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Rechnung

Inhaltsverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen
2 Begriff der Rechnung
3 Grundsätzliches
3.1 Rechnungen als Beweisdokumente
3.2 Rechnungen als Kontrolldokumente
3.2.1 Kontrolle über Entgeltsminderungen
3.2.2 Kontrolle bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
3.2.3 Kontrolle bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften
3.2.4 Kontrolle beim Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger
3.2.5 Kontrolle bei verbilligten Leistungen
3.3 Auswirkung der Rechnungserteilung auf die Entstehung und Fälligkeit der Umsatzsteuer
3.4 Vorsteuerabzug
3.5 Originalrechnung
3.6 Unternehmensinterne Buchungsbelege
4 Abrechnungsanspruch bzw. Abrechnungsverpflichtung
4.1 Zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen
4.2 Steuerrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen
4.2.1 Grundsätzliches
4.2.2 Die Abrechnungsverpflichtung des Leistungsgebers im Überblick
4.3 Abrechnungspflicht nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG
4.3.1 Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
4.3.2 Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück
4.3.2.1 Rechnungserteilungspflicht
4.3.2.2 Keine Rechnungserteilungspflicht
4.3.3 Frist zur Rechnungserteilung
4.3.4 Ordnungswidrigkeit
4.3.5 Aufbewahrungspflichten
4.3.5.1 Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers
4.3.5.2 Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers
4.3.5.3 Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers
4.3.5.4 Ordnungswidrigkeit
4.3.5.5 Keine Aufbewahrungspflicht
4.4 Abrechnungspflicht nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG
4.4.1 Allgemeines zur Rechnungslegungspflicht
4.4.2 Verweigerung einer Rechnungserteilung
4.4.3 Ausländischer Unternehmer
4.4.4 Ordnungswidrigkeit
4.5 Auswirkung auf den Vorsteuerabzug
4.6 Abrechnungsberechtigung
4.7 Keine Abrechnungsberechtigung
5 Rechnungsformen
5.1 Allgemeines
5.2 Rechnungen auf Papier
5.2.1 Rechnungsdokumente
5.2.2 Besonderheiten bei Mietverträgen
5.2.3 »Blankorechnungen«
6 Gutschriften
6.1 Definition der Gutschrift
6.2 Die Voraussetzungen für das Erteilen einer Gutschrift im Einzelnen
6.3 Elektronische Übermittlung von Gutschriften
6.4 Form und Inhalt der Gutschrift
6.5 Besonderheiten zum Vorsteuerabzug
6.6 Widerspruch bei Gutschriften
7 Allgemeiner Überblick zu den Inhaltsvoraussetzungen einer Rechnung
8 Die Pflichtangaben im Einzelnen
8.1 Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers
8.1.1 Allgemeines
8.1.2 Leistender Unternehmer
8.1.3 Leistungsempfänger
8.1.3.1 Allgemeine Grundsätze
8.1.3.2 Gesellschaft oder Gemeinschaft als Leistungsempfänger
8.2 Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers
8.3 Ausstellungsdatum
8.4 Rechnungsnummer
8.4.1 Allgemeine Grundsätze
8.4.2 Rechnungsnummer auf Kontoauszügen
8.5 Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung
8.6 Zeitpunkt der Leistung und Vereinnahmung des Entgelts
8.6.1 Allgemeine Grundsätze
8.6.2 Angaben des Lieferzeitpunkts in einem Lieferschein
8.6.3 Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in den Fällen, in denen der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird
8.6.4 Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in anderen Fällen
8.6.5 Angabe des Zeitpunkts der sonstigen Leistung
8.6.6 Noch nicht ausgeführte Leistungen
8.6.7 Dauerleistungen
8.7 Das Entgelt sowie die im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts
8.7.1 Das Entgelt
8.7.2 Im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts
8.8 Steuersatz, Steuerbetrag und Hinweis auf Steuerbefreiung
8.9 Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht
8.9.1 Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers
8.9.2 Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers
8.9.3 Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers
8.9.4 Auswirkung auf den Vorsteuerabzug
8.10 Besonderer Hinweis auf eine Gutschrift
8.11 Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im Reverse-Charge-Verfahren
8.12 Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im MOSS-Verfahren
9 Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen
9.1 Allgemeines zu den zusätzlichen Pflichten i.S.d. § 14a UStG
9.2 Abrechnungen über Reverse-Charge-Leistungen nach § 14a Abs. 1 UStG
9.3 Abrechnungen nach § 14a Abs. 2 i.V.m. § 3c UStG
9.4 Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen
9.5 Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge
9.6 Abrechnung beim Übergang der Steuerschuldnerschaft i.S.d. § 13b UStG
9.7 Rechnungen über Reiseleistungen und in den Fällen der Differenzbesteuerung
9.8 Rechnungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte
10 Rechnungsberichtigung
10.1 Allgemeine Voraussetzungen für Rechnungsberichtigungen
10.2 Rechnungsbegriff i.S.d. § 14c UStG
10.3 Abgrenzung zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage
10.4 Berichtigung durch den Rechnungsaussteller
10.5 Anspruch des Rechnungsempfängers auf Rechnungsberichtigung
10.6 Form der Rechnungsberichtigung
10.7 Rückwirkende Rechnungsberichtigung
10.8 Rechnungsberichtigung bei unrichtigem Steuerausweis
10.8.1 Allgemeines
10.8.2 Entsprechende Anwendung des § 17 UStG
10.8.2.1 Umsatzsteuerberichtigung
10.8.2.2 Vorsteuerberichtigung
10.8.2.3 Berichtigung im Rahmen einer Geschäftsveräußerung
10.8.2.4 Zu niedriger Steuerausweis
10.9 Rechnungsberichtigung bei unberechtigtem Steuerausweis
10.9.1 Allgemeines
10.9.2 Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens
11 Rechnungserteilung bei verbilligten Leistungen
12 Keine Abrechnung über unentgeltliche Leistungen
13 Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise
13.1 Kleinbetragsrechnungen
13.1.1 Allgemeine Grundsätze
13.1.2 Checkliste einer Kleinbetragsrechnung
13.2 Fahrausweise
13.2.1 Fahrausweise ohne Zeitkarten
13.2.2 Zeitkarten
13.2.3 Fahrausweise im grenzüberschreitenden Personenverkehr
13.2.4 Online-Fahrausweise
13.2.5 Vorsteuerabzug
14 Rechnungen über Anzahlungen
15 Aufbewahrung von Rechnungen und Buchungsbelegen
15.1 Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers
15.1.1 Art der aufzubewahrenden Belege
15.1.2 Aufbewahrungspflicht von Kleinbetragsrechnungen
15.1.3 Aufbewahrungsfrist
15.1.4 Elektronische Erfassung von Papierdokumenten
15.1.5 Aufbewahrungsgrundsätze
15.2 Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers
15.3 Lesbarkeit während des Aufbewahrungszeitraums
15.4 Aufbewahrungsort
15.4.1 Inländische Unternehmer
15.4.2 Ausländische Unternehmer
15.4.3 Elektronisch aufbewahrte Rechnungen
15.4.4 Rechnungen im Bereich der Ertragsteuer
15.5 Verletzung der Aufbewahrungspflichten
16 Mehrere Rechnungen über dieselbe Leistung
16.1 Allgemeines
16.2 Abrechnungen über Fahrausweise
16.3 Erteilung von Gesamtabrechnungen
16.4 Abrechnung über Schrottlieferungen
17 Literaturhinweise
18 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Grundlagen

§ 14 UStG beruht auf den gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben der Art. 217 ff. MwStSystRL.

Die MwStSystRL wurde mit RL 2010/45/EU vom 13.7.2010 (ABl. L 189 2010, 1) hinsichtlich der Rechnungsstellungsvorschriften geändert. S. → Elektronische Rechnung.

2. Begriff der Rechnung

Gem. § 14 Abs. 1 UStG i.V.m. § 31 Abs. 1 UStDV ist eine Rechnung jedes Dokument oder eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Rechnungen i.S.d. § 14 UStG brauchen nicht ausdrücklich als solche bezeichnet zu werden. Es reicht aus, wenn sich aus dem Inhalt des Dokuments ergibt, dass der Unternehmer über eine Leistung abrechnet. Keine Rechnungen sind Schriftstücke, die nicht der Abrechnung einer Leistung dienen, sondern sich ausschließlich auf den Zahlungsverkehr beziehen (z.B. Mahnungen, Kontoauszüge), auch wenn sie alle in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthalten. Rechnungen können auf Papier oder, vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers, auf elektronischem Weg (s.u.) übermittelt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 7 UStG; Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Soweit ein Kreditinstitut mittels Kontoauszugs über eine von ihm erbrachte Leistung abrechnet (z.B. Kontoführung, Depotverwaltung, Wertpapierhandel), kommt diesem Kontoauszug Abrechnungscharakter zu mit der Folge, dass dieser Kontoauszug eine Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG darstellt. Hiervon zu unterscheiden sind die Kontoauszüge, die lediglich Mitteilungen über den Zahlungsverkehr beinhalten. Diese Kontoauszüge stellen, da es ihnen am Abrechnungscharakter fehlt, keine Rechnung i.S.d. § 14 Abs. 1 Satz 1 UStG dar. Ergänzend wird hinzugefügt, dass ein Kontoauszug alle inhaltlichen und formalen Anforderungen des § 14 Abs. 4 UStG erfüllen muss, um dem Bankkunden den Vorsteuerabzug zu ermöglichen. In den meisten Fällen enthält der Kontoauszug lediglich den Namen des Leistungsempfängers; die Anschrift des Leistungsempfängers ist nicht aufgeführt. Die genaue Anschrift ergibt sich jedoch in der Regel aus den übrigen vorhandenen Unterlagen (OFD Koblenz vom 11.12.2008, S 7280 A – St 44 5, ohne Fundstelle).

Als Rechnung ist auch ein Vertrag anzusehen, der die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält. Im Vertrag fehlende Angaben müssen in anderen Unterlagen enthalten sein, auf die im Vertrag hinzuweisen ist (§ 31 Abs. 1 UStDV). Ist in einem Vertrag – z.B. in einem Miet- oder Pachtvertrag, Wartungsvertrag oder Pauschalvertrag mit einem Steuerberater – der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung erstreckt, nicht angegeben, so reicht es aus, wenn sich dieser aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z.B. aus den Ausfertigungen der Überweisungsaufträge, ergibt (vgl. auch BFH Beschluss vom 7.7.1988, V B 72/86, BStBl II 1988, 913 und vom 10.1.2013, XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783, LEXinform 0929095). Die in einem Vertrag enthaltene gesonderte Inrechnungstellung der Steuer muss jedoch wie bei jeder anderen Abrechnungsform eindeutig, klar und unbedingt sein. Das ist nicht der Fall, wenn z.B. die in einem Vertrag enthaltene Abrechnung offen lässt, ob der leistende Unternehmer den Umsatz versteuern oder als steuerfrei behandeln will, und demnach die Abrechnungsvereinbarung für jeden der beiden Fälle eine wahlweise Ausgestaltung enthält (BFH Urteil vom 4.3.1982, V R 55/80, BStBl II 1982, 317 und Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE).

Bei Verträgen über Dauerleistungen (z.B. Mietverträgen) wird nach der Rspr. der abgerechnete Leistungsgegenstand, nämlich die Vermietung für einen bestimmten Zeitraum (z.B. Monat), als Teilleistung i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Sätze 2 und 3 UStG erst durch die monatlichen Zahlungsaufforderungen oder -belege konkretisiert. Erst damit erhält die im Vertrag vereinbarte Monatsmiete (einschließlich gesondert ausgewiesenem Umsatzsteuerbetrag) die erforderlichen tatsächlichen Ergänzungen, aufgrund derer eine für den Vorsteuerabzug ausreichende Leistungsbeschreibung angenommen werden kann (vgl. BFH Beschluss vom 10.1.2013, XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783, LEXinform 0929095, Rn. 14 und 15). Ohne Konkretisierung stellt ein auf eine Dauerleistung gerichteter Vertrag allein keine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung über einen bestimmten Leistungsgegenstand dar. Erst ab dem Zeitpunkt, ab dem die gebotene Konkretisierung erfolgt ist, sei es durch eine monatliche Zahlungsaufforderung oder durch andere Zahlungsbelege, kann vom – erstmaligen – Vorliegen einer zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnung gesprochen werden.

Hinweis:

Zur Frage, ob eine kombinierte Abrechnung (sog. elektronischer Sales-Report), bei der der Lieferant auf der Grundlage der vom Leistungsempfänger mitgeteilten Daten die Abrechnung vervollständigt und insbesondere den Steuerabzug selbst berechnet, den umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen widerspricht, ist derzeit ein Verfahren vor dem BFH mit dem Az. V R 14/18 (LEXinform 0951855) anhängig (Vorinstanz FG Baden-Württemberg Urteilvom 13.12.2017, 12 K 2690/16).

Diese umsatzsteuerlichen Grundsätze besagen, dass die am Leistungsaustausch beteiligten Parteien einander gegenüber entweder mittels Rechnung oder im Gutschriftverfahren abrechnen.

3. Grundsätzliches

3.1. Rechnungen als Beweisdokumente

Gem. § 14 Abs. 1 i.V.m. § 31 Abs. 1 UStDV ist eine Rechnung jedes Dokument oder eine Mehrzahl von Dokumenten, mit denen über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird (Abschn. 14.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Die Rechnung ist ein Beweisdokument dafür,

  • wer den Umsatz ausgeführt hat und

  • an wen der Umsatz ausgeführt wurde (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG).

Die Rechnung ist ein Beweisdokument für

  • die Höhe des Entgelts (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG) und

  • die Höhe des Steuerbetrages (§ 14 Abs. 4 Nr. 8 UStG).

Der leistende Unternehmer (Rechnungsaussteller) hat den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag zu einem in § 18 UStG genannten Fälligkeitstag vollständig zu entrichten. Dies gilt auch für einen unrichtigen (§ 14c Abs. 1 UStG und Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE) oder unberechtigten Steuerausweis (§ 14c Abs. 2 UStG und Abschn. 14c.2 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Wenn dies nicht erfolgt, liegt nach § 26b UStG eine Ordnungswidrigkeit in Form der Schädigung des Umsatzsteueraufkommens vor.

3.2. Rechnungen als Kontrolldokumente

3.2.1. Kontrolle über Entgeltsminderungen

In dem Abrechnungspapier erhält die Finanzbehörde u.a. auch Kenntnis über eine im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts. Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers kann auf diese Weise kontrolliert werden.

3.2.2. Kontrolle bei innergemeinschaftlichen Lieferungen

Bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung (→ Innergemeinschaftliche Lieferung) stellt die Rechnung eine Kontrollmöglichkeit dar, ob der Abnehmer den innergemeinschaftlichen Erwerb in einem anderen Mitgliedstaat angemeldet hat, da der Lieferer nach § 14a Abs. 3 UStG eine Rechnung erteilen muss, in der u.a. auch die USt-IdNr. des Leistungsempfängers anzugeben ist.

3.2.3. Kontrolle bei innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäften

Auch beim innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft (→ Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft) hat die Rechnung Kontrollfunktion. Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass der erste dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (Abschn. 25b.1 Abs. 8 UStAE). Neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG sind in der Rechnung dieses ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben erforderlich:

  1. ein Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z.B. »Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG« oder »Vereinfachungsregelung nach Art. 141, 197 MwStSystRL«,

  2. ein Hinweis auf die Steuerschuld des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers,

  3. die Angabe der USt-IdNr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers und

  4. die Angabe der USt-IdNr. des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers.

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird.

3.2.4. Kontrolle beim Übergang der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger

Führt der Unternehmer Umsätze i.S.d. § 13b Abs. 1 und 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), ist er zur Ausstellung von Rechnungen verpflichtet (§ 14a Abs. 5 Satz 1 UStG), in denen die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist (§ 14a Abs. 5 Satz 3 UStG). Neben den übrigen Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG ist die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« verpflichtend (§ 14a Abs. 5 Satz 2 UStG). Fehlt dieser Hinweis in der Rechnung, wird der Leistungsempfänger von der Steuerschuldnerschaft nicht entbunden. Weist der leistende Unternehmer die Steuer in der Rechnung gesondert aus, wird diese Steuer von ihm nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldet (Abschn. 13b.14 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 6.2.2014 (C-424/12, LEXinform 0589442) ist dem Empfänger einer Dienstleistung, für die das Reverse-Charge-Verfahren gilt, das Recht auf Abzug der Mehrwertsteuer zu versagen, die er aufgrund einer fehlerhaft ausgestellten Rechnung ohne Rechtsgrund an den Erbringer der Dienstleistung gezahlt hat, und zwar auch dann, wenn die Berichtigung dieses Fehlers wegen der Insolvenz des Leistungserbringers unmöglich ist. Weitere Erläuterungen s. → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers unter Gliederungspunkt »Bemessungsgrundlage und Berechnung der Steuer«.

3.2.5. Kontrolle bei verbilligten Leistungen

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in diesen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 1:

Eine Gesellschaft liefert an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter eine gebrauchte Maschine, deren Wiederbeschaffungskosten netto 50 000 € betragen, zu einem Kaufpreis von 30 000 €.

Lösung 1:

In diesem Fall muss die Rechnung neben den übrigen erforderlichen Angaben enthalten:

Mindestbemessungsgrundlage

50 000 €

19 % USt

9 500 €

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 9 500 € als Vorsteuer abziehen.

Bei der verbilligten Überlassung könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. R 8.5 KStR gegeben sein.

3.3. Auswirkung der Rechnungserteilung auf die Entstehung und Fälligkeit der Umsatzsteuer

Auf die Entstehung und die Fälligkeit der Steuer für eine Lieferung oder sonstige Leistung hat die Rechnungserteilung grundsätzlich keinen Einfluss. Die Steuer entsteht nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG jeweils mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt (→ Sollversteuerung) oder in dem die Entgelte vereinnahmt (→ Istversteuerung) worden sind. Die Fälligkeit bestimmt sich nach § 18 Abs. 1 Satz 4 UStG.

Beim innergemeinschaftlichen Erwerb stellt § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG jedoch auf die Rechnungsausstellung ab. Die Steuer entsteht danach mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Kalendermonats.

Auch im Falle des Übergangs der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger entsteht die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG mit Ausstellung der Rechnung, spätestens jedoch mit Ablauf des der Ausführung der Leistung folgenden Kalendermonats (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers).

3.4. Vorsteuerabzug

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus Lieferungen und sonstigen Leistungen ist unter folgenden Voraussetzungen gegeben (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG; Abschn. 15.2 Abs. 2 UStAE):

  1. Die Steuer muss für eine Lieferung oder sonstige Leistung gesondert in Rechnung gestellt worden sein;

  2. die Lieferung oder sonstige Leistung muss von einem Unternehmer ausgeführt worden sein;

  3. der Leistungsempfänger muss Unternehmer sein, und die Lieferung oder sonstige Leistung muss für sein Unternehmen ausgeführt worden sein;

  4. der Leistungsempfänger ist im Besitz einer nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung, in der die Angaben vollständig und richtig sind (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG).

    Zum Vorsteuerabzug auch ohne Vorliegen einer ordnungsgemäßen Rechnung s. das EuGH-Urteil vom 21.11.2018 (C-664/16 »Vadan«, UR 2018, 962, LEXinform 0651531) unter dem Gliederungspunkt »Pflichtangaben in der Rechnung für den Vorsteuerabzug«.

Diese Voraussetzungen müssen insgesamt erfüllt werden. Fallen Empfang der Leistung und Empfang der Rechnung zeitlich auseinander, so ist der Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum zulässig, in dem erstmalig beide Voraussetzungen erfüllt sind (Abschn. 15.2 Abs. 2 Satz 7 und 8 UStAE; s.a. Treiber, UR 21-22/2017, 858).

Der Beschluss des Insolvenzgerichts gem. § 64 InsO zur Festsetzung des Vergütungsanspruchs des Insolvenzverwalters ist keine Rechnung eines Dritten i.S.d. § 14 Abs. 2 Satz 4 UStG, die zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH Urteil vom 26.9.2012, V R 9/11, BStBl II 2013, 346).

Erläuterung:

Der Insolvenzverwalter reichte für den Insolvenzschuldner die USt-Erklärung beim FA ein, in der er Umsätze von 0 € erklärte und die im Beschluss des Insolvenzgerichts für die Insolvenzverwaltervergütung und Auslagen festgesetzte USt als Vorsteuer zugunsten der Insolvenzmasse geltend machte. Der BFH lehnte den Vorsteuerabzug ab und hob die Vorentscheidung auf.

Das Insolvenzgericht setzt die Vergütung und die zu erstattenden Auslagen des Insolvenzverwalters durch Beschluss fest (§ 64 Abs. 1 i.V.m. § 65 InsO, §§ 1 bis 9 InsVV). Dieser Beschluss bildet den Abschluss des Verfahrens über die Festsetzung der Vergütung und Auslagen des Insolvenzverwalters. Zweck des Festsetzungsverfahrens ist einerseits, das Verfahren zu vereinfachen, da der Insolvenzverwalter seine Vergütung nicht im Klagewege geltend zu machen braucht, andererseits eine Kontrolle über die Vergütungs- und Auslagenhöhe durch das Gericht (Nowak in Münchener Kommentar zur InsO, 2. A., § 8 InsVV Rn. 1/Anhang zu § 65 InsO). Der Beschluss ist daher in erster Linie an den Insolvenzverwalter selbst gerichtet und ihm besonders zuzustellen, daneben auch dem Schuldner und, wenn ein Gläubigerausschuss bestellt ist, den Mitgliedern des Ausschusses (§ 64 Abs. 2 InsO).

Dieser Beschluss ist keine Rechnung eines Dritten i.S.d. § 14 Abs. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 4 UStG und kann somit nicht ein Fehlen der eigenen Abrechnung des Insolvenzverwalters ersetzen. Der Beschluss des Insolvenzgerichts ist kein Dokument, mit dem gegenüber dem Insolvenzschuldner über die Leistung des Insolvenzverwalters abgerechnet wird.

Der Beurteilung als Rechnung i.S.d. § 14 UStG steht außerdem entgegen, dass das Insolvenzgericht als staatliches Organ nicht – als Dritter – für, sondern gegenüber dem Insolvenzverwalter in Ausübung durch Gesetz zugewiesener hoheitlicher Befugnisse tätig wird. Es bewilligt lediglich den Vergütungsanspruch gegen die Masse (Anmerkung vom 14.2.2013, LEXinform 0943545).

Ohne die Pflichtangaben (§ 14 Abs. 4 UStG) in der Rechnung ist grundsätzlich kein Vorsteuerabzug möglich. Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren (Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE). Zu den Pflichtangaben in der Rechnung und der damit zusammenhängenden Vorsteuerabzugsberechtigung s.u. und → Vorsteuerabzug.

Der BFH gelangt in seinen Beschlüssen vom 20.7.2012 (V B 82/11, BStBl II 2012, 809) und vom 10.1.2013 (XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783) zu dem Ergebnis, dass ein »Dokument« nur dann als Rechnung angesehen werden kann, wenn zumindest die Merkmale des Rechnungsbegriffs des § 14c UStG und somit folgende Angaben enthalten sind (s.u.) (Mindestangaben):

  • Angaben zum Rechnungsaussteller,

  • Angaben zum Leistungsempfänger,

  • Angaben zur Leistungsbeschreibung,

  • Angaben zum Entgelt und

  • Angaben zur gesondert ausgewiesenen USt.

3.5. Originalrechnung

Geht die Originalrechnung verloren, kann der Unternehmer den Nachweis darüber, dass ihm ein anderer Unternehmer Steuer für Lieferungen oder sonstige Leistungen gesondert in Rechnung gestellt hat, nicht allein durch Vorlage der Originalrechnung, sondern mit allen verfahrensrechtlich zulässigen Mitteln führen (BFH Urteile vom 5.8.1988, X R 55/81, BStBl II 1989, 120 und vom 16.4.1997, XI R 63/93, BStBl II 1997, 582). In Einzelfällen ist auch die Zweitschrift einer Rechnung oder eines Einfuhrbelegs ausreichend (vgl. BFH Urteile vom 20.8.1998, V R 55/96, BStBl II 1999, 324 und vom 19.11.1998, V R 102/96, BStBl II 1999, 255 sowie Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE). Das FG München hat mit rkr. Urteil vom 21.1.2009 (14 K 2093/08, LEXinform 5007946) entschieden, dass dann, wenn eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht mehr vorgelegt werden kann, der Stpfl. die objektive Beweislast dafür trägt, dass er die Originalrechnung im Zeitpunkt des Vorsteuerabzugs besessen hat.

Zum Vorsteuerabzug bei Totalverlust der Rechnungen hat der BFH mit Urteil vom 23.10.2014 (V R 23/13, BStBl II 2015, 313; s.a. den Kurzbeitrag von Eggert vom 8.1.2015, LEXinform 0402523) seine bisherige Rechtsprechung bestätigt (s. Abschn. 15.11 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE). Lagen im Zeitpunkt der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs Originalrechnungen anderer Unternehmer mit gesondertem Steuerausweis vor, die aber danach verlorengegangen sind und nicht mehr rekonstruiert werden können, sind die abziehbaren Vorsteuerbeträge zu schätzen (§ 162 AO). Denn die erfolgte Rechnungstellung wird durch den Verlust der Rechnungen nicht aufgehoben (BFH-Urteil vom 1.4.1982, V R 66/77, LEXinform 0041242). Der fehlende Nachweis des Rechnungsbesitzes kann dagegen nicht durch eine Schätzung ersetzt werden (BFH-Urteil vom 12.6.1986, V R 75/78, BStBl II 1986, 721).

3.6. Unternehmensinterne Buchungsbelege

Sog. Innenumsätze, z.B. zwischen Betriebsabteilungen desselben Unternehmens oder innerhalb eines Organkreises, sind innerbetriebliche Vorgänge. Werden für sie Belege mit gesondertem Steuerausweis ausgestellt, handelt es sich umsatzsteuerrechtlich nicht um Rechnungen, sondern um unternehmensinterne Buchungsbelege. Die darin ausgewiesene Steuer wird nicht nach § 14c Abs. 2 UStG geschuldet (Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE).

Erteilt eine Organgesellschaft für Innenleistungen (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG) Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis an den Organträger, begründet dies für die Organgesellschaft weder nach § 14c Abs. 1 UStG noch nach § 14c Abs. 2 UStG eine Steuerschuld (BFH Urteil vom 28.10.2010, V R 7/10, BStBl II 2011, 391).

4. Abrechnungsanspruch bzw. Abrechnungsverpflichtung

4.1. Zivilrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen

Der Anspruch nach § 14 Abs. 2 UStG auf Erteilung einer Rechnung mit gesondert ausgewiesener Steuer steht dem umsatzsteuerlichen Leistungsempfänger zu. Hierbei handelt es sich um einen zivilrechtlichen Anspruch, der vor den ordentlichen Gerichten geltend zu machen ist. Die Verjährung tritt nach Ablauf von 3 Jahren ein (§ 195 BGB; Abschn. 14.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Die zivilrechtliche Abrechnungspflicht besteht unabhängig von § 14 UStG.

Nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens ist der Anspruch auf Ausstellung einer Rechnung nach § 14 Abs. 2 UStG vom Insolvenzverwalter auch dann zu erfüllen, wenn die Leistung vor Eröffnung des Insolvenzverfahrens bewirkt wurde (Abschn. 14.1 Abs. 5 Satz 7 UStAE).

4.2. Steuerrechtliche Ansprüche und Verpflichtungen

4.2.1. Grundsätzliches

Zivilrechtliche und steuerrechtliche Abrechnungsverpflichtungen und -berechtigungen (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG) stehen unabhängig nebeneinander. So ist z.B. nur steuerrechtlich eine Abrechnungsfrist von sechs Monaten gesetzlich bestimmt. Die Pflichtverletzung führt bei fehlendem Steuerausweis zur Steuerschuldnerschaft nach § 14c UStG sowie zur Versagung des Vorsteuerabzugs.

4.2.2. Die Abrechnungsverpflichtung des Leistungsgebers im Überblick

Abb.: Rechnungslegungspflicht des § 14 Abs. 2 UStG

4.3. Abrechnungspflicht nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG

4.3.1. Werklieferungen und sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

Das BMF-Schreiben vom 24.11.2004 (BStBl I 2004, 1122) nimmt u.a. zu der Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung bei steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück sowie zur Aufbewahrungspflicht der Rechnungen Stellung.

Gem. § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer bei Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück stets verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung zu erteilen (Abschn. 14.1 Abs. 3 Satz 1 UStAE).

Die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung besteht auch dann, wenn es sich beim Leistungsempfänger nicht um einen Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, handelt.

Um eine Verpflichtung zur Rechnungserteilung nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG zu bejahen, kommt es nicht darauf an, ob der Empfänger der steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung der Eigentümer des Grundstücks ist. Auch der Mieter einer Mietwohnung kann als Auftraggeber einer Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück in Betracht kommen (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122; Abschn. 14.1 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung bei steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gilt auch für Kleinunternehmer i.S.d. § 19 Abs. 1 UStG. Allerdings dürfen Kleinunternehmer die USt nicht gesondert ausweisen (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG). Die Rechnungserteilungspflicht bei steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück gilt auch für Land- und Forstwirte, die die Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG anwenden (→ Land- und Forstwirtschaft).

4.3.2. Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück

4.3.2.1. Rechnungserteilungspflicht

Der Begriff der steuerpflichtigen Werklieferungen oder sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück umfasst die Bauleistungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers) und darüber hinaus die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück i.S.d. § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG (Abschn. 14.2 UStAE). Demnach gehören zu den Leistungen, bei denen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG eine Verpflichtung zur Rechnungserteilung besteht, zunächst alle Bauleistungen, bei denen die Steuerschuld unter den weiteren Voraussetzungen des § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG auf den Leistungsempfänger übergehen kann (siehe Abschn. 13b.2 UStAE).

Damit sind z.B. auch die folgenden Leistungen von der Verpflichtung zur Rechnungserteilung umfasst (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 12 und Abschn. 14.2 Abs. 2 UStAE):

  • planerische Leistungen (z.B. von Statikern, Architekten, Garten- und Innenarchitekten, Vermessungs-, Prüf- und Bauingenieuren).

    Die OFD Karlsruhe nimmt mit Vfg. vom 28.2.2012 (S 7280, LEXinform 5234020) zur Rechnungserteilung und zum Vorsteuerabzug bei Leistungen der Prüfungsingenieure für Baustatik Stellung.

    Gebührenrechnungen, die Prüfingenieure für Baustatik im Baugenehmigungsverfahren unmittelbar an Bauherren erteilen, müssen auf das Auftragsverhältnis zwischen Baurechtsbehörde und Prüfstatiker hinweisen und dürfen keinen gesonderten Ausweis von USt enthalten (§ 14c Abs. 2 UStG).

