Reiseleistungen nach § 25 UStG - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Reiseleistungen nach § 25 UStG – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Allgemeiner Überblick
2 Anwendung des § 25 UStG
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Reisevorleistungen
2.3 Unter § 25 UStG fallende Leistungen
2.3.1 Grundsätzliches
2.3.2 Dienstleistungskommission
3 Keine Anwendung des § 25 UStG
4 Gemischte Reiseleistungen
5 Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG
5.1 Ortsbestimmung
5.2 Steuerfreiheit
5.3 Margenbesteuerung
6 Vorsteuerabzug
7 Rechnungserteilung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeiner Überblick

Reiseleistungen sind nach dem Umsatzsteuerrecht in zwei Gruppen einzuteilen:

Reiseleistungen an Endverbraucher

Reiseleistungen an Unternehmer

Reiseunternehmer verkauft im eigenen Namen – unter Inanspruchnahme von Reisevorleistungen – Reiseleistungen

Die Reiseleistungen sind nicht für den privaten Endverbrauch bestimmt.

Die Beurteilung der Reiseleistung richtet sich nach § 25 UStG

Die Reiseleistungen richten sich nach den allgemeinen Bestimmungen des UStG. Die jeweiligen Einzelleistungen sind nach den hierfür maßgeblichen Vorschriften des UStG zu besteuern (Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Abb.: Einteilung der Reiseleistungen

Beachte:

Mit Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) hat der EuGH entschieden, dass u.a. das Königreich Spanien die Art. 306 bis 310 MwStSystRL richtig umgesetzt hat, indem es Reisebüros gestattet, die fragliche Sonderregelung nicht nur auf Umsätze anzuwenden, die diese mit »Reisenden« tätigen, sondern auch auf Umsätze mit allen Arten von »Kunden« (Kundenmaxime). Insoweit kann der Ansatz, die Sonderregelung auf jede Art von Kunden anzuwenden, die Ziele dieser Regelung besser erreichen. Sie lässt Reisebüros nämlich unabhängig von der Art des Kunden, dem sie ihre Leistungen erbringen, vereinfachte Regeln zugutekommen (Pressemitteilung des EuGH Nr. 120/13 vom 26.9.2013, LEXinform 0440725).

Deutschland gehört allerdings zu einer Gruppe von Ländern, die die Sonderregelung nur bei Reiseleistungen an Endverbraucher anwenden (Reisendenmaxime). S.a. Sterzinger, Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (UR 21/2013, 843).

Nach den BFH-Urteilen vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735; Anmerkung vom 20.6.2014, LEXinform 0879445) kann sich der Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH-Urteils vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835) auf Art. 306 MwStSystRL berufen, der entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG über die Margenbesteuerung nicht darauf abstellt, ob die Reiseleistung an einen Endverbraucher und nicht an einen Unternehmer erbracht worden ist. Das klagende Reiseunternehmen hatte u.a. Schul- und Studienreisen an Schulen und gegenüber Vereinen durchgeführt. Der BFH hat entschieden, dass auf Reiseleistungen an Schulen und Universitäten die besondere gesetzliche Regelung zur Margenbesteuerung nach § 25 UStG anzuwenden ist. Und dies gilt auch für Reiseleistungen, die an Vereine erbracht werden.

Bei der Margenbesteuerung werden alle Reiseleistungen im In- und Ausland zu einer einheitlichen Dienstleistung zusammengefasst. Dies wirkt sich häufig für den Reiseveranstalter günstiger aus, weil die Steuer nach der Marge bemessen wird, also nach dem Unterschied zwischen dem vom Reisenden zu zahlenden Gesamtbetrag und den tatsächlichen Kosten des Veranstalters. Allerdings wird ein Reiseunternehmen nach deutschem Recht nur dann nach der Marge besteuert, wenn es an den endverbrauchenden Reisenden selbst leistet. Das FA und das FG hatten deshalb die Margenbesteuerung der Reiseleistungen an Vereine abgelehnt. Anders das Unionsrecht: Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11) ist die Margenbesteuerung auch auf Umsätze »mit allen Arten von Kunden« anzuwenden. Darunter fallen auch Leistungen an Vereine (Pressemitteilung des BFH Nr. 26/2014 vom 2.4.2014, LEXinform 0441576 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 26.9.2013, LEXinform 0401864).

2. Anwendung des § 25 UStG

2.1. Allgemeiner Überblick

§ 25 UStG ist unter folgenden Voraussetzungen anzuwenden:

  1. Es muss sich um Reiseleistungen handeln.

  2. Die Reiseleistungen müssen von einem Unternehmer im eigenen Namen erbracht werden (Reiseveranstalter).

  3. Die Reiseleistungen dürfen nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sein. Beachte aber die EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) sowie die BFH Urteile vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).

