Betriebsvermögen

Stand: 28. März 2024

Das Wichtigste in Kürze

Das Betriebsvermögen umfasst alle Wirtschaftsgüter, die das Betriebsgeschehen eines Unternehmens ausmachen und beeinflussen.
Steuerlich wird zwischen notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen unterschieden:
- Notwendiges Betriebsvermögen: Dazu zählen alle Wirtschaftsgüter, die in einem unmittelbaren Zusammenhang mit den betrieblichen Zwecken stehen. Der Nutzungsanteil muss sich auf über 50% belaufen.
- Gewillkürtes Betriebsvermögen: Betrifft alle Wirtschaftsgüter, die in einem mittelbaren Zusammenhang mit dem Betriebsvermögen stehen. Der Nutzungsanteil kann sich zwischen 10% und 50% bewegen. Ein klassisches Beispiel ist das Grundstück, das sich je nach Nutzanteil prozentual ändern kann.
Liegt etwa ein Nutzungsanteil bei mehr als 90%, sind jene Wirtschaftsgüter als Privatvermögen anzurechnen.

Inhaltsverzeichnis

1 Handelsrechtliche Grundlage
2 Steuerrechtliches Betriebsvermögen
2.1 Allgemeiner Überblick
2.2 Notwendiges Betriebsvermögen
2.2.1 Ausschließliche und unmittelbare betriebliche Nutzung
2.2.2 Überwiegende eigenbetriebliche Nutzung
2.2.3 Mitunternehmerschaft
2.2.4 Besonderheiten bei der Einnahmen-Überschussrechnung
2.2.5 Besonderheiten bei Grundstücken – R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR
2.2.6 Beteiligung eines Einzelgewerbetreibenden an einer Kapitalgesellschaft
2.3 Gewillkürtes Betriebsvermögen
2.3.1 Allgemeiner Überblick
2.3.2 Mischnutzung zwischen 10 % und 50 %
2.3.2.1 Allgemeiner Überblick
2.3.3 Gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Einnahmen-Überschussrechnung
2.3.4 Nachweis der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen
2.3.5 Zuordnung zum Betriebsvermögen durch Finanzamt
2.4 Privatvermögen
3 Wegfall der Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen
3.1 Entnahme
3.2 Veräußerung von Betriebsvermögen
4 Betriebsvermögensvergleich
4.1 Gewinnermittlungsschema
4.2 Besonderheiten bei Betriebseröffnung
4.3 Besonderheiten bei Betriebsbeendigung
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Handelsrechtliche Grundlage

Nach § 246 ff. HGB hat der Jahresabschluss sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden und Rechnungsabgrenzungsposten zu enthalten. Die Vermögensgegenstände müssen gem. § 246 Abs. 1 HGB n.F. in der → Bilanz des Eigentümers aufgenommen werden. Dies entspricht der steuerlichen Regelung des § 39 Abs. 1 AO, nach dem Wirtschaftsgüter dem (zivilrechtlichen) Eigentümer zuzurechnen sind. Nach § 39 Abs. 2 AO ist das Wirtschaftsgut jedoch ggf. steuerlich dem wirtschaftlichen Eigentümer zuzurechnen, z.B. beim Kauf unter Eigentumsvorbehalt. Das Prinzip der wirtschaftlichen Zurechnung im Steuerrecht wurde bisher auch im Handelsbilanzrecht grundsätzlich akzeptiert. Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts vom 25.5.2009 (→ Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG); BGBl I 2009, 1102) erfolgte mit § 246 Abs. 1 Satz 2 HGB n.F. dahingehend eine gesetzliche Klarstellung, dass bei Auseinanderfallen von zivil- oder sachenrechtlichem Eigentum und wirtschaftlichem Eigentum derjenige eine Bilanzierung eines Vermögensgegenstandes vorzunehmen hat, dem dieser wirtschaftlich zuzurechnen ist (sog. wirtschaftlicher Eigentümer).

