Mindestbemessungsgrundlage

Stand: 23. Dezember 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage
2 Nahestehende Person
3 Arbeitgeberleistungen an das Personal
4 Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt
4.1 Grundsätzliches zum Ansatz des marktüblichen Entgelts
4.2 Marktübliches Entgelt bei der Wärmelieferung aus einem Blockheizkraftwerk
5 Verhältnis Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG (Gesellschaft – Gesellschafter) zu § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (Arbeitgeber – Arbeitnehmer)
6 Verbilligte Leistungen an fremde Dritte
7 Rechnungserstellung
8 Literaturhinweise
9 Verwandte Lexikonartikel

1. Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage

Das Umsatzsteuerrecht kennt nur entgeltliche oder unentgeltliche Ausgangsleistungen. Wendet der Leistungsempfänger für eine an ihn ausgeführte Leistung tatsächlich etwas auf, kann es sich nicht mehr um eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b oder Abs. 9a UStG handeln. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt. Eine direkte Anwendung der Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben nach § 10 Abs. 4 UStG ist damit dann nicht mehr möglich.

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Zumindest in den Fällen, in denen ein Leistungsaustauschverhältnis zwischen nahe stehenden Personen vorliegt, würde sich ein Missbrauchspotential ergeben (s. Radeisen, UR 2005, 648).

Die Mindestbemessungsgrundlage soll sicherstellen, dass bestimmte Umsätze, wenn sie zu unangemessen niedrigen Entgelten ausgeführt werden, ebenso besteuert werden wie die entsprechenden unentgeltlichen Leistungen. Nach § 10 Abs. 5 UStG gilt die Mindestbemessungsgrundlage für folgende Umsätze (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 UStAE):

  • Umsätze von Gesellschaften an ihre Gesellschafter oder diesen nahe stehenden Personen,

  • Umsätze von Einzelunternehmern an ihnen nahestehende Personen und

  • Umsätze von Unternehmern an das Personal oder deren Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses.

Nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841; s.a. Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt«) darf die Mindestbemessungsgrundlage nur angewandt werden, soweit es zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen unbedingt erforderlich ist; als bloße Vereinfachungsregelung für die Steuererhebung darf die Vorschrift nicht herangezogen werden.

Nach der BFH-Entscheidung vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar nicht nur bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind, sondern auch bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE).

Vor dem EuGH war die Frage zu klären, ob Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin aufgestellten Voraussetzungen erschöpfend sind, oder ob es auch in anderen als den in dieser Bestimmung ausdrücklich vorgesehenen Fällen zulässig ist, den Normalwert als Steuerbemessungsgrundlage für den Umsatz zwischen verbundenen Personen zugrunde zu legen.

Mit Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) hat der EuGH wie folgt entschieden: Nach der allgemeinen Regelung ist für die Lieferung eines Gegenstands oder die Erbringung einer Dienstleistung die tatsächlich dafür erhaltene Gegenleistung die Besteuerungsgrundlage. Diese Gegenleistung stellt den subjektiven, nämlich tatsächlich erhaltenen Wert und nicht einen nach objektiven Kriterien geschätzten Wert dar. Art. 73 MwStSystRL ist insoweit Ausdruck eines fundamentalen Grundsatzes, aus dem folgt, dass die Steuerverwaltung als Mehrwertsteuer keinen Betrag erheben darf, der den dem Stpfl. gezahlten übersteigt. Art. 80 der MwStSystRL ermöglicht nun ein Abweichen von dieser Grundregel und ist daher eng auszulegen. Mit Art. 80 MwStSystRL soll Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorgebeugt werden. Eine Steuerhinterziehung oder -umgehung kann jedoch nicht stattfinden, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis erfolgt, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine »Mischung« von Umsätzen bewirkenden Stpfl., der nur zu einem Pro-rata-Abzug berechtigt ist, kann es dann zu einem Steuerausfall kommen. Nur wenn also die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, besteht das Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, der die Mitgliedstaaten mithilfe des Art. 80 MwStSystRL vorbeugen dürfen. Mithin ist Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL im Hinblick auf die Voraussetzungen für die Fälle, in denen der Normalwert zugrunde gelegt werden darf, abschließend.

Als Folgerung aus dem Urteil ergibt sich, dass Art. 80 Abs. 1 der MwStSystRL dahin auszulegen ist, dass die darin aufgestellten Anwendungsvoraussetzungen erschöpfend sind und dass nationale Rechtsvorschriften nicht auf der Grundlage dieser Bestimmung vorsehen können, dass die Steuerbemessungsgrundlage in anderen als den in Art. 80 MwStSystRL aufgezählten Fällen der Normalwert des Umsatzes ist, insbes. wenn der Stpfl. zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, was zu prüfen dem nationalen Gericht obliegt (s.a. Anmerkung vom 26.4.2012, LEXinform 0401816).

Hinweis:

Unter Umständen wie denen der Ausgangsverfahren räumt Art. 80 Abs. 1 MwStSystRL den betroffenen Stpfl. das Recht ein, sich unmittelbar auf diese Vorschrift zu berufen, um sich der Anwendung nationaler Bestimmungen zu widersetzen, die mit ihr unvereinbar sind.

Mit Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) hat der BFH entschieden, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer dann keine Anwendung findet, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a UStG unterliegt.

Nach der BFH-Rspr. im Urteil vom 24.1.2008 (V R 39/06, BStBl II 2009, 786) – auf das sich auch der XI. Senat in seinem Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) bezieht – besteht die Gefahr von Steuerhinterziehungen und -umgehungen grundsätzlich bei Rechtsgeschäften zwischen nahestehenden Personen, und zwar

  • bei Leistungen an Personen, die nicht oder nur eingeschränkt zum Vorsteuerabzug berechtigt sind,

  • bei Leistungen an Personen, die den Vorsteuerabzug nach § 15 UStG vollumfänglich in Anspruch nehmen können, wenn nach Art. 184 MwStSystRL und § 15a UStG ggf. eine Berichtigung des vom Leistungsempfänger in Anspruch genommenen Vorsteuerabzugs bei einer späteren Änderung der hierfür maßgeblichen Verhältnisse in Betracht kommt.