    Ist der Bauherr Auftraggeber (sog. Kenntnisgabeverfahren), muss sich dies aus dem Rechnungsinhalt ergeben. Der Bauherr ist unter den sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn in der Gebührenrechnung die Nettogebühr und die darauf entfallende Umsatzsteuer betragsmäßig angegeben wird;

  • Labordienstleistungen (z.B. die chemische Analyse von Baustoffen oder Bodenproben);

  • reine Leistungen zur Bauüberwachung;

  • Leistungen zur Prüfung von Bauabrechnungen;

  • Leistungen zur Durchführung von Ausschreibungen und Vergaben;

  • Abbruch- oder Erdarbeiten.

Hinsichtlich des Begriffs der steuerpflichtigen sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück verweise ich auf Abschn. 3a.3 UStAE.

Die steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung muss in engem Zusammenhang mit einem Grundstück stehen. Ein enger Zusammenhang ist gegeben, wenn sich die Werklieferung oder sonstige Leistung nach den tatsächlichen Umständen überwiegend auf die Bebauung, Verwertung, Nutzung oder Unterhaltung aber auch Veräußerung oder den Erwerb des Grundstücks selbst bezieht.

Daher besteht auch bei der Erbringung u.a. folgender Leistungen eine Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 15 und Abschn. 14.2 Abs. 3 UStAE):

  • Zur-Verfügung-Stellen von Betonpumpen oder von anderem Baugerät,

  • Aufstellen von Material- oder Bürocontainern,

  • Aufstellen von mobilen Toilettenhäusern,

  • Entsorgung von Baumaterial (z.B. Schuttabfuhr durch ein Abfuhrunternehmen),

  • Gerüstbau,

  • bloße Reinigung von Räumlichkeiten oder Flächen (z.B. Fensterreinigung),

  • Instandhaltungs- (z.B. Klempnerarbeiten), Reparatur- und Wartungsarbeiten an Bauwerken oder Teilen von Bauwerken (z.B. Renovierungsarbeiten wie Malerarbeiten),

  • Anlegen von Grünanlagen und Bepflanzungen und deren Pflege (z.B. Bäume, Gehölze, Blumen, Rasen),

  • Beurkundung von Grundstückskaufverträgen durch Notare,

  • Vermittlungsleistungen der Makler bei Grundstücksveräußerungen oder Vermietungen.

4.3.2.2. Keine Rechnungserteilungspflicht

Sofern selbstständige Leistungen vorliegen, sind folgende Leistungen keine Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück, bei denen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung besteht (Abschn. 14.2 Abs. 4 UStAE):

  • die Veröffentlichung von Immobilienanzeigen, z.B. durch Zeitungen,

  • die Rechts- und Steuerberatung in Grundstückssachen.

Alltägliche Geschäfte, die mit einem Kaufvertrag abgeschlossen werden (z.B. der Erwerb von Gegenständen durch einen Nichtunternehmer in einem Baumarkt), unterliegen nicht der Verpflichtung zur Rechnungserteilung. Auch die Lieferung von Baumaterial auf eine Baustelle eines Nichtunternehmers oder eines Unternehmers, der das Baumaterial für seinen nichtunternehmerischen Bereich bezieht, wird nicht von der Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung umfasst.

Für steuerpflichtige sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Satz 1 und 2 UStG bezeichneten Art, die weder an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht werden, besteht keine Rechnungserteilungspflicht (Abschn. 14.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

4.3.3. Frist zur Rechnungserteilung

Die Rechnung ist innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Werklieferung oder sonstigen Leistung zu erteilen. Im Fall der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts für eine steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück vor Ausführung der Leistung ist die Rechnung innerhalb von sechs Monaten nach Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts auszustellen. Dabei muss die Rechnung alle sich aus § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG ergebenden Pflichtangaben enthalten. Soweit es sich um eine Rechnung über einen Gesamtbetrag von bis zu 250 € (bis 31.12.2016: 150 €) handelt, müssen die sich aus § 33 UStDV ergebenden Pflichtangaben in der Rechnung enthalten sein (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 5).

Sofern der leistende Unternehmer mit dem Leistungsempfänger zulässigerweise vereinbart hat, dass die Rechnung vom Leistungsempfänger erstellt werden soll (Gutschrift i.S.d. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG), hat der Leistungsempfänger die Rechnung innerhalb von sechs Monaten zu erteilen.

Hinweis:

Durch das Zweite Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Zweites Bürokratieentlastungsgesetz) vom 30.6.2017 (BGBl I 2017, 2143) wird die Grenze für Kleinbetragsrechnungen von bisher 150 € ab dem 1.1.2017 auf 250 € angehoben (s. LEXinform 0444833). S.u. den Gliederungspunkt »Kleinbetragsrechnungen«.

4.3.4. Ordnungswidrigkeit

Der vorsätzliche oder leichtfertige Verstoß gegen die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung oder zur rechtzeitigen Erteilung einer Rechnung ist nach § 26a Abs. 1 Nr. 1 UStG eine Ordnungswidrigkeit, die nach § 26a Abs. 2 UStG mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden kann (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 7).

Die Erteilung einer Rechnung, die nicht alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG aufgeführten Pflichtangaben enthält, gilt nicht als Ordnungswidrigkeit. Dies gilt auch, wenn der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG erforderliche Hinweis nicht in der Rechnung angebracht wird.

4.3.5. Aufbewahrungspflichten

4.3.5.1. Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers

Zur Aufbewahrungspflicht s.u. den Gliederungspunkt »Aufbewahrung von Rechnungen und Buchungsbelegen«.

Gem. § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG ist der Empfänger einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verpflichtet, die Rechnung, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage aufzubewahren, soweit er nicht Unternehmer oder ein Unternehmer ist, der die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet (Abschn. 14b.1 Abs. 4 UStAE).

Der entsprechende Beleg ist zwei Jahre aufzubewahren. Dabei müssen die Belege für den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein (§ 14b Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Aufbewahrungszeitraum beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt wurde (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 24 und 28).

4.3.5.2. Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG ist der leistende Unternehmer bei Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verpflichtet, in der Rechnung auf die einem nichtunternehmerischen Leistungsempfänger nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG obliegenden Aufbewahrungspflichten hinzuweisen (Abschn. 14.5 Abs. 23 UStAE). Hierbei ist es ausreichend, wenn in der Rechnung z.B. ein allgemeiner Hinweis enthalten ist, dass ein nichtunternehmerischer Leistungsempfänger diese Rechnung zwei Jahre aufzubewahren hat (Abschn. 14.5 Abs. 23 Satz 2 UStAE).

Ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG ist nicht erforderlich, wenn es sich bei der steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung um eine Bauleistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 UStG an einen anderen Unternehmer handelt, für die dieser die USt schuldet. Der Leistungsempfänger ist in diesen Fällen gem. § 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG verpflichtet, die Rechnung zehn Jahre aufzubewahren, auch wenn er die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich bezieht.

Ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten des Leistungsempfängers ist nicht erforderlich, wenn es sich um eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV handelt.

Die Verpflichtung zur Aufbewahrung durch den nichtunternehmerischen Leistungsempfänger gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG in der Rechnung nicht auf die Aufbewahrungsverpflichtung nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG hingewiesen hat bzw. wenn ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflichten des Leistungsempfängers nicht erforderlich war, weil es sich um eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV handelt (Abschn. 14b.1 Abs. 4 Satz 4 UStAE).

4.3.5.3. Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers

Handelt es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, gelten die Aufbewahrungspflichten nach § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG.

Ein Leistungsempfänger, der Unternehmer ist und die steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück bezieht, hat die Rechnung zehn Jahre aufzubewahren, wenn es sich bei der Leistung um eine Bauleistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG handelt (§ 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG), auch wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. § 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG geht § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG vor (Abschn. 14b.1 Abs. 4 Satz 6 UStAE).

4.3.5.4. Ordnungswidrigkeit

Der vorsätzliche oder leichtfertige Verstoß gegen die Aufbewahrungspflichten nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG ist nach § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG eine Ordnungswidrigkeit, die nach § 26a Abs. 2 UStG mit einer Geldbuße bis zu 500 € geahndet werden kann (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 30).

4.3.5.5. Keine Aufbewahrungspflicht

Für steuerpflichtige sonstige Leistungen der in § 4 Nr. 12 Satz 1 und 2 UStG bezeichneten Art, die weder an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen noch an eine juristische Person erbracht werden, besteht keine Verpflichtung des Leistungsempfängers zur Aufbewahrung von Rechnungen, Zahlungsbelegen oder anderen beweiskräftigen Unterlagen nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG (Abschn. 14b.1 Abs. 4 Satz 5 UStAE).

4.4. Abrechnungspflicht nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG

4.4.1. Allgemeines zur Rechnungslegungspflicht

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist der Unternehmer bei Ausführung einer Lieferung oder sonstigen Leistung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder an eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist, verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistung eine Rechnung zu erteilen. Die Verpflichtung besteht auch, wenn der andere Unternehmer keine Rechnung verlangt.

Durch das Gesetz zur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) vom 20.12.2008 (BGBl I 2008, 2850) wird in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG die Verpflichtung zur Rechnungsausstellung dahingehend eingeschränkt, dass die Rechnungserteilungspflicht nicht besteht, wenn der Umsatz nach § 4 Nr. 8 bis 28 UStG steuerfrei ist. Die Änderung ist nach Abs. 15 in § 27 UStG auf alle Rechnungen über Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2008 ausgeführt werden (Abschn. 14.1 Abs. 3 Satz 7 UStAE).

Im Fall der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts vor Ausführung der Leistung ist die Rechnung innerhalb von sechs Monaten nach Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts auszustellen (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 21).

Sofern der leistende Unternehmer mit dem Leistungsempfänger zulässigerweise vereinbart hat, dass die Rechnung vom Leistungsempfänger erstellt werden soll (Gutschrift i.S.d. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG), hat der Leistungsempfänger die Rechnung innerhalb von sechs Monaten zu erteilen.

4.4.2. Verweigerung einer Rechnungserteilung

Zu der Möglichkeit der Verweigerung einer Rechnungserteilung mit Umsatzsteuerausweis und den damit zusammenhängenden zivilrechtlichen Folgen hat sich der BGH mit Urteil vom 26.6.2014 (VII ZR 247/13, DStR 2014, 1887, LEXinform 1590739) auseinandergesetzt.

Besteht ein Anspruch auf Erteilung einer Rechnung nach § 14 UStG, kann der Leistungsempfänger das von ihm geschuldete Entgelt grundsätzlich nach § 273 Abs. 1 BGB zurückhalten, bis der Leistende ihm die Rechnung erteilt.

Hinweis:

Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht nicht (§ 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG), wenn der Umsatz steuerfrei ist (§ 4 Nr. 8 bis 28 UStG).

Ist ernstlich zweifelhaft, ob die Leistung der Umsatzsteuer unterliegt, kann der Leistungsempfänger die Erteilung einer Rechnung nach § 14 UStG mit gesondert ausgewiesener Steuer nur verlangen, wenn die zuständige Finanzbehörde den Vorgang bestandskräftig der Umsatzsteuer unterworfen hat. Einer bestandskräftigen Unterwerfung kommt es im Ergebnis gleich, wenn einer Klage des Leistungsempfängers gegen das für die Umsatzsteuerfestsetzung gegenüber dem Leistenden zuständige Finanzamt auf Feststellung, dass der betreffende Umsatz steuerbar und steuerpflichtig ist, durch rechtskräftige Entscheidung stattgegeben wird.

Nach Auffassung des BGH ist es dem Leistenden regelmäßig nicht zuzumuten, eine Rechnung nach § 14 UStG mit gesondertem Steuerausweis auszustellen, die unter Umständen nach der Beurteilung der zuständigen Finanzbehörde zu Unrecht einen Steuerausweis enthält. Der Leistende wäre damit dem Risiko ausgesetzt, dass allein durch einen solchen Steuerausweis eine – ansonsten nicht bestehende – Steuerschuld ausgelöst wird (vgl. § 14c UStG). Die für den Leistenden grundsätzlich eröffneten Korrekturmöglichkeiten gem. § 14c UStG kompensieren die mit diesem Risiko verbundene Belastung nicht hinreichend.

4.4.3. Ausländischer Unternehmer

Auch der im Ausland ansässige Unternehmer, der im Inland eine hier steuerpflichtige Leistung erbracht hat, für die die Steuerschuld auf den Leistungsempfänger übergeht (§ 13b Abs. 1 und Abs. 2 UStG), ist zur Abrechnung verpflichtet (§ 14a Abs. 5 UStG; Abschn. 13b.14 UStAE).

4.4.4. Ordnungswidrigkeit

Der vorsätzliche oder leichtfertige Verstoß gegen die Verpflichtung zur Erteilung einer Rechnung oder zur rechtzeitigen Erteilung einer Rechnung ist nach § 26a Abs. 1 Nr. 1 UStG eine Ordnungswidrigkeit, die nach § 26a Abs. 2 UStG mit einer Geldbuße bis zu 5 000 € geahndet werden kann. Die Erteilung einer Rechnung, die nicht alle in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG aufgeführten Pflichtangaben enthält, gilt nicht als Ordnungswidrigkeit (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 22).

4.5. Auswirkung auf den Vorsteuerabzug

Soweit der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 und 2 UStG nicht dafür Sorge trägt, dass innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Lieferung oder sonstigen Leistung bzw. im Fall der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts vor Ausführung der Leistung nach Vereinnahmung eine Rechnung erteilt wird, hat dies keine Auswirkung auf einen möglichen Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, soweit die übrigen Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 UStG erfüllt sind. Der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist jedoch erst für den Zeitpunkt zulässig, in dem der Leistungsempfänger im Besitz einer nach § 14 UStG ausgestellten Rechnung ist.

Ein fehlerhafter Hinweis in der Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG hat keine Auswirkung auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 32 und 33).

4.6. Abrechnungsberechtigung

Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG ist der Unternehmer berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Eine Abrechnungsverpflichtung besteht nur gegenüber einem anderen Unternehmer für dessen Unternehmen oder gegenüber einer juristischen Person (Abschn. 14.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Nur ein Unternehmer ist nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG berechtigt, eine Rechnung mit steuerlichen Wirkungen auszustellen. Das Gleiche gilt auch für eine Gutschrift. Ein Nichtunternehmer, der mit gesondertem Steuerbetrag über eine Leistung abrechnet, schuldet den abgerechneten Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 Satz 2 UStG. Das Abrechnungspapier eines Nichtunternehmers wird in Abschn. 14c.2 Abs. 2 Nr. 5 UStAE nicht als Rechnung, sondern als Dokument bezeichnet. Sobald ein Unternehmer in einem Abrechnungspapier abrechnet, wird dies in Abschn. 14c.2 Abs. 2 UStAE als Rechnung bezeichnet.

4.7. Keine Abrechnungsberechtigung

Zur Abrechnung mit gesondertem Steuerausweis sind nicht befugt:

  • Kleinunternehmer (§ 19 Abs. 1 Satz 4 UStG) und

  • Wiederverkäufer (§ 25a Abs. 3 und 4 i.V.m. § 14a Abs. 6 UStG).

Beispiel 2:

Privatmann P hat von einer Service- und Hausmeisteragentur H folgende Leistungen erhalten:

  • Gartenarbeiten,

  • Hausreinigung,

  • Wartung der Heizungsanlage und

  • Reparatur des Rasenmähers.

P und H wickeln das Geschäft ohne Rechnung ab.

Lösung 2:

H ist verpflichtet, über die Leistungen – außer der Reparatur des Rasenmähers – Rechnungen nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG auszustellen. Die Rechnung ist innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung der Leistungen auszustellen. Dabei besteht eine Abrechnungspflicht über jede der selbstständigen sonstigen Leistungen.

Die Rechnung muss einen Hinweis auf die Aufbewahrungsverpflichtung des P enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG). P muss die Rechnung nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG zwei Jahre aufbewahren.

Die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung der Verpflichtung zur Ausstellung der Rechnung nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG wird nach § 26a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 2 UStG als Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße bis zu 5000 € geahndet.

Die vorsätzliche oder leichtfertige Verletzung der Aufbewahrungspflicht nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG wird nach § 26a Abs. 1 Nr. 3, Abs. 2 UStG als Ordnungswidrigkeit mit einer Geldbuße bis zu 500 € geahndet.

5. Rechnungsformen

5.1. Allgemeines

Rechnungen können auf Papier oder, vorbehaltlich der Zustimmung des Empfängers, auf elektronischem Weg (→ Elektronische Rechnung) übermittelt werden (§ 14 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 14.1 Abs. 1 UStAE).

5.2. Rechnungen auf Papier

5.2.1. Rechnungsdokumente

Die Rechnung auf Papier ist ein Dokument, mit dem über eine Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet wird. Dieses inhaltlich ordnungsgemäße Schriftstück ermöglicht dem Leistungsempfänger den Vorsteuerabzug. Das Schriftstück muss aber nicht als Rechnung bezeichnet werden.

Als Rechnungen kommen insbesondere folgende Schriftstücke in Betracht:

  • Kaufverträge,

  • Mietverträge,

  • Pachtverträge,

  • Fahrausweise,

  • Quittungen, Kassenzettel oder Kassenbons als Kleinbetragsrechnungen.

Zur Identifizierung der abgerechneten Leistung können außer der Rechnung andere Geschäftsunterlagen grundsätzlich nur dann herangezogen werden, wenn in der Abrechnung selbst auf diese verwiesen wird und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet sind (BFH Beschluss vom 26.3.2004 V B 170/03, BFH/NV 2004, 1121).

Als Rechnung ist auch ein Vertrag anzusehen, der die in § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben enthält (Abschn. 14.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Soweit in einem Vertrag der Zeitraum, über den sich die jeweilige Leistung oder Teilleistung erstreckt, nicht angegeben ist, reicht es aus, wenn sich dieser Zeitraum aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z.B. aus den Überweisungsaufträgen oder den Kontoauszügen, ergibt (vgl. Abschn. 14.1 Abs. 2 Satz 3 und Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 1 UStAE).

5.2.2. Besonderheiten bei Mietverträgen

Wie sich aus Abschn. 14.1 Abs. 2 UStAE ergibt, sind unter bestimmten Voraussetzungen Mietverträge als Rechnungen anzuerkennen. Ein Mietvertrag gilt allerdings nur dann als Rechnung, wenn darin – oder in einem anderen Dokument – Pflichtangaben des § 14 Abs. 4, § 14a UStG enthalten sind (Abschn. 14.5 Abs. 1 UStAE).

5.2.3. »Blankorechnungen«

Eine Rechnungserstellung setzt voraus, dass die in einer Urkunde als Aussteller bezeichnete Person in irgendeiner Weise an der Erstellung der Urkunde mitgewirkt hat (BFH Urteil vom 16.3.1993 XI R 103/90, BStBl II 1993, 531). Die Folge davon ist, dass derjenige, der mit einer Rechnung (§ 14 Abs. 1 UStG) oder einer anderen Urkunde das Umsatzsteueraufkommen gefährdet oder schädigt, hierfür einstehen muss. Auf ein vorwerfbares Verhalten kommt es nicht an. Der gesetzliche Tatbestand verlangt weder, dass der Aussteller der Rechnung (bzw. der Urkunde) die missbräuchliche Verwendung der Rechnung durch den Rechnungsempfänger kennt, noch ist eine dahin gehende Absicht erforderlich.

§ 14c Abs. 2 UStG setzt voraus, dass jemand eine Urkunde erstellt (Ausstellung) und diese an den Adressaten aushändigt (Begebung). Damit betätigt der Aussteller seinen Willen, die Urkunde in den Verkehr zu bringen. Bei dieser Willensbetätigung genügt es, wenn der Aussteller in Kauf nimmt, dass der Adressat von dem Papier als Rechnung Gebrauch macht. Ist der Adressat bereits im Besitz des Papiers, steht es der Begebung gleich, wenn der Aussteller in die Verwendung des Papiers als Rechnung (ausdrücklich oder durch konkludentes Handeln) einwilligt. Hat der Aussteller eine Abrechnung mit den Merkmalen einer Rechnung im Entwurf angefertigt, ohne entschlossen zu sein, die Lieferung oder Leistung zu erbringen, und gerät das Papier ohne Begebung in die Hand des in ihm genannten Adressaten, so steht das Wissen um diesen Sachverhalt und die Inkaufnahme einer etwaigen Verwendung als Rechnung einer Begebung gleich (BFH Urteil vom 21.2.1980, V R 146/73, BStBl II 1980, 283 und BFH Beschluss vom 21.4.2005 V B 182/03, BFH/NV 2005, 1640).

Eine in den Regelungsbereich des § 14c Abs. 2 UStG fallende Gefährdung liegt z.B. auch dann vor, wenn dem Empfänger ein blanko unterschriebenes Papier ausgehändigt und dieser in die Lage versetzt wird, es für umsatzsteuerliche Zwecke zu verwenden oder wenn in eine nicht eigenhändig gefertigte Abrechnung Einsicht genommen und anschließend wieder dem Leistungsempfänger zur beliebigen Verwendung überlassen wird (s.a. BFH Beschluss vom 25.9.1998, V B 53/98, V B 65/98, BFH/NV 1999, 526 und vom 28.12.2004, V B 154-156/04, BFH/NV 2005, 727).

Wer einem Dritten einen leeren Briefbogen überlässt, stellt keine Rechnung aus, wenn der Dritte auf diesem Papier unabgesprochen eine unrichtige Rechnung erstellt und dieses Handeln dem Überlassenden auch sonst nicht zurechenbar ist (BFH Urteil vom 30.3.2006 V R 46/03, BFH/NV 2006, 1365). Es fehlt an der Mindestvoraussetzung, dass in dem Papier irgendeine Willenserklärung verkörpert ist, die auf den Rechnungsaussteller hinweist.

6. Gutschriften

6.1. Definition der Gutschrift

Nach § 14 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStG ist die Gutschrift

  • eine Rechnung,

  • die von einem Leistungsempfänger, der

    • Unternehmer oder

    • eine juristischen Person (in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichneter Leistungsempfänger) ist,

  • für eine Lieferung oder sonstige Leistung

  • des Unternehmers (Gutschriftempfängers)

  • ausgestellt wird,

  • sofern dies vorher vereinbart wurde.

6.2. Die Voraussetzungen für das Erteilen einer Gutschrift im Einzelnen

Eine Gutschrift ist eine Rechnung, die vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (§ 14 Abs. 2 Satz 2 UStG). Eine Gutschrift kann auch durch juristische Personen, die nicht Unternehmer sind, ausgestellt werden. Der Leistungsempfänger kann mit der Ausstellung einer Gutschrift auch einen Dritten beauftragen, der im Namen und für Rechnung des Leistungsempfängers abrechnet (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG). Die am Leistungsaustausch Beteiligten können frei vereinbaren, ob der leistende Unternehmer oder der in § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG bezeichnete Leistungsempfänger abrechnet. Die Vereinbarung hierüber muss vor der Abrechnung getroffen sein. Eine Gutschrift kann auch ausgestellt werden, wenn über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird oder wenn beim leistenden Unternehmer nach § 19 Abs. 1 UStG die Steuer nicht erhoben wird. Dies kann dazu führen, dass der Empfänger der Gutschrift unrichtig oder unberechtigt ausgewiesene Steuer nach § 14c UStG schuldet. Keine Gutschrift ist die im allgemeinen Sprachgebrauch ebenso bezeichnete Korrektur einer zuvor ergangenen Rechnung (Abschn. 14.3 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Die Vereinbarung zur Abrechnung mit Gutschrift ist an keine besondere Form gebunden. Sie kann sich aus Verträgen oder sonstigen Geschäftsunterlagen ergeben. Sie kann auch mündlich getroffen werden (Abschn. 14.3 Abs. 2 UStAE).

Voraussetzung für die Wirksamkeit einer Gutschrift ist, dass die Gutschrift dem leistenden Unternehmer (Gutschriftempfänger) übermittelt worden ist und dieser dem ihm zugeleiteten Dokument nicht widerspricht (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG). Die Gutschrift ist übermittelt, wenn sie dem leistenden Unternehmer so zugänglich gemacht worden ist, dass er von ihrem Inhalt Kenntnis nehmen kann (Abschn. 14.3 Abs. 3 UStAE).

6.3. Elektronische Übermittlung von Gutschriften

Eine Gutschrift auf elektronischem Weg ist zulässig (s.a. → Elektronische Rechnung. Die Regelungen sind entsprechend anzuwenden; § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG und Abschn. 14.4 Abs. 10 UStAE).

6.4. Form und Inhalt der Gutschrift

Wie bereits oben dargestellt, kann die Gutschrift sowohl auf Papier als auch auf elektronischem Weg übermittelt werden. Die Gutschrift muss die in § 14 Abs. 4 UStG für Rechnungen geforderten Angaben enthalten (Abschn. 14.5 Abs. 1 UStAE). So muss die Gutschrift u.a. die Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers (Gutschriftempfängers) enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG). Zu diesem Zweck hat der leistende Unternehmer (Gutschriftempfänger) dem Aussteller der Gutschrift seine Steuernummer oder USt-IdNr. mitzuteilen (Abschn. 14.5 Abs. 5 Satz 6 und 7 UStAE). Die Rechnungsnummer vergibt der Gutschriftaussteller (Abschn. 14.5 Abs. 13 UStAE).

Gutschriften können auch über Kleinbeträge erteilt werden. Die Erleichterungen des § 33 UStDV gelten dann auch für Gutschriften.

Über Voraus- und Anzahlungen kann auch mit Gutschriften abgerechnet werden (Abschn. 14.8 Abs. 3 UStAE). Zum Vorsteuerabzug in diesen Fällen siehe Abschn. 15.3 UStAE.

6.5. Besonderheiten zum Vorsteuerabzug

Der Aussteller der Gutschrift ist als Leistungsempfänger unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt. Der Vorsteuerabzug kommt für den Leistungsempfänger nur in Betracht, wenn der leistende Unternehmer (Gutschriftempfänger) zum gesonderten Ausweis der Steuer in einer Rechnung berechtigt ist (Abschn. 15.2a Abs. 9 UStAE). Falsche Angaben des Gutschriftempfängers gehen zu Lasten des Ausstellers der Gutschrift.

Verweist eine Gutschrift auf einen Vertrag, aus dem sich die Person des Leistenden ergibt, kann diese Bezugnahme der Annahme eines unberechtigten Steuerausweises nach § 14c Abs. 2 UStG aufgrund einer unzutreffenden Bezeichnung des Leistenden entgegenstehen (BFH Urteil vom 16.3.2017, V R 27/16, BFH/NV 2017, 1143, LEXinform 0950909; Anmerkung vom 27.6.2017, LEXinform 0653203).

Der Vorsteuerabzug aus einer Gutschrift entfällt auch, wenn die Lieferung oder sonstige Leistung nicht steuerpflichtig ist. Hat der Aussteller der Gutschrift die Steuer zu hoch ausgewiesen, kann er den zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrag nicht als Vorsteuer abziehen (s.a. Abschn. 14c.1 Abs. 3 UStAE). Zur Berichtigung einer Gutschrift (§ 17 Abs. 1 UStG) siehe Abschn. 17.1 Abs. 9 UStAE. Ein Vorsteuerabzug ist ebenfalls nicht zulässig, wenn eine Gutschrift ohne das Einverständnis des Gutschriftempfängers erteilt wird oder wenn der Leistungsempfänger eine unvollständige und daher zum Vorsteuerabzug nicht berechtigende Rechnung z.B. bei fehlendem gesonderten Steuerausweis ohne ausdrückliche Anerkennung des Lieferers oder Leistenden durch eine Gutschrift ersetzt (Abschn. 15.2a Abs. 10 UStAE).

6.6. Widerspruch bei Gutschriften

Der leistende Unternehmer kann der Gutschrift widersprechen. Der Widerspruch wirkt – auch für den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers – erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem er erklärt wird (Abschn. 15.2a Abs. 11 UStAE). Mit dem Widerspruch verliert die Gutschrift die Wirkung als Rechnung. Die Wirksamkeit des Widerspruchs setzt den Zugang beim Gutschriftaussteller voraus (Abschn. 14.3 Abs. 4 UStAE).

Nach dem BFH-Urteil vom 23.1.2013 (XI R 25/11, BStBl II 2013, 417) ist der Empfänger einer Gutschrift auch ohne Angaben von Gründen innerhalb der Verjährungsfrist jederzeit zum Widerspruch gegen die Gutschrift berechtigt (s.a. Stadie, UR 2013, 365). Ist über einen Umsatz durch Gutschrift des Leistungsempfängers abgerechnet worden, verliert die Gutschrift bei einem wirksamen Widerspruch (§ 14 Abs. 2 Satz 3 UStG) des Empfängers der Gutschrift ihre Wirkung als Rechnung nicht rückwirkend, sondern ex nunc. Eine Beschränkung des Rechts zum Widerspruch nach § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG ist ebenso wie eine zeitliche Befristung für die Ausübung dieses Rechts im Gesetz nicht vorgesehen. Der Gutschriftenempfänger kann daher jederzeit, zumindest bis zum Ablauf der regelmäßigen Verjährung von drei Jahren gem. § 195 BGB, unabhängig von eventuell erfolgten Steuerfestsetzungen oder -erstattungen, ohne Angabe von Gründen den ihm übermittelten Gutschriftdokumenten widersprechen. Ob der Widerspruch berechtigt ist, muss zwischen den Beteiligten vor den Zivilgerichten geklärt werden (s.a. Anmerkung vom 28.3.2013, LEXinform 0943666).

Grundsätzlich ist der leistende Unternehmer zur Abrechnung durch Rechnung verpflichtet. Diese Rechnungslegungsform hat so lange Vorrang, bis der leistende und der empfangende Unternehmer die Abrechnung mittels Gutschrift vereinbaren. Erst nach dieser Vereinbarung kann der empfangende Unternehmer abrechnen. Eine ohne vorherige Vereinbarung übermittelte Gutschrift ist nicht wirkungslos. Sie wirkt, wenn ihr nicht widersprochen wird (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 161 Rz. 142).

Rechnet der leistende Unternehmer nach Erhalt einer Gutschrift selbst durch Rechnung ab, ist darin ein Widerspruch gegen die Gutschrift zu sehen. Wirksam ist nur noch die vom leistenden Unternehmer ausgestellte Rechnung, so dass keine Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 UStG entstanden ist (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 161 Rz.102; s.a. Kraeusel, UR 2013, 609).

7. Allgemeiner Überblick zu den Inhaltsvoraussetzungen einer Rechnung

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) werden in Art. 10 die Pflichtangaben einer Rechnung i.S.d. §§ 14, 14a UStG ergänzt bzw. erweitert. Die Pflichtangaben in der Rechnung werden in § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG um eine neue Nr. 10 UStG erweitert. Weiterhin wird § 14 UStG um einen Abs. 7 ergänzt. Weitere Ergänzungen werden in § 14a UStG vorgenommen (s. die Erläuterungen zu den jeweiligen Vorschriften). Zu den Änderungen des §§ 14, 14a UStG durch das AmtshilfeRLUmsG s.a. das BMF-Schreiben vom 25.10.2013 (BStBl I 2013, 1305).

