Mindestbemessungsgrundlage

Unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren räumt Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL den betroffenen Stpfl. das Recht ein, sich unmittelbar auf diese Vorschrift zu berufen, um sich der Anwendung nationaler Bestimmungen zu widersetzen, die mit ihr unvereinbar sind.

In der absoluten Mehrzahl der Fälle unterfällt die bezogene Leistung der Art nach einem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG (s. → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Berichtigungsgründe und Berichtigungsobjekte i.S.d. § 15a UStG«).

Im dem dem BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) zu Grunde liegenden Streitfall verpachteten die Eltern an den Sohn ein Grundstück zum Betrieb einer Schweinezuchtanlage. Die Eltern verzichteten nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Sohn entrichtete den Pachtzins monatlich. Der Sohn hatte auf die Anwendung der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG verzichtet und war deshalb gem. § 15 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die – wie im Streitfall – nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, ist – mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen hat – auf solche zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist (→ Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 4 UStG«). Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein – wie hier vom Sohn – fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts »Nutzungsrecht« aktiviert werden. Zwar ist das aus einem Mietverhältnis – gleiches gilt für ein hier vorliegendes Pachtverhältnis – folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist. Die vom Sohn aus der von den Eltern mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der Schweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge sind mithin bei S nicht zu berichtigen.

Der Einzelunternehmer E verkauft den 5 Jahre alten Betriebs-Pkw an seinen Neffen (Privatperson) für 2 000 €. Der Buchwert des Pkw beträgt im Zeitpunkt des Verkaufs 1 €, im Falle eines Verkaufes an einen Gebrauchtwagenhändler würde E einen Nettoerlös von 5 000 € erzielen.

Die Grundvoraussetzungen (Einzelunternehmer, nahe stehende Person) für die Mindestbemessungsgrundlage liegen vor. Es muss jedoch ermittelt werden, welcher Mindestwert im obigen Falle anzusetzen ist und ob dieser das tatsächlich entrichtete Entgelt übersteigt. Hierbei ist zu prüfen, welcher Wert im Falle einer Entnahme des Pkw in den Privatbereich des E anzusetzen wäre. Dies wäre hier gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG unstreitig der Einkaufspreis. Im obigen Falle wären das die Wiederbeschaffungskosten bei E, also 5 000 €. Dieser Wert entspricht zugleich dem Mindestwert. Da der Neffe weniger bezahlt als diesen Mindestwert, greift die Mindestbemessungsgrundlage ein. E muss anstelle des erhaltenen Entgelts mindestens 5 000 € versteuern.

Der Neffe ist Unternehmer und erwirbt den Pkw für sein Unternehmen. Der Pkw ist Unternehmensvermögen. Der Neffe ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Mindestbemessungsgrundlage ist bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (BFH vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187). Dies ist der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt (Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE). Bei einer Bemessungsgrundlage von 2 000 € beträgt die USt 380 €; bei einer Mindestbemessungsgrundlage von 5 000 € beträgt die USt 950 €. In beiden Fällen stünde dem Neffen unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug in entsprechender Höhe zu.

Die bezogene Leistung unterliegt beim Neffen dem Berichtigungstatbestand des § 15a Abs. 1 UStG. Aus diesem Grund wäre nach Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden. Da aber nach § 44 Abs. 1 UStDV eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG entfällt, wenn die auf die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt, ist in diesem Fall das Entgelt von 2 000 € als Bemessungsgrundlage anzusetzen.

Der selbstständige Rechtsanwalt R ist an der R u. G Sozietät (GbR) beteiligt. R hat den von ihm erworbenen Pkw im Kj. 02 an die Sozietät vermietet und erhält dafür eine monatliche Pauschale von 500 €, für das Kj. 25, also 6 000 €. R tätigt als Einzelperson keine weiteren Umsätze. R hat zur Regelbesteuerung gem. § 19 Abs. 2 UStG optiert. Er hat deshalb die im Kj. 25 erhaltenen Mieteinnahmen mit dem Regelsteuersatz versteuert und diese USt der GbR in Rechnung gestellt.

Das Fahrzeug wird sowohl von R für Zwecke der Sozietät als auch von anderen Mitarbeitern der Sozietät benutzt.