  4. Der Reiseveranstalter muss im Zusammenhang mit der Reiseleistung Reisevorleistungen in Anspruch genommen haben.

§ 25 UStG gilt für alle Unternehmer, die Reiseleistungen erbringen, ohne Rücksicht darauf, ob dies allein Gegenstand des Unternehmens ist. Die Vorschrift hat insbesondere Bedeutung für die Veranstalter von Pauschalreisen (Abschn. 25.1 Abs. 1 UStAE). Reiseleistungen sind mit einem Ortswechsel des Reisenden verbunden (s.a. §§ 651a ff. BGB). Der umsatzsteuerrechtliche Begriff der Reiseleistung ist weiter gefasst als der in § 651a Abs. 1 BGB verwendete Begriff. Jene Vorschrift setzt voraus, dass der Reiseveranstalter eine Gesamtheit von Reiseleistungen erbringt und nicht nur eine einzelne Leistung. Demgemäß liegt eine Reiseleistung i.S.d. § 25 UStG auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung, wie z.B. die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung, erbringt (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308; s.a. FG Niedersachsen Urteil vom 23.6.2010, 5 K 60/08, LEXinform 5012810, rkr.). Wie der EuGH in seinem Urteil vom 12.11.1992 (C-163/91, LEXinform 0121880) hervorhebt, kann die vom Reiseveranstalter erbrachte Leistung selbst dann mehr als eine Leistung umfassen, wenn nur die Unterkunft erbracht wird, da neben die Vermietung der Wohnung noch Leistungen, wie die Unterrichtung und Beratung, treten, durch die der Reiseveranstalter für Ferien- und Wohnungsbuchungen eine große Auswahl anbietet.

Entsprechend den Grundsätzen seines Urteils C-163/91 (LEXinform 0121880) hat der EuGH entschieden, dass ein Beförderungsunternehmen, das lediglich die Beförderung von Personen durchführt, indem es an Reisebüros Busbeförderungsleistungen erbringt, und das keine weiteren Dienstleistungen wie die Unterbringung, eine Reiseführer- oder eine Beratungstätigkeit erbringt, keine Umsätze tätigt, die unter die Sonderregelung nach Art. 306 MwStSystRL (§ 25 UStG) fallen (EuGH Urteil vom 1.3.2012, C-220/11, LEXinform 0589349 sowie Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, Anmerkung vom 1.3.2012, LEXinform 0401813). Weiterhin hat der EuGH entschieden, dass Art. 306 MwStSystRL auf den isolierten Verkauf von Opernkarten durch ein Reisebüro ohne Erbringung einer Reiseleistung nicht anwendbar ist (EuGH Urteil vom 9.12.2010, C-31/10, LEXinform 0589257).

Als Reiseleistungen sind insbesondere anzusehen:

  • Beförderung zu den einzelnen Reisezielen, Transfer,

  • Unterbringung und Verpflegung,

  • Betreuung durch Reiseleiter,

  • Durchführung von Veranstaltungen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE).

Es ist allerdings nicht erforderlich, dass der Unternehmer ein Bündel von Einzelleistungen erbringt. So fällt die Vermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung durch einen Reiseveranstalter ebenfalls unter § 25 UStG (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 4 UStAE).

Der Unternehmer muss gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftreten (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG). § 25 Abs. 1 UStG gilt somit nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen entweder ausschließlich vermittelt oder soweit einzelne Reiseleistungen im Rahmen einer Pauschalreise vermittelt werden (Abschn. 25.1 Abs. 4 UStAE).

Der Reiseunternehmer kann die Versteuerung nach § 25 UStG vornehmen, wenn

  • der Leistungsempfänger nicht ausdrücklich erklärt, dass er die Reise für Zwecke seines Unternehmens erwirbt oder

  • er keine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis verlangt (Abschn. 25.1 Abs. 3 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) ist die Margenbesteuerung auch auf Umsätze »mit allen Arten von Kunden« anzuwenden (BFH Urteile vom 21.11.2013, V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422 und vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).

Organisiert ein Wirtschaftsteilnehmer eine Pauschalreise und verkauft er diese an ein Reisebüro, das sie dann an einen Endverbraucher weiterverkauft, so übernimmt der erste Wirtschaftsteilnehmer die Aufgabe, mehrere Dienstleistungen zu verbinden, die bei verschiedenen mehrwertsteuerpflichtigen Dritten gekauft worden sind. Nach dem Zweck der Sonderregelung für Reisebüros müssen diesem Wirtschaftsteilnehmer vereinfachte Mehrwertsteuerregeln gewährt werden können, und diese dürfen nicht dem Reisebüro vorbehalten sein, das sich in einem solchen Fall darauf beschränkt, die von ihm bei diesem Wirtschaftsteilnehmer erworbene Pauschalreise an den Endverbraucher zu verkaufen (EuGH Urteil vom 26.9.2013, Rz. 62).

Dier Gefahr, dass die Reisebüros diese Sonderregelung auch anwenden, wenn sie als Vermittler tätig sind, besteht nicht, da Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL eine solche Möglichkeit ausdrücklich ausschließt (EuGH Urteil vom 26.9.2013, Rz. 68).