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird u.a. § 14 Abs. 7 UStG um einen Satz 3 ergänzt. Mit Schreiben vom 14.12.2018 (BStBl I 2018, 1429) nimmt das BMF zur Umsetzung des MwSt-Digitalpakets zum 1.1.2019 durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) Stellung. Dabei wird der UStAE an die Neuregelungen angepasst und u.a. in Abschn. 14.1 Abs. 6 UStAE die Sätze 5 und 6 angefügt (s.u. den Gliederungspunkt »Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im MOSS-Verfahren«).

Die in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG genannten Pflichtangaben gelten nur für Rechnungen an andere Unternehmer oder an juristische Personen, soweit sie nicht Unternehmer sind, sowie an andere Leistungsempfänger, die in § 14a UStG bezeichnet sind. Dabei ist es unerheblich, ob es sich um steuerpflichtige oder steuerfreie Leistungen oder um Teilleistungen handelt oder ob die Sonderregelungen nach den §§ 23 bis 25c UStG angewendet werden. Die Pflichtangaben ergeben sich aus § 14 Abs. 4, § 14a UStG sowie aus den §§ 33 und 34 UStDV. Die Gesamtheit aller Dokumente, die die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG geforderten Angaben insgesamt enthalten, bildet die Rechnung. In einem Dokument fehlende Angaben müssen in anderen Dokumenten enthalten sein. In einem dieser Dokumente müssen mindestens das Entgelt und der Steuerbetrag angegeben werden. Außerdem sind in diesem Dokument alle anderen Dokumente zu bezeichnen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben (§ 31 Abs. 1 UStDV). Alle Dokumente müssen vom Rechnungsaussteller erstellt werden. Im Fall der Gutschrift muss deshalb der Gutschriftaussteller alle Dokumente erstellen. Ist ein Dritter mit der Rechnungserstellung beauftragt (§ 14 Abs. 2 Satz 4 UStG), ist auch derjenige, der den Dritten mit der Rechnungserstellung beauftragt hat, zur Erstellung der fehlenden Dokumente berechtigt. Hinsichtlich der Leistungsbeschreibung ist es zulässig, auf den vom leistenden Unternehmer erstellten Lieferschein Bezug zu nehmen (Abschn. 14.5 Abs. 1 UStAE).

Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur zulässig, wenn der Unternehmer eine nach §§ 14 und 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt (s.a. Abschn. 15.2 Abs. 1 und Abs. 2 Nr. 4 UStAE). Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen (Abschn. 15.2a Abs. 6 Satz 1 UStAE). Rechnungen, die die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStG bezeichneten Angaben nicht vollständig enthalten, berechtigen den Unternehmer nicht zum Vorsteuerabzug, es sei denn, die Rechnungen werden vom Rechnungsaussteller nachträglich vervollständigt (Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Beachte:

Mit Urteil vom 21.11.2018 (C-664/16 »Vadan«, UR 2018, 962, LEXinform 0651531) hat der EuGH auf Vorlage eines rumänischen Gerichts entschieden, dass ein Vorsteuerabzug bei fehlender Rechnung nicht allein auf Grundlage einer Schätzung in einem Sachverständigengutachten möglich ist. In der weiteren Urteilbegründung macht der EuGH deutlich, dass die Vorlage einer Rechnung (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG) keine zwingende Voraussetzung für den Vorsteuerabzug darstellt.

Maßgeblich für das Vorsteuerabzugsrecht sind das Vorliegen der

  • materiellen Voraussetzungen i.S.d. Art. 168 Buchst. a MwStSystRL und

  • formellen Voraussetzungen i.S.d. Art. 178 Buchst. a MwStSystRL.

Die materiellen Voraussetzungen verlangen, dass

  • der Betroffene Steuerpflichtiger i.S.d. MwStSystRL ist,

  • die zur Begründung des Abzugsrechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Stpfl. auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet werden und

  • diese Gegenstände oder Dienstleistungen auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Stpfl. geliefert oder erbracht werden (EuGH vom 21.11.2018, C-664/16, UR 2018, 962, Rz. 39).

Zu der formellen Voraussetzung des Abzugsrechts gehört, dass der Vorsteuerabzug nur ausgeübt werden kann, wenn der Stpfl. eine im Einklang mit Art. 226 MwStSystRL ausgestellte Rechnung besitzt (EuGH C-664/16, Rz. 40).

Der EuGH hat entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Stpfl. bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

Gleichwohl muss ein Stpfl., der einen Vorsteuerabzug vornehmen möchte, nachweisen, dass er die Voraussetzungen hierfür erfüllt. Der Stpfl. muss also durch objektive Nachweise belegen, dass ihm andere Stpfl. auf einer vorausgehenden Umsatzstufe tatsächlich Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht haben, die seinen der Mehrwertsteuer unterliegenden Umsätzen dienten und für die er die Mehrwertsteuer tatsächlich entrichtet hat. Diese Nachweise können u.a. Unterlagen im Besitz der Lieferer oder Dienstleistungserbringer umfassen, von denen der Stpfl. die Gegenstände oder Dienstleistungen, für die er die Mehrwertsteuer entrichtet hat, bezogen hat. Eine Schätzung in einem von einem nationalen Gericht angeordneten Sachverständigengutachten kann diese Nachweise zwar gegebenenfalls ergänzen oder glaubwürdiger erscheinen lassen, nicht aber ersetzen (Rz. 44 und 45 des EuGH-Urteils C-664/16; s.a. Hartmann, Vorsteuerabzug ohne Rechnung? – Anmerkung zum EuGH-Urteil vom 21.11.2018, C-664/16 »Vadan«, NWB 6/2019, 316; Moldan, Quo vadis, Rechnung?, UStB 2/2019, 41).

Zum Vorsteuerabzug nach einer Rechnungsberichtigung s.u. die Erläuterungen u.a. auch zur Rechtsprechungsänderung des BFH in seinem Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418) unter dem Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung« (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 77/2016 vom 21.12.2016, LEXinform 0445613).

Die folgende Übersicht stellt die erforderlichen Rechnungsangaben nach der MwStSystRL und nach dem UStG gegenüber.

Rechnungsangaben nach Art. 226 Nr. 1 bis 15 MwStSystRL

Rechnungsangaben nach §§ 14 und 14a UStG

Nr. 1

Das Ausstellungsdatum;

§ 14 Abs. 4 Nr. 3

Nr. 2

eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung einmalig vergeben wird;

§ 14 Abs. 4 Nr. 4

Nr. 3

die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer i.S.d. Art. 214, unter der der Stpfl. die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht hat;

§ 14 Abs. 4 Nr. 2

Nr. 4

die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer i.S.d. Art. 214, unter der der Erwerber oder Dienstleistungsempfänger eine Lieferung von Gegenständen oder eine Dienstleistung, für die er Steuerschuldner ist, oder eine Lieferung von Gegenständen nach Art. 138 erhalten hat;

§ 14a Abs. 1 und 5

Nr. 5

den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Stpfl. und des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers;

§ 14 Abs. 4 Nr. 1

Nr. 6

Menge und Art der gelieferten Gegenstände beziehungsweise Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen;

§ 14 Abs. 4 Nr. 5

Nr. 7

das Datum, an dem die Gegenstände geliefert werden oder die Dienstleistung erbracht bzw. abgeschlossen wird, oder das Datum, an dem die Vorauszahlung i.S.d. Art. 220 Nr. 4 und 5 geleistet wird, sofern dieses Datum feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist;

§ 14 Abs. 4 Nr. 6

Nr. 7a

die Angabe »Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten« (Kassenbuchführung), sofern der Steueranspruch gem. Art. 66 Buchst. b zum Zeitpunkt des Eingangs der Zahlung entsteht und das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht;

keine entsprechende Regelung

Nr. 8

die Steuerbemessungsgrundlage für die einzelnen Steuersätze beziehungsweise die Befreiung, den Preis je Einheit ohne Mehrwertsteuer sowie jede Preisminderung oder Rückerstattung, sofern sie nicht im Preis je Einheit enthalten sind;

§ 14 Abs. 4 Nr. 7

Nr. 9

den anzuwendenden Mehrwertsteuersatz;

§ 14 Abs. 4 Nr. 8

Nr. 10

den zu entrichtenden Mehrwertsteuerbetrag, außer bei Anwendung einer Sonderregelung, bei der nach dieser Richtlinie eine solche Angabe ausgeschlossen wird;

§ 14 Abs. 4 Nr. 8

Nr. 10a

bei Ausstellung der Rechnung durch den Erwerber oder Dienstleistungsempfänger und nicht durch den Lieferer oder Dienstleistungserbringer: die Angabe »Gutschrift«;

§ 14 Abs. 4 Nr. 10

Nr. 11

Verweis auf die einschlägige Bestimmung dieser Richtlinie oder die entsprechende nationale Bestimmung oder Hinweis darauf, dass für die Lieferung von Gegenständen beziehungsweise die Dienstleistung eine Steuerbefreiung gilt;

§ 14 Abs. 4 Nr. 8

Nr. 11a

bei Steuerschuldnerschaft des Erwerbers oder Dienstleistungsempfängers: die Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers«;

§ 14a Abs. 5

Nr. 12

bei Lieferung neuer Fahrzeuge unter den Voraussetzungen des Art. 138 Abs. 1 und Abs. 2 Buchst. a: die in Art. 2 Abs. 2 Buchst. b genannten Angaben;

§ 14a Abs. 3

Nr. 13

im Falle der Anwendung der Sonderregelung für Reisebüros: die Angabe »Sonderregelung für Reisebüros«;

§ 14a Abs. 6

Nr. 14

im Falle der Anwendung einer der auf Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke und Antiquitäten anwendbaren Sonderregelungen: die entsprechende Angabe »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung«, »Kunstgegenstände/Sonderregelung« bzw. »Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung«;

§ 14a Abs. 6

Nr. 15

wenn der Steuerschuldner ein Steuervertreter i.S.d. Art. 204 ist: Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer i.S.d. Art. 214, vollständiger Name und Anschrift des Steuervertreters.

§ 22c

keine entsprechende Regelung

§ 14 Abs. 4 Nr. 9:

in den Fällen des § 14b Abs. 1 Satz 5 einen Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers.

Firma Hagen Putte

Steuernummer:

Sandstraße 25

11111/123/4567/8

83022 Rosenheim

DE 987654321

An

Firma Kai Maier

Herbststraße 33

83022 Rosenheim

Rosenheim, 2.6.2018

Rechnung Nr. 123 – K – 134

Die Lieferung erfolgte am 28.5.2018

Steuersatz 7 %

Steuersatz 19 %

50 Kisten Paul Laner

750,00 €

10 Ausgaben der Bierzeitung

20,00 €

Summe Waren 7 %

20,00 €

Summe Waren 19 %

750,00 €

Umsatzsteuer 7 %

4,00 €

Umsatzsteuer 19 %

142,50 €

Rechnungsbetrag insgesamt

916,50 €

Bei Zahlung bis zum 15.6.2018 gewähren wir 3 % Skonto.

Abb.: Muster einer Rechnung

Nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) ist ein Dokument jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben

  • zum Rechnungsaussteller,

  • zum Leistungsempfänger,

  • zur Leistungsbeschreibung,

  • zum Entgelt und

  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer

enthält. Hierfür reicht es aus, dass die Rechnung diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Zum möglichen Vorsteuerabzug und zur Rechnungsberichtigung (Änderung des Rechtsprechung) s.u. den Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung« und dort »Allgemeine Voraussetzungen für Rechnungsberichtigungen« sowie »Rückwirkende Rechnungsberichtigung«.

8. Die Pflichtangaben im Einzelnen

8.1. Name und Anschrift des leistenden Unternehmers und des Leistungsempfängers

8.1.1. Allgemeines

Nach § 31 Abs. 2 UStDV ist es ausreichend, wenn sich auf Grund der in der Rechnung aufgenommenen Bezeichnungen der Name und die Anschrift sowohl des leistenden Unternehmers als auch des Leistungsempfängers eindeutig feststellen lassen (§ 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG; Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL; Abschn. 14.5 Abs. 2 UStAE). Nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) ist ein Dokument dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es u.a. Angaben zum Rechnungsaussteller sowie zum Leistungsempfänger enthält (s.a. Anmerkung vom 3.1.2017, LEXinform 0653075).

8.1.2. Leistender Unternehmer

Die Rechnung muss grundsätzlich vom leistenden Unternehmer oder vom Leistungsempfänger (Gutschrift) ausgestellt sein. Ein Vorsteuerabzug ist deshalb nicht zulässig, wenn ein anderer im Namen des Leistenden oder des Leistungsempfängers eine Rechnung mit gesondertem Steuerausweis erteilt, ohne vom Leistenden oder vom Leistungsempfänger dazu beauftragt zu sein. Der Abzug der in der Rechnung ausgewiesenen Steuer ist nur möglich, wenn der in der Rechnung angegebene Sitz einer GmbH bei Ausführung der Leistung und bei Rechnungsstellung tatsächlich bestanden hat (vgl. BFH Urteil vom 27.6.1996, V R 51/93, BStBl II 1996, 620). Die Rechnung muss u.a. den Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten. Dabei muss die Rechnung grundsätzlich den richtigen Namen (Firma) und die richtige Adresse des leistenden Unternehmers angeben. Für den Vorsteuerabzug besteht eine Obliegenheit des Leistungsempfängers, sich über die Richtigkeit der Angaben in der Rechnung zu vergewissern. In Fortsetzung seiner Rspr. vom 27.6.1996 (V R 51/93, BStBl II 1996, 620) hat der BFH entschieden, dass diese Anforderungen an alle Unternehmer – unabhängig von der Rechtsform, in der sie ihr Unternehmen betreiben – zu stellen sind. (BFH Urteil vom 6.12.2007, V R 61/05, BStBl II 2008, 695). Diese Grundsätze werden auch durch das EuGH-Urteil vom 28.6.2007 (C-73/06, UR 2007, 654) bestätigt. S.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 38/08 vom 9.4.2008 zu den Anforderungen an zum Vorsteuerabzug berechtigte Rechnungen (LEXinform 0174109).

Im Rahmen des Vorsteuerabzugs muss die Anschrift bzw. der Firmensitz zu der verantwortlichen Person führen und deshalb bestehen bzw. bei Rechnungserstellung bestanden haben. Das heißt nicht, dass zwingend an der Adresse eine büromäßige Einrichtung vorgehalten werden muss, wenn diese aufgrund der Umstände des Einzelfalles oder im Hinblick auf die Art des Unternehmens nicht erforderlich ist (FG Köln Urteil vom 22.10.2008, 4 K 1367/05, EFG 2009, 370, LEXinform 5007663, rkr.). Mit Urteil vom 28.4.2015 (10 K 3803/13, EFG 2015, 1655, LEXinform 5018167, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 25/15) bestätigt das FG Köln seine Rechtsprechung. Danach ist der Vorsteuerabzug auch aus Rechnungen möglich, die eine Anschrift ausweisen, unter der keine geschäftlichen, bzw. zumindest keine büromäßigen Aktivitäten stattfinden.

Das FG Düsseldorf gelangte in seinem Urteil vom 14.3.2014 (1 K 4566/10 U, EFG 2014, 1526, LEXinform 5016675, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 20/14) zu einer anderen Rechtsauffassung indem es feststellt, dass der Vorsteuerabzug zu versagen sei, weil es unter der in den Rechnungen angegebenen Adresse keine geschäftlichen Aktivitäten des Verkäufers feststellen konnte.

Mit Beschlüssen vom 6.4.2016 haben der V. und der XI. Senat des BFH die jeweiligen Verfahren (V R 25/15, BFH/NV 2016, 1401 und XI R 20/14, BFH/NV 2016, 1405) ausgesetzt und dem EuGH die Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt, ob eine zur Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erforderliche Rechnung die »vollständige Anschrift« i.S.v. Art. 226 Nr. 5 MwStSystRL enthält, wenn der leistende Unternehmer in der von ihm über die Leistung ausgestellten Rechnung eine Anschrift angibt, unter der er zwar postalisch zu erreichen ist, wo er jedoch keine wirtschaftliche Tätigkeit ausübt (s.a. Anmerkung vom 12.7.2016, LEXinform 0652959).

Der EuGH hat mit Urteil vom 15.11.2017 (C-374/16, C-375/16, LEXinform 0651521) entschieden, dass als Anschrift des leistenden Unternehmers in einer Rechnung eine »Briefkastenadresse« ausreichend ist. § 14 Abs. 4 Nr. 1 UStG setzt für eine ordnungsgemäße Rechnung u.a. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers voraus. Der BFH ist bislang davon ausgegangen, dass der betreffende Unternehmer an dieser Rechnungsadresse auch eine wirtschaftliche Tätigkeit ausüben muss. Nach der aktuellen EuGH-Entscheidung ist dies nicht mehr erforderlich (s.a. Anmerkung vom 28.11.2017, LEXinform 0949209).

Der EuGH stellt fest, dass der Begriff »Anschrift« allgemein weit verstanden wird. Die gewöhnliche Bedeutung dieses Begriffs umfasst jede Art von Anschrift, einschließlich einer Briefkastenanschrift, sofern die Person unter dieser Anschrift erreichbar ist. Die Angabe der Anschrift, des Namens und der Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Rechnungsausstellers soll es ermöglichen, eine Verbindung zwischen einer bestimmten wirtschaftlichen Transaktion und einem konkreten Wirtschaftsteilnehmer, dem Rechnungsaussteller, herzustellen. Die Identifizierung des Rechnungsausstellers erlaubt es der Steuerverwaltung, zu prüfen, ob der Mehrwertsteuerbetrag, der für einen Steuerabzug in Betracht kommt, Gegenstand einer Steuererklärung war und entrichtet wurde. Dem Steuerpflichtigen erlaubt diese Identifizierung außerdem, zu klären, ob der fragliche Rechnungsaussteller steuerpflichtig im Sinne der Mehrwertsteuervorschriften ist (EuGH Urteil vom 15.11.2017, C-374/16, C-375/16, Rz. 42).

Die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer des Unternehmers, der die Gegenstände oder Dienstleistungen geliefert bzw. erbracht hat, stellt die wesentliche Informationsquelle für diese Identifikation dar. Die Nummer ist leicht zugänglich und von der Verwaltung überprüfbar. Daraus folgt, dass die Angabe der Anschrift des Rechnungsausstellers in Verbindung mit seinem Namen und seiner Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer den Rechnungsaussteller identifizieren und es der Steuerverwaltung damit ermöglichen soll, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugs zu kontrollieren.

Nach Auffassung der Verwaltung ist nach Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE zulässig, wenn die Postfachadresse des Leistungsempfängers anstelle der Anschrift angegeben wird.

Beachte:

Durch die EuGH-Rechtsprechung vom 15.11.2017 (C-374/16, C-375/16) ist die BFH-Rechtsprechung vom 22.7.2015 (V R 23/14, BStBl II 2015, 914) nun obsolet. Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 7.12.2018 (BStBl I 2018, 1401) ist das BFH-Urteil vom 22.7.2015 nicht mehr anzuwenden. Das BMF hat mit Schreiben vom 7.12.2018 den UStAE in Abschn. 14.5 sowie Abschn. 15.2a in Bezug auf die im folgenden Absatz genannte neue BFH-Rechtsprechung zur Angabe einer Briefkastenadresse in einer Rechnung angepasst.

Mit Urteilen vom 21.6.2018 (V R 25/15, BStBl II 2018, 809 sowie V R 28/16, BStBl II 2018, 806) und vom 13.6.2018 (XI R 20/14, BStBl II 2018, 800) setzt der BFH die EuGH-Rechtsprechung vom 15.11.2017 (C-374/16, C-375/16, UR 2017, 970) um und hat entschieden, dass eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung nicht voraussetzt, dass die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (Änderung der Rechtsprechung). Es reicht jede Art von Anschrift und damit auch eine Briefkastenanschrift, sofern der Unternehmer unter dieser Anschrift erreichbar ist (s.a. Anmerkungen vom 7.8.2018, LEXinform 0653487, vom 10.8.2018, LEXinform 0880380 sowie vom 25.9.2018, LEXinform 0653528).

Nach Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 und 4 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.12.2018 (BStBl I 2018, 1402) reicht jede Art von Anschrift aus, sofern der leistende Unternehmer bzw. der Leistungsempfänger unter dieser Anschrift erreichbar sind. Dabei ist es unerheblich, ob die wirtschaftlichen Tätigkeiten des leistenden Unternehmers unter der Anschrift ausgeübt werden, die in der von ihm ausgestellten Rechnung angegeben ist (vgl. BFH Urteile vom 13.6.2018, XI R 20/14 und vom 21.6.2018, V R 25/15 und V R 28/16).

Verfügt der leistende Unternehmer bzw. der Leistungsempfänger über ein Postfach, über eine Großkundenadresse oder über eine c/o-Adresse, genügt die jeweilige Angabe in der Rechnung den Anforderungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG an eine vollständige Anschrift (Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 7.12.2018). Die bisher in Abschn. 14.5 Abs. 3 UStAE enthaltene Regelung wird gestrichen. Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 7.12.2018 (BStBl I 2018, 1402) sind in allen offenen Fällen anzuwenden.

Mit Urteil vom 5.12.2018 (XI R 22/14, DStR 2019, 271, LEXinform 0950025; Anmerkung vom 12.2.2019, LEXinform 0653607) konkretisiert der BFH seine Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bzw. zum Vorliegen der Anschrift des leistenden Unternehmers weiter. Danach ist für die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug erforderlich, dass der Leistungsempfänger eine Rechnung besitzt, in der eine Anschrift des Leistenden genannt ist, unter der jener postalisch erreichbar ist. Für die Prüfung des Rechnungsmerkmals »vollständige Anschrift« ist der Zeitpunkt der Rechnungsausstellung maßgeblich. Lässt sich eine Erreichbarkeit zu diesem Zeitpunkt nicht ermitteln, trifft die Feststellungslast den Leistungsempfänger. Der Unternehmer, der den Vorsteuerabzug geltend macht, hat die Darlegungs- und Feststellungslast für alle Tatsachen, die den Vorsteuerabzug begründen (EuGH Urteil vom 27.6.2018, C-459/17 und C-460/17, UR 2018, 684, LEXinform 0651554, Rz 39).

Mit Beschluss vom 3.8.2007 (V B 73/07, BFH/NV 2007, 2368) nimmt der BFH zum Vorsteuerabzug bei Bargeschäften Stellung. Bei Zweifeln über die Identität des Rechnungsausstellers trägt der Unternehmer für das Vorliegen der den Rechtsanspruch auf Vorsteuerabzug begründenden Tatsachen die Feststellungslast für die tatsächlichen Voraussetzungen des Vorsteuerabzugs; denn es ist vor allem seine Sache und nicht das Risiko der Allgemeinheit, sich bereits vor Leistungserbringung (und nicht erst bei der Bezahlung) um die Identität seines Vertragspartners zu kümmern. An die Nachweispflichten sind strenge Anforderungen zu stellen, wenn umfangreiche Barzahlungen in einer Gaststätte abgewickelt worden sein sollen.

Der Unternehmer, der die Lieferung oder sonstige Leistung ausgeführt hat, muss in der Rechnung grundsätzlich mit seinem wirklichen Namen bzw. mit der wirklichen Firma angegeben sein (§ 31 Abs. 2 UStDV). Bei der Verwendung eines unzutreffenden und ungenauen Namens (z.B. Scheinname oder Scheinfirma) kann der Vorsteuerabzug ausnahmsweise zugelassen werden, wenn der tatsächlich leistende Unternehmer eindeutig und leicht nachprüfbar aus dem Abrechnungspapier ersichtlich ist (vgl. BFH Urteil vom 7.10.1987, X R 60/82, BStBl II 1988, 34). Diese Ausnahmekriterien sind eng auszulegen. S. dazu Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 8 Nr. 1 bis 4 i.V.m. Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 3 UStAE.

Nach dem BFH-Urteil vom 4.9.2003 (V R 9, 10/02, BStBl II 2004, 627) müssen Rechnungsaussteller und leistender Unternehmer grundsätzlich identisch sein (BFH Urteil vom 5.4.2001, V R 5/00, BFH/NV 2001, 1307; so auch BFH Urteil vom 10.9.2015, V R 17/14, BFH/NV 2016, 80, LEXinform 0934699). Regelmäßig ergibt sich aus den abgeschlossenen zivilrechtlichen Vereinbarungen, wer bei einem Umsatz als Leistender anzusehen ist. Leistender ist in der Regel derjenige, der die Lieferungen oder sonstigen Leistungen im eigenen Namen gegenüber einem anderen selbst oder durch einen Beauftragten ausführt. Ob eine Leistung dem Handelnden oder einem anderen zuzurechnen ist, hängt grundsätzlich davon ab, ob der Handelnde gegenüber Dritten im eigenen Namen oder berechtigterweise im Namen eines anderen bei Ausführungen entgeltlicher Leistungen aufgetreten ist (vgl. BFH Urteile vom 28.1.1999, VR 4/98, BStBl II 1999, 628; vom 30.9.1999, V R 8/99, BFH/NV 2000, 353; vom 28.6.2000, V R 70/99, BFH/NV 2001, 210). Auch wer in fremdem Namen auftritt, erbringt eine eigene Leistung, wenn nach den erkennbaren Umständen durch sein Handeln in fremdem Namen lediglich verdeckt wird, dass er und nicht der Vertretene der Leistende ist (vgl. z.B. BFH Urteile vom 16.3.2000, V R 44/99, BStBl II 2000, 361; vom 21.9.1989, V R 99/85, BFH/NV 1989, 810).

Ist der tatsächlich leistende Unternehmer in der Rechnung nicht benannt, sind die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug nicht gegeben (s. Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 3 i.V.m. Abschn. 15.2a Abs. 2 Satz 8 Nr. 1 bis 4 UStAE).

Beachte:

Nach dem EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C-518/14, Senatex, DStR 2016, 2211, LEXinform 0589518) kommt der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe Rückwirkung zu. Im dem zugrunde liegenden Urteil fehlten Angaben in den Rechnungen vollständig, die der Aussteller später ergänzte. Die Korrektur einer Rechnung wirkt auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück. Auf Grund der EuGH-Entscheidung Senatex hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418) seine bisherige Rechtsprechung (BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235) aufgegeben, wonach der Vorsteuerabzug erst zu dem Zeitpunkt in Anspruch genommen werden kann, in dem der Rechnungsaussteller die Rechnung nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt und die zu berichtigenden Angaben an den Rechnungsempfänger übermittelt hat (derzeitige Verwaltungsmeinung in Abschn. 15.2a Abs. 7 Satz 2 UStAE).

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 5.6.2013 (S 7340 A – 94 – St 112, UR 2014, 74) nimmt zu der Frage Stellung, wann Unternehmen auf Antrag die steuerliche Erfassung und die Unternehmereigenschaft zu bescheinigen ist. Danach ist die Ausstellung von Unternehmerbescheinigungen grundsätzlich abzulehnen. Diese Bescheinigungen werden von Unternehmern als Nachweis darüber angefordert, dass der Vorsteuerabzug aus Rechnungen oder erteilten Gutschriften zulässig ist bzw. Unternehmer in den übrigen Mitgliedstaaten der EU unbedenklich umsatzsteuerfrei liefern können. Die Antragsteller sind auf die Möglichkeit der Bestätigungsabfrage von USt-IdNrn. zu verweisen.

In folgenden Ausnahmefällen werden Unternehmern auf Antrag die steuerliche Erfassung und die Unternehmereigenschaft bescheinigt:

  • Bei Neuaufnahmen zur Vorlage beim BZSt zur beschleunigten Zuteilung einer USt-IdNr.;

  • zur Vorlage bei zentralen Erstattungsbehörden im Vorsteuervergütungsverfahren in Drittstaaten.

Die Bescheinigung gilt nur im Original, ohne Streichungen, mit Dienstsiegel und Unterschrift oder als beglaubigte Fotokopie (s. BayLfSt vom 13.9.2017, S 0270 1.1 – 4/15 St 42, LEXinform 5236397).

8.1.3. Leistungsempfänger

8.1.3.1. Allgemeine Grundsätze

Eine Lieferung oder sonstige Leistung wird grundsätzlich an diejenige Person ausgeführt, die aus dem schuldrechtlichen Vertragsverhältnis, das dem Leistungsaustausch zu Grunde liegt, berechtigt oder verpflichtet ist (BFH Beschluss vom 13.9.1984, V B 10/84, BStBl II 1985, 21). Leistungsempfänger ist somit regelmäßig der Auftraggeber oder Besteller einer Leistung. Bei fehlender Rechnungsadresse gelten die Ausführungen in Abschn. 15.2a Abs. 3 Sätze 1 bis 9 UStAE (Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 4 UStAE).

Beispiel 3:

Unternehmer U liefert an die Tochter des Kunden K, der ebenfalls Unternehmer ist, einen Schreibtisch und gibt den Vater als Leistungsempfänger an.

Lösung 3:

Der Vorsteuerabzug aus der Rechnung ist unzulässig. Der Rechnungsaussteller schuldet den berechneten Steuerbetrag nach § 14c Abs. 2 UStG.

Ein Unternehmer kann aus Eingangsrechnungen die Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer abziehen, wenn als Leistungsempfänger zwar die Firma des Unternehmers angegeben wird, zusätzlich aber auch der vormalige Inhaber des Unternehmens namentlich genannt wird (Urteil FG Niedersachsen vom 23.10.2014, 5 K 140/14, LEXinform 5213152, rkr.; s.a. Anmerkung vom 29.1.2015, LEXinform 0946564).

Nach der Verwaltungsauffassung in Abschn. 14.5 Abs. 2 Satz 3 UStAE ist es zulässig, wenn die Postfachadresse des Leistungsempfängers anstelle der Anschrift angegeben wird. Mit Urteil vom 22.7.2015 (V R 23/14, BStBl II 2015, 914) stellt der BFH fest, dass er an seiner Rechtsauffassung, die er im BFH-Urteil vom 19.4.2007 (V R 48/04, BStBl II 2009, 315) geäußert hat, ein »Briefkastensitz« mit nur postalischer Erreichbarkeit könne ausreichen, nicht mehr festhält (s.a. Mitteilung vom 21.1.2016, LEXinform 0444021 sowie Anmerkung vom 8.9.2015, LEXinform 0652716). Beachte aber die EuGH-Urteile vom 15.11.2017 (C-374/16, C-375/16, LEXinform 0651521) im vorangehenden Gliederungspunkt.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 23.3.2017 (1 K 3704/15, EFG 2018, 328, LEXinform 5020805) hat das FG Baden-Württemberg entschieden, dass die Angabe des Leistungsempfängers in der Rechnung das Ziel verfolgt, sicherzustellen, dass der Vorsteuerabzug nur vom Anspruchsinhaber geltend gemacht wird und dieser von der Finanzverwaltung ohne Weiteres ermittelt werden kann. Hierfür ist eine Bezeichnung erforderlich und ausreichend, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung des Namens und der Anschrift des Leistungsempfängers ermöglicht. Ohne diese Angabe kann ein Vorsteuerabzug nicht beansprucht werden.