Die bei R im Laufe eines Kj. angefallenen Kraftfahrzeugkosten (einschließlich AfA) belaufen sich auf 7 000 €. Ein über die Monatspauschale hinausgehender Kostenersatz ist durch die GbR nicht erfolgt.

Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt 7 500 € für das Kj.

Mit der Vermietung des Pkw an die Sozietät wird R umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. R erbringt an die GbR eine stpfl. Vermietungsleistung, die der USt zu unterwerfen ist.

Die Sozietät muss zu R als nahe stehende Person angesehen werden, da er an ihr als Gesellschafter beteiligt ist (vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Es ist somit zu prüfen, ob anstelle des Entgelts ein Mindestwert zu versteuern ist. Da die – auch im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG – anzusetzenden Kfz-Kosten bei R höher sind als das von der GbR erhaltene Mietentgelt, greift im obigen Falle die Mindestbemessungsgrundlage ein. R muss die bei ihm entstandenen Kosten i.H.v. 7 000 € versteuern. Das marktübliche Entgelt bildet lediglich die Höchstgrenze für die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG; Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

Bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, für die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, z.B. Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung.

In Anwendung des BFH-Urteils vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) sowie des EuGH-Urteils vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) findet die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer keine Anwendung, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Dies ist hier der Fall, da die Pkw-Überlassung beim Leistungsempfänger, der GbR, der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

Die Mindestbemessungsgrundlage kommt dann nicht in Betracht, wenn die ArbG-Leistung an den ArbN überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist und es sich deshalb – bei einer unentgeltlichen Leistung – um eine nicht steuerbare Leistung handeln würde. Zu den Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, s. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE.

Bei den ArbG-Leistungen an ArbN darf es sich nicht um Leistungen handeln, die durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 10.7 Abs. 2 und Abschn. 1.8 Abs. 4 und Abs. 6 Satz 6 UStAE).

ArbG A gibt seinen ArbN die Möglichkeit, in der betriebseigenen Kantine täglich gegen Bezahlung von 1,80 € ein in der Kantine hergestelltes Mittagessen einzunehmen. Das einzelne Mittagessen kostet ihn schätzungsweise jeweils zwischen 8 und 10 €.

Die Essensabgaben des A an seine ArbN sind steuerbar und steuerpflichtig. Der Steuersatz beträgt 19 %, da es sich um Restaurationsleistungen handelt (§ 3 Abs. 9 UStG; → Restaurationsumsätze).

Werden Mahlzeiten in unternehmenseigenen Kantinen entgeltlich abgegeben, ist der vom ArbN gezahlte Essenspreis, mindestens jedoch der Wert der Besteuerung zu Grunde zu legen, der dem amtlichen Sachbezugswert entspricht. Der von den ArbN bezahlte Betrag liegt unter dem Bruttowert, der bei völlig unentgeltlicher Essensabgabe anzusetzen wäre. Gem. Abschn. 1.8 Abs. 11 Satz 2 UStAE kann der lohnsteuerrechtliche Sachbezugswert von 3,47 € (ab 1.1.2021; BMF vom 28.12.2020, BStBl I 2021, 59; → Sachbezüge) je Essen als Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG angesetzt werden. Die USt je Essen beträgt somit 3,47 € : 119 × 19 = 0,55 €. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2,92 €.

Die tatsächliche Miete für ein Gebäude beträgt im Kj. netto 24 000 €. Die marktübliche Miete würde dafür 30 000 € betragen. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG würde 50 000 € betragen.

Mit Urteil vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BStBl II 2016, 185) hat der BFH entschieden, dass bei verbilligten Lieferungen an ArbN die Umsätze nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen sind, wenn dieses die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelten Selbstkosten unterschreitet.

Mit Vfg. vom 8.9.2014 (S 7208 – 14 – St 181, UR 2014, 990, LEXinform 5235208) macht die OFD Niedersachsen deutlich, dass »nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen ist.« Durch das BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) wird Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE an die Rspr. angepasst.

Basierend auf den Angaben des Beispiels 4 sind hinsichtlich des Ansatzes der Mindestbemessungsgrundlage folgende Varianten denkbar (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240):

Im Fall 2 darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE), da ein marktübliches Entgelt aufgewendet wird.

Im Fall 4 ist nach Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE maximal das marktübliche Entgelt anzusetzen (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG).

