich um Einkünfte aus Gewerbebetrieb, § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG i. V. m. § 20 Abs. 8 EStG. Es liegen jedoch keine inländischen Einkünfte aus Gewerbebetrieb i. S. d. § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor. Lässt man gem. § 49 Abs. 2 EStG die Zugehörigkeit des Sparbuchs zum ausländischen Betriebsvermögen außer Betracht, sind die Zinseinnahmen als Einnahmen aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zu qualifizieren. Die Voraussetzungen des § 49 Abs. 1 Nr. 5 Buchst. c EStG liegen jedoch nicht vor, sodass keine inländischen Einkünfte aus Kapitalvermögen vorliegen. Die Einnahmen aus dem Sparbuch sind in Deutschland nicht steuerpflichtig.

Abwandlung 2 zu Beispiel 3:

Das Sparbuch (Abwandlung 1) gehört zu einer Betriebsstätte, die A in Deutschland unterhält.

Lösung Abwandlung 2 zu Beispiel 3:

Die Zinseinnahmen gehören gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 20 Abs. 8 EStG zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb. Es handelt sich gem. § 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG um inländische Einkünfte aus Gewerbebetrieb. A ist folglich mit den Zinseinkünften gem. § 1 Abs. 4 EStG in Deutschland beschränkt steuerpflichtig.

6. Literaturhinweise

Riemenschneider, Verfahrensfragen, IStR 2002, 561; Tiedtke/Langheim, Voraussetzungen und Rechtsfolgen der beschränkten und der fiktiven unbeschränkten Steuerpflicht, DStZ 2003, 10; Schön, EuGH-Rspr. zu direkten Steuern, IStR 2004, 289; Preißer/J. Schmidt, in Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2011, 10. A., Band 1, Teil D, Kap. V 2.; Salomon/Riegler, Die Entlastung ausländischer Kapitalanleger von Abzugsteuern, insbesondere nach den DBA, IStR 2009, 785.

7. Verwandte Lexikonartikel

Unbeschränkte und beschränkte Einkommensteuerpflicht

Abzugsteuer bei beschränkter Einkommensteuerpflicht

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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