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Mieterzuschuss

Inhaltsverzeichnis

1 Definition des Mieterzuschusses
2 Der Begriff des Zuschusses
3 Ausgaben eines Mieters oder Pächters
3.1 Die Aufwendungen im Überblick
3.2 Baukostenzuschüsse
3.3 Instandhaltungskosten
3.3.1 Vertraglich geregelte Instandhaltungskosten
3.3.2 Keine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen
4 Gebäudeerrichtung durch den Mieter bzw. Pächter
5 Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG aus Vermietung und Verpachtung – Mietzuschuss – Fehlen konstitutiver Merkmale eines Gelddarlehens
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition des Mieterzuschusses

In R 21.5 Abs. 3 Satz 1 EStR wird der Mieterzuschuss wie folgt definiert:

»Vereinbaren die Parteien eines Mietverhältnisses eine Beteiligung des Mieters an den Kosten der Herstellung des Gebäudes oder der Mieträume oder lässt der Mieter die Mieträume auf seine Kosten wieder herrichten und einigt er sich mit dem Vermieter, dass die Kosten ganz oder teilweise verrechnet werden, entsteht dem Mieter ein Rückzahlungsanspruch, der in der Regel durch Anrechnung des vom Mieter aufgewandten Betrags (Mieterzuschuss) auf den Mietzins wie eine Mietvorauszahlung befriedigt wird.«

2. Der Begriff des Zuschusses

Ein Zuschuss ist ein Vermögensvorteil, den ein Zuschussgeber zur Förderung eines – zumindest auch – in seinem Interesse liegenden Zwecks dem Zuschussempfänger zuwendet. Fehlt ein Eigeninteresse des Leistenden, liegt kein Zuschuss vor. In der Regel wird ein Zuschuss auch nicht vorliegen, wenn ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Leistung des Zuschussempfängers feststellbar ist (R 6.5 Abs. 1 EStR).

Geld- oder Bauleistungen des Mieters zur Erstellung eines Gebäudes sind keine Zuschüsse, sondern zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks (BFH Urteil vom 28.10.1980, VIII R 34/76, BStBl II 1981, 161; H 6.5 [Geld- oder Bauleistungen] EStH).

3. Ausgaben eines Mieters oder Pächters

3.1. Die Aufwendungen im Überblick

Die Ausgaben eines Mieters oder Pächters können als

  • Baukostenzuschüsse,

  • Instandhaltungskosten oder

  • für die Gebäudeerrichtung durch den Mieter oder Pächter selbst

aufgewendet werden.

3.2. Baukostenzuschüsse

Der Vermieter bzw. Verpächter lässt ein Gebäude errichten, an dessen Herstellungskosten sich der Mieter bzw. Pächter beteiligt. Im Regelfall wird der Vermieter zivilrechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Gebäudes. Nach dem Willen der Vertragsbeteiligten soll die Zahlung nicht zurückgezahlt, sondern mit der Miete verrechnet werden. Der Zuschuss erfolgt in diesem Fall nicht von dritter Seite, sondern vom Mieter bzw. Pächter. Zu der Behandlung von Aufwendungen von dritter Seite siehe → Drittaufwand. Wie oben dargestellt, handelt es sich dabei nicht um einen Zuschuss, sondern um ein zusätzliches Nutzungsentgelt für die Gebrauchsüberlassung des Grundstücks (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG; vgl. BFH vom 7.12.2010, IX R46/09). Baukostenzuschüsse zählen stets zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung (Drenseck in Schmidt, EStG § 21 Rdnr. 65, 25. A. 2006). Die Einnahme ist im Jahr des Zuflusses zu erfassen (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) oder – wenn die Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG vorliegen – auf die Laufzeit zu verteilen (Wahlrecht). Beim Bilanzierenden ist ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die Abschreibungen sind von den gesamten Herstellungskosten (eigene Aufwendungen des Vermieters zzgl. Mieterzuschüsse) zu berechnen (R 21.5 Abs. 3 Satz 5 EStR).

Beim Mieter oder Pächter stellen die Aufwendungen in voller Höhe Kosten der Lebensführung dar. Stehen die Aufwendungen beim Mieter jedoch im Zusammenhang mit steuerpflichtigen Einnahmen, so sind die Baukostenzuschüsse bei ihm in voller Höhe als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.10.1983, VIII R 61/81, BStBl II 1984, 267). Beim Bilanzierenden ist das zusätzliche Pachtentgelt als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu aktivieren (§ 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG).

