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Mehrfacher Erwerb

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeines
2 Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG
2.1 Persönliche Voraussetzungen
2.1.1 Grundsatz
2.1.2 Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft
2.2 Anforderungen an den Letzterwerb
2.3 Anforderungen an den Vorerwerb
2.4 Übergang desselben Vermögens
2.5 Versteuerung des früheren Erwerbs
2.6 Zuordnung von Verbindlichkeiten
3 Staffelung des Ermäßigungsbetrags
4 Berechnung der Steuerermäßigung
5 Begrenzung der Steuerermäßigung
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Vermögensübergänge, die in der engeren Familie innerhalb eines kurzen Zeitraums mehrfach stattfinden, führen in der Regel zu einer erheblichen Steuerbelastung für dieses Vermögen. Diese kann nach § 27 ErbStG abgemildert werden. Diese Vorschrift sieht für dasselbe Vermögen, welches innerhalb eines Zehnjahreszeitraums erneut auf einen nahen Angehörigen durch Erbschaft übergeht, z.B. zuerst Schenkung oder Erbanfall unter Ehegatten, dann Erbanfall an die Kinder oder Enkel, eine Steuerermäßigung vor. Die Höhe der Ermäßigung (zwischen 10 und 50 %) bestimmt sich danach, wie groß der Zeitabstand zwischen den einzelnen Vermögensübergängen ist.

Die entsprechenden Verwaltungsanweisungen enthalten R E 27 ErbStR 2011 und H E 27 ErbStH 2011.

Nach § 14 ErbStG werden mehrere Vermögensanfälle, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren von der gleichen Person stammen, zusammengerechnet. Zur Abgrenzung zu dieser Vorschrift s. → Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe.

2. Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG

2.1. Persönliche Voraussetzungen

2.1.1. Grundsatz

Die Anwendung des § 27 ErbStG setzt voraus, dass der Letzterwerber im Verhältnis zum Vorerwerber die Voraussetzungen der Steuerklasse I erfüllt. Nach dem JStG 2010 werden Lebenspartner wie Ehegatten in § 15 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuerklasse I zugeordnet (→ Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften). Damit können sie auch die Vergünstigung in § 27 ErbStG für den mehrfachen Erwerb desselben Vermögens in Anspruch nehmen. Gleiches gilt für das Verhältnis des Vorerwerbers im Verhältnis zum ursprünglichen Schenker oder Erblasser.

2.1.2. Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft

Hat der Erblasser eine → Vor- und Nacherbschaft angeordnet, so ist wie folgt zu differenzieren:

  • Der Nacherbfall tritt durch den Tod des Vorerben ein: In diesem Fall unterliegt der Vorerbfall wie auch der Nacherbfall der vollen Erbschaftsbesteuerung. Die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG findet daher Anwendung.

  • Der Nacherbfall tritt nicht durch den Tod des Vorerben ein: Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, sieht § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösenden Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingten Erwerb an. Tritt der Nacherbfall ein, gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Daher kann dem Nacherben die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG nicht gewährt werden (s. auch R E 27 Abs. 3 ErbStR 2011).

Beispiel 1:

Der verheiratete M hat seine Ehefrau F als Vorerbin, seinen Sohn S als Nacherben bestimmt. Der Nachlass umfasst zwei Grundstücke und ein Wertpapierdepot. Des Weiteren hat EM verfügt, dass der Nacherbfall mit der Wiederverheiratung von F eintreten soll. Drei Jahre nach dem Tod von M heiratet die F erneut.

Lösung 1:

Mit der Wiederverheiratung der F tritt die Nacherbfolge ein. Gleichwohl kann S die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG nicht beanspruchen.

Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, dann gilt nach § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösender Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Erwerb. Tritt der Nacherbfall ein, dann gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Damit wird die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG dem Nacherben nicht gewährt (vgl. auch R E 27 Abs. 3 ErbStR 2011).

2.2. Anforderungen an den Letzterwerb

Der Letzterwerb muss zwingend ein Erwerb von Todes wegen sein. Dies ergibt sich aus dem klaren Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG (s. BFH Beschluss vom 16.7.1997, II B 99/96, BStBl II 1997, 625). Das ErbStG findet zwar nach § 1 Abs. 2 ErbStG auch Anwendung auf Schenkungen. Dies gilt jedoch nicht für § 27 Abs. 1 ErbStG (s. R E 1.1 Satz 3 Nr. 8 ErbStR 2011).