Nachfolgend ein Überblick über die Anwendung des § 25 UStG:

Abb.: Überblick über die Anwendung des § 25 UStG

2.2. Reisevorleistungen

Reisevorleistungen sind alle Leistungen, die von einem Dritten erbracht werden und dem Reisenden unmittelbar zugutekommen (§ 25 Abs. 1 Satz 5 UStG). In Betracht kommen alle Leistungen, die der Reisende in Anspruch nehmen würde, wenn er die Reise selbst durchführen würde, insbesondere Beförderung, Unterbringung und Verpflegung (Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 2.3.2006 (V R 25/03, BStBl II 2006, 788) stellt eine besorgte Betreuungsleistung ebenfalls eine Reisevorleistung dar. Eine Reiseleistung nach § 25 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung erbringt (BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 sowie BMF vom 3.4.2012, BStBl I 2012, 486). Auch die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung kann eine Reiseleistung darstellen (BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308 und Beispiele 1 bis 3 in Abschn. 3.15 Abs. 7 UStAE).

Keine Reisevorleistungen sind folgende Leistungen, die nur mittelbar dem Reisenden zugutekommen:

  • ein selbstständiges Reisebüro vermittelt die Pauschalreisen des Reiseveranstalters (Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL);

  • Reparaturleistungen am Beförderungsmittel.

2.3. Unter § 25 UStG fallende Leistungen

2.3.1. Grundsätzliches

Alle bei Durchführung der Reise erbrachten Leistungen gelten als einheitliche sonstige Leistung des Reiseveranstalters an den Leistungsempfänger, wenn die Voraussetzungen des § 25 UStG erfüllt sind (§ 25 Abs. 1 Satz 3 UStG, Abschn. 25.1 Abs. 6 UStAE).

Eine Reiserücktrittskostenversicherung, deren Abschluss bei Buchung der Reise in das Belieben des Leistungsempfängers gestellt wird und für die das Versicherungsentgelt neben dem Reisepreis ggf. gesondert berechnet wird, ist eine umsatzsteuerrechtlich gesondert zu beurteilende Leistung, die nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG unterliegt. Auch der Abschluss einer obligatorisch vom Reiseveranstalter angebotenen Reiserücktrittskostenversicherung kann eine selbstständige Leistung darstellen (vgl. BFH Urteil vom 13.7.2006, V R 24/02, BStBl II 2006, 935). Der Umsatz kann je nach Sachverhalt entweder unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 10 Buchst. b UStG (Verschaffung von Versicherungsschutz) oder unter denen des § 4 Nr. 11 UStG (Umsatz aus der Tätigkeit als Versicherungsvertreter) steuerfrei sein (Abschn. 25.1 Abs. 13 UStAE).

Die Besteuerung nach § 25 UStG kann auch für Sprach- und Studienreisen in Betracht kommen (Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Eine Reiseleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 UStG liegt auch vor, wenn der Unternehmer nur eine Leistung – wie z.B. die Weitervermietung von Ferienwohnungen ohne Anreise und Verpflegung – erbringt (s.a. EuGH Urteil vom 12.11.1992, C-163/91, LEXinform 0121880).

2.3.2. Dienstleistungskommission

Ein Unternehmer (Reiseunternehmer) erbringt nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG Reiseleistungen, wenn diese nicht für das Unternehmen des Leistungsempfängers bestimmt sind, soweit der Reiseunternehmer dabei gegenüber dem Leistungsempfänger im eigenen Namen auftritt und Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Beachte:

Nach dem EuGH-Urteil vom 26.9.2013 (C–189/11) ist die Margenbesteuerung auch auf Umsätze »mit allen Arten von Kunden« anzuwenden.

Das gilt auch in den Fällen, in denen der Reiseunternehmer die Leistungen im eigenen Namen für fremde Rechnung erbringt (§ 3 Abs. 11 UStG). Diese Auffassung entspricht gefestigter BFH-Rspr. (BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788). S.a. BMF vom 3.4.2012 (BStBl I 2012, 486) zur Anwendung des § 25 UStG beim Auftreten des Reiseunternehmers im eigenen Namen für fremde Rechnung sowie die damit einhergehenden Änderungen der Abschn. 3.15 und 25.1 des UStAE.

Stpfl., die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden so behandelt, als ob sie diese Dienstleistung selbst erhalten und erbracht hätten (→ Dienstleistungskommission). Deshalb ist auch der Unternehmer, der Reiseleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung eines Dritten erbringt, so zu behandeln, als ob er die von dem Dritten bezogenen Reisevorleistungen selbst erhalten hätte (BFH Urteil vom 7.10.1999, V R 79, 80/98, BStBl II 2004, 308).

Für vor dem 1.1.2013 ausgeführte Umsätze i.S.d. § 3 Abs. 11 UStG wird es nicht beanstandet, wenn der Unternehmer § 25 UStG unter Berufung auf Abschn. 3.15 Abs. 4, 6 und 7 UStAE a.F. auf entsprechende Umsätze nicht anwendet (Anwendungsregelung BMF vom 3.4.2012, BStBl I 2012, 486).

Beispiel 1:

Der private Endverbraucher E beauftragt das im Inland ansässige Reisebüro R mit der Beschaffung der für die Reise notwendigen Betreuungsleistungen durch das Referenzunternehmen D mit Sitz im Drittland. R besorgt diese sonstige Leistung im eigenen Namen, für Rechnung des E.