2. Steuerrechtliches Betriebsvermögen

2.1. Allgemeiner Überblick

Der steuerliche Betriebsvermögensvergleich bezieht sich nur auf das Betriebsvermögen (BV). Das steuerliche BV gliedert sich in notwendiges und gewillkürtes BV. Mit Urteil vom 2.10.2003 (IV R 13/03, BStBl II 2004, 985) macht der BFH deutlich, dass sich hinsichtlich der Vermögensarten eine Dreiteilung ergibt. WG werden wie folgt unterteilt:

Abb.: Dreiteilung der Vermögensarten

WG, die dem Betrieb des Stpfl. dienen, rechnen zum BV, während die im Rahmen der Überschusseinkünfte eingesetzten WG – mangels Betriebs – zum PV gehören. WG des Betriebsvermögens können zum → Anlagevermögen, zum → Umlaufvermögen oder zu den Verbindlichkeiten gehören. Auch bei der § 4 Abs. 3-Rechnung stellen die aus betrieblicher Veranlassung angeschafften oder hergestellten sowie dem Betrieb gewidmeten WG Betriebsvermögen dar. Unter welchen Voraussetzungen diese WG zum BV gehören, entscheidet sich nach den allgemeinen Bestimmungen. Eine betriebliche Veranlassung liegt vor, wenn ein objektiver wirtschaftlicher oder tatsächlicher Zusammenhang mit dem Betrieb besteht. Dieser Zusammenhang mit dem Betrieb wird nicht nur durch die Widmung eines angeschafften Gegenstandes zu betrieblichen Zwecken begründet; er wird auch unabhängig von der tatsächlichen oder beabsichtigten Nutzung des Gegenstandes dadurch hergestellt, dass der Anschaffungsvorgang als solcher betrieblich veranlasst ist. In diesem Fall ist der Zugang des angeschafften Gegenstandes zum BV notwendige Folge des betrieblich veranlassten Erwerbs. Dies gilt auch dann, wenn die betriebliche Verwendung dieser Gegenstände weder vorgesehen noch möglich ist. Auch betrieblich veranlasste Sachgeschenke, die ihrer Art nach nicht im Betrieb verwendet werden können, werden im Zeitpunkt des Zugangs BV (BFH Urteile vom 13.12.1973, I R 136/72, BStBl II 1974, 210; vom 11.11.1987, I R 7/84, BStBl II 1988, 424 und vom 9.8.1989, X R 20/86, BStBl II 1990, 128).

Der Grundsatz, wonach die für notwendiges Betriebsvermögen eingetauschten WG zunächst (notwendiges) BV bleiben, bis sie entnommen werden (BFH Urteile vom 11.11.1987, I R 7/84, BStBl II 1988, 424 und vom 9.8.1989, X R 20/86, BStBl II 1990, 128), gilt nicht für den entgeltlichen Erwerb von WG mit betrieblichen Geldmitteln (BFH Urteile vom 22.9.1993, X R 37/91, BStBl II 1994, 172 und vom 18.12.1996, XI R 52/95, BStBl II 1997, 351; H 4.2 (1) [Wirtschaftsgut – Eingetauschte Wirtschaftsgüter –] EStH).

Ob Ansprüche aus einem Versicherungsvertrag zum BV gehören, beurteilt sich grundsätzlich nach der Art des versicherten Risikos (BFH Urteil vom 15.11.2011, VIII R 34/09). Wird ein betriebliches Risiko versichert, so führt dies zu Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen.

2.2. Notwendiges Betriebsvermögen

2.2.1. Ausschließliche und unmittelbare betriebliche Nutzung

WG, die ausschließlich und unmittelbar für eigenbetriebliche Zwecke des Stpfl. genutzt werden oder dazu bestimmt sind, sind notwendiges BV (R 4.2 Abs. 1 Satz 1 EStR). Diese WG stellen auch dann BV dar, wenn sie fälschlicherweise in der Buchführung nicht ausgewiesen sind. War ein WG des notwendigen Betriebsvermögens bislang in der Bilanz nicht aktiviert worden, so hat dies keinen Einfluss auf die rechtliche Beurteilung (BFH Urteile vom 10.7.1974, I R 223/70, BStBl II 1974, 736 und vom 12.10.1977, I R 248/74, BStBl II 1978, 191). Die nachträgliche Aufnahme eines solchen WG in die Bilanz ist eine Bilanzberichtigung i.S.d. § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG (→ Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG). Sie ist – mangels tatsächlicher Zuführung zum Betriebsvermögen – ebenso wenig eine → Einlage i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 und 5 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG wie – mangels Änderung der tatsächlichen Verwendung – die bilanzberichtigende Ausbuchung eine → Entnahme i.S.d. § 4 Abs. 1 Satz 1 und 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ist (s. BFH Urteil vom 24.10.2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75). Der Bilanzansatz für eine fehlerberichtigende Einbuchung bei unterlassener Aktivierung eines WG bestimmt sich nach dem Wert, mit dem das bisher zu Unrecht nicht bilanzierte WG bei von Anfang an richtiger Bilanzierung zu Buche stehen würde. Das erfordert für die Ermittlung des Einbuchungswerts eine »Schattenrechnung«, d.h. die Absetzung der bisher unberücksichtigt gebliebenen AfA-Beträge von den Anschaffungskosten. Eine Nachholung der AfA findet nicht statt. Zur weiteren Begründung s. BFH Urteil vom 24.10.2001, X R 153/97, BStBl II 2002, 75. Zur Ausführlichen Darstellung s. → Bilanzberichtigung und Bilanzänderung nach § 4 Abs. 2 EStG.