Fehlen Angaben zum Leistungsempfänger gänzlich, wird dem Erfordernis des Besitzes einer Rechnung insoweit noch nicht einmal formal entsprochen. Eine – ggf. rückwirkende – Rechnungsberichtigung kommt bei einem solchen Dokument nicht in Betracht (s.a. FG Baden-Württemberg Pressemitteilung vom 16.1 2018, LEXinform 0447696).

8.1.3.2. Gesellschaft oder Gemeinschaft als Leistungsempfänger

Ist Leistungsempfänger eine Gesellschaft oder Gemeinschaft, so kann diese nur dann die Vorsteuer abziehen, wenn sie auch in der Rechnung als Leistungsempfänger bezeichnet ist (Abschn. 15.2a Abs. 3 UStAE).

Voraussetzung für den Vorsteuerabzug ist die zweifelsfreie Benennung des Leistungsempfängers in einer Rechnung. Die unzutreffende Angabe der Rechtsform des Leistungsempfängers führt zum Verlust des Vorsteuerabzugs, wenn bei Angabe einer inländischen anstelle einer ausländischen Rechtsform eine erhöhte Verwechslungsgefahr in Bezug auf die Person des Leistungsempfängers besteht. Das FA kürzte die Vorsteuer aus diversen Eingangsrechnungen, da diese Rechnungen seiner Auffassung nach nicht hinreichend klar die Klägerin F (eine polnische Gesellschaft Sp.zo.o) als Leistungsempfängerin erkennen ließen, sondern die Gefahr der Verwechslung mit einer Schwestergesellschaft bestand. Die Rechnungen waren an »F« oder »F-GmbH« adressiert. Unter der Anschrift war auch eine Schwestergesellschaft der F, die »F-B und K GmbH«, ansässig.

Hinzuweisen ist darauf, dass die Klägerin F im Einspruchsverfahren berichtigte Rechnungen übersandte und F die Vorsteuer rückwirkend auf den Zeitpunkt der erstmaligen Rechnungsausstellung begehrte (Urteil FG Berlin-Brandenburg vom 9.10.2014, 5 K 5092/14, EFG 2015, 600, LEXinform 5017371, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 54/14, LEXinform 0950006).

Der BFH hat das Ruhen des Verfahrens bis zur Entscheidung des EuGH beschlossen. Nach dem EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C-518/14, Senatex, DStR 2016, 2211, LEXinform 0589518) kommt der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe Rückwirkung zu. Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung entsprechend den Vorgaben des Unionsrechts für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde (s. BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418). In diesem Sinne hat auch der BFH mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 54/14, BFH/NV 2017, 488, LEXinform 0950006) entschieden.

Anzumerken ist, dass der BFH offen ließ, ob schon die ursprünglichen Rechnungen den gesetzlichen Anforderungen entsprachen. Er muss daher nicht entscheiden, ob aus dem Verzicht auf einen Rechtsformzusatz oder der Verwendung des falschen Rechtsformzusatzes »GmbH« statt »Sp.zo.o« folgt, dass die Angaben zum Leistungsempfänger unzutreffend sind. Das Gleiche gilt für die Frage, wie es sich im Streitfall auswirkt, dass zudem unter der Postanschrift der Klägerin eine Schwestergesellschaft mit einem ähnlichen Namen ansässig ist. Da die Rechnungen berichtigungsfähig waren (§ 31 Abs. 5 UStDV) und auch berichtigt wurden, konnte das Recht auf Vorsteuerabzug für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnungen ursprünglich ausgestellt wurden.

Gem. § 14b Abs. 1 UStG ist der Leistungsempfänger unter den dort genannten Voraussetzungen verpflichtet, das Original der Rechnung aufzubewahren. Erfolgt die Auftragserteilung durch mehrere Personen gemeinsam und sind für Zwecke des Vorsteuerabzugs ein oder mehrere Gemeinschafter als Leistungsempfänger anzusehen, hat einer dieser Gemeinschafter das Original der Rechnung und jeder andere dieser Gemeinschafter mindestens eine Ablichtung der Rechnung aufzubewahren. S.a. Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE.

8.2. Steuernummer oder USt-IdNr. des leistenden Unternehmers

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG (Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL) muss der leistende Unternehmer in der Rechnung entweder die ihm vom inländischen FA erteilte Steuernummer oder die vom BZSt erteilte USt-IdNr. angeben. Wurde dem leistenden Unternehmer keine USt-IdNr. erteilt, ist zwingend die erteilte Steuernummer anzugeben. Erteilt das FA dem leistenden Unternehmer eine neue Steuernummer (z.B. bei Verlagerung des Unternehmenssitzes), ist nur noch diese zu verwenden. Im Fall der Gutschrift ist die Steuernummer bzw. die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers und nicht die des die Gutschrift erteilenden Leistungsempfängers anzugeben. Zu diesem Zweck hat der leistende Unternehmer (Gutschriftempfänger) dem Aussteller der Gutschrift seine Steuernummer oder USt-IdNr. mitzuteilen. Dies gilt auch für einen ausländischen Unternehmer, dem von einem inländischen FA eine Steuernummer oder vom BZSt eine USt-IdNr. erteilt wurde (Abschn. 14.5 Abs. 5 UStAE).

Die Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke an eine in das Handelsregister eingetragene GmbH, die die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben, darf nicht mit der Begründung abgelehnt werden, die GmbH habe lediglich einen in einem anderen Mitgliedstaat der EU wohnenden Gesellschafter und Geschäftsführer, verfüge im Inland nicht über eigene Geschäftsräume und handle mit Altmetall (BFH Beschluss vom 26.2.2008, II B 6/08, BFH/NV 2008, 1004, LEXinform 5904316).

Nach dem BFH-Urteil vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) haben natürliche Personen Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke ohne Bindungswirkung der Erteilung für die spätere Festsetzung von USt oder für USt-Vorauszahlungen. Ein öffentlich-rechtlicher Anspruch von Unternehmern i.S.d. § 2 UStG auf Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke ist zwar weder im Gemeinschaftsrecht noch im inländischen Recht ausdrücklich vorgesehen; ein solcher Anspruch ergibt sich aber mittelbar aus § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG. Der Leistungsempfänger seinerseits kann das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG nur ausüben, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG ausgestellte Rechnung besitzt. Enthält die Rechnung weder eine dem leistenden Unternehmer erteilte Steuernummer noch dessen USt-IdNr., kann der Vorsteuerabzug nicht ausgeübt werden (Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Der Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke besteht bereits dann, wenn der Antragsteller ernsthaft erklärt, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen. Da, wie dargelegt, die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke regelmäßig Voraussetzung für ein solches Tätigwerden ist, kann sie nicht davon abhängig gemacht werden, dass eine entsprechende Tätigkeit bereits aufgenommen wurde. Lediglich in offensichtlichen Missbrauchsfällen kann die Erteilung der Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke abgelehnt werden. Der Missbrauch muss sich dabei auf die Umsatzsteuer beziehen und kann insbesondere in dem offenkundig verfolgten Ziel bestehen, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Lieferungen oder Leistungen zu Unrecht in Anspruch nehmen zu können. Ausländerrechtliche oder arbeitsmarktpolitische Fragen können bereits wegen der insoweit fehlenden Zuständigkeit der Finanzämter nicht berücksichtigt werden.

Gegen die grundsätzliche Verpflichtung zur Erteilung einer Steuernummer für Umsatzsteuerzwecke allein aufgrund der vom Antragsteller abgegebenen ernsthaften Erklärung, ein selbstständiges gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, kann entgegen der Ansicht des FA nicht eingewandt werden, dass sich aus der Erteilung eine Bindungswirkung für die spätere Festsetzung von USt oder USt-Vorauszahlungen ergebe. Eine gesetzliche Grundlage für eine solche Bindungswirkung gibt es nicht. Beim Erlass von Umsatzsteuerbescheiden ist vielmehr die Unternehmereigenschaft eigenständig zu prüfen, ohne dass es auf die Erteilung einer Steuernummer ankommt.

Das BMF hat sich mit Schreiben vom 1.7.2010 (BStBl I 2010, 625) zur Anwendung des BFH-Urteils vom 23.9.2009 (II R 66/07, BStBl II 2010, 712) geäußert. Danach werden Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung auf Schlüssigkeit und Ernsthaftigkeit überprüft. Bestehen Zweifel an der Existenz des Unternehmens, sind weitere Maßnahme wie z.B. die Vorlage weiterer Unterlagen, die Durchführung einer unangekündigten Umsatzsteuer-Nachschau nach § 27b UStG erforderlich. Allein eine Erklärung des Antragstellers, ein selbstständiges, gewerbliches oder berufliches Tätigwerden zu beabsichtigen, ist nicht ausreichend. Das FA hat auch unter Beachtung des BFH-Urteils Anträge auf umsatzsteuerliche Erfassung zeitnah und umfassend zu prüfen. Zu den Missbrauchsfällen, in denen die Erteilung einer Steuernummer für umsatzsteuerliche Zwecke abzulehnen ist, zählt der BFH insbesondere die Fälle mit dem offenkundig verfolgten Ziel, den Vorsteuerabzug für zu privaten Zwecken bezogene Leistungen zu Unrecht in Anspruch zu nehmen. Allerdings ist der Missbrauch nicht auf diese Fälle beschränkt.

Die Angabe der Steuernummer oder der USt-IdNr. ist vorbehaltlich der §§ 33 und 34 UStDV auch erforderlich, wenn:

  • beim leistenden Unternehmer die USt gem. § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird,

  • ausschließlich über steuerfreie Umsätze abgerechnet wird,

  • der Leistungsempfänger gem. § 13b Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 bis 4 UStG Steuerschuldner ist (vgl. auch § 14a Abs. 5 UStG).

Der Leistungsempfänger hat die in der Rechnung enthaltenen Angaben auf ihre Vollständigkeit und Richtigkeit zu überprüfen. Dabei ist allerdings der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit zu wahren. Die Überprüfung der Richtigkeit der Steuernummer oder der inländischen USt-IdNr. und der Rechnungsnummer ist dem Rechnungsempfänger regelmäßig nicht möglich. Ist eine dieser Angaben unrichtig und konnte der Unternehmer dies nicht erkennen, bleibt der Vorsteuerabzug erhalten, wenn im Übrigen die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug gegeben sind (Abschn. 15.2a Abs. 6 UStAE).

Enthält die Rechnung entgegen § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG nur eine Zahlen- und Buchstabenkombination, bei der es sich nicht um die dem leistenden Unternehmer erteilte Steuernummer handelt (z.B. 75/180 Wv), ist der Leistungsempfänger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2 UStG – vorbehaltlich einer Rechnungsberichtigung – nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt (BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 55/09, BStBl II 2011, 235). Steuernummer ist die dem Steuerpflichtigen zur verwaltungstechnischen Erfassung und der Durchführung des Besteuerungsverfahrens erteilte und mitgeteilte Nummer (vgl. § 8 der Buchungsordnung der Finanzämter, BStBl I 1993, 562). Bei der Rechnungsangabe »75/180 Wv« handelte es sich weder um eine erteilte Steuernummer noch um eine erteilte Umsatzsteuer-Identifikationsnummer, sondern um ein aus einer Zahlen- und Buchstabenkombination bestehendes Aktenzeichen, welches das Finanzamt im Schriftverkehr über die Erteilung einer Steuernummer gegenüber dem Steuerpflichtigen verwendet hatte.

Die in den Rechnungen enthaltene Angabe »75/180 Wv« ist ungeeignet, einen Vertrauenstatbestand in die Erteilung einer dem leistenden Unternehmer erteilten Steuernummer zu begründen, da diese Zeichenfolge – durch Vergleich mit der eigenen Steuernummer ohne weiteres erkennbar – weder in ihrem Umfang noch nach ihrem Aufbau den in der Bundesrepublik Deutschland gebräuchlichen Steuernummern ähnelt.

Der Anspruch auf Vorsteuerabzug kann auch nicht darauf gestützt werden, dass eine Versagung des Vorsteuerabzugs durch das FA zu einem widersprüchlichen Verhalten der Finanzverwaltung führen würde. Zwar benötigte der Steuerpflichtige zum Ausstellen von zum Vorsteuerabzug berechtigenden Rechnungen eine Steuernummer. Für die Auffassung des Steuerpflichtigen, die Nichterteilung einer Steuernummer für den leistenden Unternehmer begründe jedoch einen Anspruch auf Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers, fehlt ein rechtlicher Anknüpfungspunkt. Vielmehr kann und muss der leistende Unternehmer seinen gesetzlichen Anspruch auf Erteilung einer Steuernummer gegenüber dem FA ggf. gerichtlich durchsetzen (vgl. BFH Urteil vom 23.9.2009, II R 66/07, BStBl II 2010, 712).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) gehören die Steuernummer oder die USt-IdNr. nicht zu wesentlichen Merkmalen (Mindestinhalt) einer berichtigungsfähigen Rechnung. Ein Dokument ist jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig, wenn es Angaben

  • zum Rechnungsaussteller,

  • zum Leistungsempfänger,

  • zur Leistungsbeschreibung,

  • zum Entgelt und

  • zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer

enthält.

Die BFH-Entscheidung beruht im Wesentlichen auf dem EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C-518/14, Senatex, DStR 2016, 2211, LEXinform 0589518). In der vom EuGH entschiedenen Rechtssache enthielten weder die Rechnungen noch die dazugehörigen Anlagen die Steuernummer oder die USt-IdNr. des Unternehmers. Nach der EuGH-Entscheidung bleibt der in den Jahren 08 bis 11 in Anspruch genommene Vorsteuerabzug auch nach der Rechnungsberichtigung im Jahr 13 erhalten. Danach wirkt eine Rechnungsberichtigung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück. Weitere Erläuterungen s.u. unter dem Gliederungspunkt »Rechnungsberichtigung«.

8.3. Ausstellungsdatum

Das Ausstellungsdatum (Art. 226 Nr. 1 MwStSystRL; § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) ist der Tag, an dem die Rechnung ausgestellt wird und ist in vielen Fällen nicht identisch mit dem Leistungsdatum.

8.4. Rechnungsnummer

8.4.1. Allgemeine Grundsätze

Die Rechnungsnummer ist eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird (Art. 226 Nr. 2 MwStSystRL; § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG). Näheres siehe in Abschn. 14.5 Abs. 10 ff. UStAE.

Bei Verträgen über Dauerleistungen (Mietverträge) reicht es aus, wenn die Verträge eine einmalige Nummer enthalten. Es ist nicht erforderlich, dass Zahlungsbelege eine gesonderte fortlaufende Nummer enthalten (Abschn. 14.5 Abs. 12 UStAE).

Die in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG enthaltene Pflichtangabe einer fortlaufenden Nummer in der Rechnung macht keine zahlenmäßige Abfolge der ausgestellten Rechnungsnummern zwingend, da es lediglich um die Einmaligkeit der erteilten Rechnungsnummer geht. Die Anforderungen an die Rechnung sind vor dem Hintergrund zu interpretieren, dass es um die Verhinderung eines ungerechtfertigten Vorsteuerabzugs geht. Diesbezüglich reicht die Einmaligkeit der Nummerierung aus (Abschn. 14.5 Abs. 11 UStAE; OFD Koblenz vom 11.12.2008, S 7280 A – St 44 5, ohne Fundstelle).

Das FG Hamburg versagte mit Urteil vom 25.11.2014 (3 K 85/14, LEXinform 5017424) den Vorsteuerabzug, weil die Rechnung nicht den Vorgaben des § 14 Abs. 4 Nr. 4 UStG (Art. 226 Nr. 2 MwStSystRL) entsprach. Das ist dann der Fall, wenn sie durch die mehrfache Anfügung von Bindestrichen und weiteren Zahlen so unübersichtlich gestaltet wird, dass nur durch eine aufwendige Prüfung festgestellt werden kann, ob die Rechnungsnummer einmalig vergeben ist.

In einem weiteren Urteil vom 28.8.2017 (2 K 184/15, LEXinform 5020414) hat das FG Hamburg die Einnahmen des Unternehmers geschätzt, weil wegen falscher oder fehlender Rechnungsnummern auf den Ausgangsrechnungen die Einnahmen nicht ordnungsgemäß nachgewiesen wurden. Hinsichtlich der manuell erstellten Rechnungen stellte der Betriebsprüfer fest, dass die Rechnungsnummern in unterschiedlichen Formaten abgefasst worden seien. Teilweise habe der Kläger Rechnungsnummern doppelt vergeben (Rechnungsnummer: 1/A, 2/A, 33/A). Teilweise seien Rechnungen nicht vorgelegt worden. Insgesamt sieben Rechnungen wiesen keinerlei Rechnungsnummer auf. Darüber hinaus seien zwei Rechnungen vorhanden, die eine in der Systematik abweichenden Rechnungsnummer aufwiesen (Nr. 3/T und 282). Die letzte vorgelegte Rechnung vom 17.10.2013 trage die Nr. 41. Insgesamt seien jedoch nur 28 Rechnungen überhaupt vorgelegt worden. Für einige der als storniert gekennzeichneten Ausgangsrechnungen seien teilweise keine weiteren Nachweise der Stornierung vorgelegt worden. Das FA war aus diesem Grunde zur Hinzuschätzung berechtigt (s.a. Anmerkung vom 4.10.2017, LEXinform 0653269).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) gehört die Rechnungsnummer nicht zu wesentlichen Merkmalen (Mindestinhalt) einer berichtigungsfähigen Rechnung.

Mit Urteil vom 15.9.2016 (C-516/14, Barlis, DStR 2016, 2216, LEXinform 5214370, Rz. 42 f.) hat der EuGH entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nrn. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind (s.a. Treiber, UR 21-22-/2017, 858).

8.4.2. Rechnungsnummer auf Kontoauszügen

Das BMF hat sich in einem koordinierten Ländererlass zur Angabe einer fortlaufenden Nummer in Kontoauszügen, die als Rechnung dienen, geäußert (BMF vom 8.5.2008, IV A 5 – S – 7280a/09/002, LEXinform 5208171).

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG ist eine Rechnung mit einer fortlaufenden Nummer zu versehen, die aus einer oder mehreren Zahlenreihen gebildet werden kann. Diese Rechnungsnummer ist zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig zu vergeben. Im Fall der Verwendung von Kontoauszügen als Rechnung sind die Voraussetzungen des § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG erfüllt, wenn die Rechnungsnummer durch eine Kombination der Kontonummer, der Kontoauszugsnummer und des Kontoauszugsdatums gebildet wird. Durch die Kombination dieser drei Angaben ist gewährleistet, dass die Rechnung eindeutig identifizierbar ist.

8.5. Menge und Art der gelieferten Gegenstände oder Umfang und Art der sonstigen Leistung

Bei einer Lieferung muss die Rechnung den Liefergegenstand (handelsübliche Bezeichnung) und bei einer sonstigen Leistung die Art und den Umfang bezeichnen. Handelsüblich ist jede im Geschäftsverkehr für einen Gegenstand allgemein verwendete Bezeichnung (Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL; § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG; Abschn. 14.5 Abs. 15 UStAE). Die Angabe von Sammelbegriffen ist zulässig, wenn unter diesen Sammelbegriff entweder nur Produkte mit dem allgemeinen Steuersatz oder mit dem ermäßigten Steuersatz fallen.

Hinweis:

Das FG Hamburg hat mit Beschluss vom 29.7.2016 (2 V 34/16, LEXinform 5019330) gegen die großzügige Verwaltungsregelung in Abschn. 14.5 Abs. 15 UStAE entschieden. Danach erfordert die Leistungsbezeichnung gelieferter Gegenstände eine zur Identifizierung geeignete Beschreibung der Beschaffenheit der Gegenstände; auch bei Textilien im Niedrigpreissektor genügt dafür regelmäßig die bloße Gattungsbezeichnung (z.B. Bluse, Hose) nicht.

Notwendig ist vielmehr eine Beschaffenheitsbeschreibung dergestalt, dass die zu einer Identifizierung notwendigen und erforderlichen Merkmale beschrieben werden. Neben den Herstellerangaben bzw. der Angabe einer etwaigen Eigenmarke gehört dazu auch die Benennung von Größe, Farbe, Material, ggf. Sommer- oder Winterware, Schnittform, z.B. langer oder kurzer Arm, lange oder kurze Hose, Jogginghose etc. Aufgrund pauschaler Bezeichnungen ist der konkrete Leistungsbezug, insbesondere die Zuordnung von bestimmter Ware zur entsprechenden Rechnung nicht möglich. Aufgrund der bloßen Gattungsbeschreibung ist eine Überprüfung, auch zum Ausschluss von Doppelabrechnungen, nicht möglich.

Auch das Hessische FG hat mit Urteil vom 12.10.2017 (1 K 2402/14, EFG 2018, 335, LEXinform 5020815, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 2/18, LEXinform 0951806) entschieden, dass beim massenhaften Handel von Modeschmuck und Accessoires im Niedrigpreissegment ein Vorsteuerabzug nur vorgenommen werden kann, wenn die Rechnung eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglicht über die abgerechnet wird. Angaben wie »diverser Modeschmuck« (Armband, Ohrring, Kette etc.) sowie der Nettoeinzelpreis und die Anzahl der gelieferten Artikel reichen dazu wegen der fehlenden Identifikationsmöglichkeit nicht aus. Das Fehlen jeglicher weiterer Umschreibung der Artikel lässt keine eindeutige und mit begrenztem Aufwand nachprüfbare Feststellung der Lieferungen, über die mit den Rechnungen abgerechnet worden ist, zu (s.a. Hessisches FG Pressemitteilung vom 23.1.2018, LEXinform 0447732).

Der BFH nimmt mit Beschluss vom 29.11.2002 (V B 119/02, BFH/NV 2003, 518) zu den Anforderungen an die Bezeichnung des Liefergegenstandes in einer Rechnung bei hochpreisiger Ware Stellung. Für den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung reicht es zur Identifizierung der Leistung nicht aus, wenn über hochpreisige Uhren und Armbänder mit Kaufpreisen von jeweils 2 500 € und mehr mit bloßen Gattungsbezeichnungen »Uhren« und »Armbänder« abgerechnet wird.

Bei Eingangsrechnungen über Textillieferungen, die keine Angaben zu Menge und Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände enthalten (§ 14 Abs. 4 Nr. 5 UStG), ist der Vorsteuerabzug zu versagen. Den Anforderungen an die handelsübliche Bezeichnung ist nicht genügt, wenn die Kleidungsstücke bloß der Gattung nach (z.B. Hose, Pulli, Oberteile, Jacke) bezeichnet sind. Vielmehr bedarf es einer Beschaffenheitsbeschreibung mit den identifizierenden Merkmalen (Hessisches FG Urteil vom 31.7.2017, 1 K 323/14, EFG 2017, 1772, LEXinform 5020539, rkr.).

Ein Vorsteuerabzug ist unberechtigt, wenn in einer Rechnung über »Bauleistungen« abgerechnet worden ist, obwohl Baumaterial geliefert worden ist (BFH Urteil vom 14.10.2002, V B 9/02, BFH/NV 2003, 213). Nach der Rspr. des BFH zu den Anforderungen an eine nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung i.S.d. § 14 UStG muss die Rechnung Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglicht (ständige Rspr. des BFH, z.B. Beschluss vom 18.5.2000, V B 178/99, BFH/NV 2000, 1504; Beschluss vom 3.5.2007, V B 87/05, BFH/NV 2007, 1550, LEXinform 5903617 sowie vom 1.3.2018, V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404). Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Was zur Erfüllung dieser Voraussetzungen erforderlich ist, richtet sich nach den Umständen des Einzelfalls (s.a. Abschn. 14.5 Abs. 15 UStAE; s.a. Anmerkung vom 12.6.2018, LEXinform 0653445). Formulierungen wie »Hotelreinigung« oder »Reinigungsarbeiten« reichen als zum Vorsteuerabzug berechtigende Leistungsbeschreibung nur dann aus, wenn die Leistungen durch das Objekt (Hotel), den Zeitraum der Leistungserbringung sowie den Umfang der erbrachten Leistungen – sei es nach Stunden, sei es nach Anzahl der gereinigten Zimmer – konkretisiert werden. Soweit der Vorsteuerabzug an einer unzureichenden Leistungsbeschreibung in dem Abrechnungspapier scheitert, kann die notwendige Eindeutigkeit durch Verweis auf andere Geschäftsunterlagen ersetzt werden, wenn in der Rechnung auf diese Unterlagen Bezug genommen wird und die in Bezug genommenen Unterlagen eindeutig bezeichnet werden (FG Hessen Urteil vom 11.2.2008, 6 V 1860/07, LEXinform 5006424, rkr.; BFH Urteil vom 16.1.2014, V R 28/13, BStBl II 2014, 867). Die in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen müssen der Rechnung nicht beigefügt sein (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 28/2014 vom 9.4.2014, LEXinform 0441628, Anmerkung vom 15.4.2014, LEXinform 0652362 sowie Bilsdorfer, Steuer & Studium 2014, 386).

Auch »Kleinstunternehmer« müssen – und können – in den von ihnen ausgestellten Rechnungen Angaben machen, die eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der von ihnen erbrachten Leistungen ermöglichen. Allgemeine Bezeichnungen wie »Trockenbauarbeiten«, »Fliesenarbeiten« und »Außenputzarbeiten« reichen hierzu nicht aus (BFH Beschluss vom 5.2.2010, XI B 31/09, BFH/NV 2010, 962).

Beim Fehlen der in § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 und 6 UStG bezeichneten Angaben über die Menge der gelieferten Gegenstände oder den Zeitpunkt des Umsatzes bestehen keine Bedenken, wenn der Unternehmer diese Merkmale anhand der sonstigen Geschäftsunterlagen, z.B. des Lieferscheins, ergänzt oder nachweist (Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 6 i.V.m. Abschn. 14.5 Abs. 1 UStAE).

Der BFH hat mit Urteil vom 8.10.2008 (V R 59/07, BFH/NV 2009, 321, LEXinform 0588814) entschieden, dass die Leistungsbeschreibung »für technische Beratung und Kontrolle im Jahr 1996« in einer Rechnung nicht ausreicht, die damit abgerechnete Leistung zu identifizieren, wenn diese sich weder aus den weiteren Angaben in der Rechnung noch aus ggf. in Bezug genommenen Geschäftsunterlagen weiter konkretisieren lässt. Daher berechtigte im Streitfall diese Rechnung nicht zum Vorsteuerabzug. Nach der ständigen Rspr. des BFH muss das Abrechnungspapier Angaben tatsächlicher Art enthalten, welche die Identifizierung der abgerechneten Leistung ermöglichen. Der Aufwand zur Identifizierung der Leistung muss dahingehend begrenzt sein, dass die Rechnungsangaben eine eindeutige und leicht nachprüfbare Feststellung der Leistung ermöglichen, über die abgerechnet worden ist. Diesen Anforderungen genügt nach Auffassung des BFH nicht, dass eine Holding bzw. deren Niederlassung ohne Angabe ihres Geschäftsgegenstands mit der nichtssagenden Formulierung über »technische Beratung und technische Kontrolle im Jahr 1996« abgerechnet hat. Das Attribut »technisch« – so der BFH – bezeichne eine unbestimmte Vielzahl unterschiedlicher Leistungen. Ferner sei eine hinreichende Konkretisierung in zeitlicher Hinsicht nicht möglich, weil in der Rechnung für das gesamte Kalenderjahr 1996 abgerechnet worden sei. Im finanzgerichtlichen Verfahren eingereichte Unterlagen könnten zur Ergänzung der Leistungsbeschreibung nicht herangezogen werden, weil auf sie in der Rechnung nicht Bezug genommen worden sei. Schließlich habe die Klägerin vorgetragen, die mit der Rechnung abgerechneten Leistungen zunächst selbst verwechselt zu haben (Pressemitteilung des BFH Nr. 122/08 vom 17.12.2008, LEXinform 0174896).

Mit Urteil vom 15.5.2012 (XI R 32/10, BFH/NV 2012, 1836, LEXinform 0928384 hat der BFH entschieden, dass für die Anforderungen an eine ordnungsgemäße Rechnung nach § 14 Abs. 4 UStG eine genaue Beschreibung des Umfangs der Leistung erforderlich ist. Der Kläger bezog als Rechtsanwalt diverse Eingangsleistungen von einer Steuerberatungsgesellschaft mbH, in der er auch selbst als Geschäftsführer tätig war. Zu den durch die GmbH erbrachten Leistungen gehörten u.a.: Personalüberlassung, Schreibarbeiten, Gestellung von Büromaterial, EDV und Fachliteratur. Hierfür zahlte er einen monatlichen Abschlag. Am Ende des Jahres wurde in einer Besprechung mit einer der Mitgeschäftsführerinnen der tatsächliche Aufwand bei der GmbH geschätzt, wobei sich eine Nachzahlung für den Kläger ergab. Die Abschlussrechnung der GmbH enthielt für die erbrachten Leistungen sinngemäß die pauschalen Bezeichnungen: Personalgestellung, Schreibarbeiten, Büromaterial, Porto, EDV, Fachliteratur – jeweils laut mündlicher Vereinbarung. Für einen Vorsteuerabzug reicht die Leistungsbeschreibung in diesem Fall nicht aus. Es fehlt insbesondere an einer Beschreibung des Leistungsumfangs. Allgemeine Bezeichnungen allein sind im Regelfall nicht ausreichend, um die Leistung hinreichend zu konkretisieren (Anmerkung vom 15.11.2012, LEXinform 0943297).

Beachte:

Mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418) hatte der BFH zum Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit einer Rechnungsberichtigung zu entscheiden. Im Urteilsfall ergingen die Rechnungen eines Rechtsanwalts unter dem Briefkopf der Rechtsanwaltskanzlei mit dem Betreff »Beratervertrag«. Sie enthielten als Kennzeichnung des Leistungsgegenstands den Satz: »ich erlaube mir, das vereinbarte Beraterhonorar wie folgt abzurechnen«. Die Rechnungen der Unternehmensberatung lauteten: »für allgemeine wirtschaftliche Beratung im (Zeitraum) berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart« und »für zusätzliche betriebswirtschaftliche Beratung (Zeitraum) berechnen wir Ihnen pauschal wie vereinbart«. Die Rechnungen nahmen nicht auf weitere Unterlagen Bezug, aus denen sich Einzelheiten der Vereinbarung entnehmen ließen. Der Vorsteuerabzug wurde nicht gewährt bzw. rückgängig gemacht, da in den Rechnungen die Art der erbrachten Leistungen nicht hinreichend genau bezeichnet sei.

Nach der BFH-Entscheidung V R 26/15 (BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) reicht es für den Vorsteuerabzug aus, dass die Rechnung u.a. Angaben zur Leistungsbeschreibung enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass – wie im Streitfall – die Rechnung unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über »allgemeine wirtschaftliche Beratung« oder »betriebswirtschaftliche Beratung« ausgestellt ist.