Lösung 1:

S.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.15 Abs. 6 UStAE.

Da R in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gilt diese Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Die Leistungskette wird fingiert. Die zivilrechtlich vereinbarte Geschäftsbesorgungsleistung ist umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich (Abschn. 3.15 Abs. 4 UStAE). Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an R erbrachte und die von R ausgeführte Leistung, werden bezüglich des Leistungsinhalts gleich behandelt. Im Übrigen ist jede der beiden Leistungen unter Berücksichtigung der Leistungsbeziehungen gesondert für sich nach den allgemeinen Regeln des UStG zu beurteilen (Abschn. 3.15 Abs. 2 UStAE).

Die von D an R erbrachte Betreuungsleistung wird grundsätzlich an dem Ort ausgeführt, von dem aus der Leistungsempfänger sein Unternehmen betreibt (§ 3a Abs. 2 UStG). Sie stellt aber eine Reisevorleistung i.S.d. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG dar, da sie dem Reisenden unmittelbar zugutekommt. Die Leistung wird nach § 3a Abs. 8 Satz 1 UStG als im Drittland ausgeführt behandelt.

R erbringt nach § 3 Abs. 11 UStG ebenfalls eine Betreuungsleistung. Es handelt sich nach § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG um eine Reiseleistung. Diese Leistung wird nach § 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort ausgeführt, von dem aus R sein Unternehmen betreibt. Sie ist steuerbar, aber nach § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, da die ihr zuzurechnende Reisevorleistung im Drittlandsgebiet bewirkt wurde (vgl. BFH Urteil vom 2.3.2006, V R 25/03, BStBl II 2006, 788).

Beispiel 2:

Der im Inland ansässige Eigentümer E eines im Inland belegenen Ferienhauses beauftragt G mit Sitz im Inland im eigenen Namen und für Rechnung des E, Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus zu besorgen.

Lösung 2:

Da G in die Erbringung sonstiger Leistungen (kurzfristige – stpfl. – Vermietungsleistungen gem. § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) eingeschaltet wird und dabei im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt, gelten die Leistungen als an ihn und von ihm erbracht. Die Vermietungsleistungen des E an G sind im Inland steuerbar (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG) und als kurzfristige Vermietungsleistungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG) stpfl.

G erbringt an die Mieter steuerbare und stpfl. Reiseleistungen i.S.d. § 25 UStG. G ist nach § 25 Abs. 4 UStG nicht berechtigt, die in den Rechnungen des E ausgewiesenen Steuerbeträge als Vorsteuer abzuziehen.

Weitere Beispiele s. → Dienstleistungskommission und → Agenturgeschäfte.

3. Keine Anwendung des § 25 UStG

Von der Sonderregelung des § 25 UStG ausgenommen sind Reiseleistungen an

  • Geschäftsreisende,

  • Unternehmer, die die Reiseleistungen im Rahmen eines sog. Kettengeschäfts ihrerseits an Unternehmer weitergeben (vgl. Beispiele zu Kettengeschäften in Abschn. 25.1 Abs. 2 Beispiele 1 und 2 UStAE),

  • Unternehmer, welche die Reiseleistungen an ihre ArbN bzw. an Kunden zu Werbezwecken weitergeben (→ Incentive-Reisen, vgl. Beispiel 3 in Abschn. 25.1 Abs. 2 UStAE).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 9.12.2010 (V R 17/10, BStBl II 2012, 53) müssen die Verwaltungsregelungen in Abschn. 25.1 Abs. 1 Satz 7, Abs. 2 Beispiel 3 und Abschn. 25.3 Abs. 5 UStAE an die BFH-Rechtsprechung angepasst werden (s.a. Janzen, UR 14/2013, 530).

Abb.: Reiseleistungen vom Arbeitgeber an Arbeitnehmer

Wenn die EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) sowie die BFH-Urteile vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) angewendet werden, kann der Reiseunternehmer R die Margenbesteuerung i.S.d. § 25 UStG anwenden, wenn er dies beantragt, da die Margenbesteuerung nicht nach der »Reisendenmaxime«, sondern nach der »Kundenmaxime« anzuwenden ist.

Ausgenommen ist weiterhin die Vermittlung von Reiseleistungen (Abschn. 25.1 Abs. 2 und 4 UStAE und Art. 306 Abs. 1 Satz 2 MwStSystRL). In diesen Fällen erfolgt die Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften des UStG. Die Beurteilung der Steuerbarkeit, Nichtsteuerbarkeit und die Steuerfreiheit richten sich für die erbrachten Leistungen insbesondere nach den folgenden Vorschriften:

  • für Beförderungsleistungen im grenzüberschreitenden Luftverkehr nach § 3b Abs. 1 i.V.m. § 26 Abs. 3 UStG,

  • für andere Beförderungsleistungen nach § 3b Abs. 1 UStG (→ Personenbeförderung),

  • für Beherbergungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG,

  • für Verpflegungsleistungen nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE), wenn es sich nicht um Nebenleistungen zur Unterbringung handelt.