Beispiel 2:

Vater V schenkt seinem Sohn S ein Einfamilienhaus. Drei Jahre später wendet S das Grundstück seiner Tochter T zu.

Lösung 2:

Die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG greift hier nicht, da der Zweiterwerb kein Erwerb von Todes wegen gewesen ist.

2.3. Anforderungen an den Vorerwerb

Im Gegensatz zum Letzterwerb kann es sich beim Vorerwerb sowohl um einen Erwerb von Todes wegen als auch um eine Schenkung unter Lebenden handeln.

Beispiel 3:

Vater V schenkt seinem Sohn S ein Einfamilienhaus. Drei Jahre später vererbt S das Grundstück an seine Tochter T.

Lösung 3:

Tochter T kann hier die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG in Anspruch nehmen.

Überträgt der Nacherbe sein Anwartschaftsrecht entgeltlich auf den Vorerben, dann kann hier ebenfalls die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zur Anwendung kommen (s. BFH Urteil vom 30.10.1979, II R 4/76, BStBl II 1980, 46).

2.4. Übergang desselben Vermögens

§ 27 ErbStG verlangt den Übergang »desselben« Vermögens. Damit ist nicht gemeint, dass der unveränderte Vermögensgegenstand übergeht. Er muss nicht mit dem Vorerwerb identisch sein. Anzuwenden sind die Grundsätze der Surrogation. Tritt ein Vermögensgegenstand an die Stelle des ursprünglichen, ist auch sein Erwerb begünstigt. Das bedeutet, dass der Veräußerungserlös für die vom Vorerwerber veräußerten Vermögensgegenstände in das Vermögen eingeht.

Beispiel 4:

Vater V überschreibt seinem Sohn S unentgeltlich ein Grundstück. Nach 5 Jahren verkauft S dieses Grundstück. Wenige Tage später verstirbt S. Seine Alleinerbin ist die Ehefrau F. Der Nachlass beinhaltet unter anderem das Entgelt für den Verkauf des Grundstücks.

Lösung 4:

Das Entgelt tritt hier an die Stelle des Grundstücks und ist somit nach § 27 ErbStG begünstigt.

2.5. Versteuerung des früheren Erwerbs

Das Erfordernis der Begünstigung des mehrfachen Erwerbs besteht nur dann, wenn auch eine mehrfache Steuerbelastung vorliegt. Dies ist in folgenden Fällen nicht der Fall, so dass § 27 ErbStG nicht zur Anwendung kommt:

  • Der Vorerwerb blieb aufgrund des Unterschreitens von Freibeträgen oder auch von sachlichen Befreiungen steuerfrei (s. BFH Urteil vom 8.2.1961, II 288/58 U, BStBl III 1961, 138).

  • Der Vorerwerb ist wegen eines Rückforderungsrechts nach § 29 ErbStG aufgehoben worden.

  • Die festgesetzte Steuer wurde aufgrund einer Billigkeitsregelung (z.B. nach §§ 163 oder 227 AO) nicht erhoben.^

  • Das EuGH-Urteil vom 30.6.2016, Rs. C-12/15 (Vorinstanz BFH vom 20.1.2015, II R 37/13) stellt klar, dass die Voraussetzung eines nach deutschem ErbStG besteuertem Vorerwerb keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit darstellt.

    Das Urteil bedeutet für den Steuerbürger eine nachteilige Entscheidung mit großer Bedeutung für die Vermögensnachfolgeplanung. Denn tatsächlich wird eine doppelte Besteuerung desselben Vermögens innerhalb kurzer Zeit nur verhindert, wenn dieses nach deutschem Recht besteuert wurde.

2.6. Zuordnung von Verbindlichkeiten

Fraglich ist, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, die mit mehrfach erworbenem Vermögen und ggf. weiterem Vermögen im Zusammenhang stehen.

R 85a ErbStR 2003 und H 85a ErbStH 2003 enthalten hierzu keine Aussage. In den Beispielen zu H 85a ErbStH 2003 wird lediglich die Erbfallkostenpauschale berücksichtigt. Eine Aufteilung der Erbfallkostenpauschale auf das mehrfach erworbene und das weitere Vermögen würde die abzuziehende Steuerermäßigung und die festzusetzende Erbschaftsteuer nicht verändern, weshalb darauf verzichtet werden konnte.