Mit Urteil vom 15.9.2016 (C-516/14, Barlis, DStR 2016, 2216, LEXinform 5214370; s.a. Treiber, UR 21-22/2017, 858) hat der EuGH entschieden, dass Rechnungen, die nur die Angabe »Erbringung juristischer Dienstleistungen ab [einem bestimmten Datum] bis zum heutigen Tag« enthalten, die Anforderungen von Art. 226 Nr. 6 MwStSystRL nicht erfüllen und dass Rechnungen, die nur die Angabe »Erbringung juristischer Dienstleistungen bis zum heutigen Tag« enthalten, weder die Anforderungen von Nr. 6 noch die Anforderungen von Nr. 7 des Art. 226 MwStSystRL erfüllen.

Der EuGH hat entschieden, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Voraussetzungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Voraussetzungen nicht genügt hat. Folglich darf die Steuerverwaltung, wenn sie über die Angaben verfügt, die für die Feststellung des Vorliegens der materiellen Voraussetzungen erforderlich sind, hinsichtlich des Rechts des Steuerpflichtigen auf Abzug dieser Steuer keine zusätzlichen Voraussetzungen aufstellen, die die Ausübung dieses Rechts vereiteln können. Daraus folgt, dass die Steuerverwaltung das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigern kann, weil eine Rechnung nicht die in Art. 226 Nrn. 6 und 7 MwStSystRL aufgestellten Voraussetzungen erfüllt, wenn sie über sämtliche Daten verfügt, um zu prüfen, ob die für dieses Recht geltenden materiellen Voraussetzungen erfüllt sind.

8.6. Zeitpunkt der Leistung und Vereinnahmung des Entgelts

8.6.1. Allgemeine Grundsätze

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG (Art. 226 Nr. 7 MwStSystRL) ist es im Regelfall erforderlich, in der Rechnung den Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung anzugeben. Dies gilt auch dann, wenn das Ausstellungsdatum der Rechnung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG) mit dem Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung übereinstimmt. Der BFH hat mit Urteil vom 17.12.2008 (XI R 62/07, BFH/NV 2009, 669, LEXinform 0588620) entschieden, dass in einer Rechnung der Zeitpunkt der Lieferung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG) außer bei Rechnungen über An- oder Vorauszahlungen auch dann zwingend anzugeben ist, wenn er mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung identisch ist. In diesen Fällen genügt eine Angabe wie z.B. »Leistungsdatum entspricht Rechnungsdatum« (Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 2 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 1.3.2018, V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404 sowie Anmerkung vom 12.6.2018, LEXinform 0653445; BFH Pressemitteilung Nr. 31/2018 vom 6.6.2018, LEXinform 0448292).

Gem. § 31 Abs. 4 der UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung oder der sonstigen Leistung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Leistung ausgeführt wird. Die Verpflichtung zur Angabe des Zeitpunkts der Lieferung oder der sonstigen Leistung besteht auch in den Fällen, in denen die Ausführung der Leistung gegen Barzahlung erfolgt. Bei einer Rechnung über eine bereits ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung ist eine Angabe des Leistungszeitpunkts in jedem Fall erforderlich.

Zum Vorsteuerabzug trotz fehlender diesbezüglicher Angaben s. die Erläuterungen zum EuGH-Urteil vom 15.9.2016 (C-516/14, Barlis, DStR 2016, 2216, LEXinform 5214370) im vorhergehenden Gliederungspunkt.

Hinweis:

Unter dem Az. V R 44/16 (LEXinform 0950999) ist beim BFH die Frage anhängig, ob der Vorsteuerabzug möglich ist, obwohl der Leistungszeitpunkt auf der Rechnung fehlt bzw. ungenau angegeben ist.

8.6.2. Angaben des Lieferzeitpunkts in einem Lieferschein

Gem. § 31 Abs. 1 UStDV kann eine Rechnung aus mehreren Dokumenten bestehen, aus denen sich die nach § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG erforderlichen Angaben insgesamt ergeben. Demzufolge können sich Rechnungsangaben auch aus einem in dem Dokument, in dem Entgelt und Steuerbetrag angegeben sind, zu bezeichnenden Lieferschein ergeben. Sofern sich der nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG erforderliche Leistungszeitpunkt aus dem Lieferschein ergeben soll, ist es erforderlich, dass der Lieferschein neben dem Lieferscheindatum eine gesonderte Angabe des Leistungsdatums enthält. Sofern das Leistungsdatum dem Lieferscheindatum entspricht, kann an Stelle der gesonderten Angabe des Leistungsdatums ein Hinweis in die Rechnung aufgenommen werden, dass das Lieferscheindatum dem Leistungsdatum entspricht (Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 5 Nr. 1 UStAE).

8.6.3. Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in den Fällen, in denen der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird

In den Fällen, in denen der Gegenstand der Lieferung durch den Lieferer, den Abnehmer oder einen vom Lieferer oder vom Abnehmer beauftragten Dritten befördert oder versendet wird, gilt die Lieferung nach § 3 Abs. 6 Satz 1 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung an den Abnehmer oder in dessen Auftrag an einen Dritten beginnt. Soweit es sich um eine Lieferung handelt, für die der Ort der Lieferung nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt wird, ist in der Rechnung als Tag der Lieferung der Tag des Beginns der Beförderung oder Versendung des Gegenstands der Lieferung anzugeben.

Dieser Tag ist auch maßgeblich für die Entstehung der Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 1 UStG (Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 5 Nr. 2 UStAE). Gem. § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Lieferung ausgeführt wurde.

8.6.4. Angabe des Zeitpunkts der Lieferung in anderen Fällen

In allen Fällen, in denen sich der Ort der Lieferung nicht nach § 3 Abs. 6 UStG bestimmt, ist als Tag der Lieferung in der Rechnung der Tag der Verschaffung der Verfügungsmacht anzugeben. Zum Begriff der Verschaffung der Verfügungsmacht vgl. Abschn. 3.1 Abs. 2 UStAE (Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 5 Nr. 3 UStAE).

Gem. § 31 Abs. 4 UStDV kann als Zeitpunkt der Lieferung der Kalendermonat angegeben werden, in dem die Lieferung ausgeführt wurde.

8.6.5. Angabe des Zeitpunkts der sonstigen Leistung

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG ist in der Rechnung der Zeitpunkt der sonstigen Leistung anzugeben. Dies ist bei sonstigen Leistungen der Zeitpunkt, zu dem die sonstige Leistung ausgeführt ist (s.a. Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 5 Nr. 4 UStAE).

Sonstige Leistungen sind grundsätzlich im Zeitpunkt ihrer Vollendung ausgeführt. Bei zeitlich begrenzten Dauerleistungen ist die Leistung mit Beendigung des entsprechenden Rechtsverhältnisses ausgeführt, es sei denn, die Beteiligten hatten Teilleistungen vereinbart (vgl. Abschn. 13.1 Abs. 3 UStAE).

8.6.6. Noch nicht ausgeführte Leistungen

Wird über eine noch nicht ausgeführte Lieferung oder sonstige Leistung abgerechnet, handelt es sich um eine Rechnung über eine Anzahlung, in der die Angabe des Zeitpunkts der Vereinnahmung des Entgelts oder des Teilentgelts entsprechend § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG nur dann erforderlich ist, wenn der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt. In diesem Fall reicht es aus, den Kalendermonat der Vereinnahmung anzugeben. Auf der Rechnung ist kenntlich zu machen, dass über eine noch nicht erbrachte Leistung abgerechnet wird (Abschn. 14.5 Abs. 16 Satz 5 Nr. 5 UStAE).

8.6.7. Dauerleistungen

Wird über Dauerleistungen (z.B. Miete) abgerechnet, reicht es aus, wenn sich der Leistungszeitraum, aus den einzelnen Zahlungsbelegen, z.B. aus den Überweisungsaufträgen oder den Kontoauszügen, ergibt. Soweit periodisch wiederkehrende Zahlungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses in der Höhe und zum Zeitpunkt der vertraglichen Fälligkeiten erfolgen und keine ausdrückliche Zahlungsbestimmung vorliegt, ergibt sich der Zeitpunkt der Leistung aus Vereinfachungsgründen durch die Zuordnung der Zahlung zu der Periode, in der sie geleistet wird. Dabei wird es nicht beanstandet, wenn der Zahlungsbeleg vom Leistungsempfänger ausgestellt wird (Abschn. 14.5 Abs. 17 UStAE).

8.7. Das Entgelt sowie die im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts

8.7.1. Das Entgelt

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG (Art. 226 Nr. 8 MwStSystRL) ist in der Rechnung das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt anzugeben (Abschn. 14.5 Abs. 18 UStAE). Nach der Definition des § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG ist das Entgelt ein Nettobetrag. Der bürgerlich-rechtliche Preis dagegen ist ein Bruttobetrag, sofern nicht etwas anderes vereinbart ist. Das Entgelt muss also als Nettobetrag in der Rechnung angegeben werden. Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG sind zusätzlich der Steuersatz und der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag anzugeben. Es reicht nicht aus, dass das Entgelt errechenbar ist.

Mit Urteil vom 7.11.2013 (C-249/12, C-250/12, LEXinform 0589448) hat sich der EuGH zur Bemessungsgrundlage geäußert, wenn die Parteien von einem vermeintlich nicht steuerbaren Umsatz ausgehen.

In dem Verfahren hatten die Kläger mehrere Kaufverträge abgeschlossen. Über eine eventuell anfallende USt hatten sie mit ihren Vertragspartnern keine Vereinbarungen getroffen. Die Finanzverwaltung ging bei den Klägern von einer unternehmerischen Tätigkeit aus. Sie erließ entsprechende Steuerbescheide, mit denen sie USt verlangte. Dabei wurde die Steuer den vereinbarten Kaufpreisen aufgeschlagen. Die Kläger hingegen sind der Auffassung, dass die Steuer aus den Preisen herauszurechnen ist.

Der EuGH stellt darauf ab, ob die USt nach nationalem Zivilrecht nachgefordert werden kann. Grundsätzlich ist die USt durch den Endverbraucher zu tragen. Wenn jedoch ein Kaufvertrag ohne Hinweis auf die Mehrwertsteuer abgeschlossen wurde und der Lieferer nach nationalem Recht die später von der Steuerbehörde verlangte Mehrwertsteuer vom Erwerber nicht wiedererlangen kann, ist die USt aus dem vereinbarten Preis herauszurechnen. Andernfalls läge ein Verstoß gegen den Grundsatz vor, dass die Steuer nur den Endverbraucher belasten soll (s.a. Anmerkung vom 12.12.2013, LEXinform 0944415).

Für den Vorsteuerabzug muss eine Rechnung das Entgelt und den Steuerbetrag getrennt ausweisen; die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrags ist damit zwingend erforderlich (Abschn. 15.2a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Eine Rechnung, in der zwar der Bruttopreis, der Steuersatz und der Umsatzsteuerbetrag, nicht aber das Entgelt ausgewiesen sind, berechtigt grundsätzlich nicht zum Vorsteuerabzug (BFH Urteil vom 27.7.2000, V R 55/99, BStBl II 2001, 426 sowie Abschn. 15.11 Abs. 4 Satz 1 UStAE). Aus Rechnungen über Kleinbeträge (§ 33 UStDV) kann der Vorsteuerabzug vorgenommen werden, wenn der Rechnungsempfänger den Rechnungsbetrag unter Berücksichtigung des in der Rechnung angegebenen Steuersatzes selbst in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (§ 35 UStDV; Abschn. 15.11 Abs. 4 UStAE).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 13.1.2009 (5 K 5721/04 U, LEXinform 5008074) entschieden, dass Entgeltsminderungen durch Jahresmengenrabatte gem. § 14 Abs. 4 Nr. 7 UStG in der Rechnung auszuweisen sind. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG ist inhaltlich hinreichend bestimmt und verstößt nicht gegen Gemeinschaftsrecht. Mit Urteil vom 10.2.2010 (XI R 3/09, BFH/NV 2010, 1450, LEXinform 0179601) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Münster im Ergebnis bestätigt.

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) gehören das Entgelt und die gesondert ausgewiesene USt zu wesentlichen Merkmalen (Mindestinhalt) einer berichtigungsfähigen Rechnung. Die Korrektur einer Rechnung wirkt auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsausstellung zurück (Änderung der Rechtsprechung). An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (BFH Urteil vom 24.8.2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340, unter II.3.c), hält der BFH infolge der EuGH-Rechtsprechung (Urteil vom 15.9.2016, C-518/14, Senatex, DStR 2016, 2211, LEXinform 0589518) nicht mehr fest (gegen die derzeitige Verwaltungsauffassung in Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE).

8.7.2. Im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts

Zusätzlich zum Entgelt ist jede im Voraus vereinbarte Minderung des Entgelts, sofern sie nicht bereits im Entgelt berücksichtigt ist, anzugeben (s.a. Art. 226 Nr. 8 MwStSystRL). Dies bedeutet im Fall der Vereinbarung von Boni, Skonti und Rabatten, bei denen im Zeitpunkt der Rechnungserstellung die Höhe der Entgeltsminderung nicht feststeht, dass in der Rechnung auf die entsprechende Vereinbarung hinzuweisen ist (§ 31 Abs. 1 UStDV). Dies gilt sowohl im Fall des Steuerausweises in einer Rechnung als auch im Fall des Hinweises auf eine Steuerbefreiung (Abschn. 14.5 Abs. 19 UStAE). Das BMF-Schreiben vom 3.8.2004 (BStBl I 2004, 739) nimmt zur Angabe der im Voraus vereinbarten Minderung des Entgelts in einer Rechnung ausführlich Stellung.

8.8. Steuersatz, Steuerbetrag und Hinweis auf Steuerbefreiung

Gem. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG (Art. 226 Nr. 9 MwStSystRL) ist in der Rechnung der Steuersatz sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag oder im Fall der Steuerbefreiung ein Hinweis auf die Steuerbefreiung anzubringen. Bei dem Hinweis auf eine Steuerbefreiung ist es nicht erforderlich, dass der Unternehmer die entsprechende Vorschrift des UStG oder der MwStSystRL nennt. Allerdings soll in der Rechnung ein Hinweis auf den Grund der Steuerbefreiung enthalten sein. Dabei reicht eine Angabe in umgangssprachlicher Form aus (z.B. »Ausfuhr«, »innergemeinschaftliche Lieferung«, »steuerfreie Vermietung«, »Krankentransport«, usw.; Abschn. 14.5 Abs. 20 UStAE).

Zur Rechnungsstellung bei einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung hat der BFH mit Urteil vom 14.11.2012 (XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, LEXinform 0928671) entschieden, dass die benutzte Wendung »VAT@zero for export« für eine ordnungsgemäße Rechnung nicht ausreicht. Der Stpfl. hätte nach den §§ 14 und 14a UStG einen Hinweis auf die Steuerbefreiung der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung anbringen müssen (s.a. Anmerkung vom 21.3.2013, LEXinform 0943647).

Hat der Stpfl. zu Unrecht eine Rechnung unter Hinweis auf die Steuerbefreiung ausgestellt, so kann ein Mitgliedstaat Mehrwertsteuer von einem Stpfl. nachfordern. Hierbei spielt es keine Rolle, ob die Mehrwertsteuer auf den späteren Verkauf der betreffenden Gegenstände an den Endverbraucher an den Fiskus entrichtet wurde (EuGH Beschluss vom 3.3.2004, C-395/02 – Transport Service NV, UR 2005, 107).Das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht auf dem Grundsatz, dass auf Gegenstände und Dienstleistungen bis zur Einzelhandelsstufe ungeachtet der Zahl der Umsätze, die auf den vor der Besteuerungsstufe liegenden Produktions- und Vertriebsstufen bewirkt wurden, eine allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionierte Verbrauchsteuer anzuwenden ist.

Durch die Angabe des Steuersatzes wird die Kontrolle des ausgewiesenen Steuerbetrages erleichtert. Bei mehreren Umsätzen mit verschiedenen Steuersätzen sind die jeweiligen Steuersätze anzugeben.

Die Regelung des § 32 UStDV für Rechnungen über Umsätze, die verschiedenen Steuersätzen unterliegen, gilt entsprechend, wenn in einer Rechnung neben steuerpflichtigen Umsätzen auch nicht steuerbare oder steuerfreie Umsätze aufgeführt werden. Soweit Kosten für Nebenleistungen, z.B. für Beförderung, Verpackung, Versicherung, besonders berechnet werden, sind sie den unterschiedlich besteuerten Hauptleistungen entsprechend zuzuordnen. Die Aufteilung ist nach geeigneten Merkmalen, z.B. nach dem Verhältnis der Werte oder Gewichte, vorzunehmen (Abschn. 14.5 Abs. 21 UStAE).

In Rechnungen für Umsätze, auf die die Durchschnittssätze des § 24 Abs. 1 UStG anzuwenden sind, ist außer dem Steuerbetrag der für den Umsatz maßgebliche Durchschnittssatz anzugeben (§ 24 Abs. 1 Satz 5 UStG; Abschn. 14.5 Abs. 22 UStAE).

Ausreichend in einer Rechnung ist z.B. »1 000,00 € und 190,00 € USt«, aber nicht »1 190,00 € einschl. 190,00 € USt« (Birkenfeld, Umsatzsteuer-Handbuch, § 163 Rz. 126 ff.).

Mit Urteil vom 10.7.2008 (C-484/06 – Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, UR 2008, 660) hat der EuGH bezüglich der Rundung von Mehrwertsteuerbeträgen entschieden, dass es – in Ermangelung einer spezifischen Gemeinschaftsregelung – Sache der Mitgliedstaaten ist, die Regeln und Methoden für die Rundung der Mehrwertsteuerbeträge zu bestimmen. Dabei müssen sie darauf achten, dass die Grundsätze, auf denen das gemeinsame Mehrwertsteuersystem beruht, insbesondere die Grundsätze der steuerlichen Neutralität und der Proportionalität, eingehalten werden. Das Gemeinschaftsrecht enthält bei seinem derzeitigen Stand keine spezifische Verpflichtung, wonach die Mitgliedstaaten den Stpfl. die Abrundung des Mehrwertsteuerbetrages pro Artikel gestatten müssen.

Auch das deutsche Umsatzsteuerrecht sieht – insbesondere in § 16 UStG (Steuerberechnung) – keine Rundungsregelung vor. Deutschland hat das Rundungsproblem mit Hilfe der USt-Erklärungen so gelöst, dass die jeweiligen Umsätze nur in vollen Euro-Beträgen zu erklären sind, die USt selbst ist auf zwei Dezimalstellen genau zu berechnen. Durch den Ansatz voller Euro-Beträge bei den Umsätzen können sich bei der Berechnung der USt keine weiteren Dezimalstellen ergeben, so dass sich die Rundungsfrage – z.B. das kaufmännische Rundungsverfahren – hier nicht stellt.

8.9. Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht

8.9.1. Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers

Gem. § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG ist der Empfänger einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verpflichtet, die Rechnung, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage zwei Jahre aufzubewahren, soweit er nicht Unternehmer oder ein Unternehmer ist, der die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet. Der entsprechende Beleg ist zwei Jahre aufzubewahren. Dabei müssen die Belege für den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein (§ 14b Abs. 1 Satz 2 UStG). Der Aufbewahrungszeitraum beginnt mit dem Schluss des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt wurde.

8.9.2. Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers

Handelt es sich beim Leistungsempfänger um einen Unternehmer, der die Leistung für sein Unternehmen bezieht, gelten die Aufbewahrungspflichten nach § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG.

Ein Leistungsempfänger, der Unternehmer ist und die steuerpflichtige Werklieferung oder sonstige Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück bezieht, hat die Rechnung zehn Jahre aufzubewahren, wenn es sich bei der Leistung um eine Bauleistung i.S.d. § 13b Abs. 2 Nr. 4 Satz 1 UStG handelt (§ 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG), auch wenn die Leistung für den nichtunternehmerischen Bereich bezogen wird. § 14b Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 UStG geht § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG vor.

8.9.3. Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG ist der leistende Unternehmer bei Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück verpflichtet, in der Rechnung auf die einem nichtunternehmerischen Leistungsempfänger nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG obliegenden Aufbewahrungspflichten hinzuweisen. Hierbei ist es ausreichend, wenn in der Rechnung z.B. ein allgemeiner Hinweis enthalten ist, dass ein nichtunternehmerischer Leistungsempfänger diese Rechnung zwei Jahre aufzubewahren hat (s.u. den Gliederungspunkt »Aufbewahrung von Rechnungen und Buchungsbelegen«).

8.9.4. Auswirkung auf den Vorsteuerabzug

Ein fehlerhafter Hinweis in der Rechnung nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG hat keine Auswirkung auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers (BMF vom 24.11.2004, BStBl I 2004, 1122, Rz. 32 und 33). Nach Abschn. 15.11 Abs. 3 Satz 2 UStAE ist lediglich bei fehlenden oder unvollständigen Angaben i.S.d. § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 bis 8 UStG der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Beachte:

Mit Urteil vom 15.9.2016 (C–516/14 – Barlis –, DStR 2016, 2216, LEXinform 5214370; s.a. Treiber, UR 21-22/2017, 858) hat der EuGH entschieden, dass das Recht auf Vorsteuerabzug nicht allein deshalb verweigert werden darf, weil die Rechnung, die der Steuerpflichtige besitzt, nicht alle formellen Voraussetzungen von Art. 226 MwStSystRL erfüllt, obwohl die Behörde über alle notwendigen Informationen verfügt, um zu prüfen, ob die materiellen Voraussetzungen für die Ausübung dieses Rechts vorliegen.

8.10. Besonderer Hinweis auf eine Gutschrift

Nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 10 UStG ist in den Fällen der Ausstellung der Rechnung durch den Leistungsempfänger oder durch einen von ihm beauftragten Dritten die Angabe »Gutschrift« in die Abrechnung aufzunehmen. Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) in das Gesetz aufgenommen und tritt am Tag nach der Verkündung des AmtshilfeRLUmsG im BGBl in Kraft (Tag der Verkündung: 29.6.2013).

Die Erweiterung des Katalogs der Rechnungsangaben nach § 14 Abs. 4 UStG beruht auf Art. 226 Nr. 10a MwStSystRL.

Vereinbaren die am Leistungsaustausch Beteiligten, dass der Leistungsempfänger über den Umsatz abrechnet (Gutschrift, § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG), muss die Rechnung die Angabe »Gutschrift« enthalten. Darüber hinaus kommt die Anerkennung von Formulierungen in Betracht, die in anderen Amtssprachen für den Begriff »Gutschrift« in Art. 226 Nr. 10a MwStSystRL der jeweiligen Sprachfassung verwendet werden (z.B. »Selfbilling«, vgl. die Tabelle zu den in anderen Amtssprachen verwendeten Begriffen der Rechnungsangaben unter Abschn. II. des BMF-Schreibens vom 25.10.2013, BStBl I 2013, 1305). Die Verwendung anderer Begriffe entspricht nicht § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 10 UStG. Gleichwohl ist der Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers nicht allein wegen begrifflicher Unschärfe zu versagen, wenn die gewählte Bezeichnung hinreichend eindeutig ist (z. B. Eigenfaktura), die Gutschrift im Übrigen ordnungsgemäß erteilt wurde und keine Zweifel an ihrer inhaltlichen Richtigkeit bestehen (Abschn. 14.5 Abs. 24 UStAE).

Die im allgemeinen Sprachgebrauch bezeichnete Stornierung oder Korrektur der ursprünglichen Rechnung als Gutschrift (sog. kaufmännische Gutschrift) ist keine Gutschrift im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Wird in einem solchen Dokument der Begriff »Gutschrift« verwendet, obwohl keine Gutschrift im umsatzsteuerrechtlichen Sinne nach § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG vorliegt, ist dies weiterhin umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich. Die Bezeichnung als »Gutschrift« führt allein nicht zur Anwendung des § 14c UStG (s.a. Rathke u.a., NWB 2013, 2534).

Wird in einem Dokument sowohl über empfangene Leistungen (Gutschrift) als auch über ausgeführte Leistungen (Rechnung) zusammen abgerechnet, muss das Dokument die Rechnungsangabe »Gutschrift« enthalten. Zudem muss aus dem Dokument zweifelsfrei hervorgehen, über welche Leistung als Leistungsempfänger bzw. leistender Unternehmer abgerechnet wird. In dem Dokument sind Saldierung und Verrechnung der gegenseitigen Leistungen unzulässig (Abschn. 14.3 Abs. 2 Satz 5 ff. UStAE).

8.11. Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im Reverse-Charge-Verfahren

In § 14 Abs. 7 UStG wird geregelt, dass für die Rechnungserteilung von Reverse-Charge-Leistungen die Vorschriften des EU-Mitgliedstaates anzuwenden sind, in dem der Leistungserbringer seinen Sitz hat. Die Vorschrift wurde durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) in das Gesetz aufgenommen und tritt am Tag nach der Verkündung des AmtshilfeRLUmsG im BGBl in Kraft (Tag der Verkündung: 29.6.2013).

Art. 219a Nr. 1 MwStSystRL regelt, dass sich das maßgeblich anzuwendende Recht für die Rechnungsstellung nach den Vorschriften des Mitgliedstaates richtet, in dem der Umsatz nach den Vorschriften der MwStSystRL ausgeführt wird. Diese Regelung entspricht bereits § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG. Von diesem Grundsatz wird folgender Fall nach Art. 219a Nr. 2 Buchst. a MwStSystRL ausgenommen: Der Unternehmer ist nicht im Mitgliedstaat ansässig, in dem der Umsatz ausgeführt wird, aber in einem anderen Mitgliedstaat und die Mehrwertsteuer wird von dem Leistungsempfänger geschuldet. In diesem Fall unterliegt die Rechnungsstellung den Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer ansässig ist. Sofern kein Sitz oder feste Niederlassung vorhanden ist, gilt das Recht des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt hat.

Vereinbaren die am Leistungsaustausch Beteiligten, dass der Leistungsempfänger über den Umsatz abrechnet (Gutschrift, § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG), kommt § 14 Abs. 7 Satz 1 UStG nicht zur Anwendung; es verbleibt bei den allgemeinen Grundsätzen der Rechnungserteilung nach den §§ 14, 14a UStG (§ 14 Abs. 7 Satz 2 und § 14a Abs. 1 Satz 4 UStG, vgl. Abschn. 14.1 Abs. 6 UStAE und dort die Beispiele 1 und 2).

Führt ein im Inland ansässiger Unternehmer einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat aus, an dem keine Betriebsstätte in diesem Mitgliedstaat beteiligt ist, und wird die Steuer in diesem Mitgliedstaat von dem Leistungsempfänger geschuldet, ist der Unternehmer zur Ausstellung einer Rechnung nach den §§ 14, 14a UStG verpflichtet (§ 14a Abs. 1 Satz 1 UStG). Vereinbaren die am Leistungsaustausch Beteiligten, dass der Leistungsempfänger über den Umsatz abrechnet (Gutschrift, § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG), kommt § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG nicht zur Anwendung (Abschn. 14a.1 Abs. 2 UStAE).

8.12. Maßgebliche Rechtsvorschriften für die Rechnungserstellung im MOSS-Verfahren

Ab 1.1.2015 gilt für die

  • sonstigen Leistungen auf dem Gebiet der Telekommunikation,

  • Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen und

  • auf elektronischem Weg erbrachten sonstigen Leistungen

an Nichtunternehmer das Empfängersitzprinzip. Der Unternehmer müsste sich in jedem einzelnen Land, in dem er Leistungen an private Endverbraucher erbringt, umsatzsteuerlich registrieren lassen und dort seine jeweiligen Umsätze erklären. Zur Regelung des Mini-one-stop-shop/Kleine einzige Anlaufstelle/MOSS-Verfahrens → Telekommunikationsleistungen unter dem Gliederungspunkt »Verordnung für eine Anlaufstelle für Telekommunikationsdienstleistungen, Rundfunk- und Fernsehdienstleistungen oder elektronische Dienstleistungen«. Ausführliche Erläuterungen zum Besteuerungsverfahren für Unternehmer, die sonstige Leistungen nach § 3a Abs. 5 UStG ausführen s. → Voranmeldung.

Für die Anwendung des MOSS-Verfahrens sind folgende Unterscheidungen hinsichtlich des Unternehmersitzes vorzunehmen:

Nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer (Drittlandsunternehmer)

Im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer

Im Inland ansässiger Unternehmer

erbringt ausschließlich Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG im Gemeinschaftsgebiet,

erbringt im Inland ausschließlich Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG,

erbringt im Inland Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG,

erbringt im EU-Ausland Umsätze i.S.d. § 3a Abs. 5 UStG,

S. die Ausführungen im nachfolgenden Hinweis.

§ 18 Abs. 4c UStG: Erfassung nur in einem EU-Mitgliedstaat möglich (Abschn. 18.7a Abs. 1 UStAE).

nach § 18 Abs. 4c UStG bereits im EU-Ausland erfasst (Abschn. 18.7a Abs. 7 UStAE),

Erfassung in Deutschland nach § 18 Abs. 4c UStG:

Erfassung in Deutschland nach § 18 Abs. 4d UStG nicht möglich.

Erfassung in Deutschland nach § 18 Abs. 4e UStG möglich.

Teilnahme an dem besonderen Besteuerungsverfahren nach § 18h UStG.

Für die Rechnungserteilung gelten die Vorschriften nach § 14 Abs. 1 bis 6 UStG.

Für die Rechnungserteilung gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von § 14 Abs. 1 bis 6 UStG die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt (§ 14 Abs. 7 Satz 3 n.F.).

Für die Rechnungserteilung gelten die Vor-schriften nach § 14 Abs. 1 bis 6 UStG.

S. Abschn. 14.1 Abs. 6 Satz 5 und 6 UStAE i.d.F. des Gesetzes zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338).

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird u.a. § 14 Abs. 7 UStG um folgenden Satz 3 ergänzt:

»Nimmt der Unternehmer in einem anderen Mitgliedstaat an einem der besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 MwStSystRL in der jeweils gültigen Fassung teil, so gelten für die in den besonderen Besteuerungsverfahren zu erklärenden Umsätze abweichend von den Abs. 1 bis 6 für die Rechnungserteilung die Vorschriften des Mitgliedstaates, in dem der Unternehmer seine Teilnahme anzeigt.«

Die Neuregelung dient dazu, die Belastung der Unternehmen so gering wie möglich zu halten. Daher sollen für alle den besonderen Besteuerungsverfahren entsprechend Titel XII Kapitel 6 MwStSystRL in der jeweils gültigen Fassung unterfallenden Umsätze in allen Mitgliedstaaten einheitlich die Vorschriften über die Rechnungsstellung anwendbar sein, die im Mitgliedstaat der Identifizierung des Lieferers bzw. Leistungserbringers gelten, der an den besonderen Besteuerungsverfahren teilnimmt. Durch die Änderung des § 14 Abs. 7 UStG wird Art. 1 der Richtlinie (EU) 2017/2455 des Rates vom 5.12.2017 zur Änderung der MwStSystRL und der Richtlinie 2009/132/EG in Bezug auf bestimmte mehrwertsteuerliche Pflichten für die Erbringung von Dienstleistungen und für Fernverkäufe von Gegenständen (ABl. L 348 vom 29.12.2017, 7), mit dem Art. 219a MwStSystRL neu gefasst wurde, umgesetzt.

