Mehrfacher Erwerb ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer

Mehrfacher Erwerb

Stand: 18. August 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
2 Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG
2.1 Persönliche Voraussetzungen
2.1.1 Grundsatz
2.1.2 Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft
2.2 Anforderungen an den Letzterwerb
2.3 Anforderungen an den Vorerwerb
2.4 Übergang desselben Vermögens
2.5 Versteuerung des früheren Erwerbs
2.6 Zuordnung von Verbindlichkeiten
3 Staffelung des Ermäßigungsbetrags
4 Berechnung der Steuerermäßigung
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

Vermögensübergänge, die in der engeren Familie innerhalb eines kurzen Zeitraums mehrfach stattfinden, führen in der Regel zu einer erheblichen Steuerbelastung für dieses Vermögen. Diese kann nach § 27 ErbStG abgemildert werden. Diese Vorschrift sieht für dasselbe Vermögen, welches innerhalb eines Zehnjahreszeitraums erneut auf einen nahen Angehörigen durch Erbschaft übergeht, z.B. zuerst Schenkung oder Erbanfall unter Ehegatten, dann Erbanfall an die Kinder oder Enkel, eine Steuerermäßigung vor. Die Höhe der Ermäßigung (zwischen 10 und 50 %) bestimmt sich danach, wie groß der Zeitabstand zwischen den einzelnen Vermögensübergängen ist.

Die entsprechenden Verwaltungsanweisungen enthalten R E 27 ErbStR und H E 27 ErbStH.

Nach § 14 ErbStG werden mehrere Vermögensanfälle, die innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren von der gleichen Person stammen, zusammengerechnet. Zur Abgrenzung zu dieser Vorschrift s. → Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe.

2. Voraussetzungen für die Milderung nach § 27 ErbStG

2.1. Persönliche Voraussetzungen

2.1.1. Grundsatz

Die Anwendung des § 27 ErbStG setzt voraus, dass der Letzterwerber im Verhältnis zum Vorerwerber die Voraussetzungen der Steuerklasse I erfüllt. Nach dem JStG 2010 werden Lebenspartner wie Ehegatten in § 15 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG der Steuerklasse I zugeordnet (→ Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften). Damit können sie auch die Vergünstigung in § 27 ErbStG für den mehrfachen Erwerb desselben Vermögens in Anspruch nehmen. Gleiches gilt für das Verhältnis des Vorerwerbers im Verhältnis zum ursprünglichen Schenker oder Erblasser.

2.1.2. Besonderheiten bei Anordnung der Vor- und Nacherbschaft

Hat der Erblasser eine → Vor- und Nacherbschaft angeordnet, so ist wie folgt zu differenzieren:

  • Der Nacherbfall tritt durch den Tod des Vorerben ein: In diesem Fall unterliegt der Vorerbfall wie auch der Nacherbfall der vollen Erbschaftsbesteuerung. Die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG findet daher Anwendung.

  • Der Nacherbfall tritt nicht durch den Tod des Vorerben ein: Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, sieht § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösenden Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingten Erwerb an. Tritt der Nacherbfall ein, gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Daher kann dem Nacherben die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG nicht gewährt werden (s. auch R E 27 Abs. 3 ErbStR).

Beispiel 1:

Der verheiratete M hat seine Ehefrau F als Vorerbin, seinen Sohn S als Nacherben bestimmt. Der Nachlass umfasst zwei Grundstücke und ein Wertpapierdepot. Des Weiteren hat EM verfügt, dass der Nacherbfall mit der Wiederverheiratung von F eintreten soll. Drei Jahre nach dem Tod von M heiratet die F erneut.

Lösung 1:

Mit der Wiederverheiratung der F tritt die Nacherbfolge ein. Gleichwohl kann S die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG nicht beanspruchen.

Wird die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben ausgelöst, dann gilt nach § 6 Abs. 3 ErbStG die Vorerbfolge als auflösender Erwerb und die Nacherbfolge als aufschiebend bedingter Erwerb. Tritt der Nacherbfall ein, dann gilt der Erwerb des Vorerben nicht als belasteter Erwerb i.S.d. § 27 ErbStG. Damit wird die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG dem Nacherben nicht gewährt (vgl. auch R E 27 Abs. 3 ErbStR).

