1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG
2 Zusammenfassende Übersicht der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG
3 Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr
3.1 Gemischte Nutzung von Fahrberechtigungen für den Personenfernverkehr
3.2 Minderung der Entfernungspauschale
3.3 Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 EStG
3.3.1 Allgemeines
3.3.2 Pauschale Besteuerung von Sachbezügen nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG
3.3.3 Pauschale Besteuerung von Zuschüssen nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG
3.3.4 Pauschale Besteuerung von Sachbezügen und Zuschüssen i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (§ 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG)
3.4 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen für den Erwerb der BahnCard
4 Fahrberechtigungen für den Personennahverkehr (Jobtickets)
4.1 Grundsätzliches zur Berücksichtigung des Sachbezugs
4.2 Lohnsteuerrechtliche Behandlung von Arbeitgeberzuschüssen beim 9 €-Ticket
4.3 Lohnsteuerrechtliche Behandlung von Arbeitgeberzuschüssen beim 49-€-Ticket
4.4 Anrechnung auf die Entfernungspauschale
4.4.1 Gesetzliche Voraussetzungen und Verwaltungsregelung
4.4.2 Bescheinigungsflicht des Arbeitgebers
4.5 Lohnsteuer-Pauschalierungsmöglichkeiten
4.6 Deutschlandticket für Minijobber
4.6.1 Die Geringfügigkeitsgrenze
4.6.2 Behandlung des 49-€-Tickets in der Sozialversicherung
4.7 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
4.7.1 Grundsätzliches
4.7.2 Jobticket-Verkauf durch den ArbG
4.7.3 Zuzahlungen des Arbeitgebers
4.7.4 Rahmenvertrag des Arbeitgebers mit dem Verkehrsbetrieb
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel
Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018,2338) wurde die Steuerbefreiung § 3 Nr. 15 EStG in das EStG aufgenommen, um Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr zu begünstigen. Zu der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875) ausführlich Stellung (s.a. Harder-Buschner, NWB 51/2019, 3754).
Begünstigt sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875)
Arbeitgeberleistungen für Fahrten des ArbN mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) – Personenfernverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG (1. Alternative).
Zum Personenfernverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (öffentliche Verkehrsmittel im Linienverkehr) gehören:
Fernzüge der Deutschen Bahn (ICE, IC, EC), Fernbusse auf festgelegten Linien oder Routen und mit festgelegten Haltepunkten,
vergleichbare Hochgeschwindigkeitszüge und schnellfahrende Fernzüge anderer Anbieter (z.B. TGV, Thalys).
Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen; Privatfahrten im Personenfernverkehr sind hingegen nicht begünstigt;
sowie
Arbeitgeberleistungen für alle Fahrten des ArbN im öffentlichen Personennahverkehr (2. Alternative).
Zum öffentlichen Personennahverkehr (ÖPNV) gehört die allgemein zugängliche Beförderung von Personen im Linienverkehr, die überwiegend dazu bestimmt ist, die Verkehrsnachfrage im Stadt-, Vorort- oder Regionalverkehr zu befriedigen. Als öffentlicher Personennahverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG gelten aus Vereinfachungsgründen alle öffentlichen Verkehrsmittel, die nicht Personenfernverkehr sind und Taxen sind (Rz. 8 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875).
Die Nutzung des ÖPNV ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des ArbN. Damit ist – anders als im Personenfernverkehr – bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen. Die Steuerbefreiung für Fahrten im ÖPNV gilt auch bei der Gewährung von »Deutschland-Jobtickets«.
Für bestimmte IC/ICE-Verbindungen kann es vorkommen, dass die Deutsche Bahn die Freigabe des Deutschlandtickets erteilt. Mit Schreiben vom 7.11.2023 (LEXinform 7013732) ergänzt das BMF für diese Fälle die Rz. 8 seines Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875). »Wird eine Fahrberechtigung für den öffentlichen Personennahverkehr auch für die Nutzung bestimmter Fernzüge freigegeben, liegt weiterhin eine Fahrt im öffentlichen Personennahverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG vor. Hierunter fällt insbes. die Freigabe des Deutschlandtickets für bestimmte IC/ICE-Verbindungen.«
Unter die Steuerbefreiung fallen Arbeitgeberleistungen in Form von unentgeltlichen oder verbilligt überlassenen Fahrberechtigungen (Sachbezüge) sowie Zuschüsse (Barlohn) des ArbG zu den von den ArbN selbst erworbenen Fahrberechtigungen. Begünstigt sind insbes. Fahrberechtigungen in Form von Einzel/Mehrfahrtenfahrscheinen, Zeitkarten (z.B. Monats-, Jahrestickets, Bahncard 100), allgemeine Freifahrberechtigungen, Freifahrberechtigungen für bestimmte Tage (z.B. bei Smogalarm) oder Ermäßigungskarten (z.B. Bahncard 25).
Beachte:
Der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG unterliegen nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (s. BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 25 ff.).
Mit Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) ändert der BFH seine bisherige Rspr. zur Problematik der »zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachten Leistungen« (→ Pauschalierung der Lohnsteuer). Weitere Erläuterungen zum BFH-Urteil VI R 32/18 s. BMF vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) sowie unter → Sachbezüge und dort zu Telekommunikationsgeräten. S. dort auch die Erläuterungen zur Gesetzesergänzung des § 8 Abs. 4 EStG durch das JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096). Nach dem BMF-Schreiben vom 5.1.2022 (BStBl I 2022, 61) ist das BMF-Schreiben vom 5.2.2020 (BStBl I 2020, 222) für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 nicht mehr anzuwenden. Damit ist in allen offenen Fällen der Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 das BFH-Urteil vom 1.8.2019 (VI R 32/18, BStBl II 2020, 106) über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Für Veranlagungszeiträume ab 2020 sind die Regelungen des § 8 Abs. 4 EStG in der Fassung des JStG 2020 vom 21.12.2020 (BGBl I 2020, 3096) zu beachten.
Für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG ist zu unterscheiden, ob der ArbN den Personennahverkehr oder den Personenfernverkehr nutzt, um zu seiner ersten Tätigkeitsstätte zu gelangen.
Der ArbN nutzt den |
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Personenfernverkehr |
Personennahverkehr |
Der ArbG kann dem ArbN nur die Fahrten zwischen der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte steuerfrei erstatten. Zur Steuerbefreiung der Fahrberechtigungen im Personenfernverkehr s. den nachfolgenden Gliederungspunkt. |
Die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des ArbN. Damit ist – anders als im Personenfernverkehr – bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 10). Zur Steuerbefreiung der Aufwendungen für das 9-€- bzw. 49-€-Ticket s.u. »Fahrberechtigungen für den Personennahverkehr (Jobtickets)«. |
Die Steuerfreiheit des § Nr. 15 EStG gilt nur für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbrachte Arbeitgeberleistungen (s.a. BMF vom 15.8.2019, Rz. 25). |
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Die Zuschüsse, die ArbG ihren ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu deren Aufwendungen für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel gewähren, sind hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG auf die Höhe der Aufwendungen des ArbN beschränkt (s. BMF vom 30.5.2022, BStBl I 2022, 922). |
Arbeitgeberleistungen, die zur Nutzung des Personenfernverkehrs berechtigen, sind nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, soweit sie auf Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sowie zu einem Sammelpunkt oder einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG) entfallen; Privatfahrten im Personenfernverkehr sind hingegen nicht begünstigt (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 11).
Wird eine Fahrberechtigung, die ganz oder teilweise die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG erfüllt, auch für Fahrten im Rahmen von Auswärtstätigkeiten oder für eine Familienheimfahrt pro Woche im Rahmen der doppelten Haushaltsführung genutzt, ist die Arbeitgeberleistung, soweit sie auf diese Fahrten entfällt, nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei. In diesem Fall kann der ArbG im Rahmen einer Prognoseberechnung prüfen, ob die Fahrberechtigung bereits bei Hingabe insgesamt steuerfrei belassen werden kann (BMF vom 15.8.2019, Rz. 14).
Diese Prognoseberechnung kann zu einer prognostizierten Vollamortisation oder Teilamortisation führen. Der ArbG ist aber nicht zu einer Amortisationsprognose verpflichtet.
Die folgende Übersicht zeigt die Prognoseberechnung mit dem Ergebnis der prognostizierten Vollamortisation sowie die Auswirkungen des Verzichts auf die Amortisationsprognose.
Beispiel 1:
Der ArbG überlässt seinem ArbN eine Bahncard 100, die er zum Preis von 3 697,48 € zzgl. 19 % USt = 702,52 € (insgesamt 4 400 €) erworben hat. Nach der Prognose des ArbG zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung betragen die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum 3 000 €. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des ArbN hätte 1 600 € betragen. Tatsächlich ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des ArbN aus unvorhersehbaren Gründen nur ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 2 500 €.
Hinweis:
Mit der BahnCard 100 braucht der Inhaber der Card in DB Zügen keine Fahrkarten mehr. Und in fast allen größeren Städten ist die Nutzung des öffentlichen Nahverkehrs inklusive (www.bahn.de).
Lösung 1:
S. das Beispiel 1 in Rz. 17 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Nach der Prognose des ArbG zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung übersteigen die ersparten Kosten für die Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Bahncard 100 während deren Gültigkeitsdauer für die steuerlich begünstigten Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG anfallen würden (3 000 €), zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (1 600 €) die Kosten der Bahncard 100 (4 400 €). Die Bahncard 100 ist daher i.H.v. 3 000 € steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1 400 € (4 400 € bis 3 000 €) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Dass die prognostizierte Vollamortisation tatsächlich nicht eingetreten ist (2 500 € + 1 600 € = 4 100 €), ist unerheblich und führt weder zu einer Nachversteuerung noch zu einer Änderung der nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen; es bleibt somit bei der zu bescheinigenden steuerfreien Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1 400 €.
Beachte:
Zu den Aufzeichnungs- und Nachweispflichten des ArbG s. Rz. 39 bis 41 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Umsatzsteuerrechtliche Lösung:
Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Die Überlassung der Bahncard für Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte stellen Privatfahrten des ArbN dar. Die Aufwendungen für die Bahncard stehen somit nur teilweise im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Verwendung (Aufteilungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Aufteilung der Vorsteuer ist analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Die Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (Aufteilungsmaßstab des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist.
Die Bahncard wird nach der Prognose bei Anschaffung zu 65,217 % (3 000 / 4 600 × 100) für unternehmerische Zwecke (Dienstreisen) verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 65,217 % = 458,16 € abziehbar.
In der Jahreserklärung ist der Vorsteuerabzug entsprechend der tatsächlichen Nutzung anzupassen. Die Bahncard wird im laufenden Kj. zu 60,976 % (2 500 : 4 100 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 60,976 % = 428,37 € abziehbar.
Beispiel 2:
Wie Beispiel 1, allerdings ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für Dienstreisen des ArbN aus unvorhersehbaren Gründen ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 4 000 €.
Lösung 2:
Wie in Beispiel 1 ist die Bahncard 100 i.H.v. 3 000 € steuerfreier Reisekostenersatz und der verbleibende Betrag von 1 400 € (4 400 € bis 3 000 €) ist eine steuerfreie Arbeitgeberleistung nach § 3 Nr. 15 EStG. Auf den Umfang der tatsächlichen Nutzung sowie die private Nutzungsmöglichkeit kommt es nicht an. Auch der nicht vorhersehbare tatsächlich höhere Einsatz der Bahncard 100 für Dienstreisen (4 000 € statt 3 000 €), führt zu keiner Änderung der Prognose, d.h. es bleibt somit auch bei den zu bescheinigenden Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1 400 € (und nicht 400 €). Etwas anderes gilt nur, wenn die der Prognose zugrunde liegenden Annahmen sich grundlegend ändern.
Beispiel 3:
Der ArbG überlässt seinem ArbN eine Bahncard 100, die er zum Preis von 4 400 € erworben hat. Die Fahrberechtigung ist vom 1.10.01 bis 30.9.02 gültig. Eine Prognoseberechnung führt der ArbG nicht durch.
Lösung 3:
S. das Beispiel 4 in Rz. 23 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Kalenderjahr 01:
Zum Ende des Kj. 01 der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 1.10.01 bis 31.12.01, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 500 € betragen. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des ArbN beträgt für den Zeitraum 1.10.01 bis 31.12.01 anteilig 400 € (3/12 von 1 600 €). Da der ArbG keine Prognoseberechnung vornimmt, führt die Überlassung der Bahncard durch den ArbG an den ArbN im Jahr 01 i.H.v. 4 400 € zu stpfl. Arbeitslohn.
Zum Ende des Kj. 01 kann der ArbG beim stpfl. Arbeitslohn des ArbN für die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 500 € und für den anteiligen regulären Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 400 € (= 3/12 von 1 600 €) mindernd berücksichtigen. Der ArbG muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i.H.v. 400 € nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 01 angeben.
Kalenderjahr 02:
Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30.9.02) der Fahrberechtigung ergibt sich für den Zeitraum 1.1.02 bis 30.9.02, dass die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen 1 500 € betragen.
Zum Ende des Gültigkeitszeitraums (= 30.9.02) kann der ArbG beim steuerpflichtigen Arbeitslohn des ArbN i.H.d. ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen (§ 3 Nr. 13 EStG) einen Korrekturbetrag von 1 500 € und i.H.d. anteiligen regulären Preises der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 3 Nr. 15 EStG) einen Korrekturbetrag von 1 200 € (= 9/12 von 1 600 €) mindernd berücksichtigen. Der ArbG muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung i.H.v. 1 200 € nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung 02 angeben.
Die Summe der Korrekturbeträge beträgt 3 600 € (Jahr 01 500 € + 400 € = 900 €; Jahr 02 1 500 € + 1 200 € = 2 700 €) und übersteigt nicht die Höhe des stpfl. Arbeitslohns im Jahr 01 (= 4 400 €).
Die folgende Übersicht zeigt die Prognoseberechnung mit dem Ergebnis der prognostizierten Teilamortisation.
Prognose im Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung |
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1. |
Ersparte Kosten für Einzelfahrscheine, die ohne Nutzung der Fahrberechtigung für begünstigte Fahrten nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG anfallen würden, z.B. |
2 500 € |
2. |
Regulärer Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die begünstigten Fahrten i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG, z.B. |
1 600 € |
Gesamtsumme |
4 100 € |
|
Kosten der Fahrberechtigung z.B. 4 400 € > als Gesamtsumme |
||
= prognostizierte Teilamortisation (BMF vom 15.8.2019, Rz. 19) |
||
↓ |
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Die Überlassung der Fahrberechtigung stellt zunächst in voller Höhe Arbeitslohn dar. |
4 400 € |
|
abzgl. prognostizierter steuerfreier Arbeitslohn i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG (s.o. Prognose Nr. 2) |
– 1 600 € |
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= dem Lohnsteuerabzug unterliegender geldwerter Vorteil |
2 800 € |
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Am Ende des Gültigkeitszeitraums der Fahrberechtigung Korrektur des stpfl. Arbeitslohns um die durch die tatsächliche Nutzung ersparten Fahrtkosten für Fahrten i.S.d. § 3 Nr. 13 oder 16 EStG, begrenzt auf die tatsächlichen Kosten der Fahrberechtigung (BMF vom 15.8.2019, Rz. 20; s.u. Beispiel 4). |
Beispiel 4:
Der ArbG überlässt seinem ArbN eine Bahncard 100, die er zum Preis von 4 400 € erworben hat. Nach der Prognose des ArbG betragen die ersparten Kosten der Einzelfahrscheine für Dienstreisen im Gültigkeitszeitraum 2 500 €. Der reguläre Preis der Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte des ArbN hätte 1 600 € betragen. Tatsächlich ergeben sich im Laufe der Gültigkeitsdauer für dienstliche Fahrten des ArbN ersparte Kosten der Einzelfahrscheine i.H.v. 4 000 €.
Lösung 4:
S. das Beispiel 3 in Rz. 21 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Nach der Prognose des ArbG zum Zeitpunkt der Hingabe der Fahrberechtigung erreichen die ersparten Kosten, die für Einzelfahrscheine für die steuerlich begünstigten dienstlichen Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG anfallen würden (2 500 €) auch zusammen mit dem regulären Verkaufspreis einer Fahrberechtigung für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (1 600 €) nicht die Kosten der Bahncard 100 von 4 400 € (prognostizierte Teilamortisation).
Die Hingabe der Bahncard kann daher zunächst nur insoweit steuerfrei belassen werden, als die Voraussetzungen für eine Steuerfreistellung nach § 3 Nr. 15 EStG vorliegen (1 600 €).
Der ArbG kann aber den stpfl. Arbeitslohn i.H.d. durch die tatsächliche Nutzung der Bahncard 100 für Dienstreisen ersparten Kosten der Einzelfahrscheine monatsweise oder auch am Ende des Gültigkeitszeitraumes mindern (mittels Verrechnung mit dem dann feststehenden steuerfreien Reisekostenerstattungsanspruch des ArbN). Danach ergibt sich noch eine steuerfreie Reisekostenerstattung i.H.v. 2 800 €, neben den bereits steuerfrei belassenen Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 1 600 €.
Umsatzsteuerrechtliche Lösung:
Die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG ist umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Die Überlassung der Bahncard für Fahrten des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte stellen Privatfahrten des ArbN dar. Die Aufwendungen für die Bahncard stehen somit nur teilweise im Zusammenhang mit einer unternehmerischen Verwendung (Aufteilungsgebot, Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 2 UStAE). Die Aufteilung der Vorsteuer ist analog § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen. Die Aufteilung kann auf einer sachgerechten Schätzung beruhen (Aufteilungsmaßstab des Vorjahres), die erforderlichenfalls im Voranmeldungsverfahren oder in der Jahreserklärung anzupassen ist.
Die Bahncard wird nach der Prognose bei Anschaffung zu 60,976 % (2 500 : 4 100 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 60,976 % = 428,37 € abziehbar
In der Jahreserklärung ist der Vorsteuerabzug entsprechend der tatsächlichen Nutzung anzupassen. Die Bahncard wird im laufenden Kj. zu 71,428 % (4 000 : 5 600 × 100) für unternehmerische Zwecke verwendet. Die in der Rechnung ausgewiesene Vorsteuer i.H.v. 702,52 € ist zu 71,428 % = 501,80 € abziehbar.
Die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen mindern den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag (§ 3 Nr. 15 Satz 3 EStG). Bei Überlassung einer Fahrberechtigung oder Zuschüssen zu einer vom ArbN selbst erworbenen Fahrberechtigung ist § 3 Nr. 13 und 16 EStG vorrangig zu berücksichtigen (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 875, Rz. 27).
Eine Minderung der Entfernungspauschale nach § 3 Nr. 15 Satz 3 EStG erfolgt maximal bis auf 0 € und ist unabhängig von der tatsächlichen Nutzung der vom ArbG überlassenen oder bezuschussten Fahrberechtigung vorzunehmen; eine Kürzung der Entfernungspauschale erfolgt daher auch in den Fällen, in denen der ArbN die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Fahrberechtigung tatsächlich nicht oder ganz bzw. teilweise privat nutzt. Die Minderung unterbleibt hingegen, wenn der ArbN wirksam auf die Fahrberechtigung verzichtet hat (BMF vom 15.8.2019, Rz. 31).
Der ArbG muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung grds. individuell für jeden ArbN ermitteln und nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG bescheinigen.
Zu den Aufzeichnungs- und Nachweispflichten s. die Rz. 39 bis 41 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Beispiel 5:
ArbN A fährt an 220 Tagen von seiner Wohnung mit dem Auto 30 km zum Bahnhof und von dort 100 km mit der Bahn zur ersten Tätigkeitsstätte. Die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 110 km. Der ArbG überlässt dem ArbN eine Jahreskarte der Bahn ausschließlich für die Strecke Wohnung – erste Tätigkeitsstätte im Wert von 4 600 €. Diesen Betrag weist der ArbG nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in der Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung aus.
Lösung 5:
S. das Beispiel 7 in Rz. 35 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Die Überlassung der Jahreskarte ist steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG.
Zur Ermittlung der Entfernungspauschale bei der Benutzung verschiedener Verkehrsmittel s. das Rz. 20 ff. des BMF-Schreibens zur Entfernungspauschale vom 18.11.2021 (BStBl I 2021, 2315). Die Teilstrecke, die mit dem eigenen Kraftwagen zurückgelegt wird, ist in voller Höhe anzusetzen. Der verbleibende Teil der maßgebenden Entfernung ist die Teilstrecke, die auf öffentliche Verkehrsmittel entfällt. Die anzusetzende Entfernungspauschale ist sodann für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN seinen eigenen oder ihm zur Nutzung überlassenen Kraftwagen eingesetzt hat. Anschließend ist die anzusetzende Entfernungspauschale für die Teilstrecke und Arbeitstage zu ermitteln, an denen der ArbN öffentliche Verkehrsmittel benutzt. Beide Beträge ergeben die insgesamt anzusetzende Entfernungspauschale, so dass auch in Mischfällen ein höherer Betrag als 4 500 € angesetzt werden kann (s.a. das Beispiel 6 in Rz. 22 des BMF-Schreibens vom 18.11.2021 (BStBl I 2021, 2315).