Die Berichtigung nach § 15a UStG beziehe sich auf den Vorsteuerabzug des Leistungsempfängers und erfolge somit auf der Grundlage des Entgelts für die an diesen erbrachte Leistung. Wäre § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG aufgrund der Berechtigung des Leistungsempfängers zum Vorsteuerabzug nach § 15 UStG nicht anwendbar, würden Berichtigungen nach § 15a UStG auf der Grundlage eines Vorsteuerbetrags vorgenommen, der auf einem verbilligten Entgelt beruhe, woraus sich die Gefahr von Steuerumgehungen ergebe (vgl. BFH vom 24.1.2008, V R 39/06, BStBl II 2009, 786, unter II.2.b sowie BFH Urteil vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187, Rz. 36 ff.). Zur Begründung führt der BFH aus, dass § 10 Abs. 5 UStG als abweichende nationale Sondermaßnahme zur Verhütung von Steuerhinterziehungen und -umgehungen eng auszulegen ist und nur angewandt werden darf, soweit dies hierfür unbedingt erforderlich ist (Rz. 28 des BFH-Urteils vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).

Nach dem BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) wird unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 5.6.2014 Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE neu gefasst und ist in allen offen Fällen anzuwenden.

Hinweis:

In der absoluten Mehrzahl der Fälle unterfällt die bezogene Leistung der Art nach einem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG (s. → Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Berichtigungsgründe und Berichtigungsobjekte i.S.d. § 15a UStG«).

Im dem dem BFH-Urteil vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) zu Grunde liegenden Streitfall verpachteten die Eltern an den Sohn ein Grundstück zum Betrieb einer Schweinezuchtanlage. Die Eltern verzichteten nach § 9 Abs. 1 UStG auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG. Der Sohn entrichtete den Pachtzins monatlich. Der Sohn hatte auf die Anwendung der Durchschnittsbesteuerung des § 24 UStG verzichtet und war deshalb gem. § 15 UStG zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Die Berichtigung des Vorsteuerabzugs bei sonstigen Leistungen, die – wie im Streitfall – nicht unter § 15a Abs. 3 UStG fallen, ist – mit Ausnahme für sonstige Leistungen, für die der Unternehmer wie bei An- oder Vorauszahlungen den Vorsteuerabzug geltend machen kann, bevor er die Leistung bezogen hat – auf solche zu beschränken, für die in der Steuerbilanz ein Aktivierungsgebot besteht, wobei es nicht darauf ankommt, ob der Unternehmer nach den §§ 140, 141 AO selbst zur Buchführung verpflichtet ist (→ Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Vorsteuerberichtigung gem. § 15a Abs. 4 UStG«). Dies ist hier nicht der Fall. Denn ein – wie hier vom Sohn – fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts »Nutzungsrecht« aktiviert werden. Zwar ist das aus einem Mietverhältnis – gleiches gilt für ein hier vorliegendes Pachtverhältnis – folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist. Die vom Sohn aus der von den Eltern mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Pacht der Schweinezuchtanlage in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge sind mithin bei S nicht zu berichtigen.

2. Nahestehende Person

Als »nahestehende Personen« sind Angehörige i.S.d. § 15 AO sowie andere Personen und Gesellschaften anzusehen, zu denen ein Anteilseigner, Gesellschafter usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE).

Ist das von der nahe stehenden Person entrichtete Entgelt niedriger als der nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommende Wert (Einkaufspreis bzw. Selbstkosten bei Lieferungen, Ausgaben bei sonstigen Leistungen), muss anstelle des tatsächlichen Entgelts die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG angesetzt werden. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

Beispiel 1:

Der Einzelunternehmer E verkauft den 5 Jahre alten Betriebs-Pkw an seinen Neffen (Privatperson) für 2 000 €. Der Buchwert des Pkw beträgt im Zeitpunkt des Verkaufs 1 €, im Falle eines Verkaufes an einen Gebrauchtwagenhändler würde E einen Nettoerlös von 5 000 € erzielen.

Lösung 1:

Die Grundvoraussetzungen (Einzelunternehmer, nahe stehende Person) für die Mindestbemessungsgrundlage liegen vor. Es muss jedoch ermittelt werden, welcher Mindestwert im obigen Falle anzusetzen ist und ob dieser das tatsächlich entrichtete Entgelt übersteigt. Hierbei ist zu prüfen, welcher Wert im Falle einer Entnahme des Pkw in den Privatbereich des E anzusetzen wäre. Dies wäre hier gem. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG unstreitig der Einkaufspreis. Im obigen Falle wären das die Wiederbeschaffungskosten bei E, also 5 000 €. Dieser Wert entspricht zugleich dem Mindestwert. Da der Neffe weniger bezahlt als diesen Mindestwert, greift die Mindestbemessungsgrundlage ein. E muss anstelle des erhaltenen Entgelts mindestens 5 000 € versteuern.

Abwandlung:

Der Neffe ist Unternehmer und erwirbt den Pkw für sein Unternehmen. Der Pkw ist Unternehmensvermögen. Der Neffe ist zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt.

Lösung:

Die Mindestbemessungsgrundlage ist bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (BFH vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187). Dies ist der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt (Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE). Bei einer Bemessungsgrundlage von 2 000 € beträgt die USt 380 €; bei einer Mindestbemessungsgrundlage von 5 000 € beträgt die USt 950 €. In beiden Fällen stünde dem Neffen unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ein Vorsteuerabzug in entsprechender Höhe zu.

Die bezogene Leistung unterliegt beim Neffen dem Berichtigungstatbestand des § 15a Abs. 1 UStG. Aus diesem Grund wäre nach Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 1 und 2 UStAE die Mindestbemessungsgrundlage anzuwenden. Da aber nach § 44 Abs. 1 UStDV eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG entfällt, wenn die auf die Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts entfallende Vorsteuer 1 000 € nicht übersteigt, ist in diesem Fall das Entgelt von 2 000 € als Bemessungsgrundlage anzusetzen.