Nach § 27 Abs. 24 UStG n.F. ist die Neuregelung des § 14 Abs. 7 Satz 3 UStG auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.12.2018 ausgeführt werden.

Hinweis:

Mit Schreiben vom 14.12.2018 (LEXinform 5236763) nimmt das BMF zur Umsetzung des MwSt-Digitalpakets zum 1.1.2019 durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) Stellung. Dabei wird der UStAE an die Neuregelungen angepasst und u.a. in Abschn. 14.1 Abs. 6 UStAE die Sätze 5 und 6 angefügt.

Für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2018 enden, werden § 18 Abs. 4c Satz 1 und Abs. 4d UStG geändert. Auf Grund der Änderung von § 18 Abs. 4c und 4d UStG – das Wort »ausschließlich« wird gestrichen – durch das o.g. Gesetz wird es mit Wirkung vom 1.1.2019 nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässigen Unternehmern, die jedoch über eine Mehrwertsteuer-Registrierung in einem Mitgliedstaat verfügen, weil sie z.B. gelegentlich in diesem Mitgliedstaat steuerbare Umsätze tätigen, gestattet, das besondere Besteuerungsverfahren für nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässige Unternehmer in Anspruch zu nehmen. Mit Schreiben vom 14.12.2018 (LEXinform 5236763) wird Abschn. 18.7a UStAE an die Änderung angepasst. Nach Abschn. 18.7a Abs. 5 Satz 3 UStAE schließen das allgemeine Besteuerungsverfahren (§ 18 Abs. 1 bis 4 UStG) und das Besteuerungsverfahren nach § 18 Abs. 4c UStG sich nicht gegenseitig aus.

9. Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen

9.1. Allgemeines zu den zusätzlichen Pflichten i.S.d. § 14a UStG

§ 14a UStG regelt die zusätzlichen Pflichten bei der Ausstellung von Rechnungen in besonderen Fällen. § 14a UStG ergänzt § 14 UStG. Soweit nichts anderes bestimmt ist, bleiben die Regelungen des § 14 UStG unberührt. Dies schließt die nach § 14 Abs. 4 UStG geforderten Angaben ein. Entsprechend § 14 Abs. 2 Satz 3 UStG kann auch mit Gutschrift abgerechnet werden (Abschn. 14a.1 Abs. 1 UStAE).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) werden in § 14a Abs. 1, 3 5 und 6 UStG Änderungen zur Angleichung an die MwStSystRL vorgenommen. Die Änderungen treten am Tag nach der Verkündung des AmtshilfeRLUmsG im BGBl in Kraft (Tag der Verkündung: 29.6.2013; s. Kurzbeitrag vom 11.6.2013, LEXinform 0652131).

9.2. Abrechnungen über Reverse-Charge-Leistungen nach § 14a Abs. 1 UStG

Die Rechnungslegungspflicht i.S.d. § 14a Abs. 1 Satz 1 UStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ergibt sich dann, wenn

  • ein inländischer Unternehmer

  • einen Umsatz in einem anderen Mitgliedstaat ausführt

  • und die Steuer in dem anderen Mitgliedstaat von dem Leistungsempfänger geschuldet wird

  • und keine Gutschrift gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 vereinbart worden ist.

Der inländische Unternehmer ist zur Rechnungsausstellung verpflichtet. In der Rechnung ist er zur Angabe »Steuerschuldnerschaft Leistungsempfängers« verpflichtet.

Führt der inländische Unternehmer eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat aus, so ist die Rechnung nach § 14a Abs. 1 Satz 2 UStG bis zum 15. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, auszustellen. In dieser Rechnung sind die USt-IdNr. des Unternehmers und die des Leistungsempfängers anzugeben (§ 14a Abs. 1 Satz 3 UStG). Die Angabe der USt-IdNr. des Leistungsempfängers ist auch deshalb erforderlich, weil der leistende Unternehmer diese Nummer für die Angabe in seiner Zusammenfassenden Meldung benötigt.

Wird eine Abrechnung durch Gutschrift gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG über eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG vereinbart, die im Inland ausgeführt wird und für die der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 1 und 5 UStG schuldet, ist die Gutschrift mit der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« auszustellen. Die Gutschrift ist bis zum 15. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist, zu erteilen (s.a. Abschn. 14a.1 Abs. 2 UStAE; Duyfjes u.a., UStB 2013, 233).

9.3. Abrechnungen nach § 14a Abs. 2 i.V.m. § 3c UStG

Führt der Unternehmer eine Lieferung i.S.d. § 3c UStG im Inland aus, ist er zur Ausstellung einer Rechnung verpflichtet (§ 14a Abs. 2 UStG).

§ 3c UStG regelt den Lieferort für die Fälle, in denen der Lieferer Gegenstände – ausgenommen neue Fahrzeuge i.S.v. § 1b Abs. 2 und 3 UStG – in einen anderen EU-Mitgliedstaat befördert oder versendet und der Abnehmer einen innergemeinschaftlichen Erwerb nicht zu versteuern hat. Abweichend von § 3 Abs. 6 bis 8 UStG ist die Lieferung danach in dem EU-Mitgliedstaat als ausgeführt zu behandeln, in dem die Beförderung oder Versendung des Gegenstandes endet, wenn der Lieferer die maßgebende Lieferschwelle überschreitet oder auf deren Anwendung verzichtet. Maßgeblich ist, dass der liefernde Unternehmer die Beförderung oder Versendung veranlasst haben muss. Zu dem in § 3c Abs. 2 Nr. 1 UStG genannten Abnehmerkreis gehören insbesondere Privatpersonen (Abschn. 3c.1 Abs. 1 und 2 UStAE).

§ 14a Abs. 2 UStG setzt somit eine im Inland steuerbare und steuerpflichtige Versandhandelslieferung voraus. Sie liegt vor, wenn aus dem anderen EU-Mitgliedstaat nach Deutschland geliefert wird, nicht aber wenn aus Deutschland in einen anderen EU-Mitgliedstaat geliefert wird.

Über im Inland steuerbare und steuerpflichtige innergemeinschaftliche Versandhandelslieferungen nach § 3c UStG an Privatkunden muss der von einem anderen Mitgliedstaat aus liefernde Unternehmer mit gesondertem USt-Ausweis der deutschen USt abrechnen. Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG wäre er dazu nicht verpflichtet. § 14a Abs. 2 UStG geht daher vor. In dieser Rechnung ist u.a. auch die USt gesondert auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG; Abschn. 14a.1 Abs. 7 UStAE).

9.4. Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen

Zur Rechnungsstellung bei einer steuerfreien innergemeinschaftlichen Lieferung hat der BFH mit Urteil vom 14.11.2012 (XI R 8/11, BFH/NV 2013, 596, LEXinform 0928671) entschieden, dass die benutzte Wendung »VAT@zero for export« für eine ordnungsgemäße Rechnung nicht ausreicht. Der Stpfl. hätte nach den §§ 14 und 14a UStG einen Hinweis auf die Steuerbefreiung der Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung anbringen müssen (s.a. Anmerkung vom 21.3.2013, LEXinform 0943647).

Führt der Unternehmer eine innergemeinschaftliche Lieferung (§ 6a UStG) aus, ist er nach § 14a Abs. 3 UStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG verpflichtet, spätestens am 15. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem die Lieferung ausgeführt worden ist, eine Rechnung auszustellen. Die gleiche Frist gilt, wenn der Unternehmer eine sonstige Leistung i.S.d. § 3a Abs. 2 UStG in einem anderen Mitgliedstaat ausführt, für die der Leistungsempfänger die Steuer schuldet (§ 14a Abs. 1 Satz 2 UStG). In beiden Fällen ist in der Rechnung sowohl die USt-IdNr. des Unternehmers als auch die des Leistungsempfängers anzugeben. Eine Nichteinhaltung der vorgenannten Frist stellt keine Ordnungswidrigkeit nach § 26a UStG dar. Zum zivilrechtlichen Anspruch auf Erteilung einer ordnungsgemäßen Rechnung vgl. Abschn. 14.1 Abs. 5 UStAE (Abschn. 14a.1 Abs. 3 UStAE).

Der Unternehmer, der steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchstabe b, § 6a UStG) ausführt, muss in den Rechnungen auf die Steuerfreiheit hinweisen. Eine Verpflichtung zur Ausstellung einer Rechnung besteht in diesen Fällen nicht nur, wenn der Abnehmer ein Unternehmer ist, der den Gegenstand der Lieferung für unternehmerische Zwecke erworben hat. Sie besteht auch dann, wenn die innergemeinschaftliche Lieferung an eine juristische Person (z.B. eingetragener Verein oder Körperschaft des öffentlichen Rechts) erfolgt, die entweder kein Unternehmer ist oder den Gegenstand der Lieferung für ihren nichtunternehmerischen Bereich erworben hat (Abschn. 14a.1 Abs. 4 UStAE).

Die Verpflichtung zur Ausstellung von Rechnungen über steuerfreie Lieferungen i.S.d. § 6a UStG greift beim innergemeinschaftlichen Verbringen von Gegenständen nicht, weil Belege in Verbringensfällen weder als Abrechnungen anzusehen sind noch eine Außenwirkung entfalten (vgl. auch Abschn. 14.1 Abs. 4 UStAE; → Innergemeinschaftliches Verbringen) und deshalb keine Rechnungen i.S.d. § 14 Abs. 1 UStG sind (Abschn. 14a.1 Abs. 5 UStAE).

Die Vorschrift des § 14a Abs. 3 UStG gilt für Unternehmer und für Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG), die derartige Lieferungen an nicht in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannte Erwerber (z.B. Privatpersonen und nicht unternehmerisch tätige Personenzusammenschlüsse) ausführen (§ 14a Abs. 3 UStG, Abschn. 14a.1 Abs. 8 UStAE).

Ein Unternehmer, der aus einem anderen Mitgliedstaat steuerfrei in das Inland liefert, ist nicht nach § 14a Abs. 3 UStG, sondern nach dem Recht des Mitgliedstaates, in dem die Lieferung steuerbar ist, aber steuerfrei ausgeführt wird, zur Abrechnung verpflichtet (s.a. § 14 Abs. 7 i.d.F. AmtshilfeRLUmsG vom 26.6.2013).

9.5. Rechnungen über innergemeinschaftliche Lieferungen neuer Fahrzeuge

Bei innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferungen (→ Innergemeinschaftliche Fahrzeuglieferungen bzw. -erwerbe) müssen in einer Abrechnung

  • die allgemeinen Angaben des § 14 Abs. 4 Satz 1 UStG,

  • die allgemeinen Angaben für innergemeinschaftliche Lieferungen des § 14a Abs. 3 UStG und

  • die besonderen Angaben, die in § 14a Abs. 4 UStG aufgezählt sind,

enthalten sein.

Die Rechnung muss somit die in § 1b Abs. 2 und 3 UStG bezeichneten Merkmale enthalten (Abschn. 14a.1 Abs. 8 UStAE). Die Angaben der Merkmale des § 1b Abs. 2 UStG dienen der Kontrolle darüber, ob ein Fahrzeug i.S.d. § 1b UStG vorliegt. Die Angaben der Merkmale des § 1b Abs. 3 UStG dienen der Kontrolle darüber, ob ein neues Fahrzeug i.S.d. § 1b UStG vorliegt.

Die Abrechnung über die Lieferung neuer Fahrzeuge betrifft Lieferungen von Unternehmern und von Nichtunternehmern (§ 2a UStG). Die Abrechnungspflicht bezüglich der innergemeinschaftlichen Fahrzeuglieferung betrifft auch Nichtunternehmer (§ 14a Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 Satz 2 UStG).

Die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs ist steuerfrei (§ 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 UStG). Die Rechnung muss diesen Hinweis enthalten (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Die USt-IdNr. des Unternehmers und die des Leistungsempfängers sind nicht anzugeben (§ 14a Abs. 3 Satz 4 UStG).

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 14a Abs. 3 UStG der Unternehmer zur Ausstellung einer Rechnung bis zum 15. Tag des Monats, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt wurde, verpflichtet. Die Änderungen treten am Tag nach der Verkündung des AmtshilfeRLUmsG im BGBl in Kraft (Verkündung im BGBl: 29.6.2013; s. Kurzbeitrag vom 11.6.2013, LEXinform 0652131).

9.6. Abrechnung beim Übergang der Steuerschuldnerschaft i.S.d. § 13b UStG

Führt der Unternehmer eine Leistung i.S.d. § 13b Abs. 2 UStG aus, für die der Leistungsempfänger nach § 13b Abs. 5 UStG die Steuer schuldet (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers), ist er zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« verpflichtet (vgl. Abschn. 13b.14 Abs. 1 UStAE und § 14a Abs. 5 UStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG). Alternativ kommen Formulierungen in Betracht, die in anderen Amtssprachen für den Begriff »Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers« in Artikel 226 Nr. 11a MwStSystRL der jeweiligen Sprachfassung verwendet werden (z.B. »Reverse charge«). S.a. die Tabelle zu den in anderen Amtssprachen verwendeten Begriffen für Rechnungsangaben in Abschn. II. des BMF-Schreibens vom 25.10.2013 (BStBl I 2013, 1305). Zur Rechnungslegung bei in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer vgl. Abschnitt 14.1 Abs. 6 UStAE (s. Abschn. 14a.1 Abs. 6 UStAE).

9.7. Rechnungen über Reiseleistungen und in den Fällen der Differenzbesteuerung

Durch das Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften (Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz – AmtshilfeRLUmsG) vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wird in § 14a Abs. 6 UStG der Unternehmer zur Ausstellung einer Rechnung mit der Angabe

  • »Sonderregelung für Reisebüros«,

  • »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung,

  • »Kunstgegenstände/Sonderregelung oder

  • »Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung«

verpflichtet. Die Änderungen treten am Tag nach der Verkündung des AmtshilfeRLUmsG im BGBl in Kraft (Verkündung im BGBl: 29.6.2013; s. Kurzbeitrag vom 11.6.2013, LEXinform 0652131).

Der Rechnungsaussteller kann anstelle der deutschen Begriffe auch Formulierungen verwenden, die in anderen Amtssprachen für die Rechnungsangaben nach Artikel 226 Nr. 13 und 14 MwStSystRL der jeweiligen Sprachfassung verwendet werden (z.B. »Margin scheme – Travel agents« für »Sonderregelung für Reisebüros«, »Margin scheme – Second-hand goods« für »Gebrauchtgegenstände/Sonderregelung«, »Margin scheme – Works of art« für »Kunstgegenstände/Sonderregelung« oder »Margin scheme – Collectors’s items and antiques« für »Sammlungsstücke und Antiquitäten/Sonderregelung«). S.a. die Tabelle zu den in anderen Amtssprachen verwendeten Begriffen für Rechnungsangaben in Abschn. II. des BMF-Schreibens vom 25.10.2013 (BStBl I 2013, 1305). Ein gesonderter Steuerausweis ist in den Fällen des § 25 Abs. 3 und § 25a Abs. 3 und 4 UStG unzulässig (§ 14a Abs. 6 Satz 2 UStG) und ein Vorsteuerabzug aus diesen Rechnungen ausgeschlossen (s.a. Abschn. 14a.1 Abs. 10 UStAE).

9.8. Rechnungen über innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte

Nach § 25b Abs. 2 Nr. 3 UStG ist materielle Voraussetzung für die Übertragung der Steuerschuld, dass der erste dem letzten jeweils am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer eine Rechnung i.S.d. § 14a Abs. 7 UStG erteilt, in der die Steuer nicht gesondert ausgewiesen ist. Neben den Angaben nach § 14 Abs. 4 UStG sind in der Rechnung dieses ersten Abnehmers danach folgende zusätzliche Angaben erforderlich:

  • ein Hinweis auf das Vorliegen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts, z.B. »Innergemeinschaftliches Dreiecksgeschäft nach § 25b UStG« oder »Vereinfachungsregelung nach Art. 141 MwStSystRL«,

  • ein Hinweis auf die Steuerschuld des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers,

  • die Angabe der USt-IdNr. des ersten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers und

  • die Angabe der USt-IdNr. des letzten am Dreiecksgeschäft beteiligten Abnehmers.

Der letzte am Dreiecksgeschäft beteiligte Abnehmer soll durch die Hinweise in der Rechnung eindeutig und leicht erkennen können, dass er letzter Abnehmer in einem innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäft ist und die Steuerschuld auf ihn übertragen wird (Abschn. 25b.1 Abs. 8 UStAE).

Im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreiecksgeschäfts wird die Steuer für die Lieferung des ersten Abnehmers an den letzten Abnehmer von diesem geschuldet (§ 25b Abs. 2 UStG, vgl. Abschn. 25b.1 Abs. 6 UStAE). Der letzte Abnehmer kann diese Steuer als Vorsteuer abziehen, wenn er den Gegenstand für sein Unternehmen bezieht und soweit er ihn zur Ausführung von Umsätzen verwendet, die den Vorsteuerabzug nicht ausschließen (§ 25b Abs. 5 UStG). Der Vorsteuerabzug ist somit ohne den gesonderten Ausweis in einer Rechnung zulässig, wie dies beim Übergang der Steuerschuld auch üblich ist (siehe auch § 13b UStG i.V.m. § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG).

10. Rechnungsberichtigung

10.1. Allgemeine Voraussetzungen für Rechnungsberichtigungen

Gem. § 14 Abs. 6 Nr. 5 UStG i.V.m. § 31 Abs. 5 UStDV kann eine Rechnung berichtigt werden, wenn sie nicht alle Angaben nach § 14 Abs. 4 und § 14a UStG enthält oder wenn Angaben in der Rechnung unzutreffend sind. Dabei müssen nur die fehlenden oder unzutreffenden Angaben ergänzt oder berichtigt werden. Die Berichtigung muss durch ein Dokument erfolgen, das spezifisch und eindeutig auf die Rechnung bezogen ist. Dies ist regelmäßig der Fall, wenn in diesem Dokument die fortlaufende Nummer der ursprünglichen Rechnung angegeben ist. Das Dokument, mit dem die Berichtigung durchgeführt werden soll, muss die formalen Anforderungen der §§ 14 und 14a UStG erfüllen. Dies bedeutet insbesondere bei elektronischer Übermittlung, dass die Voraussetzungen des § 14 Abs. 3 UStG gegeben sein müssen (Abschn. 14.11 Abs. 1 UStAE).

Der BFH gelangt in seinen Beschlüssen vom 20.7.2012 (V B 82/11, BStBl II 2012, 809) und vom 10.1.2013 (XI B 33/12, BFH/NV 2013, 783) zu dem Ergebnis, dass eine Rechnungsberichtigung eine erstmalige Rechnung voraussetzt. Ein »Dokument« kann dann als berichtigungsfähige Rechnung angesehen werden, wenn zumindest die Merkmale des Rechnungsbegriffs des § 14c UStG (s.u.) und somit folgende Angaben enthalten sind:

  • Angaben zum Rechnungsaussteller,

  • Angaben zum Leistungsempfänger (s. FG Baden-Württemberg Urteil vom 23.3.2017, 1 K 3704/15, EFG 2018, 328, LEXinform 5020805, rkr.),

  • Angaben zur Leistungsbeschreibung (BFH Urteil vom 1.3.2018, V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404, Rz. 14 ff.),

  • Angaben zum Entgelt und

  • Angaben zur gesondert ausgewiesenen USt (s. BFH Urteil vom 1.3.2018, V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404, Rz. 13).

Mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418, Rz. 19) bestätigt der BFH seine Rechtsprechung vom 20.7.2012 (V B 82/11, BStBl II 2012, 809), wonach ein Dokument jedenfalls dann eine Rechnung und damit berichtigungsfähig ist, wenn es die o.g. Angaben enthält. Hierfür reicht es aus, dass sie diesbezügliche Angaben enthält und die Angaben nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen. Dabei genügt es mit Blick auf die Leistungsbeschreibung, dass die Rechnung z.B. unter dem Briefkopf eines Rechtsanwalts erteilt wird und auf einen nicht näher bezeichneten Beratervertrag Bezug nimmt oder dass sie über »allgemeine wirtschaftliche Beratung« oder »betriebswirtschaftliche Beratung« ausgestellt ist (s.a. BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 54/14, BFH/NV 2017, 488, LEXinform 0950006).

Das FG Münster hat mit Urteil vom 1.12.2016 (5 K 1275/14, EFG 2017, 522, LEXinform 5019870, rkr.) entschieden, dass Eingangsrechnungen, die den Unternehmer nicht als Leistungsempfänger ausweisen insoweit nicht berichtigungsfähig sind. Die Angabe des zutreffenden Leistungsempfängers gehört zu den unverzichtbaren Mindestanforderungen, die erfüllt sein müssen, um überhaupt von einer berichtigungsfähigen Rechnung auszugehen. Der EuGH hat mit Entscheidung vom 15.9.2016 (C-518/14, Senatex, DStR 2016, 2211) entschieden, dass Art. 167, Art. 178 Buchst. a, Art. 179 und Art. 226 Nr. 3 MwStSystRL einer nationalen Regelung entgegenstehen, wonach der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf eine zwingende Angabe keine Rückwirkung zukommt, so dass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung nicht für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, sondern für das Jahr, in dem sie berichtigt wurde. Der Besitz einer ordnungsgemäßen Rechnung ist danach formelle, aber nicht materielle Voraussetzung für das Recht auf Vorsteuerabzug (Rz 29, 38). Der Berichtigung einer Rechnung in Bezug auf zwingende Angaben – im EuGH-Fall die Mehrwertsteuer- Identifikationsnummer – kommt danach Rückwirkung zu, sodass das Recht auf Vorsteuerabzug in Bezug auf die berichtigte Rechnung für das Jahr ausgeübt werden kann, in dem diese Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde, und nicht erst in dem Jahr, in dem sie berichtigt wurde.

Voraussetzung für eine rückwirkende Berichtigung ist aber nach Auffassung des FG Münster (Urteil vom 1.12.2016, 5 K 1275/14), dass die wesentlichen Rechnungsbestandteile, wie z.B. Angaben zum Rechnungsaussteller, zum Leistungsempfänger, zur Leistungsbeschreibung, zum Entgelt und zur gesondert ausgewiesenen Umsatzsteuer in dem zunächst erteilten (Rechnungs-)Dokument enthalten waren und dieses damit überhaupt berichtigungsfähig ist (BFH Urteil vom 1.3.2018, V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404 sowie FG Rheinland-Pfalz vom 12.10.2017, 6 K 1083/17, EFG 2017, 1917, LEXinform 5020567, rkr.).

Im Umkehrschluss dazu sind keine wesentlichen Merkmale einer Rechnung

  • die Steuernummer bzw. die USt-IdNr. des leistenden Unternehmers,

  • das Ausstellungsdatum,

  • die fortlaufende Rechnungsnummer,

  • der Leistungszeitpunkt und

  • der Steuersatz.

10.2. Rechnungsbegriff i.S.d. § 14c UStG

Mit Urteil vom 17.2.2011 (V R 39/09, BStBl II 2011, 734; Anmerkung von Streit u.a., UR 2011, 676) hat der BFH seine Rspr. hinsichtlich des Rechnungsbegriffs i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG geändert (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 40/11 vom 25.5.2011, LEXinform 0436504).

Soweit der BFH zur alten Rechtslage des § 14 Abs. 3 UStG entschieden hat, dass § 14 Abs. 3 UStG a.F. nur eingreift, wenn die Urkunde nach ihrem Inhalt zum Vorsteuerabzug geeignet ist und alle insoweit erforderlichen Angaben enthält (zuletzt BFH Urteile vom 30.1.2003 V R 98/01, BStBl II 2003, 498 und vom 18.1.2001 V R 83/97, BFH/NV 2011, 874), hält der BFH hieran für § 14c Abs. 2 UStG nicht fest.

Gegen die Auffassung, nur eine Rechnung, die – gegebenenfalls auch unzutreffend – alle Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG enthalte, erfülle die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 UStG, spricht der Vergleich zwischen § 14c UStG und § 15 Abs. 1 UStG, insbesondere die Gegenüberstellung der mit diesen Vorschriften verfolgten Zwecke. Daraus ergibt sich, dass die Gefährdungstatbestände des § 14c UStG und das Recht auf Vorsteuerabzug aus § 15 Abs. 1 UStG hinsichtlich der Anforderungen an die in Bezug genommene Rechnung unterschiedlichen Tatbestandsvoraussetzungen unterliegen und beide Vorschriften unterschiedliche Ziele verfolgen. Weitere Erläuterungen s. → Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis.

Hinweis:

Unter dem Az. XI R 5/18 (LEXinform 0951808) ist beim BFH die Frage zu den Anforderungen an eine Rechnung i.S.d. § 14c UStG anhängig. Nach dem erstinstanzlichen Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11.12.2017 (9 K 2646/16, EFG 2018, 513, LEXinform 5020833) sind die Anforderungen an die Leistungsbeschreibung in einer Rechnung i.S.v. § 14c UStG nicht mit denjenigen vergleichbar, die an eine Rechnung zu stellen sind, die tatsächlich zum Vorsteuerabzug berechtigt (s.a. Mitteilung des FG Baden-Württemberg vom 28.2.2018, LEXinform 0447900).

10.3. Abgrenzung zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage

Von der Berichtigung der Rechnung zu unterscheiden ist die Berichtigung der Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. In diesen Fällen ist nur in den in § 17 Abs. 4 UStG aufgeführten Fällen ein Belegaustausch vorgeschrieben (Abschn. 17.1 Abs. 3 Satz 4 UStAE). Zu der Abgrenzung der Rechnungsberichtigung zur Berichtigung der Bemessungsgrundlage siehe auch die Vfg. der OFD Nürnberg vom 3.5.2005 (S 7286a – 1/St 43, DStR 2005, 970). Verweigert ein Leistungsempfänger die Begleichung einer Rechnung, weil der Vorsteuerabzug nur aus einer berichtigten Rechnung möglich wäre, ist das nicht korrekt. Bei Rechnungskürzungen wegen Streitigkeiten handelt es sich um einen Fall, in dem nicht die Rechnung als solche berichtigt werden muss, sondern allenfalls die Bemessungsgrundlage nach § 17 UStG. Der Vorsteuerabzug bleibt selbst bei Unstimmigkeiten unberührt. Wird später jedoch ein geringerer Rechnungsbetrag überwiesen, ist der vorgenommene Vorsteuerabzug nach § 17 UStG zu berichtigen.

10.4. Berichtigung durch den Rechnungsaussteller

Die Berichtigung einer Rechnung kann nur durch den Rechnungsaussteller selbst vorgenommen werden. Lediglich in dem Fall, in dem ein Dritter mit der Ausstellung der Rechnung beauftragt wurde (§ 14 Abs. 2 Satz 5 UStG), kann die Berichtigung durch den leistenden Unternehmer selbst oder im Fall der Gutschrift durch den Gutschriftaussteller vorgenommen werden. Im Einzelnen wird zur Ergänzung und Berichtigung von Rechnungsangaben auf Abschn. 14.11 UStAE verwiesen.

10.5. Anspruch des Rechnungsempfängers auf Rechnungsberichtigung

Da der Leistungsempfänger nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG im Besitz einer nach §§ 14, 14a UStG ausgestellten Rechnung sein muss, kann er vom Rechnungsaussteller eine Berichtigung verlangen, wenn die Rechnung nicht diesen Anforderungen genügt und dadurch der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger gefährdet würde.

10.6. Form der Rechnungsberichtigung

Zu den Formanforderungen einer Rechnungsberichtigung nach § 14 UStG hat der BFH mit Urteil vom 11.10.2007 (V R 27/05, BStBl II 2008, 438) Folgendes entschieden:

  1. Die Berichtigung des Steuerbetrags muss gegenüber dem Leistungsempfänger erfolgen. Voraussetzung dafür ist lediglich, dass dem Leistungsempfänger eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung der Rechnung zugeht.

  2. Die Rückgabe der ursprünglichen Rechnung durch den Leistungsempfänger ist nicht erforderlich.

  3. Aus der Berichtigung muss hervorgehen, dass der leistende Unternehmer über eine Leistung – statt, wie bisher, unter Ansatz des ursprünglich ausgewiesenen Steuerbetrags – nunmehr z.B. nur noch ohne USt abrechnen will.

  4. Eine bestimmte Form ist nicht erforderlich. Für die Berichtigung genügt die einfache Schriftform auch dann, wenn in einem notariell beurkundeten Kaufvertrag mit USt-Ausweis abgerechnet worden ist.

10.7. Rückwirkende Rechnungsberichtigung

In seinem Urteil vom 15.7.2010 (C-368/09, BFH/NV 2010, 1024, LEXinform 5211669) führt der EuGH aus, dass der aufgrund fehlerhafter Angaben in einer Rechnung ursprünglich zu Unrecht geltend gemachte Vorsteuerabzug erhalten bleibt, wenn die materiell-rechtlichen Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug erfüllt sind und der Steuerpflichtige der Finanzbehörde vor Erlass ihrer Entscheidung eine berichtigte (ordnungsgemäße) Rechnung zugeleitet hat.

Der EuGH hat in zwei Entscheidungen vom 15.9.2016 dazu Stellung genommen, ob eine rückwirkende Rechnungsberichtigung möglich ist und welche Angaben für einen Vorsteuerabzug erforderlich sind. Die Entscheidung C-518/14 (Senatex, DStR 2016, 2211, LEXinform 0589518) erging zum deutschen Umsatzsteuerrecht, während die Entscheidung C-516/14 (Barlis, DStR 2016, 2216, LEXinform 5214370) das portugiesische Recht betraf.

Im Verfahren »Senatex« machte die GmbH in ihren Steuererklärungen für die Jahre 2008 bis 2011 den Vorsteuerabzug geltend, obwohl die Rechnungen allesamt nicht die Steuernummer oder die USt-IdNr. enthielten. Das FA versagte den Vorsteuerabzug. Daraufhin wurden die betreffenden Rechnungen derart berichtigt, dass sie um die Angabe der Steuernummer bzw. USt-IdNr. ergänzt wurden. Dies geschah teils noch während der Außenprüfung, teils während des sich anschließenden Einspruchsverfahrens, in dem sich Senatex gegen die aufgrund der Außenprüfung geänderten Umsatzsteuerbescheide wandte. Gleichwohl hielt das zuständige Finanzamt auch mit dem Einspruchsbescheid an seiner Auffassung fest. Das angerufene FG wandte sich an den EuGH mit einem Vorabentscheidungsersuchen.