2.2.2. Überwiegende eigenbetriebliche Nutzung

WG, die nicht Grundstücke oder Grundstücksteile sind und die zu mehr als 50 % eigenbetrieblich genutzt werden, sind in vollem Umfang notwendiges BV (R 4.2 Abs. 1 Satz 4 EStR).

2.2.3. Mitunternehmerschaft

Bei einer Personengesellschaft umfasst das BV sowohl die WG, die zum Gesamthandsvermögen der Mitunternehmer gehören, als auch diejenigen WG, die einem, mehreren oder allen Mitunternehmern gehören (→ Mitunternehmerschaft; R 4.2 Abs. 2 EStR).

2.2.4. Besonderheiten bei der Einnahmen-Überschussrechnung

Auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG (→ Einnahmen-Überschussrechnung) sind die dem Betrieb dienenden WG notwendiges BV. Geldgeschäfte sind der freiberuflichen Tätigkeit wesensfremd, mit der Folge, dass die Einkünfte, die aus diesen Geldgeschäften resultieren, in der Regel zu Einkünften aus § 20 EStG führen. Beteiligt sich ein Freiberufler an einer Kapitalgesellschaft, kann diese Beteiligung u.a. dann dem notwendigen Betriebsvermögen zuzurechnen sein, wenn mit der Kapitalgesellschaft eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung bestand bzw. geschaffen werden sollte (BFH Urteil vom 31.5.2001, IV R 49/00, s.a. BFH Urteile vom 14.1.1982, IV R 168/78, BStBl II 1982, 345 und vom 23.11.1978, IV R 146/75, BStBl II 1979, 109).

2.2.5. Besonderheiten bei Grundstücken – R 4.2 Abs. 3 und 4 EStR

WG können nur einheitlich entweder BV oder Privatvermögen (PV) sein, eine Aufspaltung ist nicht möglich (Einheitlichkeitsgrundsatz). Von diesem Aufteilungsverbot bilden die Grundstücke eine Ausnahme (→ Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer). Gem. R 4.2 Abs. 3 EStR gilt der Grundsatz der Teilbarkeit.

2.2.6. Beteiligung eines Einzelgewerbetreibenden an einer Kapitalgesellschaft

Bei einem Einzelgewerbetreibenden gehört eine Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen, wenn sie dazu bestimmt ist, die gewerbliche, branchengleiche Betätigung des Stpfl. entscheidend zu fördern oder wenn sie dazu dient, den Absatz von Produkten oder Dienstleistungen des Steuerpflichtigen zu gewährleisten (BFH Urteil vom 10.4.2019, X R 28/16, BStBl II 2019, 474, LEXinform 0951058; BFH Urteil vom 12.6.2019, X R 38/17, BStBl II 2019, 518). Maßgebend für die Zuordnung einer Beteiligung zum notwendigen Betriebsvermögen ist dabei deren Bedeutung für das Einzelunternehmen.