Beispiel 2:

Der selbstständige Rechtsanwalt R ist an der R u. G Sozietät (GbR) beteiligt. R hat den von ihm erworbenen Pkw im Kj. 02 an die Sozietät vermietet und erhält dafür eine monatliche Pauschale von 500 €, für das Kj. 25, also 6 000 €. R tätigt als Einzelperson keine weiteren Umsätze. R hat zur Regelbesteuerung gem. § 19 Abs. 2 UStG optiert. Er hat deshalb die im Kj. 25 erhaltenen Mieteinnahmen mit dem Regelsteuersatz versteuert und diese USt der GbR in Rechnung gestellt.

Das Fahrzeug wird sowohl von R für Zwecke der Sozietät als auch von anderen Mitarbeitern der Sozietät benutzt.

Die bei R im Laufe eines Kj. angefallenen Kraftfahrzeugkosten (einschließlich AfA) belaufen sich auf 7 000 €. Ein über die Monatspauschale hinausgehender Kostenersatz ist durch die GbR nicht erfolgt.

Die marktübliche Miete für den Pkw beträgt 7 500 € für das Kj.

Lösung 2:

Mit der Vermietung des Pkw an die Sozietät wird R umsatzsteuerrechtlich Unternehmer. R erbringt an die GbR eine stpfl. Vermietungsleistung, die der USt zu unterwerfen ist.

Die Sozietät muss zu R als nahe stehende Person angesehen werden, da er an ihr als Gesellschafter beteiligt ist (vgl. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Es ist somit zu prüfen, ob anstelle des Entgelts ein Mindestwert zu versteuern ist. Da die – auch im Falle einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a UStG – anzusetzenden Kfz-Kosten bei R höher sind als das von der GbR erhaltene Mietentgelt, greift im obigen Falle die Mindestbemessungsgrundlage ein. R muss die bei ihm entstandenen Kosten i.H.v. 7 000 € versteuern. Das marktübliche Entgelt bildet lediglich die Höchstgrenze für die Mindestbemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG; Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 2 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

Bei der Ermittlung der Mindestbemessungsgrundlage sind solche Kosten auszuscheiden, für die ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, z.B. Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung.

Beachte:

In Anwendung des BFH-Urteils vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) sowie des EuGH-Urteils vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) findet die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistung an einen zwar nahestehenden, aber vorsteuerabzugsberechtigten Unternehmer keine Anwendung, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Dies ist hier der Fall, da die Pkw-Überlassung beim Leistungsempfänger, der GbR, der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

3. Arbeitgeberleistungen an das Personal

Voraussetzung für das Eingreifen der Mindestbemessungsgrundlage ist, dass es sich bei der Leistung grundsätzlich um einen steuerbaren Umsatz i.S.v. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG handelt. Mit Urteil vom 15.11.2007 (V R 15/06, BStBl II 2009, 423) ist die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG nur auf Leistungen anzuwenden, die bei einer unentgeltlichen Leistungserbringung nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 2, Abs. 9a UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG steuerbar wäre (s.a. Abschn. 1.8 Abs. 6 Satz 5 UStAE). Die Vorschrift betrifft also Leistungen, die der ArbG an sein Personal »auf Grund des Dienstverhältnisses« gegen ein nicht kostendeckendes Entgelt erbringt. Bemessungsgrundlage für die USt sind unter diesen Voraussetzungen die höheren Kosten, nicht das vereinbarte Entgelt. Der Umsatz ist jedoch höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

Im Streitfall V R 15/06 (BFH vom 15.11.2007, BStBl II 2009, 423) ging es um die Sammelbeförderung von ArbN, für die keine zumutbare Möglichkeit bestand, den Arbeitsort mit öffentlichen Verkehrsmitteln zum Arbeitsbeginn um 6:00 Uhr zu erreichen. Die ArbN hatten dafür einen nicht kostendeckenden Fahrpreis von 1 € pro Fahrtag zu entrichten.

In seinem Urteil vom 15.11.2007 betont der BFH den Zusammenhang zwischen unentgeltlichen und verbilligten Arbeitgeberleistungen. Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen für den privaten Bedarf seiner ArbN, sind diese Leistungen nach Maßgabe der für die Leistung entstehenden Kosten (Ausgaben) zu versteuern (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 und Abs. 9a UStG). § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG soll verhindern, dass diese Besteuerung nicht durch die Vereinbarung eines geringfügigen Entgelts umgangen werden kann.

Erbringt der ArbG unentgeltlich Leistungen an seine ArbN, jedoch – wie im Streitfall die Sammelbeförderung zur Arbeitsstätte – nicht für deren privaten Bedarf, sondern aufgrund betrieblicher Erfordernisse, liegt keine der USt unterliegende Leistung vor. Dann kann auch die Vereinbarung eines verbilligten Entgelts nicht zu einer Steuerumgehung führen. Im Hinblick auf den Zweck des § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, Steuerumgehungen zu verhindern, kommt deshalb nach dem BFH Urteil vom 15.11.2007 die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nicht in Betracht (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 40/08 vom 16.4.2008, LEXinform 0174123).

Hinweis:

Die Mindestbemessungsgrundlage kommt dann nicht in Betracht, wenn die ArbG-Leistung an den ArbN überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist und es sich deshalb – bei einer unentgeltlichen Leistung – um eine nicht steuerbare Leistung handeln würde. Zu den Leistungen, die überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind, s. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE.

Die Beförderung der ArbN zur Arbeitsstätte ist keine Leistung aufgrund des Dienstverhältnisses i.S.v. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn für die ArbN keine zumutbaren Möglichkeiten bestehen, die Arbeitsstätte mit öffentlichen Verkehrsmitteln zu erreichen. Weiterhin unterliegt auch die verbilligte Überlassung von Arbeitskitteln und -jacken nicht der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG, wenn sie durch betriebliche Erfordernisse bedingt ist (BFH vom 27.2.2008, XI R 50/07, BStBl II 2009, 426; BFH vom 29.5.2008, V R 12/07, BStBl II 2009, 428).