2.2. Anforderungen an den Letzterwerb

Der Letzterwerb muss zwingend ein Erwerb von Todes wegen sein. Dies ergibt sich aus dem klaren Gesetzeswortlaut des § 27 Abs. 1 ErbStG (s. BFH Beschluss vom 16.7.1997, II B 99/96, BStBl II 1997, 625). Das ErbStG findet zwar nach § 1 Abs. 2 ErbStG auch Anwendung auf Schenkungen. Dies gilt jedoch nicht für § 27 Abs. 1 ErbStG (s. R E 1.1 Satz 3 Nr. 9 ErbStR).

Beispiel 2:

Vater V schenkt seinem Sohn S ein Einfamilienhaus. Drei Jahre später wendet S das Grundstück seiner Tochter T zu.

Lösung 2:

Die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG greift hier nicht, da der Zweiterwerb kein Erwerb von Todes wegen gewesen ist.

2.3. Anforderungen an den Vorerwerb

Im Gegensatz zum Letzterwerb kann es sich beim Vorerwerb sowohl um einen Erwerb von Todes wegen als auch um eine Schenkung unter Lebenden handeln.

Beispiel 3:

Vater V schenkt seinem Sohn S ein Einfamilienhaus. Drei Jahre später vererbt S das Grundstück an seine Tochter T.

Lösung 3:

Tochter T kann hier die Steuerermäßigung des § 27 ErbStG in Anspruch nehmen.

Überträgt der Nacherbe sein Anwartschaftsrecht entgeltlich auf den Vorerben, dann kann hier ebenfalls die Steuerermäßigung nach § 27 ErbStG zur Anwendung kommen (s. BFH Urteil vom 30.10.1979, II R 4/76, BStBl II 1980, 46).

2.4. Übergang desselben Vermögens

§ 27 ErbStG verlangt den Übergang »desselben« Vermögens. Damit ist nicht gemeint, dass der unveränderte Vermögensgegenstand übergeht. Er muss nicht mit dem Vorerwerb identisch sein. Anzuwenden sind die Grundsätze der Surrogation. Tritt ein Vermögensgegenstand an die Stelle des ursprünglichen, ist auch sein Erwerb begünstigt. Das bedeutet, dass der Veräußerungserlös für die vom Vorerwerber veräußerten Vermögensgegenstände in das Vermögen eingeht.

Beispiel 4:

Vater V überschreibt seinem Sohn S unentgeltlich ein Grundstück. Nach 5 Jahren verkauft S dieses Grundstück. Wenige Tage später verstirbt S. Seine Alleinerbin ist die Ehefrau F. Der Nachlass beinhaltet unter anderem das Entgelt für den Verkauf des Grundstücks.

Lösung 4:

Das Entgelt tritt hier an die Stelle des Grundstücks und ist somit nach § 27 ErbStG begünstigt.

Wertsteigerungen des Vermögens sind nicht in die Berechnung der Steuerermäßigung einzubeziehen. Bei einer Wertminderung des Vermögens ist nur der geminderte Wert zu berücksichtigen. Hinsichtlich der Wertsteigerung liegt keine Doppelbesteuerung vor (R E 27 Abs. 1 Satz 2 ErbStR).

2.5. Versteuerung des früheren Erwerbs

Das Erfordernis der Begünstigung des mehrfachen Erwerbs besteht nur dann, wenn auch eine mehrfache Steuerbelastung vorliegt. Dies ist in folgenden Fällen nicht der Fall, so dass § 27 ErbStG nicht zur Anwendung kommt:

  • Der Vorerwerb blieb aufgrund des Unterschreitens von Freibeträgen oder auch von sachlichen Befreiungen steuerfrei (s. BFH Urteil vom 8.2.1961, II 288/58 U, BStBl III 1961, 138).

  • Der Vorerwerb ist wegen eines Rückforderungsrechts nach § 29 ErbStG aufgehoben worden.

  • Die festgesetzte Steuer wurde aufgrund einer Billigkeitsregelung (z.B. nach §§ 163 oder 227 AO) nicht erhoben.