2.3. Gewillkürtes Betriebsvermögen

2.3.1. Allgemeiner Überblick

WG, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, können bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und auch bei der Einnahmen-Überschussrechnung als gewillkürtes BV behandelt werden (BFH Urteil vom 2.10.2003, IV R 13/03, BStBl II 2004, 985). Die Stpfl. haben kein freies Wahlrecht, gewillkürtes Betriebsvermögen oder Privatvermögen zu bilden. Vielmehr muss für die Bildung gewillkürten Betriebsvermögens eine betriebliche Veranlassung gegeben sein. Die Wirtschaftsgüter müssen objektiv betriebsdienlich sein (H 4.2 Abs. 1 »Gewillkürtes Betriebsvermögen«). Bei der Ausführung branchentypischer Geschäfte ist regelmäßig von deren objektiver Eignung zur Förderung des Betriebs auszugehen (BFH Urteil vom 19.1.1977, BStBl II 1977, 287). Je weiter sich jedoch Art und Inhalt des zu beurteilenden Geschäfts von der Haupttätigkeit des Unternehmens entfernen, umso größer erweist sich die Gefahr von Verlusten; denn umso weniger vermag der Unternehmer die Chancen und Risiken des Geschäfts und damit dessen objektive Eignung zur Förderung des Betriebes zutreffend einzuordnen. Die Anforderungen an die Feststellungen der objektiven Eignung des Geschäfts zur Verstärkung des Betriebskapitals müssen deshalb in entsprechendem Maße steigen. So stellen Devisen- und Warentermingeschäfte spekulative Geschäfte dar, die vorwiegend im privaten Bereich getätigt werden. Sie können aber auch betrieblich veranlasst sein. Der BFH hat mit Urteil vom 20.4.1999 (BStBl II 1999, 466) die Zuordnung von Termingeschäften zum gewillkürten Betriebsvermögen unter bestimmten Voraussetzungen zugelassen.

2.3.2. Mischnutzung zwischen 10 % und 50 %

2.3.2.1. Allgemeiner Überblick

Bei einer betrieblichen Nutzung von mindestens 10 % bis zu 50 % ist bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich und bei der Einnahmen-Überschussrechnung ein Ausweis dieser WG als gewillkürtes BV in vollem Umfang möglich (BFH Urteil vom 2.10.2003, BStBl II 2004, 985). Zur Behandlung von Grundstücken als gewillkürtes BV s. → Gemischt genutzte Gebäude in der Einkommen- und Umsatzsteuer.

2.3.3. Gewillkürtes Betriebsvermögen bei der Einnahmen-Überschussrechnung

Nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 2.10.2003 (BStBl II 2004, 985) ist eine unterschiedliche Behandlung von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen bei den einzelnen Gewinnermittlungsarten nicht durch das Gesetz gerechtfertigt, denn § 4 Abs. 3 EStG ordnet keinen anderen Betriebsvermögensbegriff an als den des § 4 Abs. 1 EStG. Nach R 4.2 Abs. 1 Satz 3 EStR können Wirtschaftsgüter, die in einem gewissen objektiven Zusammenhang mit dem Betrieb stehen und ihn zu fördern bestimmt und geeignet sind, bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich oder durch Einnahmenüberschussrechnung als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden (Wahlrecht). Voraussetzung für die Behandlung als gewillkürtes BV ist die unmissverständliche Dokumentation, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten WG zum Betriebsvermögen erkennen kann. So reicht die zeitnahe Aufnahme des erworbenen WG in das betriebliche Bestandsverzeichnis aus. Zur Bildung gewillkürten Vermögens bei der Einnahmen-Überschussrechnung s. das BMF-Schreiben vom 17.11.2004 (BStBl I 2004, 1064).

2.3.4. Nachweis der Zuordnung zum gewillkürten Betriebsvermögen

Die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum gewillkürten Betriebsvermögen ist unmissverständlich in einer solchen Weise zu dokumentieren, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die Zugehörigkeit des Wirtschaftsguts zum Betriebsvermögen erkennen kann (BFH Urteil vom 2.10.2003, BStBl II 2004, 985 und BMF vom 17.11.2004, BStBl I 2004, 1064).

2.3.5. Zuordnung zum Betriebsvermögen durch Finanzamt

Eine vom Finanzamt vorgenommene Zuordnung zum Betriebsvermögen führt selbst dann nicht zu Betriebsvermögen, wenn der Stpfl. die Auffassung des Finanzamts nur deshalb übernommen hat, weil er glaubte, ihr nicht mit Erfolg entgegentreten zu können (BFH Urteil vom 10.10.2017, X R 1/16, BStBl II 2018, 181).

2.4. Privatvermögen

WG, die ausschließlich oder zu mehr als 90 % außerbetrieblichen Zwecken dienen, sind notwendiges PV.

3. Wegfall der Voraussetzungen für die Behandlung als Betriebsvermögen

3.1. Entnahme

WG bleiben so lange BV, bis sie durch eine eindeutige, unmissverständliche – ausdrückliche oder schlüssige – Entnahmehandlung (→ Entnahme) des Stpfl. PV werden (R 4.3 Abs. 3 Satz 2 EStR). Die Buchführung des Stpfl. bietet einen wesentlichen Anhalt dafür, ob ein WG entnommen worden ist. Ändert sich die betriebliche oder berufliche Nutzung des WG auf Dauer so, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert, wird es auch ohne Entnahmeerklärung oder Entnahmehandlung des Stpfl. dadurch zum notwendigen PV.