Erbringt der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel, Betreuung durch angestellte Reiseleiter – ist § 25 Abs. 1 UStG nicht anzuwenden. In diesen Fällen gelten für die Eigenleistungen die allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Vorschriften (Abschn. 25.1 Abs. 8 UStAE).

Beispiel 3:

Der in der Schweiz ansässige Eigentümer S eines in der Schweiz belegenen Ferienhauses beauftragt V mit Sitz im Inland, im Namen und für Rechnung des S Mieter für kurzfristige Ferienaufenthalte in seinem Ferienhaus in der Schweiz zu vermitteln.

Lösung 3:

V vermittelt eine kurzfristige Vermietungsleistung einer Ferienwohnung an einen Unternehmer. Da der Leistungsempfänger S ein Unternehmer ist, bestimmt sich der Ort der Vermittlungsleistung grundsätzlich nach § 3a Abs. 2 UStG. Die Vermittlung kurzfristiger Vermietungen von Grundstücken fällt nicht unter den Anwendungsbereich des § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 3a.7 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. Abschn. 3a.3 Abs. 9 Nr. 2 UStAE). Die Vermittlungsleistung des V an S ist im Inland nicht steuerbar. § 4 Nr. 5 Satz 1 Buchst. c UStG kommt für diese Vermittlungsleistung nicht in Betracht (s.a. Abschn. 4.5.2 Abs. 3 UStAE).

Die kurzfristige Vermietung des Ferienhauses durch S fällt nicht unter § 25 UStG, da S selbst tatsächlich am Ort der Ferienhäuser gegenüber dem Reisenden – nach der EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 besser Kunden – tätig wird. § 25 UStG gilt nicht, soweit der Unternehmer Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) – z.B. eigene Beförderungsmittel, eigenes Hotel usw. – erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Die kurzfristige Vermietungsleistung bestimmt sich unabhängig vom Status des Leistungsempfängers nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG nach dem Belegenheitsort des Grundstücks (Abschn. 3a.3 Abs. 4 Satz 4 UStAE). Die Vermietungsleistung des S ist somit im Inland nicht steuerbar.

Beispiel 4:

Reiseveranstalter R ist als Veranstalter von Jugendreisen tätig. Seine Angebote umfassen u.a. Pauschalreisepakete für Auslandsreisen ins übrige Gemeinschaftsgebiet, die neben der Unterbringung auch die Verpflegung in den von den Reiseteilnehmern genutzten, im innergemeinschaftlichen Ausland gelegenen Hotels beinhalten. Diese Pakete verkauft R an Unternehmer i.S.d. UStG.

Lösung 4:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem rechtskräftigen Urteil des FG Münster vom 3.7.2012 (15 K 2581/10 U, EFG 2013, 977, LEXinform 5014897; Rücknahme der Revision, Az. BFH: XI R 7/13).

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) sind nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG die Verpflegungsleistungen von Hotelgästen am Ort der Belegenheit des Hotels zu versteuern, wenn die Verpflegungsleistungen Nebenleistungen im Rahmen des vom Reiseorganisator gegenüber einem Unternehmer ausgeführten Gesamtpakets mit Unterbringung und Verpflegung sind. Das FG folgt dieser Rechtsprechung des BFH (s.a. das BMF-Schreiben vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620). Die von R ausgeführten Verpflegungsleistungen stellen keine im Inland steuerbaren Leistungen dar, soweit sie Teil einer Gesamtleistung sind, die in im übrigen Gemeinschaftsgebiet belegenen Hotels ausgeführt wird. R hat Unterbringungs- und Verpflegungsleistungen an andere Unternehmer für deren Unternehmen erbracht, wobei der Leistungsort, der sich nach der Belegenheit des jeweils für diese Leistungen von R eingesetzten Hotels bestimmt, im innergemeinschaftlichen Ausland gelegen war.

Auch nach dem BFH-Urteil vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) stellen Verpflegungsleistungen, die gewöhnlich mit Reisen verbunden sind und zudem zu den traditionellen Aufgaben eines Hoteliers gehören, für die Kundschaft lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung des Hoteliers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen. Sie sind deshalb Nebenleistungen zu den am Belegenheitsort des Hotels ausgeführten Übernachtungsleistungen. Die danach steuerbaren Leistungen sind aber hinsichtlich des Steuersatzes aufzuteilen (Aufteilungsgebot, Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE und BFH Urteil vom 24.3.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86 sowie BMF vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620).

Ein Steueranspruch für die Verpflegungsleistungen ergibt sich auch nicht aus § 25 Abs. 1 UStG. Die Leistungen hat R ausschließlich an Unternehmer für deren Unternehmen erbracht. Die Anwendbarkeit des § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG setzt aber voraus, dass die Leistungen an einen Nichtunternehmer erbracht werden.

Beachte:

Nach den BFH-Urteilen vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) sowie vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) kann R sich aber auf Art. 306 MwStSystRL berufen und die Margenbesteuerung anwenden mit der Folge, dass der Ort der Reiseleistung sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt und sich am Sitzort des R befindet. Die Leistung ist demnach steuerbar und steuerpflichtig.