Eine verbilligte Leistung an ArbN liegt dann vor, wenn das Entgelt niedriger ist, als der maßgebende Mindestwert, der anzusetzen wäre, wenn eine unentgeltliche Leistungsabgabe erfolgt wäre. Sofern im Falle der unentgeltlichen Leistungsabgabe hierbei lohnsteuerrechtliche Pauschalwerte anzusetzen sind, lässt es die Verwaltung zu, dass diese Werte auch als Mindestwert angesetzt werden können (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 8 UStAE).

Hinweis für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage:

Bei den ArbG-Leistungen an ArbN darf es sich nicht um Leistungen handeln, die durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst sind (Abschn. 10.7 Abs. 2 und Abschn. 1.8 Abs. 4 und Abs. 6 Satz 5 UStAE).

Beispiel 3:

ArbG A gibt seinen ArbN die Möglichkeit, in der betriebseigenen Kantine täglich gegen Bezahlung von 1,80 € ein in der Kantine hergestelltes Mittagessen einzunehmen. Das einzelne Mittagessen kostet ihn schätzungsweise jeweils zwischen 8 und 10 €.

Lösung 3:

Die Essensabgaben des A an seine ArbN sind steuerbar und steuerpflichtig. Der Steuersatz beträgt 19 %, da es sich um Restaurationsleistungen handelt (§ 3 Abs. 9 UStG; → Restaurationsumsätze).

Werden Mahlzeiten in unternehmenseigenen Kantinen entgeltlich abgegeben, ist der vom ArbN gezahlte Essenspreis, mindestens jedoch der Wert der Besteuerung zu Grunde zu legen, der dem amtlichen Sachbezugswert entspricht. Der von den ArbN bezahlte Betrag liegt unter dem Bruttowert, der bei völlig unentgeltlicher Essensabgabe anzusetzen wäre. Gem. Abschn. 1.8 Abs. 11 Satz 2 UStAE kann der lohnsteuerrechtliche Sachbezugswert von 3,40 € (ab 1.1.2020; BMF vom 17.12.2019, BStBl I 2020, 89; → Sachbezüge) je Essen als Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 i.V.m. § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG angesetzt werden. Die USt je Essen beträgt somit 3,40 € : 119 × 19 = 0,54 €. Die Bemessungsgrundlage beträgt 2,86 €.

Überlässt der ArbG seinen ArbN Parkplätze auf dem Betriebsgelände unentgeltlich zur Nutzung, ist diese Leistung nicht steuerbar, da die Parkplatzüberlassung überwiegend durch das betriebliche Interesse des ArbG veranlasst ist. Die Mindestbemessungsgrundlage kann deshalb auf die verbilligte Überlassung von Parkplätzen auf dem Betriebsgelände nicht angewendet werden, weil diese Leistungen im Falle einer unentgeltlichen Leistungserbringung nicht nach § 3 Abs. 9a UStG steuerbar sind (OFD Karlsruhe vom 28.1.2009, S 7208/1, UR 2009, 357, LEXinform 5232015). S.a. die Erläuterungen zu → Sachbezüge unter dem Gliederungspunkt »Mindestbemessungsgrundlage«.

4. Mindestbemessungsgrundlage bei einem marktüblichen Entgelt

4.1. Grundsätzliches zum Ansatz des marktüblichen Entgelts

Ist das für die genannten Umsätze entrichtete Entgelt niedriger als die nach § 10 Abs. 4 UStG in Betracht kommenden Werte oder Ausgaben für gleichartige unentgeltliche Leistungen, so ist die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG anzusetzen. Wird von einer nahestehenden Person ein Entgelt aufgewendet, das marktüblich ist, so darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 ff. UStAE).

Unter Bezugnahme auf das EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) sowie die BFH-Urteile vom 8.10.1997 (XI R 8/86, BStBl II 1997, 840), vom 7.10.2010 (V R 4/10, BStBl II 2016, 181) und vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BStBl II 2016, 185) wird durch das BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE an die Rspr. angepasst. Der EuGH und nachfolgend der BFH haben entschieden, dass die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG voraussetzt, dass die Gefahr von Steuerhinterziehung oder -umgehungen besteht. Hieran fehlt es im Ergebnis, wenn die USt für Lieferungen oder sonstige Leistungen an eine in § 10 Abs. 5 UStG benannte Person höher wäre als für vergleichbare Umsätze mit Endverbrauchern. Insoweit ist der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen. Mit dem KroatienAnpG (BGBl I 2014, 1266) zum 31.7.2014 wurde die von der Rechtsprechung vorgegebene Deckelung der Umsatzbesteuerung auf das marktübliche Entgelt in § 10 Abs. 5 UStG verankert.

Beispiel 4:

Die tatsächliche Miete für ein Gebäude beträgt im Kj. netto 24 000 €. Die marktübliche Miete würde dafür 30 000 € betragen. Die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG würde 50 000 € betragen.

Lösung 4:

Mit Urteil vom 19.6.2011 (XI R 8/09, BStBl II 2016, 185) hat der BFH entschieden, dass bei verbilligten Lieferungen an ArbN die Umsätze nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen sind, wenn dieses die nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG ermittelten Selbstkosten unterschreitet.

Mit Vfg. vom 8.9.2014 (S 7208 – 14 – St 181, UR 2014, 990, LEXinform 5235208) macht die OFD Niedersachsen deutlich, dass »nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen ist.« Durch das BMF-Schreiben vom 23.2.2016 (BStBl I 2016, 240) wird Abschn. 10.7 Abs. 1 UStAE an die Rspr. angepasst.