2.6. Zuordnung von Verbindlichkeiten

Fraglich ist, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, die mit mehrfach erworbenem Vermögen und ggf. weiterem Vermögen im Zusammenhang stehen.

Zu der Frage, wie Schulden und Lasten zu behandeln sind, wenn ein Erwerb neben mehrfach erworbenem Vermögen i.S.d. § 27 Abs. 1 ErbStG (begünstigtes Vermögen) auch anderes Vermögen umfasst, vertritt die Finanzverwaltung folgende Auffassung (R E 27 Abs. 2 ErbStR):

Die Steuer für den Gesamterwerb ist gemäß § 27 Abs. 2 ErbStG in dem Verhältnis aufzuteilen, in dem der Nettowert des begünstigten Vermögens nach Abzug der mit diesem Vermögen zusammenhängenden Schulden und Lasten zu dem Wert des steuerpflichtigen Gesamterwerbs nach Abzug aller Schulden und Lasten und vor Abzug des dem Erwerber zustehenden Freibetrags steht. Dabei können die in unmittelbarem Zusammenhang stehenden Schulden und Lasten direkt zugeordnet werden. Berechnungsbeispiele mit Zuordnung der Schulden enthält H E 27 ErbStR.

3. Staffelung des Ermäßigungsbetrags

Der jeweils anzuwendende Prozentsatz für die Ermittlung der Steuerermäßigung staffelt sich in Abhängigkeit von der Länge des Zeitraums zwischen den beiden Besteuerungszeitpunkten. Welcher Prozentsatz auf das begünstigte Vermögen zur Ermittlung der Steuerermäßigung jeweils anzuwenden ist, kann aus der Tabelle in § 27 Abs. 1 ErbStG abgelesen werden.

Steuerermäßigung in Prozent

wenn zwischen den beiden Zeitpunkten der Entstehung der Steuer liegen

50

nicht mehr als 1 Jahr,

45

mehr als 1 Jahr, aber nicht mehr als 2 Jahre

40

mehr als 2 Jahre, aber nicht mehr als 3 Jahre

35

mehr als 3 Jahre, aber nicht mehr als 4 Jahre

30

mehr als 4 Jahre, aber nicht mehr als 5 Jahre

25

mehr als 5 Jahre, aber nicht mehr als 6 Jahre

20

mehr als 6 Jahre, aber nicht mehr als 8 Jahre

10

mehr als 8 Jahre, aber nicht mehr als 10 Jahre

Abb.: Ermittlung der Steuerermäßigung

Der Prozentsatz beläuft sich auf 50 %, wenn der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb nicht mehr als ein Jahr beträgt und verringert sich in den folgenden Jahren. Bei einem Zeitraum von acht bis zehn Jahren reduziert sich der Prozentsatz auf 10 %.

Beispiel 5:

Der Vater schenkt seiner Tochter T am 10.9.2016 ein Grundstück. Am 19.12.2019 verstirbt die Tochter und wird von ihrem Sohn beerbt, das Grundstück ist noch vorhanden.

Lösung 5:

Der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb beträgt mehr als drei, aber weniger als vier Jahre. Der maßgebende Prozentsatz beläuft sich daher nach § 27 Abs. 1 ErbStG auf 35 %.

Die Steuerermäßigung wird danach nur dann gewährt, wenn der Vor- und der Letzterwerb innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren liegen. Zur Berechnung des Zeitraums ist für den jeweiligen Erwerb auf den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer abzustellen (§ 9 ErbStG; R E 9.1 ErbStR). R E 9.1 ErbStR definiert näher den Zeitpunkt der Entstehung der Steuer im Fall der Grundstücksschenkung. Der Zeitpunkt der Grundstücksschenkung richtet sich grundsätzlich danach, wann die Auflassung i.S.d. § 925 BGB sowie die Eintragungsbewilligung i.S.d. § 19 GBO vorliegen.

4. Berechnung der Steuerermäßigung

Das folgende Beispiel zeigt die Steuerberechnung für den Fall, dass nur nach § 27 ErbStG begünstigtes Vermögen übergeht.