4. Gemischte Reiseleistungen

Erbringt der Unternehmer sowohl Leistungen mit eigenen Mitteln und nimmt er Reisevorleistungen in Anspruch, so liegen gemischte Reiseleistungen vor. Nur für die Reisevorleistungen ist § 25 UStG anwendbar. Der einheitliche Reisepreis muss in diesem Fall aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE und Beispiel). Mit Urteil vom 25.10.2012 (C–557/11, UR 4-5/2013, 200, LEXinform 0589381) hat der EuGH die Verwaltungsregelung in Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE bestätigt.

5. Folgen der Besteuerung nach § 25 UStG

5.1. Ortsbestimmung

Liegen die Voraussetzungen des § 25 Abs. 1 UStG vor, erbringt der Unternehmer nach § 25 Abs. 1 Satz 2 und 3 UStG eine einheitliche sonstige Leistung, selbst wenn es sich nach den allgemeinen Grundsätzen um mehrere Leistungen handeln würde. Der Ort dieser einheitlichen Reiseleistung ist der Sitzort des Unternehmers (§ 25 Abs. 1 Satz 4 i.V.m. § 3a Abs. 1 UStG, Abschn. 25.1 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE). Wird die sonstige Leistung von einer Betriebsstätte des Reiseveranstalters ausgeführt, gilt der Ort der Betriebsstätte als Leistungsort.

5.2. Steuerfreiheit

Die sonstige Leistung ist steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden (§ 25 Abs. 2 Satz 1 UStG).

Abb.: Behandlung der Reiseleistungen

Beispiel 5:

Ein Reiseveranstalter bietet eine Kreuzfahrt im Mittelmeer an, die in Genua beginnt und endet.

Lösung 5:

S.a. das Beispiel in Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE. Die in der Beförderung der Reisenden bestehenden Reisevorleistungen sind als im Drittlandsgebiet erbracht anzusehen. Die Reiseleistung des Veranstalters ist steuerfrei.

Beispiel 6:

Das Reiseunternehmen R hat sich auf die Organisation von Kreuzfahrten spezialisiert und hierfür Schiffe gechartert. Die Anreise zum jeweiligen Abfahrtshafen wird von den Reiseteilnehmern entweder selbst organisiert oder der von R angebotene Bustransfer genutzt. Teilweise wird ein Reisekomplettpreis vereinbart, in dem der Transfer enthalten ist. Für den Transfer zum Abfahrtshafen arbeitet R mit verschiedenen Busunternehmen zusammen.

Lösung 6:

Sachverhalt und Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.10.2011 (XI R 18/09, BFH/NV 2012, 887, LEXinform 0179967).

R hat mit dem Chartern der Kreuzfahrtschiffe und der Anmietung der Busse Leistungen Dritter bezogen, die den Reisenden im Rahmen der Kreuzfahrtschiffsreisen mit Bustransfer unmittelbar zugutekamen, so dass es sich insoweit gem. § 25 Abs. 1 Satz 5 UStG um Reisevorleistungen handelt. Nach § 25 Abs. 1 Satz 3 UStG handelt es sich um eine einheitliche Reiseleistung, die als sonstige Leistung anzusehen ist, deren Ort sich nach § 3a Abs. 1 UStG bestimmt. Die sonstige Leistung ist gem. § 25 Abs. 2 Satz 1 UStG steuerfrei, soweit die ihr zuzurechnenden Reisevorleistungen im Drittlandsgebiet bewirkt werden.

Der im Gemeinschaftsgebiet bewirkte Bustransfer von Reisenden von ihrem Heimatort zum Hafen, dem Ausgangsort für eine im Drittland durchgeführte Kreuzfahrtreise, unterliegt – anders als die Schiffsreise – mit seinem im Gemeinschaftsgebiet bewirkten Streckenanteil der Margenbesteuerung nach § 25 Abs. 3 UStG und berechtigt nicht zum Vorsteuerabzug. Dies gilt auch dann, wenn wegen gleich hoher Aufwendungen von Unternehmer und Reisenden insoweit keine Marge entsteht.

Die Einheitlichkeit der Leistung hat im Rahmen der Besteuerung von Reiseleistungen nicht zur Folge, dass der Bustransfer das steuerliche Schicksal der steuerfreien Kreuzfahrt teilt, selbst wenn man davon ausgeht, dass es sich dabei um Haupt- und Hilfsleistung handelt. § 25 UStG verdrängt in seinem Anwendungsbereich die allgemeinen Regeln zur Einheitlichkeit der Leistung, zum Leistungsort und zur Bemessungsgrundlage.

R kann sich für die steuerfreie Behandlung der Bustransfers nicht auf die Vereinfachungsregelung bei Schiffsreisen nach Abschn. 25.2 Abs. 6 UStAE berufen. Danach kann der Reiseveranstalter von Kreuzfahrten mit Schiffen im Seeverkehr abweichend vom gesetzlichen Aufteilungsgebot von der Berücksichtigung des auf das Gemeinschaftsgebiet entfallenden Anteils der gesamten Beförderungsstrecke wegen Geringfügigkeit dieses Anteils absehen. Die Vereinfachungsregelung bezieht sich nur auf die Personenbeförderung mit Schiffen vom Hafen bis auf das offene Meer, nicht auch auf den Bustransfer.