Der EuGH lässt einen rückwirkenden Vorsteuerabzug nach einer Rechnungsberichtigung zu. Er leitet seine Begründung hierfür aus dem grundsätzlichen Prinzip der Mehrwertsteuerneutralität ab: Durch den Vorsteuerabzug soll der Unternehmer vollständig von der im Rahmen aller seiner wirtschaftlichen Tätigkeiten geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer entlastet werden, und zwar unabhängig von dem Zweck oder dem Ergebnis der Tätigkeiten, sofern diese selbst grundsätzlich der Mehrwertsteuer unterliegen. Nach EU-Recht entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Voraussetzung dafür ist zum einen, dass der Betroffene Steuerpflichtiger ist. Zum anderen müssen die zur Begründung des Abzugsrechts angeführten Gegenstände oder Dienstleistungen vom Steuerpflichtigen auf einer nachfolgenden Umsatzstufe für Zwecke seiner besteuerten Umsätze verwendet und auf einer vorausgehenden Umsatzstufe von einem anderen Steuerpflichtigen geliefert oder erbracht werden.

Zwar ist es formelle Voraussetzung, dass der Steuerpflichtige eine ordnungsgemäß ausgestellte Rechnung besitzt. Insbesondere muss auf dieser Rechnung die Mehrwertsteuer-Identifikationsnummer angegeben sein, unter der der Steuerpflichtige die Gegenstände geliefert oder die Dienstleistung erbracht hat. Jedoch stellt der EuGH zunächst fest, dass es möglich ist, eine Rechnung zu berichtigen, in der bestimmte zwingende Angaben fehlen. Des Weiteren ist das Recht auf Vorsteuerabzug grundsätzlich für den Zeitraum auszuüben, in dem zum einen dieses Recht entstanden ist und zum anderen der Steuerpflichtige im Besitz einer Rechnung ist. Hinzu kommt, dass das Grundprinzip der Mehrwertsteuerneutralität verlangt, dass der Vorsteuerabzug gewährt wird, wenn die materiellen Anforderungen erfüllt sind, selbst wenn der Steuerpflichtige bestimmten formellen Bedingungen nicht genügt hat.

Im Verfahren Barlis nahm die Firma in den Jahren 2008 bis 2010 juristische Dienstleistungen einer Anwaltskanzlei in Anspruch, über die vier Rechnungen ausgestellt wurden. Als Leistungsbeschreibung war in diesen – jeweils unter Angabe eines bestimmten Zeitraums – »erbrachte juristische Dienstleistungen« angegeben. Barlis übte ihr Recht auf Abzug der in diesen Rechnungen ausgewiesenen Mehrwertsteuer aus. Bei einer steuerlichen Betriebsprüfung wurden die Beschreibungen in den Rechnungen als unzureichend angesehen und Mehrwertsteuerberichtigungen vorgeschlagen. Daraufhin legte Barlis Anlagen zu den Rechnungen vor, in denen detailliertere Beschreibungen enthalten waren. Die zuständigen Behörden hielten jedoch an den Berichtigungen fest und wiesen den dagegen gerichteten Einspruch von Barlis zurück. Das zuständige Gericht rief den EuGH an, um klären zu lassen, ob die verwendete Bezeichnung »Erbringung juristischer Dienstleistungen ab einem bestimmten Datum bis zum heutigen Tag« oder lediglich »Erbringung juristischer Dienstleistungen bis zum heutigen Tag« als unzureichend eingestuft werden kann, wenn berücksichtigt wird, dass die zuständige Behörde nach dem Grundsatz der Zusammenarbeit die ergänzenden Informationen anfordern kann, die sie zur Bestätigung der Erbringung und der detaillierten Merkmale der Leistungen für erforderlich erachtet.

Der EuGH führt aus, dass Rechnungen nur die gemäß EU-Recht geforderten Angaben enthalten müssen. Folglich dürfen nationale Vorschriften die Ausübung des Rechts auf Vorsteuerabzug nicht davon abhängig machen, dass die betreffenden Rechnungen inhaltliche Voraussetzungen erfüllen, die nicht ausdrücklich in der entsprechenden EU-Richtlinie genannt sind. Die Richtlinie verlangt die Angabe von Umfang und Art der erbrachten Dienstleistungen. Erforderlich ist aber nicht, dass die konkreten erbrachten Dienstleistungen erschöpfend beschrieben werden. Denn der Zweck dieser Angaben ist, den Steuerverwaltungen zu ermöglichen, die Entrichtung der geschuldeten Steuer und gegebenenfalls das Bestehen des Vorsteuerabzugsrechts zu kontrollieren. Daraus folgert der EuGH, dass die Angabe »juristische Dienstleistungen« als Leistungsbeschreibung und die Angabe »bis zum heutigen Tag« ohne Benennung des ersten Tags der Dienstleistung nicht die Voraussetzungen an eine ordnungsgemäße Rechnung i.S.d. Art. 226 Nr. 6 und 7 MwStSystRL erfüllen. Gleichwohl darf der Vorsteuerabzug nicht allein deswegen versagt werden, wenn die Behörden dank anderer Unterlagen, die der Steuerpflichtige vorlegen muss, andere Möglichkeiten der Überprüfung haben, ob die Leistungen tatsächlich erbracht worden sind und keine Steuerhinterziehung begangen worden ist. Allein formelle Mängel dürfen den Vorsteuerabzug nicht ausschließen.

In diesem Zusammenhang weist der EuGH darauf hin, dass die Mitgliedstaaten befugt sind, Sanktionen für den Fall der Nichterfüllung der formellen Bedingungen für die Ausübung des Vorsteuerabzugsrechts vorzusehen. Dies kann durch nationale Maßnahmen geschehen, die eine genaue Erhebung der Steuer sicherstellen und Steuerhinterziehung vermeiden, sofern diese Maßnahmen nicht über das zur Erreichung dieser Ziele Erforderliche hinausgehen und die Neutralität der Mehrwertsteuer nicht in Frage stellen. Insbesondere hindert das Unionsrecht die Mitgliedstaaten nicht daran, gegebenenfalls eine in angemessenem Verhältnis zur Schwere des Verstoßes stehende Geldbuße oder finanzielle Sanktion zu verhängen, um die Missachtung der Formerfordernisse zu ahnden (s.a. Anmerkung vom 6.12.2016, LEXinform 0653053; s.a. Treiber, UR 21-22/2017, 858).

Mit Urteil vom 20.10.2016 (V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418) setzt der BFH die Rechtsprechung des EuGH ins deutsche Recht um (s.a. Anmerkung vom 3.1.2017, LEXinform 0653075).

Ein Unternehmen hatte den Vorsteuerabzug aus Rechnungen von Beratern geltend gemacht. In einem Fall hatte ein Rechtsanwalt in seinen Rechnungen lediglich auf einen unbestimmten »Beratervertrag« verwiesen. In einem anderen Fall berechnete eine Unternehmensberatung »allgemeine wirtschaftliche Beratung« und »zusätzliche betriebswirtschaftliche Beratung«. Daraufhin wurde der Vorsteuerabzug aufgrund der in den Jahren 2005–2007 erteilten Rechnungen versagt, weil keine ordnungsgemäße Leistungsbeschreibung vorhanden war. Während des Rechtsstreits wurden in 2013 berichtigte und damit ordnungsgemäße Rechnungen vorgelegt. Streitig war, ob die Rechnungsberichtigung in die Jahre 2005–2007 zurückwirkt.

Wird zunächst eine Rechnung ausgestellt, die den Anforderungen der §§ 14, 14a UStG nicht entspricht, und wird diese Rechnung später nach § 31 Abs. 5 UStDV berichtigt, kann das Recht auf Vorsteuerabzug gem. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG aufgrund der berichtigten Rechnung für den Besteuerungszeitraum ausgeübt werden, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde.

Unter entsprechender Anwendung der EuGH-Entscheidung Senatex vom 15.9.2016 (C-518/14, DStR 2016, 2211) ist § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG richtlinienkonform auszulegen. Gleiches gilt für § 31 Abs. 5 UStDV. Eine Berichtigung nach dieser Vorschrift wirkt daher auf den Zeitpunkt zurück, in dem die Rechnung ursprünglich ausgestellt wurde. An seiner früheren Rechtsprechung, wonach die Vorsteuer aus einer berichtigten Rechnung erst im Besteuerungszeitraum der Berichtigung abgezogen werden konnte (BFH Urteil vom 24.8.2006, V R 16/05, BStBl II 2007, 340, unter II.3.c), hält der BFH infolge der EuGH-Rechtsprechung nicht mehr fest. Der BFH hat auch gegen die derzeitige Verwaltungsauffassung in Abschn. 15.2a Abs. 7 UStAE entschieden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 77/2016 vom 21.12.2016, LEXinform 0445613).

Die Frage der Rechnungsberichtigung hat Bedeutung für den Vorsteuerabzug. Liegen die umsatzsteuerrechtlichen Voraussetzungen einer ordnungsgemäßen Rechnung nicht vor, war bisher der Vorsteuerabzug zu versagen. Damit verbunden waren i.d.R. Nachzahlungszinsen (§ 233a AO). Die Verzinsung entfällt allerdings, wenn eine rückwirkende Berichtigung der Rechnung zulässig wäre (Pressemitteilung des Niedersächsischen FG vom 13.11.2014, LEXinform 0442569 sowie Leonard, NWB 2015, 18; Sterzinger, Anmerkung zum BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, UR 2/2017, 60, 62; Jacobs u.a., Anmerkung zum BFH-Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, UR 3/2017, 125).

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 24.5.2017 (1 K 605/17, EFG 2018, 244, LEXinform 5020754, Revision eingelegt, Az. BFH: V R 48/17, LEXinform 0951547) können unrichtige bzw. ungenaue Leistungsbeschreibungen mit Rückwirkung berichtigt bzw. ergänzt werden, wenn sie nicht in so hohem Maße unbestimmt, unvollständig oder offensichtlich unzutreffend sind, dass sie fehlenden Angaben gleichstehen (vgl. BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418).

Hinweis:

Unter dem Az. V R 12/17 (LEXinform 0951379) ist beim BFH die Frage anhängig, bis zu welchem Zeitpunkt mit Rückwirkung die ursprüngliche Rechnung berichtigt werden kann. Der BFH wird die Frage klären, ob für Zwecke des Vorsteuerabzugs eine Rechnung bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung mit Rückwirkung auf den Zeitpunkt der ursprünglichen Rechnungsstellung berichtigt werden kann (Vorinstanz FG Niedersachsen Urteil vom 26.5.2016, 11 K 10147/15, EFG 2017, 1133, LEXinform 5020177).

Nach dem BFH-Urteil vom 1.3.2018 (V R 18/17, BFH/NV 2018, 916, LEXinform 0951404, Rz. 22; Verweis auf BFH Urteil vom 20.10.2016, V R 26/15, BFH/NV 2017, 252, LEXinform 0950418) kann eine Rechnung noch bis zum Schluss der letzten mündlichen Verhandlung vor dem FG berichtigt werden.

10.8. Rechnungsberichtigung bei unrichtigem Steuerausweis

10.8.1. Allgemeines

Weist der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte in einer ausgestellten Rechnung einen höheren Steuerbetrag aus, als der leistende Unternehmer nach dem Gesetz schuldet (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis), schuldet der leistende Unternehmer auch den Mehrbetrag (§ 14c Abs. 1 UStG). Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält. Die Angabe des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages ist jedoch unverzichtbar.

Bei Ausweis eines überhöhten Steuerbetrags steht dem Leistungsempfänger der darin enthaltene – gesetzlich geschuldete – Betrag als Vorsteuer zu (BFH Urteil vom 19.11.2009 V R 41/08, LEXinform 5009542). Diese Grundsätze führen zwar zur gänzlichen Versagung des Vorsteuerabzugs, wenn der Umsatz wegen Vorliegens einer Geschäftsveräußerung im Ganzen (§ 1 Abs. 1a UStG) nicht steuerbar ist oder über einen steuerfreien Umsatz abgerechnet wurde. Wird dagegen eine Steuer für den Umsatz geschuldet, statt der geschuldeten aber eine höhere Steuer ausgewiesen, steht dem Leistungsempfänger der darin enthaltene gesetzlich geschuldete Betrag für den Vorsteuerabzug zu. Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich in diesem Fall aber nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen, sondern auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen.

10.8.2. Entsprechende Anwendung des § 17 UStG

10.8.2.1. Umsatzsteuerberichtigung

Der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte kann den Steuerbetrag gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigen. In diesem Fall ist § 17 Abs. 1 UStG entsprechend anzuwenden. Die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrages ist folglich für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in welchem dem Leistungsempfänger die berichtigte Rechnung erteilt wurde (Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE).

Beachte:

Nach dem BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 7.10.2015 (BStBl I 2015, 782) entsteht der Berichtigungsanspruch nach § 17 UStG erst mit der Rückgewähr des Entgelts (s.a. BFH Urteil vom 2.9.2010, V R 34/09, BStBl II 2011, 991). Eine Berichtigung des unrichtigen Steuerausweises ist erst möglich, soweit die bisher gesondert ausgewiesene Steuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt wurde. Ansonsten wäre der leistende Unternehmer ungerechtfertigt bereichert (s.a. Anmerkung vom 13.10.2015, LEXinform 0652738).

Mit Urteil vom 18.9.2008 (V R 56/06, BStBl II 2009, 250) hat der BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung entschieden, dass sich in Fällen, in denen der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts vereinbaren, die Bemessungsgrundlage i.S.d. § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, und die Berichtigung für den Besteuerungszeitraum der Rückgewähr vorzunehmen ist. Diese Rechtsprechung beruht maßgeblich darauf, dass unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des EuGH bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zwar zunächst die Bemessungsgrundlage bildet, für eine Sollbesteuerung aber kein Raum bleibt, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das »Soll«-Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer »Entgeltsminderung«, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts. Diese Grundsätze sind auch im Zusammenhang mit der Berichtigung von unrichtig ausgewiesener Umsatzsteuer i.S.v. § 14c Abs. 1 UStG zu beachten (s.a. Abschn. 14c.1 Abs. 5 Satz 4 UStAE mit Beispiel).

Nach dem BFH-Urteil vom 12.10.2016 (XI R 43/14, BFH/NV 2017, 408, LEXinform 0950090) ist zu beachten, dass die Rechnungsberichtigung i.S.d. § 17 UStG anders als im Fall der Korrektur einer Rechnung für den Vorsteuerabzug nicht zurückwirkt, sondern erst für den Besteuerungszeitraum der Berichtigung gilt.

Mit Urteil vom 13.9.2016 (5 K 412/13 U, LEXinform 5019650, Revision anhängig, Az. BFH: XI R 28/16) hat das FG Münster entschieden, dass eine Rechnungsberichtigung bei einem Dauerschuldverhältnis (hier: Verpachtung von Inventar an eine Pflegeeinrichtung) keine Rückzahlung der bezahlten Umsatzsteuer an den leistenden Unternehmer voraussetzt, wenn der Leistungsempfänger keinen Vorsteuerabzug geltend gemacht hat.

10.8.2.2. Vorsteuerberichtigung

Hat der Leistungsempfänger entgegen § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG einen höheren Betrag als die für die Lieferung oder sonstige Leistung gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer geltend gemacht, hat er den Mehrbetrag an das FA zurückzuzahlen. Die Rückzahlung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vorsteuer abgezogen wurde (Abschn. 14c.1 Abs. 10 UStAE).

10.8.2.3. Berichtigung im Rahmen einer Geschäftsveräußerung

In den Fällen eines unrichtigen Steuerausweises bei Umsätzen im Rahmen einer Geschäftsveräußerung an einen anderen Unternehmer für dessen Unternehmen (§ 1 Abs. 1a UStG) und bei Rückgängigmachung des Verzichts auf die Steuerbefreiung nach § 9 UStG ist die Berichtigung des geschuldeten Betrages jedoch nur zulässig, wenn die Rechnung berichtigt wird und soweit die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt ist (§ 14c Abs. 1 Satz 3 UStG). Zur Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens und zum besonderen Berichtigungsverfahren vgl. Abschn. 14c.2 UStAE (Abschn. 14c.1 Abs. 11 UStAE).

10.8.2.4. Zu niedriger Steuerausweis

Bei zu niedrigem Steuerausweis schuldet der Unternehmer die gesetzlich vorgeschriebene Steuer. Der Unternehmer hat in diesem Fall die Steuer unter Zugrundelegung des maßgeblichen Steuersatzes aus dem Gesamtrechnungsbetrag herauszurechnen (Abschn. 14c.1 Abs. 9 UStAE).

Beispiel 4:

Ein Unternehmer berechnet für eine Lieferung die Steuer mit 7 %, obwohl hierfür nach § 12 Abs. 1 UStG eine Steuer von 19 % geschuldet wird.

Berechnetes Entgelt

400,00 €

+ 7 % Umsatzsteuer

28,00 €

Gesamtrechnungsbetrag

428,00 €

Herausrechnung der Steuer mit 19/119

./. 68,34 €

Entgelt

359,66 €

Vom Unternehmer gesetzlich geschuldete Steuer:

19 % von 359,66 € =

68,34 €

Der Leistungsempfänger darf als Vorsteuer nur den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag abziehen. Es bleibt aber dem leistenden Unternehmer unbenommen, den zu niedrig ausgewiesenen Steuerbetrag zu berichtigen.

10.9. Rechnungsberichtigung bei unberechtigtem Steuerausweis

10.9.1. Allgemeines

Wer in einer Rechnung einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er dazu nicht berechtigt ist (unberechtigter Steuerausweis), schuldet den ausgewiesenen Betrag (§ 14c Abs. 2 Sätze 1 und 2 UStG). Dies betrifft vor allem Kleinunternehmer, bei denen die USt nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben wird, gilt aber auch, wenn jemand wie ein leistender Unternehmer abrechnet und einen Steuerbetrag ausweist, obwohl er nicht Unternehmer ist oder eine Lieferung oder sonstige Leistung nicht ausführt. Die Rechtsfolgen treten unabhängig davon ein, ob die Rechnung alle in § 14 Abs. 4 und § 14a UStG aufgeführten Angaben enthält. Die Angabe des Rechnungsausstellers und des Entgelts als Grundlage des gesondert ausgewiesenen Steuerbetrages sind jedoch unverzichtbar (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

10.9.2. Beseitigung der Gefährdung des Steueraufkommens

Soweit der Aussteller der Rechnung den unberechtigten Steuerausweis gegenüber dem Belegempfänger für ungültig erklärt hat und die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt wurde, ist dem Schuldner des Steuerbetrages die Möglichkeit zur Berichtigung einzuräumen (§ 14c Abs. 2 Satz 3 ff. UStG). § 17 Abs. 1 UStG ist entsprechend anzuwenden. Auf den guten Glauben des Ausstellers der betreffenden Rechnung kommt es nicht an (vgl. BFH Urteil vom 22.2.2001 V R 5/99, BStBl II 2004, 143). Die Gefährdung des Steueraufkommens ist beseitigt, wenn ein Vorsteuerabzug beim Empfänger der Rechnung nicht durchgeführt oder die geltend gemachte Vorsteuer an das FA zurückgezahlt worden ist (Abschn. 14c.2 Abs. 3 UStAE).

Der Schuldner des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages bei dem für seine Besteuerung zuständigen FA gesondert schriftlich zu beantragen. Diesem Antrag hat er ausreichende Angaben über die Identität des Rechnungsempfängers beizufügen. Das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrages hat durch Einholung einer Auskunft beim FA des Rechnungsempfängers zu ermitteln, in welcher Höhe und wann ein unberechtigt in Anspruch genommener Vorsteuerabzug durch den Rechnungsempfänger zurückgezahlt wurde. Nach Einholung dieser Auskunft teilt das FA des Schuldners des unberechtigt ausgewiesenen Betrages diesem mit, für welchen Besteuerungszeitraum und in welcher Höhe die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages vorgenommen werden kann. Die Berichtigung des geschuldeten Steuerbetrages ist in entsprechender Anwendung des § 17 Abs. 1 UStG für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Gefährdung des Steueraufkommens beseitigt worden ist (§ 14c Abs. 2 Satz 5 UStG). Wurde beim Empfänger der Rechnung kein Vorsteuerabzug vorgenommen, ist der wegen unberechtigten Steuerausweises geschuldete Betrag beim Aussteller der Rechnung für den Zeitraum zu berichtigen, in dem die Steuer gem. § 13 Abs. 1 Nr. 4 UStG entstanden ist.

Für die Berichtigung des aufgrund des unberechtigt ausgewiesenen Steuerbetrages nach § 14c Abs. 2 UStG ergangenen Steuerbescheides gelten die allgemeinen verfahrensrechtlichen Vorschriften der Abgabenordnung (s.a. BMF vom 29.1.2004, BStBl I 2004, 258; Abschn. 14c.2 Abs. 8 UStAE).

11. Rechnungserteilung bei verbilligten Leistungen

In den Fällen der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 UStG (→ Bemessungsgrundlage) sind die oben genannten Grundsätze anzuwenden (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG).

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in den folgenden Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE):

  1. Körperschaften und Personenvereinigungen i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG, nichtrechtsfähige Personenvereinigungen sowie Gemeinschaften führen im Inland verbilligte Lieferungen oder sonstige Leistungen an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahe stehende Personen aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG).

  2. Einzelunternehmer führen verbilligte Leistungen an ihnen nahe stehende Personen aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG).

  3. Unternehmer führen verbilligte Leistungen an ihr Personal oder dessen Angehörige auf Grund des Dienstverhältnisses aus (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG).

Beispiel 5:

Eine Gesellschaft liefert an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter eine gebrauchte Maschine, deren Wiederbeschaffungskosten netto 50 000 € betragen, zu einem Kaufpreis von 30 000 €.

Lösung 5:

In diesem Fall muss die Rechnung neben den übrigen erforderlichen Angaben enthalten:

Mindestbemessungsgrundlage

50 000 €

19 % USt

9 500 €

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 9 500 € als Vorsteuer abziehen.

Bei der verbilligten Überlassung könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S.d. R 36 KStR gegeben sein.

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann 9 500 € als Vorsteuer unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG abziehen (Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Für Land- und Forstwirte, die nach den Durchschnittssätzen des § 24 Abs. 1 bis 3 UStG besteuert werden, gilt die Regelung nicht (§ 14 Abs. 4 Satz 3 UStG; Abschn. 14.9 Abs. 2 UStAE).

12. Keine Abrechnung über unentgeltliche Leistungen

Der Unternehmer ist nicht berechtigt, über unentgeltliche steuerbare Wertabgaben mit der geschuldeten USt abzurechnen. Diese sind zwar einer Lieferung bzw. sonstigen Leistung gleichgestellt, allerdings ist die Bemessungsgrundlage nicht entsprechend dieser Leistungen zu ermitteln. Auszuweisen in einer Rechnung ist nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG u.a. das Entgelt. Es ist somit das auszuweisen, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Da bei unentgeltlichen Leistungen ein Entgelt in diesem Sinne nicht anfällt, dürfen keine Rechnungen erteilt werden.

13. Kleinbetragsrechnungen und Fahrausweise

13.1. Kleinbetragsrechnungen

13.1.1. Allgemeine Grundsätze

Durch das Zweite Gesetz zur Entlastung insbesondere der mittelständischen Wirtschaft von Bürokratie (Zweites Bürokratieentlastungsgesetz vom 30.6.2017 (BGBl I 2017, 2143 wird die Grenze für Kleinbetragsrechnungen von bisher 150 € ab dem 1.1.2017 auf 250 € angehoben (s. LEXinform 0444833; s.a. BMF vom 15.11.2017, BStBl I 2017, 1518).

Eine Kleinbetragsrechnung (Bruttobetrag bis zu 250 €, bis 31.12.2016: 150 €) berechtigt zum Vorsteuerabzug (Abschn. 15.4 UStAE), wenn sie folgende Angaben enthält (§ 33 UStDV; Abschn. 14.6 Abs. 1 UStAE):

  1. Namen und Anschrift des leistenden Unternehmers,

  2. das Ausstellungsdatum,

  3. die Menge und die Art der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung und

  4. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe sowie

  5. den anzuwendenden Steuersatz oder

  6. im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt.

Entbehrlich sind also in diesen Fällen Name und Anschrift des Leistungsempfängers, Zeitpunkt der Leistung, die Angabe der Steuernummer sowie der auf das Entgelt entfallende Steuerbetrag.

13.1.2. Checkliste einer Kleinbetragsrechnung

Die folgende Übersicht zeigt eine Gegenüberstellung der jeweils notwendigen Bestandteile einer Rechnung und einer Kleinbetragsrechnung.

Rechnung i.S.d. § 14 UStG

Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV

(1) Firma

Hagen Putte

Sandstraße 25

83022 Rosenheim

(3) Steuernummer:

11111/123/4567/8

DE 987654321

(1) Firma

Hagen Putte

Sandstraße 25

83022 Rosenheim

(2) An

Firma Kai Maier

Herbststraße 33

83022 Rosenheim

(4) Rosenheim, 2.6.2018

(4) Rosenheim, 2.6.2018

(5) Rechnung Nr. 12 – K – 13

Steuersatz

7 %

Steuersatz

19 %

(12) Steuersatz 7 %

(12) Steuersatz 19 %

(6) 50 Kisten Paul Laner

750,00 €

(6) 5 Kisten Paul Laner

89,25 €

(6) 10 Ausgaben der Bierzeitung

20,00 €

(6) 10 Ausgaben der Bierzeitung

24,00 €

(7) Summe Waren 7 %

20,00 €

(7) Summe Waren 19 %

750,00

(8) Umsatzsteuer 7 %

(9) 4,00 €

(8) Umsatzsteuer 19 %

(9) 142,50 €

Rechnungsbetrag insgesamt

916,50 €

(11) Rechnungsbetrag insgesamt

113,25 €

Bei Zahlung bis zum 15.6.2018 gewähren wir 3 % Skonto.

(10) Die Lieferung erfolgte am 28.5.2018

Erläuterungen

Erläuterungen

zu (1)

Eine Rechnung muss den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Eine Kleinbetragsrechnung muss den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des leistenden Unternehmers enthalten

(§ 33 Satz 1 Nr. 1 UStDV);

zu (2)

Eine Rechnung muss den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Leistungsempfängers enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG).

In einer Kleinbetragsrechnung nicht erforderlich.

zu (3)

Eine Rechnung muss die dem leistenden Unternehmer vom FA erteilte Steuernummer oder die ihm vom BZSt erteilte USt-IdNr. enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG).

In einer Kleinbetragsrechnung nicht erforderlich.

zu (4)

Eine Rechnung muss das Ausstellungsdatum enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 UStG).

Eine Kleinbetragsrechnung muss das Ausstellungsdatum enthalten

(§ 33 Satz 1 Nr. 2 UStDV).

zu (5)

Eine Rechnung muss eine fortlaufende Nummer mit einer oder mehreren Zahlenreihen, die zur Identifizierung der Rechnung vom Rechnungsaussteller einmalig vergeben wird, enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 4 UStG).

In einer Kleinbetragsrechnung nicht erforderlich.

zu (6)

Eine Rechnung muss die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG).

Eine Kleinbetragsrechnung muss die Menge und die Art (handelsübliche Bezeichnung) der gelieferten Gegenstände oder den Umfang und die Art der sonstigen Leistung enthalten

(§ 33 Satz 1 Nr. 3 UStDV).

zu (7)

Eine Rechnung muss das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt für die Lieferung oder sonstige Leistung enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 7 UStG).

In einer Kleinbetragsrechnung ist die Angabe des Entgelts i.S.d. § 10 UStG nicht erforderlich

(siehe zu 11 und 12).

zu (8)

Eine Rechnung muss den anzuwendenden Steuersatz und…

Eine Kleinbetragsrechnung muss den anzuwendenden Steuersatz enthalten

(§ 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV).

zu (9)

…den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag enthalten

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG).

In einer Kleinbetragsrechnung ist die gesonderte Angabe des Steuerbetrages nicht erforderlich

(siehe zu 11 und 12).

zu (10)

Eine Rechnung muss den Zeitpunkt der Lieferung oder sonstigen Leistung, in den Fällen des § 14 Abs. 5 Satz 1 UStG den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts enthalten, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung feststeht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung übereinstimmt

(§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG).

In einer Kleinbetragsrechnung nicht erforderlich.

zu (11)

zu (12)

Eine Kleinbetragsrechnung muss das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für die Lieferung oder die sonstige Leistung in einer Summe (Bruttobetrag) sowie den anzuwendenden Steuersatz oder im Fall einer Steuerbefreiung einen Hinweis darauf, dass für die Lieferung oder sonstige Leistung eine Steuerbefreiung gilt, enthalten

(§ 33 Satz 1 Nr. 4 UStDV).

Abb.: Gegenüberstellung der Bestandteile einer Rechnung und einer Kleinbetragsrechnung

Beachte:

Weist ein zum gesonderten Steuerausweis nicht berechtigter Kleinunternehmer in einer sog. »Kleinbetragsrechnung« das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag für eine Lieferung oder sonstige Leistung in einer Summe sowie den anzuwendenden Steuersatz aus, schuldet er den sich aus einer Aufteilung des in einer Summe angegebenen Rechnungsbetrags in Entgelt und Steuerbetrag ergebenden Steuerbetrag jedenfalls dann gem. § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG, wenn die Kleinbetragsrechnung alle in § 33 Satz 1 UStDV genannten Angaben enthält und deshalb vom Leistungsempfänger gem. § 35 Abs. 1 UStDV für Zwecke des Vorsteuerabzugs verwendet werden kann (BFH Urteil vom 25.9.2013, XI R 41/12, BStBl II 2014, 135).

Hier hatte der Inhaber eines kleinen Handwerksbetriebs sich offensichtlich handelsüblicher Quittungsblocks bedient, weil seine Kunden auch auf formelle Rechnungen keinen Wert legten. Die vorgedruckte Zeile »… MwSt« hatte er dann mit dem seinerzeit zutreffenden Steuersatz für die Umsatzsteuer mit »16 %« ausgefüllt. Diese Zahl hatte nach Kenntniserlangung durch das FA für 2 Jahre eine Steuernachforderung von rund 5 000 € (zzgl. Zinsen) zur Folge. Aus Sicht des BFH waren die Voraussetzungen des § 14c Abs. 2 Satz 1 UStG erfüllt und die »Steuerfalle« schnappte für den Handwerker zu. Aus dieser »Steuerfalle« kann der Kleinunternehmer nur wieder herauskommen, wenn er die falschen Rechnungen berichtigt und das Steueraufkommen nicht mehr gefährdet ist (§ 14c Abs. 2 Satz 3 UStG). Dies wird sich i.d.R. als schwierig bis unmöglich erweisen, wenn der Unternehmer seine Kunden nicht namentlich und mit Anschrift kennt (s.a. Anmerkungen vom 6.12.2013, LEXinform 0879394 und vom 5.12.2013, LEXinform 0944395).