Basierend auf den Angaben des Beispiels 4 sind hinsichtlich des Ansatzes der Mindestbemessungsgrundlage folgende Varianten denkbar (s.a. Abschn. 10.7 Abs. 1 Beispiel 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240):

Fall

vereinbartes Entgelt

marktübliches Entgelt

Wert nach § 10 Abs. 4 UStG

Bemessungsgrundlage

1

24 000 €

55 000 €

50 000 €

50 000 €

2

30 000 €

24 000 €

50 000 €

30 000 €

3

30 000 €

30 000 €

50 000 €

30 000 €

4

(s.o. Beispiel 4)

24 000 €

30 000 €

50 000 €

30 000 €

Im Fall 2 darf nach dem EuGH-Urteil vom 29.5.1997 (C-63/96, BStBl II 1997, 841) die Mindestbemessungsgrundlage nicht angewendet werden (Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 4 und 5 UStAE), da ein marktübliches Entgelt aufgewendet wird.

Im Fall 4 ist nach Abschn. 10.7 Abs. 1 Satz 5 und 6 UStAE maximal das marktübliche Entgelt anzusetzen (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG).

4.2. Marktübliches Entgelt bei der Wärmelieferung aus einem Blockheizkraftwerk

Das Niedersächsische FG hat mit Urteil vom 12.7.2018 (11 K 276/17, LEXinform 5021508, rkr) zur Bemessung für Umsätze aufgrund von Wärmelieferungen an nahestehende Personen entschieden. Danach ist der Ansatz der Selbstkosten als Bemessungsgrundlage nicht mehr vom Zweck des § 10 Abs. 5 UStG gedeckt, wenn neben einer nahestehenden Person in nicht unerheblichem Umfang auch fremde Dritte zu demselben Entgelt mit Wärme beliefert werden. Für den Fall, dass die Selbstkosten den Marktpreis übersteigen, ist der Umsatz höchstens nach dem marktüblichen Entgelt zu bemessen.Das FG Baden-Württemberg hat mit Urteil vom 2.8.2019 (9 K 3145/17, EFG 2019, 1719, LEXinform 5022416, rkr) die Frage entschieden, wie die umsatzsteuerrechtliche Mindestbemessungsgrundlage für die Lieferung von Wärme aus dem Betrieb eines Blockheizkraftwerks durch eine Personenvereinigung an ihre Anteilseigner, Gesellschafter oder an diesen nahestehenden Personen zu bestimmen ist, wenn es vor Ort keine anderweitigen Möglichkeiten zum Einkauf von Wärme gibt, insbesondere kein Fernwärmenetz vorhanden ist.

Sachverhalt FG Baden-Württemberg vom 2.8.2019:

Die Klägerin war eine OHG, an der Vater und Sohn je hälftig beteiligt waren. Daneben waren Vater und Sohn mit ihrer Ehefrau bzw. Mutter an einer GbR beteiligt, die Land- und Forstwirtschaft betrieb und ihre Umsätze nach § 24 UStG besteuerte. Die Klägerin hatte auf ihrem Grundstück eine Biogasanlage mit angeschlossenem Blockheizkraftwerk errichtet. Der produzierte Strom wurde entgeltlich in das Stromnetz eingespeist. Die bei der Verbrennung entstehende (Ab-)Wärme verpuffte teilweise ungenutzt und wurde teilweise in der Biogasanlage als Prozessenergie benötigt und dorthin zurückgeführt. Die übrige, hier streitgegenständliche Wärme wurde vollständig und ausschließlich in ein von der Klägerin errichtetes Nahwärmenetz eingespeist. An das Nahwärmenetz angeschlossen waren die beiden Wohnhäuser der Gesellschafter der Klägerin sowie der Schweine- und der Hühnerstall der GbR, die hierfür ein Entgelt bezahlte. Ein in der Nähe liegendes Fernwärmenetz bestand nicht.

Das FA erhöhte die erklärte Bemessungsgrundlage der Wärmelieferungen an die GbR, weil wegen der Nähebeziehung der Klägerin zur GbR die Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen sei, wofür das FA aus Vereinfachungsgründen auf die bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreise abstellte (s.a. FG Baden-Württemberg Mitteilung vom 13.11.2019, LEXinform 0450604).

Entscheidungsgründe:

Die Abgabe von Wärme durch die OHG unterliegt als Lieferung der USt (s. Abschn. 3.1 Abs. 1 Satz 2 UStAE). Mit dem Betrieb der Anlage ist die OHG Unternehmerin, weil sie den erzeugten Strom an ein Versorgungsunternehmen liefert (s. Abschn. 2.5 Abs. 1 UStAE).

Grundsätzlich bemisst sich der Umsatz für die Wärmelieferung nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG. Ausnahmsweise bemisst sich der Umsatz bei Lieferungen allerdings gem. § 10 Abs. 5 UStG dann nicht nach dem Entgelt, wenn dieses geringer ist als der Wert, der sich bei unentgeltlicher Lieferung nach § 10 Abs. 4 UStG ergäbe (Mindestbemessungsgrundlage). Die Mindestbemessungsgrundlage gilt nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG, wenn eine Personenvereinigung oder Gemeinschaft im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen liefert. Um nahestehende Personen handelt es sich insbesondere bei Angehörigen i.S.d. § 15 AO, aber auch bei anderen Personen, zu denen der Anteilseigner usw. eine enge rechtliche, wirtschaftliche oder persönliche Beziehung hat.

Im Urteilsfall waren alle Umsätze mit den Wärmelieferungen nach der Mindestbemessungsgrundlage zu bemessen. Die Bemessungsgrundlagen für die Wärmelieferungen nach dem Entgelt i.S.d. § 10 Abs. 1 UStG betrugen weniger als die Mindestbemessungsgrundlagen.

Die Mindestbemessungsgrundlage für die Wärmelieferungen bemessen sich nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG nach dem Einkaufspreis oder nach den Selbstkosten, wenn ein Einkaufspreis nicht feststellbar ist. Nach dem BFH-Urteil vom 12.12.2012 (XI R 3/10, BStBl II 2014, 809) kann ein fiktiver Einkaufspreis nur dann zugrunde gelegt werden, wenn es dem Unternehmer möglich war, diesen oder einen gleichartigen Gegenstand (d.h. Wärme) einzukaufen bzw. anderweitig zu beschaffen. Dabei ist eine andere als die selbst produzierte und gelieferte Wärme dann gleichartig, wenn sie grundsätzlich ebenso erreichbar und einsetzbar ist wie die selbst produzierte. Hierbei ist zum einen auf den Zeitpunkt des Umsatzes und zum anderen auf die Verhältnisse beim wärmeabgebenden Unternehmer abzustellen. Denn nach dem Sinn und Zweck von § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 1 UStG ist darauf abzustellen, ob und zu welchem Preis dieser Unternehmer in der Lage ist, den von ihm gelieferten Gegenstand durch einen anderen zu ersetzen. Dies ist in Wärmelieferfällen etwa dann der Fall, wenn der Unternehmer an ein Fernwärmenetz angeschlossen ist. Im Streitfall fehlte es an den Grundvoraussetzungen, einen Einkaufspreis heranziehen zu können.

Nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 Alt. 2 UStG sind die Selbstkostenanzusetzen. Die Selbstkosten umfassen alle Kosten, die durch den betrieblichen Leistungsprozess entstanden sind und mit denen die Kostenrechnung des Unternehmers belastet worden ist. Unter die Selbstkosten fallen keine kalkulatorischen Kosten (z.B. Eigenkapitalzinsen, Unternehmerlohn), sondern nur sämtliche tatsächlich angefallenen Kosten. Zu diesen Kosten gehören (s.a. Abschn. 2.5 Abs. 22 UStAE)

  • die Materialeinzelkosten,

  • anteilige Materialgemeinkosten,

  • die Fertigungseinzelkosten,

  • anteilige Fertigungsgemeinkosten,

  • der Wertverzehr, also insbesondere auch die gesamten Anschaffungs- oder Herstellungskosten der Anlage einschließlich Nebenkosten verteilt auf die voraussichtliche tatsächliche Nutzungsdauer,

  • anteilige Verwaltungsgemeinkosten,

  • die Energiekosten,

  • die Finanzierungsaufwendungen und

  • die Produktionskosten.

Zur Ermittlung der Selbstkosten s.a. → Unentgeltliche Wertabgabe unter dem Gliederungspunkt »Mahlzeitgestellung als laufender Arbeitslohn« und dort unter »Umsatzsteuerrechtliche Behandlung«.

Dabei sind diejenigen Kosten, die konkret und unmittelbar der Wärme zuzuordnen sind, vollumfänglich den Selbstkosten für die Wärme zuzurechnen. Umstritten ist allerdings, wie diejenigen Kosten auf Wärme und Strom aufzuteilen sind, die sich weder nur der Wärme noch nur dem Strom konkret und unmittelbar zuordnen lassen.

Nach der FG-Entscheidung vom 2.8.2019 und der Verwaltungsregelung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 6 und 7 UStAE sind die Selbstkosten grundsätzlich im Verhältnis der erzeugten Mengen an elektrischer und thermischer Energien in der einheitlichen Messgröße kWh aufzuteilen (sog. energetische Aufteilungsmethode). Andere Aufteilungsmethoden, z.B. exergetische Allokations- oder Marktwertmethode, kommen nicht in Betracht.

Die USt bemisst sich höchstens nach dem marktüblichen Entgelt (§ 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 2 UStG). Das marktübliche Entgelt ist der Preis, den ein fremder Dritter als Empfänger einer Lieferung für einen solchen Gegenstand auf derselben Absatzstufe an einen Unternehmer unter den Bedingungen des freien Wettbewerbs üblicherweise zahlen müsste und würde (Art. 72 Abs. 1 MwStSystRL). Hierfür sind die konkreten Verhältnisse am Ort der Leistungserbringung entscheidend und der maßgebliche Markt auf diejenigen gleichartigen Gegenstände abzugrenzen, die vor Ort im Zeitpunkt der Lieferung verfügbar waren. Nach Auffassung des FG gab es am Ort der OHG keinen Markt für Wärme und damit auch kein marktübliches Entgelt, das für eine Deckelung herangezogen werden könnte.

Beachte:

Nach der Verwaltungsregelung in Abschn. 2.5 Abs. 22 Satz 8 UStAE ist es aus Vereinfachungsgründen nicht zu beanstanden, wenn der Unternehmer die unentgeltliche Wärmeabgabe nicht nach den Selbstkosten, sondern nach dem bundesweit einheitlichen durchschnittlichen Fernwärmepreis des jeweiligen Vorjahres auf Basis der jährlichen Veröffentlichungen des Bundesministeriums für Wirtschaft und Energie (sog. Energiedaten) bemisst.

5. Verhältnis Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG (Gesellschaft – Gesellschafter) zu § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (Arbeitgeber – Arbeitnehmer)

Ist der die Lieferung oder sonstige Leistung empfangende Gesellschafter zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft, stellt sich die Frage, welcher Fall der Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung kommt. Es könnte in diesem Falle auch die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG (verbilligte Leistung vom ArbG an den ArbN) zur Anwendung kommen, mit der Folge, dass dann nicht der Einkaufspreis, Selbstkosten oder die Kosten, sondern der maßgebliche lohnsteuerrechtliche Wert als Mindestwert anzusetzen wäre. Dieser Fall dürfte zumindest dann eintreten, wenn es sich um den Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH handelt, der die verbilligte Leistung auf Grund einer Regelung im Arbeitsvertrag erhält und lohnsteuerrechtlich ein geldwerter Vorteil beim Arbeitslohn erfasst wird.

Zur Abgrenzung selbstständiger von nichtselbstständiger Tätigkeit eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers hat der BFH mit Urteil vom 20.10.2010 (VIII R 34/08, BFH/NV 2011, 585) entschieden, dass die Frage, ob ein Stpfl. eine Tätigkeit selbstständig oder nichtselbstständig ausübt, anhand einer Vielzahl in Betracht kommender Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu beurteilen ist. Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die Einkommen-, die Gewerbe- und die Umsatzsteuer grundsätzlich nach denselben Grundsätzen zu beurteilen; dabei kommt der jeweiligen sozial- und arbeits- oder steuerrechtlichen Beurteilung zwar indizielle Bedeutung zu; eine rechtliche Bindung besteht aber nicht (s.a. Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Bei Vertretern juristischer Personen ist zu unterscheiden zwischen der Organstellung und dem ihr zugrunde liegenden Anstellungsverhältnis. Auch bei der Beurteilung der Tätigkeit des GmbH-Geschäftsführers ist vornehmlich auf die Umstände des Einzelfalles und nicht auf dessen organschaftliche Stellung abzustellen. GmbH-Gesellschafter sind regelmäßig Selbstständige, wenn sie zugleich Geschäftsführer der Gesellschaft sind und mindestens 50 % des Stammkapitals innehaben. Auch wenn diese Einordnung auf sozialrechtlichen Überlegungen beruht (BSG vom 23.6.1994, 12 RK 72/92, NJW 1994, 2974), die für die steuerrechtliche Einstufung einer Tätigkeit als selbstständig oder nichtselbstständig keine Bindungswirkung besitzen, kann die Beteiligungsquote im Rahmen der steuerlichen Beurteilung zumindest als Indiz herangezogen werden (s.a. BFH vom 23.4.2009, VI R 81/06, BStBl II 2012, 262).

Beispiel 5:

Die Z-Bau-GmbH, die ein Baugeschäft betreibt, errichtet auf dem Grund und Boden des Gesellschafters Z (kein Geschäftsführer) den Rohbau für ein Einfamilienhaus. Die GmbH berechnet dabei Z die bei der Errichtung des Rohbaus angefallenen Lohnkosten i.H.v. 20 000 € und die Materialkosten i.H.v. 25 000 €. Von einem fremden Bauherrn hätte die GmbH dafür 90 000 € verlangt. Dieser Wert entspricht auch der Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG.

Lösung 5:

Die GmbH tätigt an den Gesellschafter Z eine steuerbare entgeltliche Werklieferung. Gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ist zu prüfen, ob die Mindestbemessungsgrundlage eingreift. Hierzu ist eine Vergleichsberechnung dergestalt anzustellen, dass geprüft werden muss, welcher Wert im Falle einer unentgeltlichen Lieferung anzusetzen wäre. Im vorliegenden Falle würde der maßgebliche Mindestwert somit 90 000 € ./. 14 369 USt = 75 631 € betragen.

Da Z tatsächlich nur 45 000 € (netto somit 45 000 € ./. 7 185 € USt = 37 815 €) aufgewendet und sein Entgelt niedriger als die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG und das marktübliche Entgelt ist, greift die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Nach § 10 Abs. 5 Satz 1 Halbsatz 1 UStG ist deshalb die Werklieferung mit 90 000 € zu versteuern.

Beispiel 6:

An der A & B-GmbH sind A und B zu je 50 % am Stammkapital beteiligt. Sie sind beide Geschäftsführer. A und B dürfen gegen ein Nutzungsentgelt firmeneigene Kraftfahrzeuge für private Fahrten benutzen.

  1. Die private Nutzung des Fahrzeugs wurde ausdrücklich im Geschäftsführer-Anstellungsvertrag geregelt. Das vom Gesellschafter-Geschäftsführer erhobene Nutzungsentgelt ist unangemessen niedrig. Aus diesem Grunde wurde lohnsteuerrechtlich ein bestimmter Betrag als geldwerter Vorteil dem Arbeitslohn des Geschäftsführers hinzugerechnet.

  2. Die private Nutzung wurde nicht im Anstellungsvertrag geregelt und die Belastung des Verrechnungskontos des Gesellschafters erfolgt nicht in angemessener Höhe.

Lösung 6:

Da die Nutzungsüberlassung gegen Entgelt erfolgt, ist keine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG gegeben. Sofern die Nutzungsüberlassung jedoch verbilligt erfolgt, greift die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 oder Nr. 2 UStG ein.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die betreffende Person in ihrer Eigenschaft als Gesellschafter (im Falle der verdeckten Gewinnausschüttung), greift die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Bemessungsgrundlage sind dabei mindestens die bei der GmbH für die private Nutzungsüberlassung tatsächlich angefallenen Kosten.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die betreffende Person in ihrer Eigenschaft als ArbN, geht die Regelung der Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG vor.

  1. Es handelt sich um einen Fall der Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 2 UStG. Es ist mindestens der der LSt zu unterwerfende Betrag bei der USt anzusetzen.

  2. Auf Grund des Vorliegens einer verdeckten Gewinnausschüttung greift die Mindestbemessungsgrundlage gem. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG ein. Die GmbH muss mindestens die tatsächlichen Kosten der USt unterwerfen.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung an die Gesellschafter in ihrer Eigenschaft als selbstständige Unternehmer, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind, dann ist die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar, da der vom Gesellschafter-Geschäftsführer in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Die bezogene Leistung in Form der Pkw-Überlassung unterfällt der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG (Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 23.2.2016, BStBl I 2016, 240).

S.a. die Erläuterungen unter → Pkw-Überlassung an Gesellschafter-Geschäftsführer.

6. Verbilligte Leistungen an fremde Dritte

Die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 UStG findet keine Anwendung, wenn Leistungen verbilligt an fremde Dritte abgegeben werden. In diesen Fällen ist grundsätzlich das vereinbarte Entgelt als Bemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG anzusetzen. Das Entgelt ist auch dann Bemessungsgrundlage, wenn es dem objektiven Wert der bewirkten Leistung nicht entspricht (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE). Im Einzelfall kann nur dann von dem Entgelt abgewichen werden, wenn ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungen i.S.d. § 42 AO nachgewiesen werden kann.

7. Rechnungserstellung

Grundsätzlich können in einer Rechnung nur das Entgelt und der darauf entfallende Umsatzsteuerbetrag ausgewiesen werden. Hiervon abweichend sind Unternehmer berechtigt und bei Ausführung einer Leistung an einen unternehmerischen Leistungsempfänger oder an eine juristische Person verpflichtet, in diesen Fällen die Mindestbemessungsgrundlage des § 10 Abs. 5 i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG sowie den darauf entfallenden Steuerbetrag in einer Rechnung auszuweisen (§ 14 Abs. 4 Satz 2 UStG; Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Beispiel 7:

Eine Gesellschaft liefert an ihren unternehmerisch tätigen Gesellschafter eine gebrauchte Maschine, deren Wiederbeschaffungskosten netto 50 000 € betragen, zu einem Kaufpreis von 30 000 €.