Auch die Vereinfachungsregel in § 7 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStDV für kurze Streckenanteile bei grenzüberschreitenden Beförderungen im Passagier-/Fährverkehr mit Wasserfahrzeugen kommt R nicht zugute. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für die Beförderung der Reisenden vom Heimatort zum inländischen Hafen.

5.3. Margenbesteuerung

Nach § 25 Abs. 3 UStG bemisst sich die sonstige Leistung nach dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Betrag, den der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, und dem Betrag, den der Unternehmer für die Reisevorleistungen aufwendet (Marge, Abschn. 25.3 Abs. 1 UStAE mit Beispielen). Bei dem Differenzbetrag handelt es sich um einen Bruttobetrag, aus dem die USt herauszurechnen ist.

Zur Vermeidung von Schwierigkeiten bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage – Marge – werden den Unternehmern nach § 25 Abs. 3 Satz 3 UStG Erleichterungen gewährt (Abschn. 25.3 Abs. 4 UStAE).

6. Vorsteuerabzug

Zum → Vorsteuerabzug beim Empfang von Reiseleistungen gilt Folgendes:

Empfangene Leistungen mit Steuerausweis

unmittelbar im Zusammenhang mit Reisen, die nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen

für andere für das Unternehmen ausgeführte Leistungen und für Reisen, die nicht nach § 25 UStG der Besteuerung unterliegen

Reisevorleistungen, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen.

Keine Reisevorleistungen, da sie dem Reisenden lediglich mittelbar zugutekommen:

  • Vermittlung einer Pauschalreise durch anderen Unternehmer,

  • Lieferung von Reiseprospekten und Katalogen an den Unternehmer.

  • Geschäftsreisen des Unternehmers,

  • Dienstreisen der Angestellten,

  • Erwerb von Einrichtungsgegenständen u.Ä.

Vorsteuerabzug ausgeschlossen (§ 25 Abs. 4 UStG, Abschn. 25.4 Abs. 1 UStAE). Dies gilt auch für im Ausland ansässige Reiseveranstalter sowie bei im Ausland befindlichen Betriebsstätten eines im Inland ansässigen Reiseveranstalters. Auch das Vorsteuervergütungsverfahren ist nicht anzuwenden (Abschn. 25.4 Abs. 3 UStAE).

Die nach § 15 Abs. 1 UStG abziehbare Vorsteuer entfällt auf:

steuerpflichtige Reiseleistungen:

steuerfreie Reiseleistungen

Reiseleistungen im Ausland:

Vorsteuer abzugsfähig.

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 1a UStG nicht ausgeschlossen.

Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 3 Nr. 2a UStG nicht ausgeschlossen.

Abb.: Vorsteuerabzug bei Reiseleistungen

7. Rechnungserteilung

In den Fällen der Besteuerung von Reiseleistungen (§ 25 UStG) hat die Rechnung nach § 14a Abs. 6 UStG die Angabe »Sonderreglung für Reiseleistungen« zu enthalten.

Umsätze von Reiseunternehmern unterliegen einer besonderen Besteuerung. Bemessungsgrundlage für ihre Umsätze ist nur eine Differenz; ein Recht auf Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen besteht für den Unternehmer nicht (§ 25 Abs. 4 UStG). Die besondere Rechnungsangabe zur Anwendung der Margenbesteuerung dient zur Überprüfung der Voraussetzungen und soll den Rechnungsempfänger darauf hinweisen, dass er aus der Rechnung keinen Vorsteuerabzug hat. Der Vorsteuerabzug entfällt, weil der ausführende Unternehmer bei Anwendung der Differenzbesteuerung nicht mit Steuerausweis abrechnen darf (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG), § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG darf insoweit nicht angewendet werden.

Die Problematik des Vorsteuerabzugs durch den Leistungsempfänger stellte sich allerdings bei Reiseleistungen bisher nicht, da die Margenbesteuerung nur anwendbar war, wenn die Reiseleistung an einen Endverbraucher und somit nicht an einen Unternehmer erbracht wird.

Nach der »Kundenmaxime« der EuGH-Rechtsprechung vom 26.9.2013 (C–189/11, UR 2013, 835, LEXinform 0589341) sowie der BFH-Urteile vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) und vom 20.3.2014 (V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735) stellt sich die Problematik des Vorsteuerabzugs aber schon.

Reisebüros vermitteln u.a. Fahrausweise über Personenbeförderungen im Inland (z.B. Bahnfahrscheine, Flugtickets), die den Erwerber unter den sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen (§ 34, § 35 UStDV; Abschn. 15.5 UStAE). Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 (S 7280, UR 2005, 703, LEXinform 0579527) nimmt dazu u.a. wie folgt Stellung:

Vereinzelt wurde festgestellt, dass zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnungen mit gesondertem Umsatzsteuerausweis bzw. Kleinbetragsrechnungen oder Fahrausweise über Umsätze erteilt werden, und diese Umsätze außerdem in eine weitere Rechnung oder eine – später ausgestellte – Gesamtabrechnung mit erneutem gesonderten Umsatzsteuerausweis aufgenommen werden. Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der USt für den ausgeführten Umsatz – nach § 14c Abs. 1 UStG (Abschn. 14c.1 Abs. 4 UStAE).