Die Klägerin war eine OHG, an der Vater und Sohn je hälftig beteiligt waren. Daneben waren Vater und Sohn mit ihrer Ehefrau bzw. Mutter an einer GbR beteiligt, die Land- und Forstwirtschaft betrieb und ihre Umsätze nach § 24 UStG besteuerte. Die Klägerin hatte auf ihrem Grundstück eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk errichtet. Der produzierte Strom wurde entgeltlich in das Stromnetz eingespeist. Die bei der Verbrennung entstehende (Ab-)Wärme verpuffte teilweise ungenutzt und wurde teilweise in der Biogasanlage als Prozessenergie benötigt und dorthin zurückgeführt. Die übrige, hier streitgegenständliche Wärme wurde vollständig und ausschließlich in ein von der Klägerin errichtetes Nahwärmenetz eingespeist. An das Nahwärmenetz angeschlossen waren die beiden Wohnhäuser der Gesellschafter der Klägerin sowie der Schweine- und der Hühnerstall der GbR, die hierfür ein Entgelt bezahlte. Ein in der Nähe liegendes Fernwärmenetz bestand nicht.

Das FA erhöhte die erklärte Bemessungsgrundlage der Wärmelieferungen an die GbR, weil wegen der Nähebeziehung der Klägerin zur GbR die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen sei, wofür das FA aus Vereinfachungsgründen auf die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise abstellte (s.a. FG Baden-Württemberg Mitteilung vom 13.11.2019, LEXinform 0450604).

Die Abgabe von Wärme durch die OHG unterliegt als Lieferung der USt (s. Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Mit dem Betrieb der Anlage ist die OHG Unternehmerin, weil sie den erzeugten Strom an ein Versorgungsunternehmen liefert (s. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE).

Grundsätzlich bemisst sich der Umsatz für die Wärmelieferung nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. Ausnahmsweise bemisst sich der Umsatz bei Lieferungen allerdings gem. § 10 Abs. 5 UStG dann nicht nach dem Entgelt, wenn dieses geringer ist als der Wert, der sich bei unentgeltlicher Lieferung nach § 10 Abs. 4 UStG ergäbe (Mindestbemessungsgrundlage). Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn eine Personenvereinigung oder Gemeinschaft im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen liefert. Um nahestehende Personen handelt es sich insbesondere bei Angehörigen i.S.d. § 15 AO, aber auch bei anderen Personen, zu denen der Anteilseigner usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat.

Im Urteilsfall waren alle Umsätze mit den Wärmelieferungen nach der Mindestbemessungsgrundlage zu bemessen. Die Bemessungsgrundlagen für die Wärmelieferungen nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG betrugen weniger als die Mindestbemessungsgrundlagen.

Die Mindestbemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen bemessen sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis oder nach den Selbstkosten, wenn ein Einkaufspreis nicht feststellbar ist. Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809) kann ein fiktiver Einkaufspreis nur dann zugrunde gelegt werden, wenn es dem Unternehmer möglich war, diesen oder einen gleichartigen Gegenstand (d.h. Wärme) einzukaufen bzw. anderweitig zu beschaffen. Dabei ist eine andere als die selbst produzierte und gelieferte Wärme dann gleichartig, wenn sie grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst produzierte. Hierbei ist zum einen auf den Zeitpunkt des Umsatzes und zum anderen auf die Verhältnisse beim wärmeabgebenden Unternehmer abzustellen. Denn nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG ist darauf abzustellen, ob und zu welchem Preis dieser Unternehmer in der Lage ist, den von ihm gelieferten Gegenstand durch einen anderen zu ersetzen. Dies ist in Wärmelieferfällen etwa dann der Fall, wenn der Unternehmer an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Im Streitfall fehlte es an den Grundvoraussetzungen, einen Einkaufspreis heranziehen zu können.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG sind die Selbstkosten anzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers belastet worden ist. Unter die Selbstkosten fallen keine kalkulatorischen Kosten (z.B. Eigenkapitalzinsen, Unternehmerlohn), sondern nur sämtliche tatsächlich angefallenen Kosten. Zu diesen Kosten gehören (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 22 UStAE)

• die Materialeinzelkosten,

• anteilige Materialgemeinkosten,

• die Fertigungseinzelkosten,

• anteilige Fertigungsgemeinkosten,

• der Wertverzehr, also insbesondere auch die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage einschließlich Nebenkosten verteilt auf die voraussichtliche tatsächliche Nutzungsdauer,

• anteilige Verwaltungsgemeinkosten,

• die Energiekosten,

• die Finanzierungsaufwendungen und

• die Produktionskosten.