Zu der Frage, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, wenn ein Erwerb neben mehrfach erworbenem Vermögen i.S.d. § 27 Abs. 1 ErbStG (begünstigtes Vermögen) auch anderes Vermögen umfasst, vertritt die Finanzverwaltung folgende Auffassung (s. FinMin Sachsen vom 25.3.2004, 35 S 38289 1/21 – 12640 mit Beispielen):

Die Steuer für den Gesamterwerb ist gemäß § 27 Abs. 2 ErbStG in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Nettowert des begünstigten Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen zusammenhängenden Schulden und Lasten zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs nach Abzug aller Schulden und Lasten (vgl. R 24a ErbStR 2003) und vor Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht. Dabei können die in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten direkt zugeordnet werden.

Die nicht in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten sind dem begünstigten Vermögen anteilig zuzuordnen. Hierunter fallen insbesondere die Erbfallkosten (Erbfallkostenpauschale bzw. tatsächlich nachgewiesene Kosten), die sonstigen Erblasserschulden, Vermächtnisse und Auflagen, die sich nicht unmittelbar auf einen erworbenen Vermögensgegenstand beziehen, sowie Pflichtteilsansprüche.

3. Staffelung des Ermäßigungsbetrags

Der jeweils anzuwendende Prozentsatz für die Ermittlung der Steuerermäßigung staffelt sich in Abhängigkeit von der Länge des Zeitraums zwischen den beiden Besteuerungszeitpunkten. Welcher Prozentsatz auf das begünstigte Vermögen zur Ermittlung der Steuerermäßigung jeweils anzuwenden ist, kann aus der Tabelle in § 27 Abs. 1 ErbStG abgelesen werden.

Steuerermäßigung in Prozent

wenn zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuer liegen

50

nicht mehr als 1 Jahr,

45

mehr als 1 Jahr, aber nicht mehr als 2 Jahre

40

mehr als 2 Jahre, aber nicht mehr als 3 Jahre

35

mehr als 3 Jahre, aber nicht mehr als 4 Jahre

30

mehr als 4 Jahre, aber nicht mehr als 5 Jahre

25

mehr als 5 Jahre, aber nicht mehr als 6 Jahre

20

mehr als 6 Jahre, aber nicht mehr als 8 Jahre

10

mehr als 8 Jahre, aber nicht mehr als 10 Jahre

Abb.: Ermittlung der Steuerermäßigung

Der Prozentsatz beläuft sich auf 50 %, wenn der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb nicht mehr als ein Jahr beträgt und verringert sich in den folgenden Jahren. Bei einem Zeitraum von acht bis zehn Jahren reduziert sich der Prozentsatz auf 10 %.

Beispiel 5:

Der Vater schenkt seiner Tochter T am 1.10.2002 ein Grundstück. Am 1.9.2007 verstirbt die Tochter und wird von ihrem Sohn beerbt.

Lösung 5:

Der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb beträgt mehr als sechs, aber weniger als acht Jahre. Der maßgebende Prozentsatz beläuft sich daher nach § 27 Abs. 1 ErbStG auf 20 %.

Die Steuerermäßigung wird danach nur dann gewährt, wenn der Vor- und der Letzterwerb innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren liegen. Zur Berechnung des Zeitraums ist für den jeweiligen Erwerb auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen (§ 9 ErbStG; R E 9.1 ErbStR 2011). R E 9.1 ErbStR 2011 definiert näher den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer im Fall der Grundstücksschenkung. Der Zeitpunkt der Grundstücksschenkung richtet sich grundsätzlich danach, wann die Auflassung i.S.d. § 925 BGB sowie die Eintragungsbewilligung i.S.d. § 19 GBO vorliegen.

4. Berechnung der Steuerermäßigung

Das folgende Beispiel zeigt die Steuerberechnung für den Fall, dass nur nach § 27 ErbStG begünstigtes Vermögen übergeht.