Auch wenn ein Unternehmer für dieselbe empfangene Leistung mehr als eine Rechnung oder einen Beleg erhalten hat, die den Vorsteuerabzug ermöglichen würden, darf er den Vorsteuerabzug nur einmal in Anspruch nehmen.

Beispiel 7:

Busunternehmer B betreibt in Mannheim ein Busunternehmen. B organisiert auch selbst Busreisen nach München. Dafür reserviert B in München ein Hotelkontingent. Für den Besuch in München erhält er pro Person 170 €. Die Reisegruppe umfasst 50 Personen.

Im Zusammenhang mit der Fahrt stehen folgende Aufwendungen

Zeitungsanzeigen

400 €

zzgl. USt 19 %

76 €

Hotelübernachtung

3 000 €

zzgl. USt 7 %

210 €

Frühstück im Hotel

500 €

zzgl. USt 19 %

95 €

Mittagessen

1 000 €

zzgl. USt 19 %

190 €

Kalkulierte Kosten für die Busfahrt (zutreffend)

2 000 €

zzgl. USt 19 %

380 €

Lösung 7:

Mit den Busreisen nach München führt B Reiseleistungen nach § 25 UStG aus, weil er

  • gegenüber Nichtunternehmern

  • im eigenen Namen auftritt und

  • Reisevorleistungen in Anspruch nimmt.

Reisevorleistungen sind Leistungen Dritter, die den Reisenden unmittelbar zugutekommen (Abschn. 25.1 Abs. 9 UStAE).

§ 25 Abs. 1 UStG gilt nur bei der Inanspruchnahme von Reisevorleistungen durch den Reiseunternehmer, nicht jedoch, soweit dieser Reiseleistungen durch Einsatz eigener Mittel (Eigenleistungen) erbringt (Abschn. 25.1 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Einsatz des eigenen Reisebusses unterliegt nicht der Margenbesteuerung des § 25 UStG. Der Reisepreis für diese gemischten Reiseleistungen muss aufgeteilt werden (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE).

Reisevorleistungen:

Eigenleistungen

Allgemeine Aufwendungen

Hotelübernachtung

3 210 €

Frühstück

595 €

Mittagessen

1 190 €

Fahrtkosten

2 380 €

Zeitungsanzeigen

476 €

Summe

4 995 €

2 380 €

476 €

Reiseleistungen insgesamt

7 375 €

prozentuale Aufteilung

67,73 %

32,27 %

Die Aufwendungen für die Zeitungsanzeigen sind keine Reisevorleistungen, da diese Leistung nicht unmittelbar an die Reisenden ausgeführt wird.

Treffen bei einer Reise Leistungen des Unternehmers mit eigenen Mitteln und Leistungen Dritter zusammen (Abschn. 25.1 Abs. 11 UStAE), sind für die Berechnung der Marge die eigenen Leistungen grundsätzlich im prozentualen Verhältnis zu den Fremdleistungen auszuscheiden. Die eigenen Leistungen sind mit den dafür aufgewendeten Kosten (einschließlich USt) anzusetzen (Abschn. 25.3 Abs. 2 UStAE). Die Zahlungen der Reisenden sind entsprechend dem o.a. Verhältnis auf die beiden Leistungsteile aufzuteilen.

Die Marge errechnet sich wie folgt:

Aufwendungen der Reiseteilnehmer: 170 € × 50 Teilnehmer

8 500,00 €

abzgl. 32,27 % für Eigenleistungen

./. 2 420,00 €

verbleiben

6 080,00 €

abzgl. Reisevorleistungen

./. 4 995,00 €

Marge

1 085,00 €

abzgl. darin enthaltene USt (19/119)

./. 173,23 €

Marge &equals; Bemessungsgrundlage

911,77 €

Die Reiseleistung ist insgesamt eine einheitliche sonstige Leistung und gilt nach § 3a Abs. 1 UStG dort als ausgeführt, wo der leistende Unternehmer B sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist somit nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbar und auch stpfl. In den Rechnungen darf die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (§ 14a Abs. 6 UStG). Ein Vorsteuerabzug aus den Reisevorleistungen ist nicht möglich (§ 25 Abs. 4 UStG). Die Vorsteuer aus der Rechnung über die Zeitungsanzeigen ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und auch abzugsfähig, da nach § 15 Abs. 2 UStG kein Ausschlussgrund vorliegt.

Die Beförderungsleistung (Eigenleistung) ist steuerbar (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3b Abs. 1 UStG) und stpfl. Für die Beförderungsleistung hat B insgesamt einen Bruttobetrag von 2 420 € erhalten. Die USt ist mit 19 % &equals; 386,39 € herauszurechnen. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2 033,61 €.

8. Literaturhinweise

Völkel u.a., ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt).

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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