Zur Anwendbarkeit des § 14c Abs. 2 UStG bei Kleinbetragsrechnungen eines Kleinunternehmers hat das Hessische FG mit rkr. Urteil vom 25.6.2009 (6 K 565/09, LEXinform 5008920) entschieden, dass die Angabe des Steuersatzes neben dem Bruttoleistungsentgelt in einer Kleinbetragsrechnung keinen gesonderten USt-Ausweis i.S.d. § 14c Abs. 2 UStG darstellt. Der Steuerbetrag nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG muss als Geldbetrag genannt und – beispielsweise durch die Bezeichnung »Steuer« – als Steuerbetrag gekennzeichnet sein. Die Angabe des Steuersatzes in Kleinbetragsrechnungen erfüllt diese Voraussetzungen nicht. Die Korrelation zwischen einem eventuellen Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger und der USt führen nicht zu einer Ausweitung des Tatbestandes des § 14c Abs. 2 UStG auf Kleinbetragsrechnungen von Kleinunternehmern (→ Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis).

13.2. Fahrausweise

13.2.1. Fahrausweise ohne Zeitkarten

Fahrausweise sind Urkunden, die einen Anspruch auf Beförderung von Personen beinhalten. Davon zu unterscheiden sind Quittungen, die lediglich über die Zahlung des Fahrpreises ausgestellt werden. Dies ist im Taxi-, Mietwagenverkehr und im Gelegenheitsverkehr mit Omnibussen der Fall. Die Quittungen können nur unter den allgemeinen Voraussetzungen (§ 14 Abs. 1 UStG, § 33 UStDV) als Rechnungen anerkannt werden. Bei der Anerkennung von Fahrausweisen als Rechnungen reichen dagegen die in § 34 UStDV genannten Voraussetzungen aus, die den Voraussetzungen für die Kleinbetragsrechnung gem. § 33 UStDV sehr ähnlich sind.

Fahrausweise müssen folgende Angaben enthalten (§ 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1–5 UStDV; Abschn. 14.7 Abs. 3 UStAE):

  1. den vollständigen Namen und die vollständige Anschrift des Unternehmers, der die Beförderungsleistung ausführt (§ 31 Abs. 2 UStDV ist entsprechend anzuwenden),

  2. das Ausstellungsdatum,

  3. das Entgelt und den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Summe,

  4. den anzuwendenden Steuersatz, wenn die Beförderungsleistung nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG unterliegt,

  5. im Fall der Anwendung des § 26 Abs. 3 UStG einen Hinweis auf die grenzüberschreitende Beförderung im Luftverkehr.

In Fahrausweisen anderer Beförderungsunternehmer (Bahn, Bus etc., nicht im grenzüberschreitenden Personenbeförderungsverkehr und im Luftverkehr) kann ebenfalls die Angabe des Steuersatzes fehlen, wenn die Beförderungsleistung gem. § 12 Abs. 2 Nr. 10 Buchst. b UStG ermäßigt besteuert wird. Greift der volle Steuersatz ein, weil die Beförderungsstrecke mehr als 50 km beträgt, muss gem. § 34 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStDV der Regelsteuersatz angegeben werden; in Fahrausweisen der Deutschen Bundesbahn und der nicht bundesbahneigenen Eisenbahnen genügt stattdessen die Angabe der Tarifentfernung (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 UStDV). Fahrausweise im Luftverkehr müssen gem. § 35 Abs. 2 Satz 4 UStDV stets die Angabe des Regelsteuersatzes enthalten.

13.2.2. Zeitkarten

Zeitfahrausweise (Zeitkarten) werden von den Verkehrsunternehmen in folgenden Formen ausgegeben (Abschn. 14.7 Abs. 2 UStAE):

  1. Die Zeitkarte wird für jeden Gültigkeitszeitraum insgesamt neu ausgestellt;

  2. die Zeitkarte ist zweigeteilt in eine Stammkarte und eine Wertkarte oder Wertmarke. Hierbei gilt die Stammkarte, die lediglich der Identitätskontrolle dient, für einen längeren Zeitraum als die jeweilige Wertkarte oder Wertmarke.

Beide Formen der Zeitkarten sind als Fahrausweise anzuerkennen, wenn sie die in § 34 Abs. 1 UStDV bezeichneten Angaben enthalten. Sind diese Angaben bei den unter Nummer 2 aufgeführten Zeitkarten insgesamt auf der Wertkarte oder der Wertmarke vermerkt, so sind diese Belege für sich allein als Fahrausweise anzusehen.

13.2.3. Fahrausweise im grenzüberschreitenden Personenverkehr

Die Fahrausweise im grenzüberschreitenden Personenverkehr müssen gem. § 34 Abs. 2 UStDV neben einer Bescheinigung des Beförderungsunternehmers über den Anteil des Beförderungspreises für die Strecke im Inland die Angabe des (ermäßigten oder vollen) Steuersatzes für den innerhalb des Erhebungsgebietes befindlichen Streckenanteil enthalten.

13.2.4. Online-Fahrausweise

Bei Fahrausweisen (§ 34 UStDV) ist es für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht zu beanstanden, wenn der Fahrausweis im Online-Verfahren abgerufen wird und durch das Verfahren sichergestellt ist, dass eine Belastung auf einem Kunden- oder Kreditkartenkonto erfolgt. (Abschn. 14.4 Abs. 11 UStAE).

13.2.5. Vorsteuerabzug

Nach § 35 Abs. 1 und 2 Sätze 1–3 UStDV kann der die Beförderungsleistung empfangende Unternehmer den Vorsteuerabzug vornehmen, wenn er den Fahrpreis unter Anwendung des richtigen Umrechnungsfaktors (vgl. Abschn. 15.4 Abs. 3 UStAE) selbst in Entgelt und Steuerbetrag aufteilt (Abschn. 15.5 UStAE).

Zur Rechnungserteilung durch Reisebüros bei Personenbeförderungen nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 19.9.2005 (DStR 2005, 1692, UR 2005, 703) Stellung. Reisebüros vermitteln u.a. Fahrausweise über Personenbeförderungen im Inland (z.B. Bahnfahrscheine, Flugtickets), die den Erwerber unter den sonstigen Voraussetzungen des § 15 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigen (§§ 34, 35 UStDV; Abschn. 15.5 UStAE). Zum dabei auftretenden Problem der Mehrfachrechnungen s. Abschn. 14c.1 Abs. 4 UStAE; s. Prätzler u.a., UR 18/2017, 710).

14. Rechnungen über Anzahlungen

Die Vorschriften über die Rechnungserteilung für Leistungen finden entsprechende Anwendung auf Rechnungen über → Anzahlungen und Vorausrechnungen (§ 14 Abs. 5 UStG, Abschn. 14.8 UStAE).

15. Aufbewahrung von Rechnungen und Buchungsbelegen

15.1. Aufbewahrungspflicht eines Unternehmers

15.1.1. Art der aufzubewahrenden Belege

Gem. § 14b Abs. 1 UStG hat der Unternehmer aufzubewahren (Abschn. 14b.1 Abs. 1 bis 3 UStAE):

  • ein Doppel der Rechnung, die er selbst oder ein Dritter in seinem Namen und für seine Rechnung ausgestellt hat,

  • alle Rechnungen, die er erhalten oder die ein Leistungsempfänger oder in dessen Namen und für dessen Rechnung ein Dritter ausgestellt hat.

Die Aufbewahrungspflichten gelten auch:

  • für Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG),

  • in den Fällen, in denen der letzte Abnehmer die Steuer nach § 13a Abs. 1 Nr. 5 UStG schuldet, für den letzten Abnehmer und

  • in den Fällen, in denen der Leistungsempfänger die Steuer nach § 13b Abs. 2 UStG schuldet, für den Leistungsempfänger (unabhängig davon, ob die Leistung für den unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Bereich bezogen wurde).

Das BayLfSt hat sich in einer Vfg. vom 20.1.2017 (S 0317.1.1 – 4/3 St 42, DStR 2017, 1391) mit der Archivierung von Rechnungen und Lieferscheinen auf CD befasst. Anfragen, insbesondere von Apotheken, ob (Apotheken-)Lieferanten anhand ihrer eigenen Unterlagen Archivierungs-CDs für ihre Kunden (Apotheken) erstellen können, so dass die Kunden auf die Aufbewahrung der Tagesrechnungen und ggf. auch Lieferscheine, die ihnen vom Lieferanten zugesandt worden sind, verzichten können, sind zu verneinen. Rechnungen sind als empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe nach § 147 Abs. 1 Nr. 2 AO bzw. bei Verwendung als Buchungsbeleg nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO aufzubewahren. Gem. § 147 Abs. 2 Nr. 1 AO können in Papier empfangene Rechnungen dabei auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder anderen Datenträger aufbewahrt werden, wenn dies den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht. Dies setzt u.a. voraus, dass die Wiedergabe bildlich mit dem Original-Eingangsdokument übereinstimmt. Dabei müssen alle auf dem Original angebrachten Vermerke (Eingangsstempel, Sicht- und Kontrollvermerke, Korrekturen, Kontierungen etc.) erhalten bleiben (vgl. auch Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff – GoBD – vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 136 bis 140). Aufzubewahrende Unterlage i.S.d. § 147 Abs. 2 AO kann folglich nur die Rechnung oder der Lieferschein sein, der dem Kunden zeitnah mit der jeweiligen Lieferung im Original zugegangen ist, und zwar unabhängig davon, ob der Kunde auf dieser empfangenen Unterlage tatsächlich Vermerke angebracht hat. Allein mit Aufbewahrung der Archivierungs-CD, die anhand der Daten des Lieferanten erstellt worden ist, erfüllt der belieferte Kunde seine gesetzlichen Aufbewahrungspflichten folglich nicht. Die Archivierungs-CD gibt nämlich nicht die Originale des aufbewahrungspflichtigen Kunden wieder, sondern Unterlagen eines Dritten.

15.1.2. Aufbewahrungspflicht von Kleinbetragsrechnungen

Zur Aufbewahrung von Kleinbetragsrechnungen s. Abschn. 14b.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE. Soweit der Unternehmer Rechnungen mithilfe elektronischer Registrierkassen erteilt, ist es hinsichtlich der erteilten Rechnungen i.S.d. § 33 UStDV ausreichend, wenn Tagesendsummenbons aufbewahrt werden, die die Gewähr der Vollständigkeit bieten und den Namen des Geschäfts, das Ausstellungsdatum und die Tagesendsumme enthalten; im Übrigen sind die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 9.1.1996 (BStBl I 1996, 34) zu erfüllen. Diese umsatzsteuerrechtliche Regelung bezieht sich nur auf Rechnungen i.S.d. § 33 UStDV. Soweit die Grenze des § 33 UStDV überschritten ist, bleibt der leistende Unternehmer zur Aufbewahrung des Doppels der erteilten Rechnung verpflichtet (§ 14b Abs. 1 Satz 1 UStG).

15.1.3. Aufbewahrungsfrist

Die Aufbewahrungsfrist beträgt zehn Jahre und beginnt mit dem Ablauf des Kj., in dem die Rechnung ausgestellt wird. Die Aufbewahrungsfrist läuft jedoch nicht ab, soweit und solange die Unterlagen für Steuern von Bedeutung sind, für welche die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (§ 147 Abs. 3 Satz 3 AO und Abschn. 14b.1 Abs. 2 UStAE).

15.1.4. Elektronische Erfassung von Papierdokumenten

Papierdokumente werden durch den Scanvorgang in elektronische Dokumente umgewandelt. Das Verfahren muss dokumentiert werden. Der Stpfl. sollte daher eine Organisationsanweisung erstellen, die unter anderem regelt:

  • wer scannen darf,

  • zu welchem Zeitpunkt gescannt wird (z.B. beim Posteingang, während oder nach Abschluss der Vorgangsbearbeitung),

  • welches Schriftgut gescannt wird,

  • ob eine bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung mit dem Original erforderlich ist,

  • wie die Qualitätskontrolle auf Lesbarkeit und Vollständigkeit und

  • wie die Protokollierung von Fehlern zu erfolgen hat.

Die konkrete Ausgestaltung dieser Verfahrensdokumentation ist abhängig von der Komplexität und Diversifikation der Geschäftstätigkeit und der Organisationsstruktur sowie des eingesetzten DV-Systems.

Eine vollständige Farbwiedergabe ist erforderlich, wenn der Farbe Beweisfunktion zukommt (z.B. Minusbeträge in roter Schrift, Sicht-, Bearbeitungs- und Zeichnungsvermerke in unterschiedlichen Farben).

Für Besteuerungszwecke ist eine elektronische Signatur oder ein Zeitstempel nicht erforderlich.

Im Anschluss an den Scanvorgang darf die weitere Bearbeitung nur mit dem elektronischen Dokument erfolgen. Die Papierbelege sind dem weiteren Bearbeitungsgang zu entziehen, damit auf diesen keine Bemerkungen, Ergänzungen usw. vermerkt werden können, die auf dem elektronischen Dokument nicht enthalten sind. Sofern aus organisatorischen Gründen nach dem Scanvorgang eine weitere Vorgangsbearbeitung des Papierbeleges erfolgt, muss nach Abschluss der Bearbeitung der bearbeitete Papierbeleg erneut eingescannt und ein Bezug zum ersten Scanobjekt hergestellt werden (gemeinsamer Index).

Nach dem Einscannen dürfen Papierdokumente vernichtet werden, soweit sie nicht nach außersteuerlichen oder steuerlichen Vorschriften im Original aufzubewahren sind. Der Steuerpflichtige muss entscheiden, ob Dokumente, deren Beweiskraft bei der Aufbewahrung in elektronischer Form nicht erhalten bleibt, zusätzlich in der Originalform aufbewahrt werden sollen.

Der Verzicht auf einen Papierbeleg darf die Möglichkeit der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit nicht beeinträchtigen (s.a. Rz. 136 bis 141 der GoBD, BMF vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450).

Das BayLfSt hat eine Anweisung zum Kontierungsvermerk auf elektronisch erstellten und versandten Eingangsrechnungen herausgegeben (Vfg. vom 20.1.2017, S 0316.1.1 – 5/3 St 42, DStR 2017, 547).

15.1.5. Aufbewahrungsgrundsätze

Zu der Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen s. die Grundsätze zu ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD, BMF vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450). Die Aufbewahrungsgrundsätze ergeben sich insbesondere aus Tz. 9 der GoBD.

Die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen müssen geordnet aufbewahrt werden. Ein bestimmtes Ordnungssystem ist nicht vorgeschrieben. Die Ablage kann z.B. nach Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummern oder alphabetisch erfolgen. Bei elektronischen Unterlagen ist ihr Eingang, ihre Archivierung und ggf. Konvertierung sowie die weitere Verarbeitung zu protokollieren. Es muss jedoch sichergestellt sein, dass ein sachverständiger Dritter innerhalb angemessener Zeit prüfen kann (GoBD, Rz. 117).

Die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen können nach § 147 Abs. 2 AO bis auf wenige Ausnahmen auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden, wenn dies den GoB entspricht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten

  1. mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden,

  2. während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können.

Sind aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Daten, Datensätze, elektronische Dokumente und elektronische Unterlagen im Unternehmen entstanden oder dort eingegangen, sind sie auch in dieser Form aufzubewahren und dürfen vor Ablauf der Aufbewahrungsfrist nicht gelöscht werden. Sie dürfen daher nicht mehr ausschließlich in ausgedruckter Form aufbewahrt werden und müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist unveränderbar erhalten bleiben (z.B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege). Dies gilt unabhängig davon, ob die Aufbewahrung im Produktivsystem oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System erfolgt. Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist es nicht zu beanstanden, wenn der Steuerpflichtige elektronisch erstellte und in Papierform abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur in Papierform aufbewahrt (GoBD, Rz. 119).

Der Steuerpflichtige hat sein DV-System gegen Verlust (z.B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) zu sichern und gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen (z.B. durch Zugangs- und Zugriffskontrollen) zu schützen (GoBD, Rz. 103 und 104).

Werden die Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen nicht ausreichend geschützt und können deswegen nicht mehr vorgelegt werden, so ist die Buchführung formell nicht mehr ordnungsmäßig

Wer aufzubewahrende Unterlagen in der Form einer Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern vorlegt, ist nach § 147 Abs. 5 AO verpflichtet, auf seine Kosten diejenigen Hilfsmittel zur Verfügung zu stellen, die erforderlich sind, um die Unterlagen lesbar zu machen. Auf Verlangen der Finanzbehörde hat der Steuerpflichtige auf seine Kosten die Unterlagen unverzüglich ganz oder teilweise auszudrucken oder ohne Hilfsmittel lesbare Reproduktionen beizubringen.

Der Stpfl. muss durch Scannen digitalisierte Unterlagen über sein DV-System per Bildschirm lesbar machen. Ein Ausdruck auf Papier ist nicht ausreichend. Die elektronischen Dokumente müssen für die Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit lesbar sein (BFH-Beschluss vom 26.9.2007, BStBl II 2008, 415; GoBD, Rz. 156 und 157).

Nach § 147 Abs. 6 AO hat die Finanzbehörde das Recht, die mit Hilfe eines DV-Systems erstellten und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen durch Datenzugriff zu prüfen. Das Recht auf Datenzugriff steht der Finanzbehörde nur im Rahmen steuerlicher Außenprüfungen zu. Durch die Regelungen zum Datenzugriff wird der sachliche Umfang der Außenprüfung (§ 194 AO) nicht erweitert; er wird durch die Prüfungsanordnung (§ 196 AO, § 5 BpO) bestimmt (GoBD, Rz. 158).

Nach Abschn. 14b.1 Abs. 6 Satz 1 UStAE sind die Anforderungen des UStG an die Aufbewahrung elektronischer Rechnungen (Abschn. 14.4 Abs. 2 UStAE) erfüllt, wenn durch innerbetriebliche Kontrollverfahren (vgl. Abschn. 14.4 Abs. 4 bis 6 UStAE) die Echtheit der Herkunft und die Unversehrtheit des Inhalts sichergestellt sowie die Lesbarkeit der Rechnung gewährleistet sind.

15.2. Aufbewahrungspflicht des nichtunternehmerischen Leistungsempfängers

Nach § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, innerhalb von sechs Monaten nach Ausführung einer steuerpflichtigen Werklieferung oder sonstigen Leistung im Zusammenhang mit einem Grundstück, eine Rechnung auszustellen. Die Verpflichtung auf Rechnungserteilung besteht auch, wenn der Leistungsempfänger kein Unternehmer ist oder Unternehmer ist, aber die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich verwendet (§ 14 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. § 14b Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 und 2 UStG). Erhält der Leistungsempfänger Leistungen i.S.d. § 14 Abs. 2 Nr. 1 UStG, nämlich

  • steuerpflichtige Werklieferungen oder

  • sonstige Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück,

und ist der Leistungsempfänger kein Unternehmer oder Unternehmer, der aber die Leistung für seinen nichtunternehmerischen Bereich erhält, so ist er verpflichtet, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Urkunde zwei Jahre aufzubewahren. Die Rechnung muss in diesen Fällen nach § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 9 UStG einen Hinweis auf diese Aufbewahrungspflicht enthalten.

Die Verpflichtung zur Aufbewahrung durch den nichtunternehmerischen Leistungsempfänger gilt auch dann, wenn der leistende Unternehmer entgegen § 14 Abs. 4 Nr. 9 UStG in der Rechnung nicht auf die Aufbewahrungspflicht nach § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG hingewiesen hat bzw. wenn ein Hinweis auf die Aufbewahrungspflicht des Leistungsempfängers nicht erforderlich war, weil es sich um eine Kleinbetragsrechnung i.S.d. § 33 UStDV handelt.

15.3. Lesbarkeit während des Aufbewahrungszeitraums

Die Rechnungen müssen über den gesamten Aufbewahrungszeitraum lesbar sein. Nachträgliche Änderungen sind nicht zulässig. § 147 Abs. 2 AO bleibt unberührt.

15.4. Aufbewahrungsort

15.4.1. Inländische Unternehmer

Im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer sind verpflichtet, die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete aufzubewahren (§ 14b Abs. 2 Satz 1 UStG). Ein im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer ist ein Unternehmer, der in einem dieser Gebiete einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Zweigniederlassung hat (§ 14b Abs. 3 UStG).

Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht um elektronisch übermittelte Rechnungen handeln) kann der im Inland oder der in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete ansässige Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahren, soweit eine vollständige Fernabfrage (Online-Zugriff) der betreffenden Daten und deren Herunterladen und Verwendung durch das Finanzamt gewährleistet ist. Bewahrt der Unternehmer in diesem Fall die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG genannten Gebiete auf, hat er dem für die Umsatzbesteuerung zuständigen Finanzamt den Aufbewahrungsort unaufgefordert und schriftlich mitzuteilen (Abschn. 14b.1 Abs. 7 und 8 UStAE).

Soweit ein Unternehmer Rechnungen elektronisch außerhalb des Gemeinschaftsgebietes aufbewahren will, gilt § 146 Abs. 2a AO (§ 14b Abs. 5 UStG). Das BayLfSt hat eine Vfg. zur Verlagerung der elektronischen Buchführung und von elektronischen Aufzeichnungen ins Ausland erlassen (Vfg. vom 20.1.2017, S 0316.1.1 – 3/5 St 42, DB 2017, 279).

15.4.2. Ausländische Unternehmer

Ein nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete ansässiger Unternehmer hat den Aufbewahrungsort der nach § 14b Abs. 1 UStG aufzubewahrenden Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 bezeichneten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland zu bestimmen. In diesem Fall ist der Unternehmer verpflichtet, dem FA auf dessen Verlangen alle aufzubewahrenden Rechnungen und Daten oder die an deren Stelle tretenden Bild- und Datenträger unverzüglich zur Verfügung zu stellen. Kommt er dieser Verpflichtung nicht oder nicht rechtzeitig nach, kann das FA verlangen, dass er die Rechnungen im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete aufbewahrt. Ist ein nicht im Gemeinschaftsgebiet ansässiger Unternehmer nach den Bestimmungen des Staates, in dem er ansässig ist, verpflichtet, die Rechnungen im Staat der Ansässigkeit aufzubewahren, ist es ausreichend, wenn dieser Unternehmer im Gemeinschaftsgebiet Ablichtungen der aufzubewahrenden Rechnungen aufbewahrt.

15.4.3. Elektronisch aufbewahrte Rechnungen

Bei elektronisch aufbewahrten Rechnungen (dabei muss es sich nicht um elektronische Rechnungen handeln) regelt § 14b Abs. 2 Satz 2 UStG einen abweichenden Aufbewahrungsort, wenn bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind. Soweit eine vollständige Fernabfrage (Online-Zugriff) der betreffenden Daten und deren Herunterladen und Verwendung gewährleistet ist, darf der Unternehmer die Rechnungen im Gemeinschaftsgebiet, in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete, im Gebiet von Büsingen oder auf der Insel Helgoland aufbewahren. Die Aufbewahrung im Gebiet von Büsingen und auf der Insel Helgoland wird zugelassen, da es sich hierbei um deutsche Hoheitsgebiete handelt. Der Unternehmer hat dem FA den Aufbewahrungsort mitzuteilen, wenn er die Rechnungen nicht im Inland oder in einem der in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete aufbewahrt (Abschn. 14b.1 Abs. 8 UStAE).

Zur Sicherstellung der Umsatzsteuerkontrolle bei der Aufbewahrung von elektronischen Rechnungen (→ Elektronische Rechnung) im übrigen Gemeinschaftsgebiet wird den zuständigen Finanzbehörden ein staatenübergreifender Online-Zugriff auf die relevanten Unterlagen ermöglicht (§ 14b Abs. 4 UStG)

15.4.4. Rechnungen im Bereich der Ertragsteuer

Für den Bereich der Ertragsteuern bestimmt sich der Aufbewahrungsort weiterhin nach § 146 Abs. 2 AO.

15.5. Verletzung der Aufbewahrungspflichten

Ordnungswidrig handelt u.a., wer vorsätzlich oder leichtfertig (§ 26a Abs. 1 UStG)

  • entgegen § 14 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 oder 2 Satz 2 UStG eine Rechnung nicht oder nicht rechtzeitig ausstellt,

  • entgegen § 14b Abs. 1 Satz 1 UStG, auch i.V.m. Satz 4, ein dort bezeichnetes Doppel oder eine dort bezeichnete Rechnung nicht oder nicht mindestens zehn Jahre aufbewahrt,

  • entgegen § 14b Abs. 1 Satz 5 UStG eine dort bezeichnete Rechnung, einen Zahlungsbeleg oder eine andere beweiskräftige Unterlage nicht oder nicht mindestens zwei Jahre aufbewahrt.

Die Ordnungswidrigkeit kann in den Fällen des § 26a Abs. 1 Nr. 3 UStG (§ 14b Abs. 1 Satz 5 UStG) mit einer Geldbuße von bis zu 500 €, in den übrigen Fällen mit einer Geldbuße von bis zu 5 000 € geahndet werden.

16. Mehrere Rechnungen über dieselbe Leistung

16.1. Allgemeines

Mit Vfg. vom 15.8.2018 (S 7282 – Karte 1, DB 2018, 2150) stellt die OFD Karlsruhe fest, dass Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer schulden.

Teilweise erstellen Unternehmer Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt und daneben über denselben Umsatz eine weitere Rechnung oder eine – später ausgestellte – Gesamtabrechnung mit erneutem gesondertem Umsatzsteuerausweis. Zu den Rechnungen gehören auch Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) oder Fahrausweise (§ 34 UStDV).

Unternehmer, die für ein und dieselbe Leistung mehrere Rechnungen mit gesondertem Ausweis der USt erteilen, schulden die in den zusätzlichen Abrechnungen ausgewiesene Steuer – neben der USt für den ausgeführten Umsatz – nach § 14c Abs. 1 UStG. Dies gilt nicht, wenn inhaltlich identische (s. § 14 Abs. 4 UStG) Mehrstücke derselben Rechnung übersandt werden (Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 5 UStAE). Besteht eine Rechnung aus mehreren Dokumenten, sind diese Regelungen für die Dokumente in ihrer Gesamtheit anzuwenden (Abschn. 14c.1 Abs. 4 Satz 6 UStAE; s.a. OFD Frankfurt vom 3.12.2012, S 7300 A – 131 – St 128, DStR 2013, 1190).

16.2. Abrechnungen über Fahrausweise

Fahrausweise (z.B. Bahnfahrkarten, Flugscheine usw.) werden vielfach so gestaltet, dass sie einem unternehmerischen Leistungsempfänger unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG den Vorsteuerabzug ermöglichen (vgl. §§ 34 und 35 UStDV, Abschn. 14.7 und 15.5 UStAE). Wenn über diese Leistung ein Reisebüro zusätzlich eine Rechnung mit gesondertem Umsatzsteuerausweis im Einvernehmen mit den Verkehrs- oder Leistungsträgern unter Hinweis auf die Vermittlertätigkeit (Ausweis der USt »im Namen und für Rechnung des Verkehrs- oder Leistungsträgers«) erteilt, schuldet der betreffende Verkehrs- oder Leistungsträger die in der Reisebürorechnung ausgewiesene USt zusätzlich nach § 14c Abs. 1 UStG. Erteilt das Reisebüro die Rechnung ohne Hinweis auf die Vermittlertätigkeit und wird die Leistung nicht vom Reisebüro, sondern vom Verkehrs- oder Leistungsträger erbracht, schuldet das Reisebüro die gesondert ausgewiesene Steuer nach § 14c Abs. 2 UStG.

Um eine zusätzliche Steuerschuld nach § 14c Abs. 1 oder 2 UStG zu vermeiden, kann das Abrechnungsverfahren so gestaltet werden, dass nur ein Beleg (entweder die Fahrkarte bzw. der Flugschein oder die Abrechnung des Reisebüros) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt. Beispielsweise kann in den Rechnungen des Reisebüros über Fahrausweise die USt nicht gesondert ausgewiesen werden (Erteilung sog. Bruttorechnungen) oder die entsprechenden Fahrausweise werden so gestaltet, dass sie nicht für den Vorsteuerabzug verwendet werden können (z.B. durch einen Hinweis oder Aufdruck auf dem Fahrausweis, dass dieser nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt).

16.3. Erteilung von Gesamtabrechnungen

Unternehmer, die über bereits ausgeführte Umsätze oder über Voraus- oder Abschlagszahlungen zum Vorsteuerabzug berechtigende Einzelrechnungen erteilen und später in einer Gesamtabrechnung die USt hierfür nochmals gesondert ausweisen, schulden die zusätzlich ausgewiesene USt nach § 14c Abs. 1 UStG. Das betrifft z.B. Einzel- und Monatsabrechnungen von Kurierdiensten, von Tankstellen, von zahntechnischen Labors, Abschlags- und Schlussrechnungen von Bauunternehmen, vorläufige und endgültige Rechnungen der Autovermieter, Monats und Jahresrechnungen über Leasingraten. In diesen oder vergleichbaren Fällen ist das Abrechnungsverfahren so zu gestalten, dass nur eine Rechnung (entweder die Einzelrechnung oder die spätere Gesamtabrechnung) den Rechnungsempfänger zum Vorsteuerabzug berechtigt oder die gesondert ausgewiesene USt für eine Voraus- oder Anzahlung in der Gesamtrechnung abgesetzt wird (vgl. Abschn. 14.8 Abs. 7 UStAE).

16.4. Abrechnung über Schrottlieferungen

Mit Erlass vom 5.3.2008 (S 7283 A – 6 – 202.2, LEXinform 5231327) nimmt das Thüringer Finanzministerium zum doppelten Steuerausweis bei Abrechnungen über Schrottlieferungen Stellung. Anlass war eine Anfrage des Verbandes Deutscher Metallhändler e.V. (VDM) an das BMF.

17. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Hummel, Voraussetzungen und Rechtsfolgen eines Widerspruchs zu einer Gutschrift, UR 2012, 497; Langer u.a., Ist eine Rechnungsberichtigung mit rückwirkendem Vorsteuerabzug möglich?, NWB 2013, 590; Birkenfeld, Rückwirkung in der Umsatzsteuer, UR 2013, 126; Stadie, Widerspruch gegen eine ordnungsgemäße umsatzsteuerrechtliche Gutschrift nach vollständigem Empfang der Gegenleistung, UR 2013, 365; Kraeusel, Auswirkungen des Widerspruchs der Gutschrift auf den Vorsteuerabzug, UR 2013, 609; Meyer-Burow u.a., »Gutschrift«, Rechnungsstorno und Haftung nach § 14c UStG, UStB 2014, 59; Duyfjes u.a., Anwendbares Recht bei der Ausstellung von Rechnungen für grenzüberschreitende Dienstleistungen, UStB 2013, 233; von Streit, Konsequenzen fehlender Rechnungen für den Vorsteuerabzug, UStB 2013, 201; Kaya u.a., Die umsatzsteuerliche Gutschrift – eine Falle?, NWB 2014, 1944; Treiber, Die Bedeutung der Rechnung für den Vorsteuerabzug nach »Senatex« und »Barlis«, UR 21-22/2017, 858; Prätzler u.a., Praxisfragen in Zusammenhang mit dem Vorsteuerabzug aus Online-Tickets, UR 18/2017, 710.

18. Verwandte Lexikonartikel

Anzahlungen

Bauleistungen in der Umsatzsteuer

Elektronische Rechnung

Unrichtiger und unberechtigter Steuerausweis

Unternehmer

Vorsteuerabzug

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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