Zur Ermittlung der Selbstkosten s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Mahlzeitgestellung als laufender Arbeitslohn« und dort unter »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«.

Dabei sind diejenigen Kosten, die konkret und unmittelbar der Wärme zuzuordnen sind, vollumfänglich den Selbstkosten für die Wärme zuzurechnen. Umstritten ist allerdings, wie diejenigen Kosten auf Wärme und Strom aufzuteilen sind, die sich weder nur der Wärme noch nur dem Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen.

Nach der FG-Entscheidung vom 2.8.2019 und der Verwaltungsregelung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 und 7 UStAE sind die Selbstkosten grundsätzlich im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Andere Aufteilungsmethoden, z.B. exergetische Allokations- oder Marktwertmethode, kommen nicht in Betracht.

Die USt bemisst sich höchstens nach dem marktüblichen Entgelt (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG). Das marktübliche Entgelt ist der Preis, den ein fremder Dritter als Empfänger einer Lieferung für einen solchen Gegenstand auf derselben Absatzstufe an einen Unternehmer unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs üblicherweise zahlen müsste und würde (Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL). Hierfür sind die konkreten Verhältnisse am Ort der Leistungserbringung entscheidend und der maßgebliche Markt auf diejenigen gleichartigen Gegenstände abzugrenzen, die vor Ort im Zeitpunkt der Lieferung verfügbar waren. Nach Auffassung des FG gab es am Ort der OHG keinen Markt für Wärme und damit auch kein marktübliches Entgelt, das für eine Deckelung herangezogen werden könnte.

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer die unentgeltliche Wärmeabgabe nicht nach den Selbstkosten, sondern nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) bemisst.

Die Z-Bau-GmbH, die ein Baugeschäft betreibt, errichtet auf dem Grund und Boden des Gesellschafters Z (kein Geschäftsführer) den Rohbau für ein Einfamilienhaus. Die GmbH berechnet dabei Z die bei der Errichtung des Rohbaus angefallenen Lohnkosten i.H.v. 20 000 € und die Materialkosten i.H.v. 25 000 €. Von einem fremden Bauherrn hätte die GmbH dafür 90 000 € verlangt. Dieser Wert entspricht auch der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Die GmbH tätigt an den Gesellschafter Z eine steuerbare entgeltliche Werklieferung. Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage eingreift. Hierzu ist eine Vergleichsberechnung dergestalt anzustellen, dass geprüft werden muss, welcher Wert im Falle einer unentgeltlichen Lieferung anzusetzen wäre. Im vorliegenden Falle würde der maßgebliche Mindestwert somit 90 000 € ./. 14 369 USt = 75 631 € betragen.

Da Z tatsächlich nur 45 000 € (netto somit 45 000 € ./. 7 185 € USt = 37 815 €) aufgewendet und sein Entgelt niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und das marktübliche Entgelt ist, greift die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG ist deshalb die Werklieferung mit 90 000 € zu versteuern.

An der A & B-GmbH sind A und B zu je 50 % am Stammkapital beteiligt. Sie sind beide Geschäftsführer. A und B dürfen gegen ein Nutzungsentgelt firmeneigene Kraftfahrzeuge für private Fahrten benutzen.

1. Die private Nutzung des Fahrzeugs wurde ausdrücklich im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag geregelt. Das vom Gesellschafter-Geschäftsführer erhobene Nutzungsentgelt ist unangemessen niedrig. Aus diesem Grunde wurde lohnsteuerrechtlich ein bestimmter Betrag als geldwerter Vorteil dem Arbeitslohn des Geschäftsführers hinzugerechnet.

2. Die private Nutzung wurde nicht im Anstellungsvertrag geregelt und die Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafters erfolgt nicht in angemessener Höhe.