Beispiel 1:

Der Mieter leistet vereinbarungsgemäß einen Baukostenzuschuss i.H.v. 36 000 €, der i.H.v. 500 € auf die monatliche Miete i.H.v. 1 000 € angerechnet wird.

Lösung 1:

Der Verteilungszeitraum beträgt insgesamt:

36 000 € : 500 € = 72 Monate : 12 = 6 Jahre.

Nach R 21.5 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Baukostenzuschuss wie eine Mietvorauszahlung zu behandeln, für den § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten ist. Es handelt sich um im Voraus erhaltene Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Der Vermieter kann die Einnahmen im Jahr des Zuflusses in voller Höhe erfassen oder aber auf die oben berechneten sechs Jahre verteilen. Als vereinnahmte Miete ist dabei jeweils die tatsächlich gezahlte Miete i.H.v. 500 € zzgl. des anteiligen Vorauszahlungsbetrages i.H.v. 500 € anzusetzen (R 21.5 Abs. 3 Satz 3 EStR). Als monatliche Einnahmen sind somit 1 000 € anzusetzen. Die Abschreibungen sind von den gesamten Herstellungskosten (eigene Aufwendungen des Vermieters zzgl. Mieterzuschüsse) zu berechnen (R 21.5. Abs. 3 Satz 5 EStR).

Beispiel 2:

Siehe Sachverhalt Beispiel 1. Der Vermieter hat rechtmäßig nach § 9 UStG auf die Steuerbefreiung verzichtet. Der Mieter leistet vereinbarungsgemäß im Januar 07 einen Baukostenzuschuss i.H.v. 42 840 €, der i.H.v. 595 € auf die monatliche Miete i.H.v. 1 190 € angerechnet wird.

Lösung 2:

Der Verteilungszeitraum beträgt insgesamt:

42 840 € : 595 € = 72 Monate : 12 = 6 Jahre.

Nach R 21.5 Abs. 3 Satz 1 EStG ist der Baukostenzuschuss wie eine Mietvorauszahlung zu behandeln, für den § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG zu beachten ist. Es handelt sich um im Voraus erhaltene Einnahmen für eine Nutzungsüberlassung von mehr als fünf Jahren (§ 11 Abs. 2 Satz 3 EStG). Der Vermieter kann die Einnahmen im Jahr des Zuflusses in voller Höhe erfassen oder aber auf die oben berechneten sechs Jahre verteilen.

Ohne Verteilung auf die Laufzeit fließen dem Vermieter insgesamt 42 840 € brutto zu. Die darin enthaltene USt i.H.v. 19 % beträgt 6 840 €, die Nettoeinnahmen somit 36 000 €. Die USt entsteht entweder nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 oder Buchst. b UStG immer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt vereinnahmt worden ist. Die USt-Zahlung an das FA stellt bei Abfluss nach § 11 Abs. 2 Satz 1 EStG Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG oder Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) dar.

Weiterhin zu erfassen sind die monatlichen Einnahmen i.H.v. 500 € + 95 € USt.

Bei Verteilung der Einnahmen nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG gilt § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG nur für die vereinnahmte Nettomiete, nicht für vereinnahme USt-Beträge (R 21.5 Abs. 3 Satz 4 EStR). Als vereinnahmte Miete ist jeweils die tatsächlich gezahlte Bruttomiete i.H.v. 595 € zzgl. des anteiligen Vorauszahlungsbetrages i.H.v. 500 € netto anzusetzen (R 21.5 Abs. 3 Satz 3 und 4 EStR). Die USt auf den Baukostenzuschuss i.H.v. 6 840 € ist nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG im Januar 07 zugeflossen.

3.3. Instandhaltungskosten

3.3.1. Vertraglich geregelte Instandhaltungskosten

Laufende Instandhaltungskosten, die der Mieter oder Pächter vertraglich aufwendet, sind keine Einnahmen beim Vermieter oder Verpächter (v. Reden in Littmann/Bitz/Pust, EStG § 21 Rdnr. 169, Loseblatt). Der Vermieter hat i.H. dieser Aufwendungen keine Werbungskosten. Nur die eigenen Kosten des Vermieters sind als Werbungskosten zu berücksichtigen (R 21.5. Abs. 3 Satz 6 EStR).

Wenn die Miete beim Mieter der Einkünfteerzielung dient, können die Instandhaltungsaufwendungen bei ihm als Werbungskosten oder Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

3.3.2. Keine vertragliche Verpflichtung zur Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen

Übernimmt der Mieter bzw. Pächter Instandhaltungsaufwendungen, obwohl er dazu nach dem zugrunde liegenden Vertrag nicht verpflichtet ist, handelt es sich grundsätzlich um ein zusätzliches Pachtentgelt, das beim Mieter dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zu berücksichtigen ist, wenn die Miete der Einkünfteerzielung dient (§ 11 Abs. 2 EStG). Bei Bilanzierenden ist das zusätzliche Pachtentgelt als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu behandeln. Siehe auch BFH-Urteil vom 11.10.1983, VIII R 61/81, BStBl II 1984, 267).

Der Vermieter bzw. Verpächter hat unter den Voraussetzungen des § 11 Abs. 1 EStG Miet- bzw. Pachteinnahmen sowie Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben bezüglich der Instandhaltungsaufwendungen. Der bilanzierende Vermieter hat bezüglich der Pachteinnahmen einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden. Die Instandhaltungsaufwendungen gelten mit Fertigstellung als zugeflossen und sind zu diesem Zeitpunkt in voller Höhe als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Zur Frage der steuerlichen Einordnung von Instandhaltungen, die ein Mieter trotz fehlender vertraglicher oder gesetzlicher Verpflichtung tätigt, nimmt das BFH-Urteil vom 5.9.1991 (IV R 40/90, BStBl II 1992, 192) Stellung.

Sachverhalt:

Der Stpfl. erzielt Einkünfte aus freiberuflicher Tätigkeit als Steuerberater. Die Praxis wird im Hause seiner Mutter ausgeübt. Die Mutter bewohnt eine Wohnung im Hause des Stpfl. Schriftliche Mietverträge liegen nicht vor; es erfolgen auch keine Geldzahlungen. Im Kj. 02 lässt der Stpfl. das Dach und die Regenrinnen des Hauses der Mutter erneuern. Die Kosten dafür i.H.v. 10 241 € zzgl. USt zieht der Stpfl. im Kj. 02 als Betriebsausgaben bei der Ermittlung seiner freiberuflichen Einkünfte ab.

Entscheidungsgründe:

Betriebsausgaben sind die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Zu den Betriebsausgaben gehören auch Aufwendungen, die durch die Nutzung fremder WG für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Mietzinsen für die Nutzung von Betriebs- oder Praxisräumen.

Nach Auffassung des Stpfl. ergibt sich die betriebliche Veranlassung daraus, dass es sich um Reparaturarbeiten an einem Gebäude handelte, in dem er Büroräume zur betrieblichen Nutzung gemietet hatte.

Nach der Entscheidung des BFH ist folgende Prüfung für die Betriebsausgaben bzw. den Werbungskostenabzug beim Stpfl. vorzunehmen:

  1. Ist der Stpfl. vertraglich oder gesetzlich zur Vornahme der Instandhaltung verpflichtet?

    Grundsätzlich ist nach § 536 BGB der Vermieter verpflichtet, die vermietete Sache dem Mieter in einem zu dem vertragsmäßigen Gebrauche geeigneten Zustand zu überlassen und sie während der Mietzeit in diesem Zustand zu erhalten. Demzufolge war, geht man vom Bestehen eines Mietvertrags aus, die Mutter des Stpfl. als Vermieterin verpflichtet, das Dach reparieren zu lassen, wenn dies zur vertragsmäßigen Nutzung der Büroräume durch den Stpfl. geboten war. Eine vertragliche anderweitige Regelung war nicht getroffen.

  2. Ergibt sich der betriebliche Anlass daraus, dass der Mieter die gemieteten Räume für seine betrieblichen Zwecke herrichtet, ohne gegen den Vermieter einen entsprechenden Anspruch auf Ersatz seiner Aufwendungen zu haben (BFH Urteil vom 21.2.1978, VIII R 148/73, BStBl II 1978, 345), um die Räume weiterhin nutzen zu können oder die bestehenden Nutzungsmöglichkeiten zu verbessern?

    Kennzeichnend für Gestaltungen dieser Art ist, dass die Aufwendungen ausschließlich oder fast ausschließlich im eigenen betrieblichen Interesse getätigt werden (BFH Urteil vom 14.11.1989, IX R 110/85, BStBl II 1990, 462). Der Grund für die Kostentragung wird grundsätzlich auf Eigeninteresse des Mieters zurückzuführen sein, wenn es sich um finanziell eher unbedeutende Aufwendungen handelt. In diesen Fällen wird man eine Einnahme aus Vermietung und Verpachtung mit dem Argument ablehnen können, dass der Mieter eben nur aus Eigeninteresse handelt und gerade keine Leistung im Rahmen des Nutzungsverhältnisses an den Vermieter gewollt ist.

  3. Handelt es sich hingegen um größere Aufwendungen, die auch im Interesse des Vermieters getätigt werden, insbesondere um Reparaturen, die die Substanz des Gebäudes betreffen (z.B. Neueindeckung des Daches), so erfüllt der Mieter vorrangig eine gem. § 536 BGB dem Vermieter obliegende Verpflichtung mit der Folge, dass ihm ein entsprechender Anspruch auf Ersatz der Aufwendungen nach § 547 BGB erwächst.

    In Fällen dieser Art wird der Mieter regelmäßig seinen Erstattungsanspruch geltend machen. Da es sich nicht lediglich um reine nutzungsorientierte Aufwendungen handelt, kann der Mieter diese Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehen (BFH Urteil vom 23.8.1999, GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, 786; H 4.7 [Drittaufwand] EStH). Die Erstattung der Aufwendungen führt nicht zu Betriebseinnahmen oder Einnahmen. Der bilanzierende Mieter hat den Aufwendungsersatzanspruch zu bilanzieren (Buchungssatz: Aufwendungsersatzanspruch – Forderung – an Bank – bei Zahlung der Instandhaltungsarbeiten).

    Der Vermieter hat keine Mieteinnahmen, kann aber die Aufwandserstattung als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abziehen (Buchungssatz: Aufwand an Verbindlichkeit).

  4. Wird ein Erstattungsanspruch von vornherein nicht geltend gemacht, so rechtfertigt dies jedenfalls dann den Schluss, die Aufwendungen seien nicht betrieblich veranlasst, wenn außerbetriebliche Beziehungen zum Eigentümer bestehen, die als Grund für die Kostenübernahme in Betracht kommen.

    Im Streitfall hat der Stpfl. mit der Dacherneuerung Aufwendungen übernommen, die auf die Substanz des Gebäudes angelegt waren und die er als Mieter nicht zu tragen verpflichtet war. Eine betriebliche Veranlassung, diese Aufwendungen zu tragen, ohne vom Eigentümer Aufwendungsersatz zu verlangen, ist nicht erkennbar. Die betriebliche Veranlassung des Aufwands ist zu verneinen.

    Die ersatzlose Übernahme der Aufwendungen durch den Stpfl. ist eine Zuwendung an seine Mutter i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG.

4. Gebäudeerrichtung durch den Mieter bzw. Pächter

Errichtet der Mieter bzw. Pächter ein Gebäude auf dem Grund und Boden des Grundstückseigentümers, so wird der Mieter bzw. Pächter zivilrechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer (→ Gebäude auf fremdem Grund und Boden).

Wird eine Entschädigung des Mieters ausdrücklich vertraglich ausgeschlossen, so wird der Mieter weder zivilrechtlicher noch wirtschaftlicher Eigentümer. Grundsätzlich stellen die Herstellungskoten des Gebäudes ein (zusätzliches) Pachtentgelt dar, das beim Grundstückseigentümer zu einer Einnahme aus Vermietung und Verpachtung führt, da der Vermögenszuwachs grundsätzlich auf dem Nutzungsverhältnis beruht. Der Grundstückseigentümer kann die Abschreibung von den Herstellungskosten berechnen (s.a. R 21.5.Abs. 3 Satz 5 EStR).

Mit Urteil vom 26.7.1983 (VIII R 30/82 BStBl II 1983, 755) hat der BFH wie folgt entschieden:

Einnahme aus Vermietung und Verpachtung in Gestalt einer Sachleistung ist die Erstellung eines Gebäudes durch den Nutzungsberechtigten, wenn das Gebäude entschädigungslos in das Eigentum des zur Grundstücksüberlassung Verpflichteten übergeht und der Vermögenszuwachs seine Grundlage in dem Nutzungsvertrag hat. Der Wert der Sachleistung fließt dem Eigentümer bereits beim Herstellen des Gebäudes in dem Umfang zu, in dem er durch die Verbindung der einzelnen Sachen mit dem Grundstück deren rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer wird. Erstreckt sich die Bauzeit über mehrere Jahre, ist der Gebäudewert auf diese aufzuteilen.

Ist hingegen der Mieter oder Pächter wirtschaftlicher Eigentümer des von ihm für seine Zwecke errichteten Gebäudes, fließen dessen werterhöhende Aufwendungen dem Grundstückseigentümer regelmäßig erst in dem Zeitpunkt zu, in dem dieser frei über sie verfügen kann, d.h. wenn er den Miet-/Pacht-Gegenstand zurückerhält (BFH Urteile vom 21.11.1989, IX R 170/85, BStBl II 1990, 310; vom 14.1.2004, IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088).

Nach den §§ 94, 946 BGB erstreckt sich das Eigentum am Grundstück auch auf das darauf errichtete Gebäude als dessen wesentlicher Bestandteil. Dazu gehören nach § 95 Abs. 1 Satz 1 BGB nicht solche Sachen, die nur zu einem vorübergehenden Zweck mit dem Grund und Boden verbunden sind (Scheinbestandteile). Ob dies der Fall ist, beurteilt sich in erster Linie nach dem nach außen in Erscheinung getretenen Willen des Herstellers. Verbindet z.B. ein Mieter (Nutzungsberechtigter) Sachen mit dem Grund und Boden, so spricht nach feststehender Rechtsprechung regelmäßig eine – widerlegbare – tatsächliche Vermutung dafür, dass dies mangels besonderer Vereinbarungen nur in seinem Interesse für die Dauer des Vertragsverhältnisses und damit nur zu einem vorübergehenden Zweck geschieht. Diese Vermutung wird nicht schon durch massive Bauweise oder lange Dauer des Nutzungsvertrages entkräftet (BFH Urteil vom 9.4.1997, II R 95/94, BStBl II 1997, 452; vom 14.1.2004, IX R 54/99, BFH/NV 2004, 1088).

Wirtschaftlicher Eigentümer gem. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO ist derjenige, der nach Maßgabe der getroffenen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarungen die wirtschaftliche Verfügungsmacht und Sachherrschaft innehat, weil ihm allein Substanz und Ertrag des Gebäudes für dessen voraussichtliche Nutzungsdauer zustehen; das kann bei Bauten auf fremdem Grund und Boden unter bestimmten Voraussetzungen der Nutzungsberechtigte sein (vgl. im Einzelnen BFH Urteile vom 18.7.2001, X R 23/99, BStBl II 2002, 281, und X R 15/01, BStBl II 2002, 278; vom 14.5.2002, VIII R 30/98, BStBl II 2002, 741). Nach diesen Grundsätzen ist dem Vermieter der Sachwert der Mietereinbauten nicht zugeflossen.

Hat der Pächter/Mieter nach Ablauf der Pacht/Miete von ihm selbst errichtete Gebäude unentgeltlich auf den Verpächter zu übertragen, so ist das beim Verpächter eine Pachteinnahme. Der Verpächter muss also das, was ihm bei der Pachtbeendigung mit der unentgeltlichen Übertragung zufließt, als Pachteinnahme versteuern. Wie hoch diese Pachteinnahme beim Verpächter anzusetzen ist, richtet sich nach dem gemeinen Wert des Gebäudes im Zeitpunkt des Übergangs. Dieser Wert stellt beim Verpächter gleichzeitig die Anschaffungskosten des Gebäudes dar, von denen er die Abschreibung vorzunehmen hat.

5. Einnahme i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG aus Vermietung und Verpachtung – Mietzuschuss – Fehlen konstitutiver Merkmale eines Gelddarlehens

Ist die Rückzahlungsverpflichtung vom Eintritt einer Bedingung dergestalt abhängig, dass nicht nur der Zeitpunkt der Rückzahlung ungewiss ist, sondern auch, ob die Verpflichtung zur Rückgewähr unbedingt entsteht, und trägt hierfür der Darlehensgeber das wirtschaftliche Risiko, führt die Hingabe des Geldes beim Empfänger zu einer Einnahme. Der BFH hat ein Urteil am 12.7.2016 gesprochen (IX R 56/13).

6. Verwandte Lexikonartikel

Drittaufwand

Gebäude auf fremdem Grund und Boden

Mietereinbauten

Zuschüsse

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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