Beispiel 6:

Vater V schenkt seinem Sohn S am 6.12.2004 ein bebautes Grundstück (steuerlicher Wert 1 100 000 €). Am 17.12.2006 verstirbt S und wird von seiner Ehefrau F, mit der er im Güterstand der Gütertrennung lebte, beerbt. Der Nachlass von S umfasst nur das Grundstück des V. Der Wert ist unverändert. Eigenes Vermögen des S ist nicht mehr vorhanden. Der F stehen keine, den Versorgungsfreibetrag kürzende Versorgungsbezüge zu.

Lösung 6:

Die Erbschaftsteuer ist unter Berücksichtigung des Ermäßigungsbetrages wie folgt zu berechnen (vereinfacht ohne Prüfung des § 27 Abs. 3 ErbStG, s. dazu unter 5.):

Vermögensanfall (Steuerlicher Wert Grundstück)

1 100 000 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 307 000 €

Besonderer Versorgungsfreibetrag (ungekürzt, § 17 Abs. 1 ErbStG)

./. 256 000 €

Beerdigungskostenpauschale (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 10 300 €

Steuerpflichtiger Erwerb

526 700 €

Steuer (Steuersatz 19 %, § 19 Abs. 1 i.V.m. § 15 Abs. 1 ErbStG, Steuerklasse I)

100 073 €

Ermäßigung (Ermäßigungssatz 40 %, § 27 Abs. 1 ErbStG; der Zweiterwerb liegt innerhalb eines Zeitraums von zwei bis drei Jahren zum Vorerwerb),

./. 40 030 €

Festzusetzende Erbschaftsteuer

60 043 €

In der Regel wird der Letzterwerb sowohl begünstigtes Vermögen als auch eigenes Vermögen des Erblassers beinhalten. In diesem Fall ist die Steuer auf den Gesamterwerb aufzuteilen nach dem begünstigten und dem nicht begünstigten Vermögen.

Beispiel 7:

Der Vater schenkt seiner Tochter T (50 Jahre alt) am 10.9.2016 Aktien (Kurswert 1 Mio. €). Am 19.12.2019 verstirbt die Tochter und wird von ihrem Sohn beerbt. Der Kurswert beträgt am Todestag 1,5 Mio. €. Zum Nachlass der Tochter gehört weiteres Vermögen i.H.v. 500 000 €.

Lösung 7:

Der Zeitraum zwischen dem Ersterwerb und dem Letzterwerb beträgt mehr als drei, aber weniger als vier Jahre. Der maßgebende Prozentsatz beläuft sich daher nach § 27 Abs. 1 ErbStG auf 35 %.

Schenkung in 2016 von V an T

Vermögensanfall (übriges Vermögen, Kurswert)

1 000 000 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 500 000 €

Stpfl. Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG)

500 000 €

Schenkungsteuer (§ 19 Abs. 1 ErbStG, Steuerklasse I, Steuersatz 15 %)

75 000 €

Erbanfall 2019 durch S von T

Vermögensanfall (Aktien aus Vorerwerb und eigenes Vermögen)

2 000 000 €

Pauschbetrag für Erbfallkosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG)

./. 10 300 €

Bereicherung (§ 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG)

1 989 700 €

Persönlicher Freibetrag (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG)

./. 400 000 €

Stpfl. Erwerb (§ 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG)

1 589 700 €

tarifliche Erbschaftsteuer (§ 19 Abs. 1 ErbStG, Steuerklasse I, Steuersatz 19 %)

302 043 €

hiervon gem. § 27 Abs. 2 ErbStG nur 1/2, da die Wertsteigerung und das eigene Vermögen von T unberücksichtigt bleibt (1 000 000 € von 2 000 000 €)

151 021 €

maximal die tatsächliche Steuer der T im Jahr 2016 gem. § 27 Abs. 3 ErbStG

75 000 €

hiervon Ermäßigung gem. § 27 Abs. 1 ErbStG 35 %

26 250 €

festzusetzende Erbschaftsteuer nach Anwendung § 27 ErbStG (302 043 ./. 26 250)

275 793

5. Verwandte Lexikonartikel

Ehegattengemeinschaften und eingetragene Lebenspartnerschaften

Erbschaftsteuer: Berücksichtigung früherer Erwerbe

Grundbesitz

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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