Da die Nutzungsüberlassung gegen Entgelt erfolgt, ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gegeben. Sofern die Nutzungsüberlassung jedoch verbilligt erfolgt, greift die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG ein.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die betreffende Person in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter (im Falle der verdeckten Gewinnausschüttung), greift die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Bemessungsgrundlage sind dabei mindestens die bei der GmbH für die private Nutzungsüberlassung tatsächlich angefallenen Kosten.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die betreffende Person in ihrer Eigenschaft als ArbN, geht die Regelung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG vor.

1. Es handelt sich um einen Fall der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG. Es ist mindestens der der LSt zu unterwerfende Betrag bei der USt anzusetzen.

2. Auf Grund des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung greift die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Die GmbH muss mindestens die tatsächlichen Kosten der USt unterwerfen.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als selbstständige Unternehmer, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, dann ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar, da der vom Gesellschafter-Geschäftsführer in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Die bezogene Leistung in Form der Pkw-Überlassung unterfällt der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

S.a. die Erläuterungen unter → Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer.

Eine Gesellschaft liefert an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter eine gebrauchte Maschine, deren Wiederbeschaffungskosten netto 50 000 € betragen, zu einem Kaufpreis von 30 000 €.

In diesem Fall muss die Rechnung neben den übrigen erforderlichen Angaben enthalten:

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 9 500 € als Vorsteuer abziehen (s.a. das Beispiel in Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Bei der verbilligten Überlassung könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sein (→ Verdeckte Gewinnausschüttung).

Die Gesellschaft stellt folgende ordnungsgemäße Rechnung, die u.a. folgende Angaben enthält:

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter macht aus der ordnungsgemäßen Rechnung einen Vorsteuerabzug i.H.v. 5 700 € geltend.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzt das FA unter Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG die USt auf 9 500 € fest.

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat die Gesellschaft den geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, da sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat. Die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat, beurteilt sich nach § 10 Abs. 1 bis 5 UStG (Abschn. 17.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Insgesamt schuldet die Gesellschaft eine USt i.H.v. 9 500 €. Davon erhält die Gesellschaft vom Leistungsempfänger (Gesellschafter) aufgrund der Rechnung lediglich 5 700 €. Diesen Betrag kann der Gesellschafter als Vorsteuer geltend machen. Der Gesellschaft bleibt es aber unbenommen, die Rechnung zu berichtigen (s. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV und Abschn. 14.11 UStAE). Da der Gesellschafter zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird die Gesellschaft die Rechnung berichtigen, um nicht mit einer »Strafsteuer« belastet zu sein. USt und Vorsteuer sind in diesem Fall für den Fiskus neutral. Aber auch ohne Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage wäre die Auswirkung für den Fiskus neutral. Deshalb hat auch der EuGH mit Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) entschieden (s.o.), dass eine Steuerhinterziehung oder -umgehung nicht stattfinden kann, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis erfolgt, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine »Mischung« von Umsätzen bewirkenden Stpfl., der nur zu einem Pro-rata-Abzug berechtigt ist, kann es dann zu einem Steuerausfall kommen. Nur wenn also die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, besteht das Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, der die Mitgliedstaaten mithilfe des Art. 80 MwStSystRL vorbeugen dürfen.

Bei der Lieferung der Maschine durch die Gesellschaft an den Gesellschafter steht fest, dass der Gesellschafter die Maschine ab dem zweiten Jahr des Berichtigungszeitraums ausschließlich zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwenden wird.

Nach dem EuGH-Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) wäre in dem obigen Beispiel die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar, weil beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Der Vorsteuerbetrag i.H.v. 5 700 € wäre nach § 15a Abs. 1 UStG zu korrigieren um (5 700 € : 5 × 4 =) 4 560 €.

Auswirkung für den Fiskus:

Nach Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE ist die Mindestbemessungsgrundlage jedoch bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer nur dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (BFH vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).

Unter Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage und Erstellen einer ordnungsgemäßen Rechnung darüber ergibt sich folgende Auswirkung:

Der Vorsteuerbetrag i.H.v. 9 500 € wäre nach § 15a Abs. 1 UStG zu korrigieren um (9 500 € : 5 × 4 =) 7 600 €.

Auswirkung für den Fiskus:

Fazit:

In dem Beispielfall wird deutlich, dass im Fall einer zukünftigen Berichtigung des Vorsteuerabzugs i.S.d. § 15a UStG ein Missbrauchspotenzial gegeben ist und das auch dann, wenn beide Beteiligten zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind.