Sanierungsgewinn

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Altregelung: Anwendung des Sanierungserlasses
2.1 Begriff des Sanierungsgewinns
2.2 Stundung der Körperschaftsteuer
2.3 Erlass der Körperschaftsteuer
3 Neuregelung: § 3a EStG, § 3c Abs. 4 EStG und § 7b GewStG
3.1 Begriff des Sanierungsertrags und der unternehmensbezogenen Sanierung
3.2 Regelungen des § 3a EStG und § 3c Abs. 4 EStG
3.3 Regelung des § 7b GewStG
4 Sonderfall: Schulderlass durch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Als Sanierungsgewinn im engeren Sinne wird ein Gewinn bezeichnet, der sich aus der Erhöhung des Betriebsvermögens (→ Betriebsvermögen) ergibt, weil Schulden zum Zweck der → Sanierung eines Unternehmens ganz oder teilweise erlassen werden. Dieser Sanierungsgewinn ist seit der Streichung der Steuerfreiheit in § 3 Nr. 66 EStG a.F. für ab dem 1.1.1998 endende Wirtschaftsjahre (→ Wirtschaftsjahr) grundsätzlich steuerpflichtig. Da die Steuerpflicht jedoch mit der neuen Insolvenzordnung im Zielkonflikt steht, wurde eine Privilegierung des Sanierungsgewinns durch die Finanzverwaltung (BMF vom 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, sog. Sanierungserlass) aus sachlichen Billigkeitsgründen wiederhergestellt (siehe hierzu 2.). Die Finanzverwaltung hatte damit die Körperschaftsteuerfreiheit von Sanierungsgewinnen – gegenüber der früheren gesetzlichen Regelung allerdings stark eingeschränkt – faktisch wieder eingeführt. Der Sanierungserlass war auf Gewinne aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) entsprechend anzuwenden (vgl. BMF vom 22.12.2009, IV C 6-S-2140/07/10001-01, BStBl I 2010, 18; BMF vom 8.4.2022, IV C 6-S 2242/20/10002:001, BStBl I 2022, 632).

Hinsichtlich der gewerbesteuerlichen Behandlung von Sanierungsgewinnen konnte der Sanierungserlass nicht angewendet werden. Die Behandlung stand allein im Ermessen der hebeberechtigten Gemeinde, die für die Stundung und den → Erlass gem. § 227 AO der Gewerbesteuer zuständig ist (BMF vom 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 15; BFH Urteil vom 25.4.2012, I R 24/11, BFH/NV 2012, 1516). Somit bestand das Risiko, dass ein Sanierungsgewinn in voller Höhe der Gewerbesteuer unterlag.

Der langjährigen Praxis der Finanzverwaltung zur Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne hatte die Rechtsprechung erst im Jahr 2016 endgültig den Riegel vorgeschoben. Nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH verstößt der Sanierungserlass gegen den Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung und ist daher verfassungswidrig (BFH Beschluss vom 28.11.2016, GrS 1/15, BStBl II 2017, 393; vgl. auch BMF vom 27.4.2017, IV C 6-S-2140 / 13 / 10003, BStBl I 2017, 741). Verworfen wurden demnach die Billigkeitsmaßnahmen aufgrund sachlicher Unbilligkeit.

Mit der Feststellung der Verfassungswidrigkeit des Sanierungserlasses durch den Großen Senat des BFH werden entgegenlaufende Erlasse der Finanzverwaltung obsolet, die die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne aufgrund einer Billigkeitsmaßnahme bestätigen sollten. So hatte das FinMin Schleswig-Holstein mit Erlass vom 17.4.2012 (VI 304-S-2140-017/05, DStR 2012, 969) ausdrücklich darauf hingewiesen, dass das o.g. BMF-Schreiben vom 27.3.2003 die Finanzverwaltung bindet und weiterhin danach zu verfahren sei. Das BMF hatte mit Veröffentlichung der Positivliste vom 24.3.2014 die Weitergeltung des Schreibens zum Sanierungsgewinn vom 27.3.2003 bestätigt (BMF vom 24.3.2014, IV A 2-O 2000/13/10002, BStBl I 2014, 606). Nachdem das Urteil des Großen Senats des BFH ergangen war, legte das BMF in seinem Schreiben vom 27.4.2017 fest, dass der Sanierungserlass für die sog. Altfälle, d.h. für die Fälle, in denen der Forderungsverzicht der an der Sanierung beteiligten Gläubiger bis einschließlich zum 8.2.2017 endgültig vollzogen war, weiterhin anzuwenden sei (BMF vom 27.4.2017, IV C 6-S-2140/13/10003, BStBl I 2017, 741). Doch auch dies sah der BFH als nicht mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung vereinbar an (BFH Urteil vom 23.8.2017, I R 52/14, BStBl II 2018, 232; BFH Urteil vom 23.8.2017, X R 38/15; BStBl II 2018, 236). Für die Praxis entstand somit eine erhebliche Rechtsunsicherheit. Die Finanzverwaltung entgegnete dieser mit einem Nichtanwendungserlass (BMF vom 29.3.2018, IV C 6-S 2140/13/10003, BStBl I 2018, 588). Die genannten Urteile sollen nicht über den Einzelfall hinaus angewendet werden. Zudem bestätigte die Finanzverwaltung erneut, dass der Sanierungserlass für die Altfälle anzuwenden sei. Mit Beschluss vom 16.4.2018 stellte sich der BFH abermals gegen die Auffassung der Finanzverwaltung. Die vorgesehene weitere Anwendung des Sanierungserlasses auf Altfälle sei aufgrund des Fehlens einer entsprechenden gesetzlichen Übergangsregelung mit dem Grundsatz der Gesetzmäßigkeit der Verwaltung nicht vereinbar. Die Wiederholung der Verwaltungsauffassung durch das BMF-Schreiben vom 29.3.2018 ändere daran nichts (BFH Beschluss vom 16.4.2018, X B 13/18, BFH/NV 2018, 817). Darüber hinaus beschloss der BFH, dass die BMF-Schreiben vom 27.3.2003, vom 27.4.2017 und vom 29.3.2018 für die Prüfung, ob und in welchem Umfang ein Sanierungsgewinn, der dadurch entstanden ist, dass die Schulden vor dem 9.2.2017 erlassen wurden, gem. § 163 AO im Billigkeitswege steuerfrei zu stellen ist, im finanzgerichtlichen Klage- und Revisionsverfahren nicht beachtet werden dürfen (BFH Beschluss vom 8.5.2018, VIII B 124/17, BFH/NV 2018, 822; so auch FG Rheinland-Pfalz vom 30.3.2021, 5 K 1689/20, EFG 2021, 992). Mit Entscheidungsdatum vom 5.3.2021 stellte zudem das Bundesverwaltungsgericht klar, dass Billigkeitsmaßnahmen nicht die einem gesetzlichen Steuertatbestand innewohnende Wertung des Gesetzgebers generell durchbrechen oder korrigieren, sondern nur einem ungewollten Überhang des gesetzlichen Steuertatbestands abhelfen dürfen (BVerwG Beschluss vom 5.3.2021, 9 B 8/20, HFR 2021, 622).

Der Gesetzgeber hat auf die Entscheidung des Großen Senats schnell reagiert. Die Steuerfreiheit der Sanierungserträge bekam in einem neuen § 3a EStG ihre gesetzliche Grundlage. Daneben wird durch den ebenfalls neuen § 7b GewStG auch die gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen geregelt (Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen vom 27.6.2017, BGBl I 2017, 2074; siehe hierzu 3.). Die Neuregelungen sollten jedoch erst an dem Tag in Kraft treten, an dem die Europäische Kommission mit Beschluss feststellt, dass die Regelungen entweder nicht als staatliche Beihilfe i.S.d. Art. 107 Abs. 1 AEUV eingestuft werden oder es sich um mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfen handelt (Art. 6 Abs. 2 Satz 1 des Gesetzes gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen). Die Neuregelungen sollten erstmalig auf Fälle anzuwenden sein, in denen die Schulden ganz oder teilweise nach dem 8.2.2017 erlassen wurden (§ 52 Abs. 4a EStG, § 36 Abs. 2c GewStG).

Der Beschluss der Europäischen Kommission blieb mangels Notifizierungspflicht aus. Die Europäische Kommission bestätigte am 31.7.2018 in einem sog. »Comfort Letter«, dass sie gegen die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne keine Bedenken habe. Mangels Beschlusses war der Gesetzgeber jedoch gezwungen, die bisherige Neuregelung, die eine Beschlussfassung der Europäischen Kommission forderte, anzupassen.

Durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) wird das Erfordernis der Beschlussfassung aufgehoben. Die Neuregelungen hinsichtlich der Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen treten folglich mit Rückwirkung ab dem 8.2.2017 in Kraft (§ 52 Abs. 4a Satz 1 EStG; § 36 Abs. 2c Satz 1 GewStG). Auf Antrag des Stpfl. sind die Neuregelungen auch in den Fällen anzuwenden, in denen die Schulden vor dem 9.2.2017 erlassen wurden (sog. Altfälle, § 52 Abs. 4a Satz 3 EStG; § 36 Abs. 2c Satz 3 GewStG).

2. Altregelung: Anwendung des Sanierungserlasses

2.1. Begriff des Sanierungsgewinns

Der steuerlich begünstigte Sanierungsgewinn erfasst die Erhöhung des Betriebsvermögens, die dadurch entsteht, dass Schulden zum Zweck der → Sanierung ganz oder teilweise erlassen werden (vgl. BMF vom 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 3). Zusätzlich müssen die folgenden vier Voraussetzungen kumulativ erfüllt sein, damit der Sanierungsgewinn steuerlich begünstigt ist:

1. Sanierungsbedürftigkeit:

   Das Unternehmen, in dem der Sanierungsgewinn entsteht, muss im Zeitpunkt des Schulderlasses objektiv sanierungsbedürftig sein. Ein Unternehmen ist als sanierungsbedürftig anzusehen, wenn ohne die Sanierung die für eine erfolgreiche Weiterführung des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden kann. Dazu sind nach der Rspr. des BFH zu § 3 Nr. 66 EStG a.F. insbesondere die Ertragslage, die Höhe des Betriebsvermögens vor und nach der → Sanierung, die Liquidität sowie die Gesamtleistungsfähigkeit der Gesellschaft zu untersuchen (vgl. BFH Urteil vom 14.3.1990, I R 64/85, BStBl II 1990, 810; BFH Urteil vom 27.1.1998, VIII R 64/96, BStBl II 1998, 537; OFD Hannover vom 11.2.2009, S2140-8-StO 241, DStR 2009, 532). Eine Überschuldung allein ist kein Grund, die Sanierungsbedürftigkeit anzunehmen, wenn die übrigen Umstände (eigene Umsätze, Umsatz- und Bruttorendite) einen Zusammenbruch des Unternehmens ausschließen und nicht von einer drohenden Zahlungsunfähigkeit auszugehen ist.

   Ein in der Rechtsform eines Einzelunternehmens geführtes Unternehmen ist nur dann sanierungsbedürftig, wenn das gesamte Privatvermögen des Unternehmers in der Krise aufgebraucht wurde (BFH Urteil vom 12.12.2013, X R 39/10, BStBl II 2014, 572).

2. Sanierungsfähigkeit:

   Die schuldnerische Gesellschaft muss zudem sanierungsfähig sein, d.h. es muss die Möglichkeit bestehen, die Gesellschaft im Wege des Schulderlasses überhaupt sanieren zu können. Hierfür sind alle Umstände zu berücksichtigen, die die Ertragsaussichten des Unternehmens beeinflussen können, wie z.B. Höhe der Verschuldung, Höhe des Erlasses, Gründe, die die Notlage bewirkt haben und allgemeine Ertragsaussichten (vgl. OFD Hannover vom 11.2.2009, S2140-8-StO 241, DStR 2009, 532).

3. Sanierungseignung:

   Im Zeitpunkt des Schulderlasses muss dieser geeignet erscheinen, das sanierungsbedürftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch zu bewahren und wieder ertragsfähig zu machen (vgl. BFH Urteil vom 7.2.1985, IV R 177/83, BStBl II 1985, 504). Die Sanierungseignung setzt nicht die vollständige Entschuldung des Begünstigten voraus, wenn die verbleibenden Schulden den Schuldner nicht zusätzlich belasten (BFH Urteil vom 12.10.2005, X R 20/03, BFH/NV 2006, 713). Bei → Kapitalgesellschaften kann nur eine unternehmensbezogene → Sanierung, d.h. eine Sanierung des Unternehmens selbst (im Unterschied zur unternehmerbezogenen Sanierung), geeignet sein (BFH Urteil vom 14.7.2010, X R 34/08, BStBl II 2010, 916).

   Für die Frage der Sanierungseignung muss nicht auf die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens abgestellt werden, wenn Ziel des Schuldenerlasses ist, dem Unternehmer nach Liquidierung seines Unternehmens den Aufbau einer Existenz in selbstständiger oder nichtselbstständiger Position zu ermöglichen, ohne dass er durch Verbindlichkeiten aus früherer unternehmerischer Tätigkeit belastet bleibt (BFH Urteil vom 12.10.2005, X R 42/03, BFH/NV 2006, 715). Liegt ein Fall der unternehmerbezogenen Sanierung vor, muss auch ein nach Beendigung des sanierungsbedürftigen Unternehmens dem Unternehmer gewährter Erlass als zu dessen Sanierung geeignet angesehen werden.

4. Sanierungsabsicht:

   Die Gläubiger müssen in der Absicht handeln, mit dem Schulderlass die Sanierung des Unternehmens zu bezwecken. Erlassen sämtliche Gläubiger gemeinsam Schulden (sog. Gläubigerakkord), ist das subjektive Kriterium der Sanierungsabsicht zu vermuten (vgl. BFH Urteil vom 14.3.1990, I R 64/85, BStBl II 1990, 810). Im Einzelfall liegt Sanierungsabsicht jedoch bereits dann vor, wenn der Erlass nur durch einen einzigen gesellschaftsfremden Gläubiger erfolgt (vgl. BFH Urteil vom 16.5.2002, IV R 11/01, BStBl II 2002, 854). Allerdings hat der Steuerpflichtige die Sanierungsabsicht schlüssig und widerspruchsfrei darzulegen, wenn nur einer von mehreren Gläubigern seine Forderungen erlässt (vgl. Hessisches FG Urteil vom 11.2.2010, 3 K 351/06, LEXinform 5010201). Danach bestehen für den Fall des Schulderlasses durch einen einzigen Gläubiger also besondere Nachweisanforderungen betreffend das Vorliegen der Sanierungsabsicht. Keine Sanierungsabsicht besteht, wenn die Gläubiger nur an einer Unternehmensübernahme oder lediglich an der Sicherung ihrer Restforderungen interessiert sind (vgl. BFH Urteil vom 28.2.1989, VIII R 303/84, BStBl II 1989, 711). Eine Sanierungsabsicht ist aber nicht bereits deshalb ausgeschlossen, weil der Erlass vom Insolvenzverwalter ausgesprochen wird (BFH Urteil vom 12.10.2005, X R 20/03, BFH/NV 2006, 713).

Hinweis:

Ein durch Schulderlass entstehender, steuerlich begünstigter Sanierungsgewinn liegt insbesondere vor, wenn

• durch eine vertragliche Vereinbarung i.S.v. § 397 Abs. 1 BGB (sog. Erlassvertrag) zwischen dem Schuldner und dem Gläubiger letzterer auf eine Forderung (→ Forderungen) verzichtet oder

• ein negatives Schuldanerkenntnis i.S.v. § 397 Abs. 2 BGB vorliegt, also ein Anerkenntnis, dass ein Schuldverhältnis nicht besteht.

Der Erlassvertrag kann auch unter der auflösenden Bedingung geschlossen werden, dass die Forderung wieder auflebt, wenn sich z.B. die wirtschaftliche Lage des Unternehmens wieder gebessert hat. In der Praxis besonders häufig ist daher ein Forderungsverzicht gegen Besserungsschein (vgl. BMF vom 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 5 sowie BMF vom 2.12.2003, IV A 2-S 2743-5/03, BStBl I 2003, 648). Der Erlassvertrag kann nicht nur als solcher geschlossen werden, sondern kann auch in einem gerichtlichen oder außergerichtlichen Vergleich (§ 779 BGB), einem Anwaltsvergleich oder einem Insolvenzplan (§§ 217 ff. InsO) enthalten sein (OFD Niedersachsen vom 25.4.2016, S 2140-8-St 244, DStR 2016, 2111). Der Sanierungsgewinn entsteht grundsätzlich mit Vertragsabschluss. Ist er im gestaltenden Teil eines Insolvenzplans inkludiert, entsteht er gem. § 254 Abs. 1 Satz 1 InsO mit dem Zeitpunkt der Rechtskraft der Bestätigung des Insolvenzplans.

2.2. Stundung der Körperschaftsteuer

Die Körperschaftsteuer auf den nach Ausschöpfen aller Verlustverrechnungsmöglichkeiten verbleibenden Sanierungsgewinn ist auf Antrag der Gesellschaft nach § 163 AO abweichend festzusetzen und nach § 222 AO – mit dem Ziel eines späteren Erlasses (→ Erlass gem. § 227 AO) – zu stunden. Die Stundung erfolgt zunächst unter Widerrufsvorbehalt ab dem Zeitpunkt der Fälligkeit der Körperschaftsteuer.

Soweit der Sanierungsgewinn auf einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein beruht, besteht die Stundung so lange, wie Zahlungen auf den Besserungsschein geleistet werden können. Erfolgte Zahlungen vermindern nachträglich den Sanierungsgewinn und somit die zu stundende bzw. zu erlassende Steuer. Ein → Erlass gem. § 227 AO darf während der Besserungsfrist nicht erfolgen (BMF vom 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 11).

2.3. Erlass der Körperschaftsteuer

Die auf den verbleibenden – grundsätzlich zu versteuernden – Sanierungsgewinn endgültig entfallende Steuer (zur Ermittlung vgl. FinMin Brandenburg vom 2.6.2005, 34-S 2134-3/00) wird gem. § 227 AO erlassen (→ Erlass gem. § 227 AO), wenn sie abschließend geprüft und festgestellt wurde. Dies ist erst dann der Fall, wenn die Veranlagung des folgenden Veranlagungszeitraums bestandskräftig ist, keine Betriebsprüfung mehr erfolgt, laufende Betriebsprüfungen oder Rechtsbehelfsverfahren abgeschlossen sind und somit keine Änderung des von der Billigkeitsmaßnahme betroffenen Veranlagungszeitraums mehr möglich ist. Da das Ermessen der Finanzverwaltung bezüglich des Erlasses auf null reduziert ist (BMF vom 27.3.2003, IV A 6-S 2140-8/03, BStBl I 2003, 240, Rz. 12), hat die Gesellschaft einen Anspruch auf den Erlass. Die Gesellschaft braucht für den → Erlass gem. § 227 AO keinen neuen Antrag zu stellen; der Erlass erfolgt von Amts wegen.

Stundungszinsen, die auf erlassene Steuerbeträge entfallen, sind ebenfalls zu erlassen. Umgekehrt werden Stundungszinsen, die auf letztlich nicht erlassene Beträge entfallen (z.B. aufgrund Verrechnung mit Zahlungen auf Besserungsschein), nicht berührt.

Hinweis:

3. Neuregelung: § 3a EStG, § 3c Abs. 4 EStG und § 7b GewStG

3.1. Begriff des Sanierungsertrags und der unternehmensbezogenen Sanierung

In § 3a EStG wird zunächst der Begriff des Sanierungsertrags und der unternehmensbezogenen → Sanierung definiert. Bei einem Sanierungsertrag handelt es sich um Betriebsvermögensmehrungen oder Betriebseinnahmen aus einem Schuldenerlass zum Zwecke einer unternehmensbezogenen Sanierung (§ 3a Abs. 1 Satz 1 EStG). Eine unternehmensbezogene → Sanierung liegt vor, wenn der Steuerpflichtige für den Zeitpunkt des Schuldenerlasses die Sanierungsbedürftigkeit und die Sanierungsfähigkeit des Unternehmens, die Sanierungseignung des betrieblich begründeten Schuldenerlasses und die Sanierungsabsicht der Gläubiger nachweist (§ 3a Abs. 2 EStG).

Der Wortlaut ähnelt stark der früheren gesetzlichen Regelung des § 3 Nr. 66 EStG a.F. Auch wenn die Gesetzesbegründung diese Verbindung nicht unmittelbar herstellt, ist dennoch hinsichtlich der Auslegung auf die Altregelung zurückzugreifen. Eine Präzisierung der Sanierungsbedürftigkeit, -fähigkeit, -eignung und -absicht ist gesetzlich nicht geregelt. Allerdings verweist die Gesetzesbegründung auf die Regelung des Sanierungserlasses, die bereits die langjährige Rechtsprechung berücksichtigt (BT-Drs. 18/12128, 31; s. deshalb 2.1). Die Steuerfreiheit bezieht sich ebenfalls auf Erträge aus einer Restschuldbefreiung (§§ 286 ff. InsO) und aus einer Verbraucherinsolvenz (§§ 304 ff. InsO) (§ 3a Abs. 5 EStG).

3.2. Regelungen des § 3a EStG und § 3c Abs. 4 EStG

Die zentralen Vorschriften hinsichtlich der Sanierungserträge finden sich in § 3a EStG und § 3c Abs. 4 EStG. § 3a EStG stellt den Sanierungsertrag als Bruttogröße steuerfrei und zeigt auf, inwieweit und in welcher Reihenfolge u.a. Verluste zu verrechnen sind. § 3c Abs. 4 EStG beinhaltet ein Abzugsverbot für solche Anwendungen, die mit dem Sanierungsertrag in unmittelbarem wirtschaftlichem Zusammenhang stehen.

Steuerbefreit sein sollen Betriebsvermögensmehrungen und Betriebseinnahmen. Dies zeigt zum einen, dass es sich hierbei um Gewinneinkünfte und nicht um Überschusseinkünfte handelt. Zum anderen werden durch den Zusatz der Betriebseinnahmen neben dem Betriebsvermögensvergleich i.S.d. §§ 4 Abs. 1, 5 EStG auch die Einnahme-Überschuss-Rechnung i.S.d. § 4 Abs. 3 EStG berücksichtigt.

Im ersten Schritt sind Sanierungserträge im Sanierungsjahr und im Folgejahr durch die Ausübung steuerlicher Wahlrechte zu reduzieren (§ 3a Abs. 1 Satz 2 EStG). Dabei handelt es sich insbesondere um den Ansatz niedrigerer Teilwerte i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2, Nr. 2 Satz 2 EStG (§ 3a Abs. 1 Satz 3 EStG). Nicht betroffen sind solche Wahlrechte, die sich auf den steuerlichen Gewinn nicht auswirken. Zu denken ist dabei an die Teilwertabschreibung auf Beteiligungen, die aufgrund des § 8b Abs. 3 Satz 3 KStG nicht berücksichtigt werden dürfen.

Im nächsten Schritt wird gesetzlich festgelegt, welche Verluste, negativen Einkünfte und Abzugsbeträge mit den Sanierungserträgen zu verrechnen sind, damit zum einen der freizustellende Sanierungsertrag und zum anderen das Verrechnungsvolumen für künftige Gewinne reduziert wird. Zunächst mindern nicht abziehbare Beträge i.S.d. § 3c Abs. 4 EStG, die in den Veranlagungszeiträumen vor dem Sanierungsjahr und im Sanierungsjahr anzusetzen sind, den Sanierungsertrag (§ 3a Abs. 3 Satz 1 EStG). Der danach bestehende geminderte Sanierungsertrag mindert die gesetzlich aufgezählten Verrechnungspotenziale, bis er vollkommen aufgebraucht ist bzw. ein Sanierungsertrag bestehen bleibt. Es ist die folgende Verrechnungsreihenfolge festgelegt (§ 3a Abs. 3 Satz 2 EStG):

• Verpflichtungsübernahmen i.S.d. § 4f EStG,

• Verluste nach § 15a EStG,

• Verluste nach § 15b EStG aus derselben Einkunftsquelle wie der Sanierungsertrag,

• Verluste nach § 15 Abs. 4 EStG,

• Laufender Verlust des Sanierungsjahres,

• Ausgleichsfähiger Verlust aus allen Einkunftsarten des Veranlagungszeitraums, in dem das Sanierungsjahr endet,

  Zum Ende des Vorjahres gesondert festgestellte Verluste nach § 10d Abs. 4 EStG,

  Verlustvorträge aus anderen Verrechnungskreisen nach §§ 15a, 15b, 15 Abs. 4, 2a, 2b, 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG sowie nach sonstigen Vorschriften,

• Verlustrückträge aus dem Folgejahr und dem zweiten Folgejahr,

• Zum Ende des Vorjahres festgestellter Zins- und EBITDA-Vortrag i.S.d. § 4h EStG.

Sollte nach Minderung der Verrechnungsmasse ein Sanierungsertrag verbleiben, sind auch der verteilt abziehbare Aufwand sowie die Verluste, negativen Einkünfte und Zins- und EBITDA-Vorträge einer nahestehenden Person zu mindern, wenn diese nahestehende Person die Schuld, die erlassen wird, fünf Jahre vor dem Erlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und seine Verrechnungsmasse zum Ablauf des Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) der Übertragung bereits entstanden war (§ 3a Abs. 3 Satz 3 EStG). Laut Gesetzesbegründung sollen hiermit missbräuchliche Steuergestaltungen vermieden werden (BT-Drs. 18/12128, 32). Nahestehend kann eine Person sein, wenn familienrechtliche, gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder rein tatsächliche Beziehungen bestehen (BFH Urteil vom 18.12.1996, I R 139/94, BStBl II 1997, 301).

Der sich danach ergebene Betrag ist der verbleibende Sanierungsertrag (§ 3a Abs. 3 Satz 4 EStG). Soweit das Verrechnungsvolumen aufgebraucht ist, wird es nicht mehr gesondert festgestellt, sondern gilt endgültig als verbraucht (§ 3a Abs. 3 Satz 5 EStG). Bei Zusammenveranlagung sind auch die laufenden Beträge und Verlustvorträge des anderen Ehegatten einzubeziehen (§ 3a Abs. 3a EStG).

Werden bereits die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbstständiger Arbeit gesondert festgestellt, ist auch die Höhe des Sanierungsertrags sowie das Verlustverrechnungsvolumen i.S.d. § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1–6, 13 EStG gesondert festzustellen (§ 3a Abs. 4 Satz 1 EStG). Zuständig ist das für die gesonderte Feststellung zuständige Finanzamt (§ 3a Abs. 4 Satz 2 EStG). Für bereits festgestellte Verrechnungsvolumen findet sich in § 3a Abs. 4 Satz 3, 4 EStG eine eigenständige Korrekturnorm.

Hinweis:

Der in § 3c EStG eingefügte Absatz 4 stellt klar, dass Betriebsvermögensminderungen und Betriebsausgaben, die mit dem steuerfreien Sanierungsertrag in unmittelbarem Zusammenhang stehen (d.h. Sanierungsaufwand), unabhängig vom Veranlagungszeitraum nicht abzugsfähig sind. Somit sollen Doppelbegünstigungen durch die Steuerfreiheit der Sanierungsgewinne auf der einen Seite und die Abzugsfähigkeit von Sanierungsaufwand auf der anderen Seite vermieden werden. Sollte hingegen aufgrund der Verrechnung nach § 3a EStG kein verbleibender Sanierungsgewinn mehr bestehen, sind die Aufwendungen abzugsfähig (§ 3c Abs. 4 Satz 4 EStG). Sobald jedoch ein verbleibender Sanierungsgewinn vorhanden ist, sind die Aufwendungen nicht zu berücksichtigen, unabhängig davon, wie hoch der Sanierungsaufwand ist. Sollten Aufwendungen, die in unmittelbarem Zusammenhang mit dem Sanierungsertrag stehen, bisher bereits berücksichtigt worden sein, obwohl sie nach § 3c Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen sind, enthält § 3c Abs. 4 Satz 5, 6 EStG eine eigenständige Korrekturnorm.

Soweit durch einen Forderungserlass mit Besserungsvereinbarung steuerlich ein Ertrag entsteht, ist dieser als Sanierungsertrag i.S.d. § 3a Abs. 1 Satz 1 EStG einzustufen mit der Folge der Steuerfreiheit. Lebt im Nachgang die Forderung wieder auf und muss dementsprechend beim zu sanierenden Unternehmen eine Betriebsvermögensminderung bzw. Betriebsausgabe gebucht werden, ist dies aufgrund des § 3c Abs. 4 EStG nicht zu berücksichtigen.

3.3. Regelung des § 7b GewStG

Durch die gesetzliche Verankerung des § 7b GewStG steht die gewerbesteuerliche Behandlung von Sanierungsgewinnen nicht mehr im Ermessen der jeweiligen Gemeinden. § 7b Abs. 1 GewStG knüpft unmittelbar an die Regelungen der §§ 3a, 3c Abs. 4 EStG an und modifiziert diese in § 7b Abs. 2 GewStG. Auch bei der Ermittlung der Gewerbesteuer sind zuerst die steuerlichen Wahlrechte gewinnmindernd auszuüben. Nicht abziehbare Beträge i.S.d. § 3c Abs. 4 EStG mindern den Sanierungsertrag. Der geminderte Sanierungsertrag mindert auch gewerbesteuerlich den nach § 4f EStG verteilt abziehbaren Aufwand (§ 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG). Ab diesem Punkt wird in § 7b Abs. 2 EStG eine eigene Verrechnungsreihenfolge festgelegt. Der verbleibende geminderte Sanierungsertrag mindert nacheinander

• den laufenden Gewerbeverlust des Sanierungsjahres,

• die vororganschaftlichen Fehlbeträge i.S.d. § 10a Satz 3 GewStG,

• zum Ende des vorangegangenen Erhebungszeitraums gesondert festgestellte Fehlbeträge.

Sollte ein Sanierungsertrag verbleiben, wird – wie bei § 3a EStG – das Verrechnungsvolumen ebenfalls gemindert, wenn das Unternehmen die erlassenen Schulden innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren vor dem Schuldenerlass auf das zu sanierende Unternehmen übertragen hat und soweit die entsprechenden Beträge zum Ablauf des Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) der Übertragung bereits entstanden waren (§ 7b Abs. 2 Satz 2 GewStG).

Nach § 7b Abs. 2 Satz 3 GewStG ist der verbleibende Sanierungsertrag nach § 7b Abs. 2 Satz 2 GewStG zunächst um Zins- und EBITDA-Vorträge i.S.d. § 3a Abs. 3 Satz 2 Nr. 13 EStG zu kürzen.

4. Sonderfall: Schulderlass durch Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft

Gewährt ein Gesellschafter einen Schulderlass, ist danach zu unterscheiden, ob der Erlass betrieblich (Ausnahme) oder gesellschaftsrechtlich (Regelfall) veranlasst ist. Nur wenn der Schulderlass ausnahmsweise betrieblich veranlasst war und zusammen mit dem Erlass anderer Hauptgläubiger erfolgte, konnte die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 66 EStG a.F. beansprucht werden. In diesem Fall wurde die Sanierungsabsicht bejaht. Da in der Definition der unternehmensbezogenen → Sanierung (§ 3a Abs. 2 EStG) die Sanierungsabsicht als Voraussetzung aufgeführt ist und die Gesetzesbegründung zum Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen auf die Auslegung des Sanierungserlasses zurückgreift (BT-Drs. 18/12128, 31), wird sich auch durch die Einführung des § 3a EStG an der Differenzierung von betrieblich und gesellschaftsrechtlich veranlassten Schulderlassen nichts ändern.

5. Literaturhinweise

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6. Verwandte Lexikonartikel

→ Erlass gem. § 227 AO

→ Mantelkauf

→ Sanierung

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