3.2. Veräußerung von Betriebsvermögen

Ein Ausscheiden des WG aus dem Betriebsvermögen kann z.B. auch durch Verkauf oder Verlust (Unfall, Abbruch usw.) erfolgen.

Der Verkauf führt zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven.

Mit Beschluss vom 4.4.2006 (IV B 12/05, BFH/NV 2006, 1460) hat der BFH zur Frage der Gewinnrealisierung bei teilentgeltlicher Veräußerung wie folgt entschieden:

Die Veräußerung eines WG (Grundstück) gegen ein unangemessen niedriges Entgelt führt nach § 4 Abs. 1 EStG zu einer vollständigen Realisierung der stillen Reserven. Soweit der Erwerber eine Gegenleistung erbracht hat, sind die stillen Reserven durch Veräußerung und im Übrigen durch Entnahme (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) aufgedeckt. Bei der Veräußerung eines Einzelwirtschaftsguts gilt die Trennungstheorie. Die Einheitstheorie gilt nur für die teilentgeltliche Veräußerung von betrieblichen Einheiten (nämlich Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen).

Wird ein zum Betriebsvermögen gehörendes, jedoch teilweise privat genutztes Kfz veräußert, erhöht der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert und Veräußerungserlös den Gewinn i.S.d. §§ 4 und 5 EStG. Der Umstand, dass die tatsächlich für das Fahrzeug in Anspruch genommene AfA infolge der Besteuerung der Nutzungsentnahme bei wirtschaftlicher Betrachtung teilweise neutralisiert wird, rechtfertigt weder eine lediglich anteilige Berücksichtigung des Veräußerungserlöses bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns noch eine gewinnmindernde Korrektur des Veräußerungsgewinns in Höhe der auf die private Nutzung entfallenden AfA (BFH vom 16.6.2020, VIII R 9/18, BStBl II 2020, 845).

4. Betriebsvermögensvergleich

4.1. Gewinnermittlungsschema

Gem. § 4 Abs. 1 EStG ist der Gewinn der Unterschiedsbetrag zwischen dem Betriebsvermögen am Schluss des Wirtschaftsjahres und dem Betriebsvermögen am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, vermehrt um den Wert der Entnahmen (→ Entnahme) und vermindert um den Wert der Einlagen (→ Einlage). Bei der Ermittlung des Gewinns sind die Vorschriften über die → Betriebsausgaben, über die Bewertung (→ Abschreibung, → Bewertung von Wirtschaftsgütern) und über die Absetzung für Abnutzung oder Substanzverringerung (→ Abschreibung, → Ansparrücklage, → Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG) zu befolgen. Eines der wichtigsten Unterscheidungskriterien zur Gewinnermittlung gem. § 4 Abs. 3 EStG (= Einnahmen-Überschuss-Rechnung) ist das Entstehungsprinzip des § 252 Abs. 1 Nr. 5 HGB, nach dem die Aufwendungen und Erträge des Geschäftsjahrs unabhängig von den Zeitpunkten der entsprechenden Zahlungen im Jahresabschluss zu berücksichtigen sind. Das Entstehungsprinzip kommt durch die Bilanzierung von Forderungen, Verbindlichkeiten, aktiver und passiver Rechnungsabgrenzungen sowie der Rückstellungen zum Ausdruck. Demgegenüber gilt bei der Einnahmen-Überschuss-Rechnung das Zufluss-Abflussprinzip des § 11 EStG. Zur ausführlichen Darstellung s. → Gewinnermittlung. Zur Verpflichtung zur Führung von Büchern s. → Buchführungspflicht.

4.2. Besonderheiten bei Betriebseröffnung

Wird ein Betrieb eröffnet oder erworben, so tritt bei der Ermittlung des Gewinns an die Stelle des Betriebsvermögens am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Eröffnung oder des Erwerbs des Betriebs (§ 6 Abs. 1 EStDV).

4.3. Besonderheiten bei Betriebsbeendigung

Wird ein Betrieb aufgegeben oder veräußert, so tritt bei der Ermittlung des Gewinns an die Stelle des Betriebsvermögens am Schluss des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs (§ 6 Abs. 2 EStDV).