Lösung 7:

In diesem Fall muss die Rechnung neben den übrigen erforderlichen Angaben enthalten:

Mindestbemessungsgrundlage

50 000 €

19 % USt

9 500 €

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter kann unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG 9 500 € als Vorsteuer abziehen (s.a. das Beispiel in Abschn. 14.9 Abs. 1 UStAE).

Bei der verbilligten Überlassung könnte eine verdeckte Gewinnausschüttung gegeben sein (→ Verdeckte Gewinnausschüttung).

Abwandlung 1:

Die Gesellschaft stellt folgende ordnungsgemäße Rechnung, die u.a. folgende Angaben enthält:

Lieferung Maschine

30 000 €

19 % USt

5 700 €

Der die Maschine erwerbende Gesellschafter macht aus der ordnungsgemäßen Rechnung einen Vorsteuerabzug i.H.v. 5 700 € geltend.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung setzt das FA unter Anwendung des § 10 Abs. 5 UStG die USt auf 9 500 € fest.

Lösung:

Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG hat die Gesellschaft den geschuldeten Steuerbetrag zu berichtigen, da sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat. Die Frage, ob sich die Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz geändert hat, beurteilt sich nach § 10 Abs. 1 bis 5 UStG (Abschn. 17.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE). Insgesamt schuldet die Gesellschaft eine USt i.H.v. 9 500 €. Davon erhält die Gesellschaft vom Leistungsempfänger (Gesellschafter) aufgrund der Rechnung lediglich 5 700 €. Diesen Betrag kann der Gesellschafter als Vorsteuer geltend machen. Der Gesellschaft bleibt es aber unbenommen, die Rechnung zu berichtigen (s. § 31 Abs. 5 Satz 1 Buchst. b UStDV und Abschn. 14.11 UStAE). Da der Gesellschafter zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, wird die Gesellschaft die Rechnung berichtigen, um nicht mit einer »Strafsteuer« belastet zu sein. USt und Vorsteuer sind in diesem Fall für den Fiskus neutral. Aber auch ohne Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage wäre die Auswirkung für den Fiskus neutral. Deshalb hat auch der EuGH mit Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) entschieden (s.o.), dass eine Steuerhinterziehung oder -umgehung nicht stattfinden kann, wenn die Lieferung von Gegenständen oder die Erbringung von Dienstleistungen zu einem künstlich niedrigen oder hohen Preis erfolgt, der zwischen Beteiligten vereinbart wird, die beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Erst beim Endverbraucher oder bei einem eine »Mischung« von Umsätzen bewirkenden Stpfl., der nur zu einem Pro-rata-Abzug berechtigt ist, kann es dann zu einem Steuerausfall kommen. Nur wenn also die von dem Vorgang betroffene Person nicht zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist, besteht das Risiko von Steuerhinterziehung oder -umgehung, der die Mitgliedstaaten mithilfe des Art. 80 MwStSystRL vorbeugen dürfen.

Abwandlung 2:

Bei der Lieferung der Maschine durch die Gesellschaft an den Gesellschafter steht fest, dass der Gesellschafter die Maschine ab dem zweiten Jahr des Berichtigungszeitraums ausschließlich zur Ausführung von steuerfreien Umsätzen verwenden wird.

Lösung:

Nach dem EuGH-Urteil vom 26.4.2012 (C-621/10, C-129/11, DStZ 2012, 435, LEXinform 0589318) wäre in dem obigen Beispiel die Mindestbemessungsgrundlage nicht anwendbar, weil beide zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind. Der Vorsteuerbetrag i.H.v. 5 700 € wäre nach § 15a Abs. 1 UStG zu korrigieren um (5 700 € : 5 × 4 =) 4 560 €.

Auswirkung für den Fiskus:

Gesellschaft

Gesellschafter

Fiskus

von Gesellschafter

+ 5 700 €

zahlt

./. 5 700 €

von Gesellschaft

+ 5 700 €

an Fiskus

./. 5 700 €

von Fiskus

+ 5 700 €

an Gesellschafter

./. 5 700 €

Vorsteuerberichtigung

./. 4 560 €

Vorsteuerberichtigung

+ 4 560 €

Auswirkungen

0

./. 4 560 €

+ 4 560 €

Nach Abschn. 10.7 Abs. 6 Satz 2 und 3 UStAE ist die Mindestbemessungsgrundlage jedoch bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer nur dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt (BFH vom 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl II 2016, 187).

Unter Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage und Erstellen einer ordnungsgemäßen Rechnung darüber ergibt sich folgende Auswirkung:

Der Vorsteuerbetrag i.H.v. 9 500 € wäre nach § 15a Abs. 1 UStG zu korrigieren um (9 500 € : 5 × 4 =) 7 600 €.

Auswirkung für den Fiskus:

Gesellschaft

Gesellschafter

Fiskus

von Gesellschafter

+ 9 500 €

zahlt

./. 9 500 €

von Gesellschaft

+ 9 500 €

an Fiskus

./. 9 500 €

von Fiskus

+ 9 500 €

an Gesellschafter

./. 9 500 €

Vorsteuerberichtigung

./. 7 600 €

Vorsteuerberichtigung

+ 7 600 €

Auswirkungen

0

./. 7 600 €

+ 7 600 €

Fazit:

In dem Beispielfall wird deutlich, dass im Fall einer zukünftigen Berichtigung des Vorsteuerabzugs i.S.d. § 15a UStG ein Missbrauchspotenzial gegeben ist und das auch dann, wenn beide Beteiligten zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind.

8. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Grebe u.a., Die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG, UStB 8/2016, 250.

9. Verwandte Lexikonartikel

Bemessungsgrundlage

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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