Beispiel 6:

Vater V schenkt seinem Sohn S am 6.12.2004 ein bebautes Grundstück (steuerlicher Wert 1 100 000 €). Am 17.12.2006 verstirbt S und wird von seiner Ehefrau F, mit der er im Güterstand der Gütertrennung lebte, beerbt. Der Nachlass von S umfasst nur das Grundstück des V. Der Wert ist unverändert. Eigenes Vermögen des S ist nicht mehr vorhanden. Der F stehen keine, den Versorgungsfreibetrag kürzende Versorgungsbezüge zu.

Lösung 6:

Die Erbschaftsteuer ist unter Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrages wie folgt zu berechnen (vereinfacht ohne Prüfung des § 27 Abs. 3 ErbStG, s. dazu unter 5.):

Vermögensanfall (Steuerlicher Wert Grundstück)

1 100 000 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 307 000 €

Besonderer Versorgungsfreibetrag (ungekürzt, § 17 Abs. 1 ErbStG)

./. 256 000 €

Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 10 300 €

Steuerpflichtiger Erwerb

526 700 €

Steuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 ErbStG, Steuerklasse I)

100 073 €

Ermäßigung (Ermäßigungssatz 40 %, § 27 Abs. 1 ErbStG; der Zweiterwerb liegt innerhalb eines Zeitraums von zwei bis drei Jahren zum Vorerwerb),

./. 40 030 €

Festzusetzende Erbschaftsteuer

60 043 €

In der Regel wird der Letzterwerb sowohl begünstigtes Vermögen als auch eigenes Vermögen des Erblassers beinhalten. In diesem Fall ist die Steuer auf den Gesamterwerb aufzuteilen nach dem begünstigten und dem nicht begünstigten Vermögen. Es ist zunächst die Steuer zu ermitteln, die auf das begünstigte Vermögen entfällt, da nur auf diese Steuer der Prozentsatz nach der Tabelle des § 27 Abs. 1 ErbStG anzuwenden ist.

Die Berechnung sollte daher nach folgendem Schema erfolgen:

  1. Berechnung des steuerpflichtigen Gesamterwerbs (ohne Abzug des Freibetrags).

  2. Feststellung der Erbschaftsteuer auf den Gesamterwerb.

  3. Aufteilung der Erbschaftsteuer (entsprechend Schritt 2.) auf den Gesamterwerb im Verhältnis Wert des begünstigten Vermögens zum Wert des Gesamterwerbs (entsprechend Schritt 1.).

  4. Anwendung des § 27 ErbStG auf die auf das begünstigte Vermögen entfallende Erbschaftsteuer (entsprechend Schritt 3.).

Beispiel 7:

Vater V schenkt seinem Sohn S am 6.12.2004 ein bebautes Grundstück (steuerlicher Wert 1 100 000 €). Am 17.12.2006 verstirbt S und wird von seiner Ehefrau F, mit der er im Güterstand der Gütertrennung lebte, beerbt. Der Nachlass von S umfasst neben dem von V geschenkten Grundstück ein Wertpapierdepot und sonstige Vermögenswerte (steuerlicher Wert zusammen 400 000 €). Der Wert des Grundstücks ist unverändert. Der F stehen keine, den Versorgungsfreibetrag kürzende Versorgungsbezüge zu.

Lösung 7:

Die Erbschaftsteuer ist unter Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrages wie folgt zu berechnen (vereinfacht ohne Prüfung des § 27 Abs. 3 ErbStG, s. dazu unter 5.):

Vermögensanfall begünstigt (steuerlicher Wert Grundstück)

1 100 000 €

Vermögensanfall nicht begünstigt (Wertpapiere etc.)

+ 400 000 €

Steuerpflichtiger Gesamterwerb

1 500 000 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 307 000 €

Besonderer Versorgungsfreibetrag (ungekürzt, § 17 Abs. 1 ErbStG)

./. 256 000 €

Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 10 300 €

Steuerpflichtiger Erwerb

926 700 €

Steuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1, Steuerklasse I)

176 073 €

Da hier neben begünstigtem Vermögen auch nicht begünstigtes Vermögen auf F übergegangen ist, ist eine Aufteilung nach § 27 Abs. 2 ErbStG vorzunehmen:

1. Steuerpflichtiger Gesamterwerb (vor Abzug der Freibeträge)

1 600 000 €

2. Erbschaftsteuer auf Gesamterwerb

176 073 €

Aufteilung der Erbschaftsteuer im Verhältnis: 1 100 000 € (begünstigtes Vermögen) / 1 600 000 € (Gesamterwerb)

(176 073 € × 1 100 000 €) / 1 600 000 € =

121 050 €

Ermäßigung (Ermäßigungssatz 40 %, § 27 Abs. 1 ErbStG; der Zweiterwerb liegt innerhalb eines Zeitraums von zwei bis drei Jahren zum Vorerwerb)

./. 48 420 €

Erbschaftsteuer für das begünstigte Vermögen

72 630 €

Festzusetzende Erbschaftsteuer insgesamt (176 073 € ./. 48 420 €)

127 653 €

5. Begrenzung der Steuerermäßigung

Nach § 27 Abs. 3 ErbStG darf die Steuerermäßigung für den Letzterwerb den Betrag nicht überschreiten, der sich ergibt, wenn auf die Steuer für das begünstigte Vermögen des Vorerwerbs der entsprechende Prozentsatz des Letzterwerbs angewandt wird.

Es muss daher eine Vergleichsberechnung angestellt werden, bei der wie folgt vorgegangen werden sollte:

  1. Zunächst ist der Ermäßigungsbetrag für den Letzterwerb zu ermitteln.

  2. Sodann ist für den Ersterwerb die Steuer für das begünstigte Vermögen zu berechnen.

  3. Auf diese Steuer ist dann der Prozentsatz anzuwenden, der auch für die Steuerermäßigung des Letzterwerbs maßgebend ist.

  4. Beide so ermittelten Werte sind zu vergleichen, und nur der niedrigere Betrag darf als Steuerermäßigung abgezogen werden.

Beispiel 8:

Ehemann E schenkt seiner Ehefrau F am 1.10.2004 ein Mietwohngrundstück mit einem Bedarfswert in Höhe von 1 000 000 €. Am 31.10.2006 verstirbt F und hinterlässt ihren Sohn S als Alleinerben. Im Nachlass der F befindet sich nur das Grundstück, dessen Bedarfswert unverändert 1 000 000 € beträgt.

Lösung 8:

Zunächst ist die Steuer aus der Schenkung von E an F zu berechnen:

Vermögensanfall (steuerlicher Wert Grundstück)

1 000 000 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 307 000 €

Steuerpflichtiger Erwerb

693 000 €

Festzusetzende Erbschaftsteuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1, Steuerklasse I)

131 670 €

Ermäßigung (Ermäßigungssatz 40 %, § 27 Abs. 1 ErbStG; der Zweiterwerb liegt innerhalb eines Zeitraums von zwei bis drei Jahren zum Vorerwerb)

./. 40 030 €

Festzusetzende Erbschaftsteuer

60 043 €

Die Erbschaft des S nach seiner Mutter F ist sodann wie folgt zu berücksichtigen:

Vermögensanfall (steuerlicher Wert Grundstück)

1 000 000 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 205 000 €

Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 10 300 €

Steuerpflichtiger Erwerb

784 700 €

Erbschaftsteuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1, Steuerklasse I Nr. 2)

149 093 €

Ermäßigung (Ermäßigungssatz 40 %, § 27 Abs. 1 ErbStG; der Zweiterwerb liegt innerhalb eines Zeitraums von zwei bis drei Jahren zum Vorerwerb):

./. 52 668 €

40 % von 149 093 € = 59 637 €

Begrenzung nach § 27 Abs. 3 ErbStG:

40 % von 131 670 € = 52 668 €

Vergleich: Dieser Betrag wird durch die Steuer auf das begünstigte Vermögen des Letzterwerbs überschritten, daher ist die Ermäßigung begrenzt.

Festzusetzende Erbschaftsteuer

96 425 €

Wird begünstigtes Vermögen mehreren Erwerbern vererbt, darf die Summe der Ermäßigungsbeträge für die einzelnen Erwerber nicht höher sein als der sich nach § 27 Abs. 3 ErbStG ergebende Höchstbetrag. Ist dies der Fall, muss der Höchstbetrag der Steuerermäßigung auf die jeweiligen Erwerber entsprechend ihrem Anteil am begünstigten Anteil verteilt werden.

6. Verwandte Lexikonartikel

Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften

Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe

Grundbesitz

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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