Von der maßgeblichen Entfernung von 110 km entfällt eine Teilstrecke von 30 km auf Fahrten mit dem Auto und eine Teilstrecke von 80 km auf die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln. Es ergibt sich folgende Entfernungspauschale:
30 km Teilstrecke für den Pkw: |
|||||||
220 Arbeitstage |
× 20 km |
× 0,30 € = |
1 320 € |
||||
220 Arbeitstage |
× 10 km |
× 0,38 € = |
836 € |
||||
80 km Teilstrecke mit öffentlichen Verkehrsmitteln: |
|||||||
220 Arbeitstage |
× 20 km |
× 0,30 € = |
1 320 € |
||||
220 Arbeitstage |
× 60 km |
× 0,38 € = |
5 016 € |
||||
Summe: 6 336 € |
|||||||
begrenzt auf den Höchstbetrag |
4 500 € |
4 500 € |
|||||
Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und 8 EStG somit insgesamt |
6 656 € |
||||||
Von diesem Gesamtbetrag sind die nach § 3 Nr. 15 EStG die steuerfreien Aufwendungen für die Jahreskarte abzuziehen |
./. 4 600 € |
||||||
Damit verbleibt eine Entfernungspauschale von |
2 056 € |
Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wurde § 40 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG an die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG angepasst.
Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG kann der ArbG die LSt für Sachbezüge, die nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind, pauschal mit 15 % erheben, soweit die Sachbezüge den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN als Werbungskosten geltend machen könnte. Die nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG pauschal besteuerten Bezüge mindern die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und 8 und Abs. 2 EStG abziehbaren Werbungskosten (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Rz. 42).
Beispiel 6:
A pendelt werktags regelmäßig mit dem ICE von Stuttgart zur ersten Tätigkeitsstätte nach Karlsruhe. Der ArbG stellt A zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn eine Bahncard 100 zur Verfügung, die A auch privat uneingeschränkt nutzen darf. Die Bahncard 100 kostet 4 400 €. Der reguläre Preis einer Jahresfahrkarte auf dieser Strecke beträgt 3 000 €. Dienstreisen unternimmt A nicht; eine Pauschalbesteuerung nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG (s.u.) erfolgt nicht.
Lösung 6:
S. das Beispiel 15 in Rz. 42 des BMF-Schreibens vom 18.11.2021 (BStBl I 2021, 2315).
Nach § 3 Nr. 15 EStG sind 3 000 € steuerfrei (Preis einer Jahresfahrkarte für die Strecke zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte, vgl. Rz. 13 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875). Der übersteigende Betrag i.H.v. 1 400 € ist steuerpflichtig; er kann nicht nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG pauschal besteuert werden, da es sich insoweit nicht um einen Sachbezug für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte handelt.
Bleiben im Lohnsteuerabzugsverfahren die 3 000 € nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei, vermindert sich insoweit die Entfernungspauschale des ArbN im Veranlagungsverfahren. Wird im Lohnsteuerabzugsverfahren auf die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG verzichtet und der ArbG besteuert freiwillig pauschal den Betrag von 3 000 € nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG mit 25 %, ist eine Kürzung der abziehbaren Entfernungspauschale im Veranlagungsverfahren sowie ein individueller Ausweis auf der Lohnsteuerbescheinigung des ArbN nicht vorzunehmen (s.u.).
Nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG kann der ArbG die LSt für zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlte Zuschüsse, die nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei sind, pauschal mit 15 % erheben, soweit die Zuschüsse den Betrag nicht übersteigen, den der ArbN als Werbungskosten geltend machen könnte. Die nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG pauschal besteuerten Zuschüsse mindern die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und 8 und Abs. 2 EStG abziehbaren Werbungskosten (BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Rz. 43).
Anstelle der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 15 EStG kann der ArbG die LSt für alle dort genannten Bezüge eines Kj. mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben. Der ArbG kann auch dann die Pauschalbesteuerung wählen, wenn die Bezüge dem ArbN nicht zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden. Mit Ausnahme der Zusätzlichkeitsvoraussetzung müssen die übrigen Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG erfüllt sein. Bemessungsgrundlage sind die Aufwendungen des ArbG einschließlich USt (§ 40 Abs. 2 Satz 4 EStG; BMF vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Rz. 44).
Bezüge, die nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG besteuert wurden, mindern die abziehbaren Werbungskosten nicht.
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der BahnCard 25/50 und der BahnCard 100 nimmt das LSF Sachsen mit Vfg. vom 27.1.2020 (213 – S 7244/1/1 – 2020/180, UR 2020, 282) Stellung.
Mit dem Gesetz zur Umsetzung des Klimaschutzprogramms 2030 im Steuerrecht vom 21.12.2019 (BGBl I 2019, 2886) wurde § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG geändert. Danach unterliegt der Schienenbahnverkehr – unabhängig von der Beförderungsstrecke – dem ermäßigten Steuersatz. Bis zum 31.12.2019 galt der ermäßigte Steuersatz nur dann, wenn die Beförderungsstrecke nicht mehr als 50 km betrug.
Zur Absenkung des Steuersatzes für die Beförderung von Personen im Schienenbahnverkehr s. BMF vom 21.1.2020 (BStBl I 2020, 197).
Sowohl Zahlungen für den Kauf einer Jahresnetzfahrkarte (BahnCard 100) als auch Zahlungen für die Einräumung des Rechts zum Erwerb preisermäßigter Fahrscheine (z.B. Bezugspreis BahnCard 25/50) gehören zum Entgelt für die nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG begünstigten Beförderungsleistungen. In beiden Fällen dient das Entgelt letztlich dem Erwerb nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. a UStG begünstigter Beförderungsleistungen und stellt damit den wesentlichen Gegenstand der Leistung (d.h. die Hauptleistung) dar. Der Kaufpreis für die BahnCard ist dem für die Inanspruchnahme von Beförderungsleistungen im Schienenbahnfernverkehr geltenden Steuersatz zu unterwerfen.
Zur Ermittlung der Vorsteuerabzugs bei der Überlassung der BahnCard an ArbN s.o. die Beispiele 1 und 4.
Zu den Fahrtkostenzuschüssen s. das BMF-Schreiben vom 27.1.2004 (BStBl I 2004, 173). Nach H 8.1 (1–4) [Job-Ticket] LStH ist ein geldwerter Vorteil nicht anzunehmen, wenn der ArbG seinen ArbN ein Jobticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis überlässt. Die Freigrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG (50 €-Freigrenze) findet Anwendung, soweit der Fahrkostenzuschuss bzw. die Überlassung des Jobtickets ab 1.1.2019 nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei ist.
Mit dem Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (UStAVermG) vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wurde die Steuerbefreiung § 3 Nr. 15 EStG in das EStG aufgenommen, um Arbeitgeberleistungen für bestimmte Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr sowie im öffentlichen Personennahverkehr zu begünstigen. Zu der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG nimmt das BMF mit koordiniertem Ländererlass vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875) ausführlich Stellung. Zu den Arbeitgeberleistungen für die Nutzung des öffentlichen Personenfernverkehrs s.o. die vorangegangenen Gliederungspunkte.
Begünstigt sind (Rz. 2 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875) u.a. Arbeitgeberleistungen für alle Fahrten des ArbN im öffentlichen Personennahverkehr (2. Alternative).
Die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ist unabhängig von der Art der Fahrten nach § 3 Nr. 15 EStG begünstigt, also auch bei Privatfahrten des ArbN. Damit ist – anders als im Personenfernverkehr – bei Fahrberechtigungen, die nur eine Nutzung des Personennahverkehrs ermöglichen, keine weitere Prüfung zur Art der Nutzung vorzunehmen (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 10).
Beispiel 7:
Der ArbG überlässt seinem ArbN am 1.7.01 ein Jahresticket (Gültigkeit bis zum 30.6.02) für den regionalen Verkehrsverbund B, das er zum Preis von 600 € erworben hat.
Lösung 7:
S. das Beispiel 5 zu Rz. 30 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Das überlassene Jahresticket im Wert von 600 € ist als Fahrberechtigung des öffentlichen Personennahverkehrs vollständig steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG. Der Wert von 600 € ist für die Anrechnung auf die Entfernungspauschale aber anteilig auf den Gültigkeitszeitraum der Fahrberechtigung von 12 Monaten zu verteilen und entfällt somit mit 300 € auf das Jahr 01 und mit 300 € auf das Jahr 02.
Zur Anrechnung auf die Entfernungspauschale s.u. den gleichnamigen Gliederungspunkt.
Hinweis:
Der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG unterliegen nur Arbeitgeberleistungen, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht werden (s. BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 25 ff.). Dies ist der Fall, wenn die zweckbestimmte Leistung zu dem Arbeitslohn hinzukommt, den der ArbG arbeitsrechtlich schuldet. Wird eine zweckbestimmte Leistung unter Anrechnung auf den arbeitsrechtlich geschuldeten Arbeitslohn oder durch dessen Umwandlung gewährt (Gehaltsumwandlung), liegt keine zusätzliche Leistung vor. Eine mittels Gehaltsumwandlung oder Gehaltsverzicht erbrachte Arbeitgeberleistung fällt somit nicht unter die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG.
Mit dem Siebten Gesetz zur Änderung des Regionalisierungsgesetzes (7. RegGÄndG) vom 25.6.2022 (BGBl I 2022, 812) wurde mit Wirkung ab 1.6.2022 in § 8 Abs. 1 Satz 1 RegG für den Zeitraum Juni bis August 2022 ein Tarif angeboten, der für ein Entgelt von 9 € pro Kalendermonat die Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs ermöglicht.
Mit Schreiben vom 30.5.2022 (BStBl I 2022, 922) hat das BMF zur Anwendung der Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG während der Gültigkeitsdauer des 9-€-Tickets Stellung genommen.
Zuschüsse, die ArbG ihren ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu deren Aufwendungen für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel gewähren, sind hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG auf die Höhe der Aufwendungen des ArbN beschränkt.
Für die Monate Juni, Juli und August 2022 wird es für die Anwendung des § 3 Nr. 15 EStG aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn Zuschüsse des ArbG die Aufwendungen des ArbN für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel im Kalendermonat übersteigen, soweit die Zuschüsse die Aufwendungen bezogen auf das Kj. 2022 insgesamt nicht übersteigen (Jahresbetrachtung).
Werden bezogen auf das Kj. 2022 insgesamt höhere Zuschüsse gezahlt, als der ArbN Aufwendungen hatte, ist der Differenzbetrag als stpfl. Arbeitslohn zu behandeln.
Beispiel 8:
Der ArbN wendet im Kj. 2022 für seine Monatskarte für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte 90 € mtl. auf. Für die Monate Juni bis August 2022 erwirbt der ArbN jeweils ein 9 €-Ticket.
Der ArbG gewährt zweckgebunden zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen monatlichen Fahrtkostenzuschuss zum Erwerb der Monatskarte i.H.v. 60 €.
Lösung 8:
Zuschüsse, die der ArbG dem ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel gewährt, sind hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG auf die Höhe der Aufwendungen des ArbN beschränkt.
Für die Monate Juni bis August 2022 übersteigen die Zuschüsse von jeweils 60 € die Aufwendungen des ArbN i.H.v. 9 € um jeweils 51 €. Dieser übersteigende monatliche Betrag müsste in den Monaten Juni bis August jeweils als stpfl. Arbeitslohn behandelt werden.
Nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2022 (BStBl I 2022, 922) erfolgt statt der Monats- die Jahresbetrachtung.
Aufwendungen des ArbN im Kj. 2022: 9 × 90 € + 3 × 9 € = |
837 € |
Zuschüsse des ArbG im Kj. 2022: 12 × 60 € = |
720 € |
Die Zuschüsse des ArbG sind im Kj. 2022 nach § 3 Nr. 15 EStG i.H.v. 720 € steuerfrei, da die Zuschüsse die Aufwendungen des ArbN – bezogen auf das Kj. 2022 – insgesamt nicht übersteigen (Jahresbetrachtung).
S.a. das Beispiel 10 zur Wirkungsweise des 49-€-Tickets.
Zur Anrechnung auf die Entfernungspauschale s.u. den gleichnamigen Gliederungspunkt.
Beachte:
Wird das Jobticket im Rahmen einer Gehaltsumwandlung an die ArbN ausgegeben bzw. bezuschusst, ist die Anwendung des § 3 Nr. 15 EStG nicht möglich, und es liegt stpfl. Arbeitslohn vor. Zur Anrechnung auf die Entfernungspauschale und zur Pauschalierungsmöglichkeit der LSt. s.u.
Mit dem Neunten Gesetz zur Änderung des Regionalisierungsgesetzes (9. RegGÄndG) vom 20.4.2023 (BGBl I 2023 Nr. 107) wurde mit Wirkung ab 1.5.2023 in § 9 Abs. 1 Satz 1 RegG das Deutschlandticket eingeführt. Die Länder führen ab dem 1.5.2023 ein Ticket ein, das zur bundesweiten Nutzung des öffentlichen Personennahverkehrs berechtigt (Deutschlandticket). Es soll in digitaler Form erhältlich sein und für ein Entgelt zum Zeitpunkt der Einführung von 49 € je Monat in einem monatlich kündbaren Abonnement angeboten werden.
Seit dem 1.5.2023 gilt die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG auch für das 49-€-Ticket. Zuschüsse des ArbG, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn (i.S.d. § 8 Abs. 4 EStG) geleistet werden und die die Aufwendungen des ArbN für Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln im Linienverkehr zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abdecken, können steuerfrei erstattet werden. Das Gleiche gilt, wenn nicht der ArbN, sondern der ArbG die Fahrberechtigung erwirbt. Da das 49-€-Ticket lediglich zur Nutzung des Personennahverkehrs berechtigt, kann der ArbG sämtliche Fahrten – und somit auch alle Privatfahrten – steuerfrei übernehmen.
Beachte:
Die Steuerbefreiung für Fahrten im ÖPNV gilt auch bei der Gewährung von »Deutschland-Jobtickets«.
Für bestimmte IC/ICE-Verbindungen kann es vorkommen, dass die Deutsche Bahn die Freigabe des Deutschlandtickets erteilt. Mit Schreiben vom 7.11.2023 (LEXinform 7013732) ergänzt das BMF für diese Fälle die Rz. 8 seines Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875). »Wird eine Fahrberechtigung für den öffentlichen Personennahverkehr auch für die Nutzung bestimmter Fernzüge freigegeben, liegt weiterhin eine Fahrt im öffentlichen Personennahverkehr i.S.d. § 3 Nr. 15 EStG vor. Hierunter fällt insbes. die Freigabe des Deutschlandtickets für bestimmte IC/ICE-Verbindungen.«
Wichtig:
Durch die steuerfreie Zuwendung des Jobtickets nach § 3 Nr. 15 EStG ist die Sachbezugsgrenze des § 8 Abs. 2 Satz 11 EStG i.H.v. 50 € nicht verbraucht.
Hinweis:
Die Kostenübernahme – auch für die privaten Aufwendungen – stellen für den ArbG Betriebsausgaben i.S.d. § 4 Abs. 4 EStG dar.
Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die verschiedenen Jobticket-Modelle und deren lohnsteuerrechtliche Behandlung.
Jobticket-Modelle: |
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Fall 1 |
Fall 2 |
Fall 3 |
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Der ArbG überlässt seinen ArbN ein 49-€-Jobticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis (49 €) |
Der ArbN erwirbt ein 49-€-Jobticket beim Verkehrsunternehmen und der ArbG gewährt eine Zuzahlung an den ArbN. |
Rahmenvertrag des ArbG mit dem Verkehrsunternehmen. S. dazu unter www.bahn.de/faq/gk und dort Ticket & Angebot/Zeitkarten/Deutschland-Tickets/Jobticket. Dort stehen alle Informationen rund um das 49-€-Jobticket zum Download in einem PDF-Dokument bereit. Der ArbG übernimmt einen Zuschuss von mind. 25 % auf den Ticketpreis (mind. 12,25 €). Bis zum 31.12.2024 werden dann zusätzlich 5 % Rabatt auf das 49-€-Ticket gewährt (2,45 €). |
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Es liegt kein geldwerter Vorteil vor (BMF vom 27.1.2004, BStBl I 2004, 173 unter II.1 Abs. 2; H 8.1 (1 bis 4) [Job-Ticket] LStH). |
Zweckgebundene Geldleistungen, nachträgliche Kostenerstattungen und andere Vorteile, die auf einen Geldbetrag lauten, sind grundsätzlich keine Sachbezüge, sondern Geldleistungen (§ 8 Abs. 1 Satz 2 EStG; Rz. 1 des BMF-Schreibens vom 15.3.2022, BStBl I 2022, 242). |
Der ArbN zahlt für das Ticket höchstens 34,30 € im Monat. |
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Die DB erstellt einen Firmencode für das Unternehmen des ArbG, der diesen dann an seine Mitarbeiter weitergibt. Mit der Eingabe des Firmencodes bestellt der Mitarbeiter bei der DB das Jobticket. Die DB sendet eine E-Mail an den ArbG zur Freigabe des Tickets. Der ArbN erhält eine Aktivierungsbestätigung zur sofortigen Nutzung als Handy-Ticket. |
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Die Zuzahlung des ArbG ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG ab 1.1.2019 steuerfrei Der Zuschuss muss zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährt werden (s. dazu § 8 Abs. 4 EStG). Zur Minderung der Entfernungspauschale s.u. |
Sachbezüge i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sind alle nicht in Geld bestehenden Einnahmen. Ein Sachbezug i.S.d. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG liegt nicht vor, wenn der ArbN anstelle des Sachbezugs auch eine Geldleistung verlangen kann, selbst wenn der ArbG die Sache zuwendet (BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373 sowie BMF vom 15.3.2022, BStBl I 2022, 242, Rz. 5). |
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Stpfl. Zuschüsse können unter den Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG pauschal mit 15 % besteuert werden (s.u.). |
Die Zuwendung des 49-€-Jobtickets ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei. Zur Minderung der Entfernungspauschale s.u. Zur Pauschalbesteuerung anstelle der Steuerfreiheit nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 2 EStG mit 25 % s.u. Stpfl. Sachbezüge können unter den Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a EStG pauschal mit 15 % besteuert werden (s.u.). |
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Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung s.u. den entsprechenden Gliederungspunkt. |
Hinweis:
Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung von Zuzahlungen zu Jobtickets s. den Beitrag von Kurzenberger u.a. in UStB 2021, 235 sowie Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Stichwort: Sachzuwendungen, Schäffer-Poeschel Verlag.
Nach § 3 Nr. 15 Satz 3 EStG mindern die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Arbeitgeberleistungen den nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG als Entfernungspauschale abziehbaren Betrag (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 27 ff. sowie BMF vom 18.11.2011 zu den Entfernungspauschalen (BStBl I 2021, 2315, Rz. 25 ff.).
Der ArbG hat die steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 4 Abs. 2 Nr. 4 LStDV im Lohnkonto aufzuzeichnen und nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG in der Lohnsteuerbescheinigung zu bescheinigen. Zahlt der ArbG einen Zuschuss zu den vom ArbN selbst erworbenen Fahrberechtigungen, hat er als Nachweis der zweckentsprechenden Verwendung die vom ArbN erworbenen und genutzten Fahrausweise oder entsprechende Belege (z.B. Rechnungen über den Erwerb eines Fahrausweises oder eine Bestätigung des Verkehrsträgers über den Bezug eines Jobtickets) zum Lohnkonto aufzubewahren.
Beachte:
Für die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG darf der Zuschuss des ArbG die Aufwendungen des ArbN einschließlich USt für die entsprechenden Fahrberechtigungen nicht übersteigen (BMF 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 39).
Der in § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG bescheinigte Betrag ist auf die Entfernungspauschale anzurechnen. Wird das Jobticket also zusätzlich zum generell geschuldeten Arbeitslohn gestellt, ist es zwar im Lohnsteuerabzugsverfahren steuerfrei, vermindert aber den Werbungskostenabzug (i.S.d. § 9 Abs.1 Satz 3 Nr. 4 EStG) im Rahmen der persönlichen Veranlagung.
Der ArbG muss die nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Leistung grds. individuell für jeden ArbN ermitteln und nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG bescheinigen. Bietet der ArbG gleichartige Fahrberechtigungen allen seinen ArbN an und zahlt hierfür an den Verkehrsträger einen pauschalen Preis pro ArbN, kann er zur Ermittlung des Minderungsbetrags für den einzelnen ArbN seine Gesamtaufwendungen einschließlich USt nach gleichen Anteilen auf die Anzahl aller ArbN aufteilen, unabhängig davon, wie viele ArbN die Fahrberechtigungen annehmen oder auf sie verzichten.
Beispiel 9:
Ein ArbG schließt mit einem regionalen Verkehrsträger ab dem 1.5.2023 einen Vertrag, wonach alle 50 ArbN des ArbG ein 49-€-Jobticket erhalten sollen. Hierfür zahlt der ArbG einschließlich USt ab 1.5.2023 insgesamt 19 600 € (50 × 49 € × 8 Monate) an den Verkehrsträger (pro ArbN 392 € im Kj.). ArbN A nutzt das Ticket ab 1.5.2023 an seinen 220 Arbeitstage im Kj. 2023 für seine Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte; die Fahrtstrecke beträgt bei A 50 km. ArbN B nutzt das Ticket nicht und fährt die 5 km zur Arbeit an allen 220 Tagen mit dem Auto. ArbN C verzichtet wirksam auf die Fahrberechtigung.
Lösung 9:
S.a. das Beispiel 6 in Rz. 34 des BMF-Schreibens vom 15.8.2019 (BStBl I 2019, 875).
Der ArbG teilt seine Aufwendungen einschließlich USt von 19 600 € durch die Anzahl der ArbN. Der ArbG weist danach 392 € (19 600 €/50 ArbN) bei jedem ArbN, der auf die Fahrberechtigung nicht wirksam verzichtet hat, in Zeile 17 der Lohnsteuerbescheinigung aus, unabhängig von der tatsächlichen Nutzung. Die Überlassung des Jobtickets ist bei A und B steuerfrei nach § 3 Nr. 15 EStG, da es sich um eine Fahrberechtigung für den öffentlichen Personennahverkehr handelt. Die Entfernungspauschale ist bei A und B um 392 € zu kürzen (maximal bis auf 0 €). Bei A ergibt sich im Kj. 2023 eine Entfernungspauschale von 3 828 € (20 km × 220 Arbeitstage × 0,30 Cent = 1 320 € zzgl. 30 km × 220 Arbeitstage × 0,38 € = 2 508 €), die um den steuerfreie Sachbezug von 392 € auf dann 3 436 € gekürzt werden muss.
Bei B ergibt sich eine Entfernungspauschale von 0 € (5 km × 220 Arbeitstage × 0,30 Cent = 330 € – 392 € = max. 0 €).
Da C auf das Ticket verzichtet hat, erfolgt bei ihm kein Ausweis in Zeile 17 seiner Lohnsteuerbescheinigung und keine Kürzung der Entfernungspauschale.
Wird das Jobticket im Rahmen einer Gehaltsumwandlung an die eigenen ArbN ausgegeben, ist die Anwendung des § 3 Nr. 15 EStG nicht möglich, und es liegt weiterhin stpfl. Arbeitslohn (i.S.d. § 19 EStG) vor (s.a. Anmerkung vom 10.5.2023, LEXinform 0431016). Eine Anrechnung auf die Entfernungspauschale erfolgt nicht.
Beispiel 10:
Der ArbN wendet im Kj. 2023 für seine Monatskarte für die Fahrten zur ersten Tätigkeitsstätte 90 € mtl. auf. Ab dem 1.5.2023 erwirbt der ArbN jeweils ein 49-€-Ticket. Die kürzeste Straßenverbindung zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte beträgt 30 km.
Der ArbG gewährt zweckgebunden zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn einen monatlichen Fahrtkostenzuschuss zum Erwerb der Monatskarte i.H.v. 60 €.
Lösung 10:
S.a. das Beispiel 8 zur Wirkungsweise des 9 €-Tickets.
Zuschüsse, die der ArbG dem ArbN zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn zu den Aufwendungen für Tickets für öffentliche Verkehrsmittel gewährt, sind hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 15 EStG auf die Höhe der Aufwendungen des ArbN beschränkt (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 39 letzter Satz).
Ab dem Monat Mai 2023 übersteigen die Zuschüsse von jeweils 60 € die Aufwendungen des ArbN i.H.v. 49 € um jeweils 11 €. Dieser übersteigende monatliche Betrag ist ab dem Monat Mai jeweils als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu behandeln (Monatsbetrachtung).
Die nach dem BMF-Schreiben vom 30.5.2022 (BStBl I 2022, 922) gewährte Vereinfachungsreglung während der Gültigkeitsdauer des 9 €-Tickets (Jahresbetrachtung) ist auf Zuschüsse des ArbG für das 49-€-Ticket im Jahr 2023 nicht anwendbar (s. Jahn, Lohnsteuerliche Behandlung von Arbeitgeberzuschüssen beim geplanten 49-€-Deutschlandticket, NWB 11/2023, 754; s.a. die Homepage der IHK Düsseldorf unter www.ihk.de/Düsseldorf und dort Recht und Steuern/Aktuelles/Das Deutschlandticket kommt).
Die monatlichen Zuschüsse des ArbG sind von Januar bis April 2023 nach § 3 Nr. 15 EStG monatlich i.H.v. 60 € steuerfrei, da die Zuschüsse die Aufwendungen des ArbN i.H.v. 90 € – bezogen auf den jeweiligen Monat – nicht übersteigen (Monatsbetrachtung).
Ab dem Monat Mai 2023 ist nur noch ein Betrag von jeweils 49 € nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei.
Die nicht nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreien Zuschüsse i.H.v. monatlich 11 €, die zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn geleistet werden, können unter den weiteren Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. b EStG mit 15 % pauschal besteuert werden (s.u.). Eine Anrechnung auf die Entfernungspauschale erfolgt nicht.
Aufwendungen des ArbN im Kj. 2022: 4 × 90 € + 8 × 49 € = |
752 € |
Nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Zuschüsse des ArbG im Kj. 2023 |
752 € |
Nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 6 EStG muss der ArbG die übernommenen bzw. steuerfrei erstatteten Aufwendungen i.H.v. 752 € auf der elektronischen Lohnsteuerbescheinigung vermerken. Dieser Betrag ist nach § 3 Nr. 15 Satz 3 EStG auf die Entfernungspauschale anzurechnen (BMF vom 15.8.2019, BStBl I 2019, 875, Rz. 27 ff.).
Beachte:
Wird das Jobticket im Rahmen einer Gehaltsumwandlung an die ArbN ausgegeben bzw. bezuschusst, ist die Anwendung des § 3 Nr. 15 EStG nicht möglich, und es liegt steuerpflichtiger Arbeitslohn vor. Zur Anrechnung auf die Entfernungspauschale und zur Pauschalierungsmöglichkeit der LSt. s.u.
Mit dem Gesetz zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (BGBl I 2019, 2451) wurde § 40 Abs. 2 Satz 2 und 3 EStG an die Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG angepasst (s. BMF zu den Entfernungspauschalen vom 18.11.2021, BStBl I 2021, 2315, Rz. 31).
Für Minijobber (→ Geringfügig Beschäftigte) ist die Geringfügigkeitsgrenze des § 8 Abs. 1a SGB IV (dynamische Grenze) zu beachten. Die Formel zur Berechnung der Geringfügigkeitsgrenze lautet:
Mindestlohn × 130 : 3 (auf volle Euro gerundet) |
Die Zahl 130 entspricht dabei der Arbeitszeit in 13 Wochen (= 3 Monate) mit einer Wochenarbeitszeit von 10 Stunden. Die Geringfügigkeitsgrenze wird jeweils vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales im Bundesanzeiger bekannt gegeben (s. Tz. B 2.2 der Geringfügigkeits-Richtlinie 2022).
Bei einem Mindestlohn ab 1.10.2022 von 12 € je Zeitstunde beträgt die Geringfügigkeitsgrenze 520 €.
Durch die Vierte Verordnung zur Anpassung der Höhe des Mindestlohns (Vierte Mindestlohnanpassungsverordnung – MiLoV4) vom 24.11.2023 (BGBl I 2023, Nr. 321) wird der bisherige Mindestlohn von 12,00 € ab
1.1.2024 auf 12,41 € brutto je Zeitstunde,
1.1.2025 auf 12,82 € je Zeitstunde
angehoben (§ 1 MiLoV4).
Nach der Bekanntmachung der Geringfügigkeitsgrenze nach § 8 Abs. 1a SGB IV vom 30.11.2023 (BAnz AT 7.12.2023 B1) durch das Bundesministerium für Arbeit und Soziales beträgt die Geringfügigkeitsgrenze
ab dem 1.1.2024: 538 € und
ab dem 1.1.2025: 556 €.
Das ab Mai 2023 angebotene Deutschlandticket kann als Jobticket genutzt werden. Das zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn unentgeltlich oder verbilligt überlassene 49-€-Ticket ist für die Fahrten im ÖVNP unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 15 EStG steuerfrei.
Einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt werden, sind dann nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen, wenn sie lohnsteuerfrei sind (§ 17 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 SGB IV, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Sozialversicherungsentgeltverordnung – SvEV –). Sie unterliegen damit auch nicht der Beitragspflicht zur Sozialversicherung. Für die Beurteilung einer zusätzlichen Einnahme als Arbeitsentgelt ist daher vordergründig die lohnsteuerrechtliche Behandlung zu prüfen. Ergibt sich aus den steuerlichen Regelungen, dass eine Zuwendung, die zusätzlich zu Löhnen und Gehältern gewährt wird, steuerfrei ist, so ist sie grds. auch nicht dem sozialversicherungsrechtlichen Arbeitsentgelt zuzurechnen. Dies setzt voraus, dass der ArbG die Steuerfreiheit in der Entgeltabrechnung auch tatsächlich berücksichtigt (§ 1 Abs. 1 Satz 2 SvEV; s. → Geringfügig Beschäftigte unter dem Gliederungspunkt »Die Behandlung zusätzlicher steuerfreier und pauschal besteuerter Arbeitsentgelte«).
Der vom ArbG übernommene, nach § 3 Nr. 15 EStG steuerfreie Zuschuss zum 49-€-Ticket ist kein Arbeitsentgelt i.S.d. SGB IV. Das regelmäßige monatliche Arbeitsentgelt übersteigt dann auch nicht die monatliche Geringfügigkeitsgrenze.
Umsatzsteuerrechtlich ist zu prüfen, ob ein Leistungsaustausch zwischen dem Verkehrsunternehmen und dem ArbG vorliegt. Nur in diesen Fällen kommt ein Vorsteuerabzug des ArbG nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG in Betracht. Voraussetzung ist dabei allerdings, dass die Leistung auch für sein Unternehmen bezogen wird und er im Besitz einer zum Vorsteuerabzug berechtigten Rechnung ist.
Überlässt der ArbG seinen ArbN ein Jobticket zu dem mit dem Verkehrsträger vereinbarten Preis (s.o. die Übersicht »Jobticket-Modelle« Fall 1), so besteht zunächst ein Rechtsverhältnis zwischen dem Verkehrsunternehmen und dem ArbG. Das Verkehrsunternehmen tätigt mit dem Verkauf der Ticket an den ArbG eine steuerbare und steuerpflichtige Beförderungsleistung (sonstige Leistung). Nur die Beförderungsleistung des Verkehrsbetriebs kann als Beförderungsleistung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG angesehen werden (Abschn. 12.15 Abs. 3 UStAE).
Der ArbG tätigt seinerseits Leistungen an die ArbN, die ein Ticket beim ArbG erwerben. Der Ticketverkauf des ArbG stellt eine steuerbare und steuerpflichtige sonstige Leistung dar. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG kommt für die Beförderungsleistung des ArbG, der den Linienverkehr nicht selbst betreibt, nicht in Betracht (Abschn. 12.15 Abs. 3 Satz 4 UStAE).
Leistet der ArbG eine Zuzahlung zum Erwerb des Jobtickets an den ArbN (s.o. die Übersicht »Jobticket-Modelle« Fall 2), liegt beim Ticketkauf kein Rechtsverhältnis zwischen Verkehrsbetrieb und ArbG vor. Ein Leistungsaustausch besteht zwischen Verkehrsbetrieb und ArbN.
Mit der Zuzahlung an den ArbN führt der ArbG keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne aus; ein Leistungsaustausch ist nicht gegeben (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 3 UStAE). Ein Vorsteuerabzug des ArbG scheidet aus, da er nicht Leistungsempfänger der Beförderungsleistung des Verkehrsbetriebs ist.
Beim Rahmenvertrag (s.o. die Übersicht »Jobticket-Modelle« Fall 3) zahlt der ArbG einen bestimmten Betrag (mindestens 25 % des 49-€-Ticketpreises = 12,25 €) an das Verkehrsunternehmen um dafür einen wirtschaftlichen Vorteil für seine ArbN zu erlangen. Fraglich ist, ob das Verkehrsunternehmen mit der Zuwendung des wirtschaftlichen Vorteils eine Leistung an den ArbG erbringt.
Im Fall der nutzungsabhängigen Zuzahlung hat das BMF mit Schreiben vom 15.2.1994 (IV C 3 – S 7100 – 4/94, DStR 1994, 362, SIS 94 05 43) wie folgt entschieden:
»Die auf die einzelnen ArbN ausgestellten Job-Tickets werden nicht für das Unternehmen des ArbG bezogen. Der Beförderungsunternehmer erbringt seine Beförderungsleistungen ausschließlich gegenüber dem jeweiligen ArbN. Der mit dem Beförderungsunternehmer abgeschlossene Rahmenvertrag soll den ArbN lediglich ermöglichen, für ihre Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte günstigere Fahrausweise einzukaufen. Der ArbG selbst erhält von dem Beförderungsunternehmer keine Leistung. Damit scheidet ein Vorsteuerabzug aus.«
Bei den Zuzahlungen des ArbG an das Beförderungsunternehmen (DB) handelt es sich um Entgelt von dritter Seite.
Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Hermes, Die Gestellung einer Bahncard durch den Arbeitgeber, NWB 25/2019, 1838; Harder-Buschner, Steuerbefreiung des § 3 Nr. 15 EStG für Jobtickets, NWB 51/2019, 3754; Kurzenberger u.a., Umsatzsteuerliche Behandlung von Zuzahlungen zu Job- und Semestertickets, UStB 2021, 235; Jahn, Lohnsteuerliche Behandlung von Arbeitgeberzuschüssen beim geplanten 49 €-Deutschlandticket, NWB 11/2023, 754.
→ Pauschalierung der Lohnsteuer
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