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Sonderausgaben – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Systematische Stellung der Sonderausgaben
1.1 Allgemeine Ausführungen
1.2 Sonderausgaben als Aufwendungen
1.2.1 Mehrjährige Nutzung von Wirtschaftsgütern
1.2.2 Wirtschaftliche Belastung
1.2.3 Zeitpunkt des Sonderausgabenabzugs
1.2.4 Persönliche Abzugsberechtigung
1.3 Zur Technik des Sonderausgabenabzugs
2 Die Sonderausgaben im Einzelnen
2.1 Übersicht
2.2 Abzug von Altersvorsorgebeiträgen nach § 10a EStG (AltEInkG)
2.2.1 Einführung in das AltEinkG
2.2.1.1 Vorgeschichte und Grundaussage
2.2.1.2 Die Besteuerung der Alterseinkünfte im Einzelnen – Übersicht
2.2.2 Entlastung der Vorsorgeaufwendungen
2.2.2.1 Überblick
2.2.2.2 Der Sonderausgabenabzug im Detail gem. § 10a EStG
3 Änderungen im Bereich der Sonderausgaben durch das AmtshilfeRLUmsG vom 29.6.2013
3.1 § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG
3.2 § 10 Abs. 4b Sätze 4–6 EStG
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Systematische Stellung der Sonderausgaben

1.1. Allgemeine Ausführungen

Sonderausgaben (SA) sind private Ausgaben. Anders als die Betriebsausgaben (BA) und die Werbungskosten (WK) dienen sie kraft Definition nicht der Einkünfteerzielung (»Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder BA noch WK sind:« vgl. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG). Von den sonstigen privaten Ausgaben unterscheiden sich die SA wiederum dadurch, dass sie bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens berücksichtigt werden. In § 12 EStG sind sie bei den nicht abzugsfähigen Ausgaben deshalb ausdrücklich ausgenommen (»Soweit in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2, 4, 6, 7 und 9, § 10a, § 10b … nichts anderes bestimmt ist, dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden …«). Die steuerliche Belastung mindern die SA, da sie gem. § 2 Abs. 4 EStG zur Ermittlung des Einkommens zusammen mit den außergewöhnlichen Belastungen von dem Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Weitere Abzugsbeträge, die systemwidrig als SA ausgestaltet worden sind, aber nicht notwendig das indisponible Einkommen betreffen, verstellen dagegen teilweise den Blick auf die Funktion der SA. Dies gilt beispielsweise für die Abzugsbeträge in den §§ 10f und 10g EStG. Sie sind im Abschnitt SA geregelt, aber nur »wie SA« abziehbar. Die Abzugsbeträge betreffen nicht das indisponible Einkommen, sondern stellen der Sache nach eine Steuersubvention dar. Sie werden daher in diesem Kapitel nicht behandelt.

Das Einkommensteuergesetz enthält keine allgemeine Definition der SA. Sie sind abschließend im Gesetz aufgezählt (Enumerationsprinzip). Weist der Stpfl. keine SA nach, wird bei der Veranlagung gem. § 10c Abs. 1 EStG ein SA-Pauschbetrag von 36 € bzw. 72 € für Zusammenveranlagte berücksichtigt.

1.2. Sonderausgaben als Aufwendungen

SA sind gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG »Aufwendungen«. Unter Aufwendungen wird die tatsächliche Zahlung verstanden; außerdem muss mit der Zahlung eine wirtschaftliche Belastung für den Stpfl. verbunden sein.

1.2.1. Mehrjährige Nutzung von Wirtschaftsgütern

Zahlungen sind nicht abziehbar, wenn der Stpfl. durch sie nicht wirtschaftlich belastet ist, weil er eine Gegenleistung erhält.

Die tatsächliche Zahlung bereitet im Regelfall keine Probleme, beispielsweise beim Abzug gezahlter KiSt gem. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Problematisch ist der Einsatz von WG, deren Nutzung sich auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt. Die Anschaffung des WG führt nicht zu Ausgaben, da der Stpfl. für den Kaufpreis eine Gegenleistung erhält. Bei der Ermittlung der Einkünfte wird der anschließende Werteverzehr durch die Absetzungen für Abnutzung (AfA) berücksichtigt (BA gem. §§ 6 Abs. 1 Nr. 1 und 7 EStG oder WK gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG). Für die SA fehlt eine entsprechende Vorschrift. Der BFH hat deshalb festgestellt, dass ein anteiliger Abzug nicht möglich sei (BFH Urteil vom 30.10.1984, BStBl II 1985, 610). Von diesem Grundsatz hat er in einer Entscheidung (BFH Urteil vom 7.5.1993, BStBl II 1993, 676) eine Ausnahme gemacht.

Beispiel 1:

Die Stpfl. schaffte am 1.12. des VZ 2015 ein Notebook mit AK i.H.v. 2 100 € an, um sich während ihres Erziehungsurlaubes für einen eventuellen späteren Wiedereinstieg in ihren Beruf vorzubereiten. Eine feste Absicht, nach Ende des Erziehungsurlaubs wieder berufstätig zu sein, bestand aber nicht. Im ESt-Bescheid für den VZ 2015 berücksichtigte das Finanzamt (FA) erklärungsgemäß andere SA i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 Satz 1 EStG i.H.v 4 000 €. Bei der Veranlagung für 16 lehnte das FA den jetzt i.H.v. 700 € geltend gemachten SA-Abzug ab.

Bei den Kosten für die Berufsausbildung oder die Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG können die Absetzungen für Abnutzung verteilt über die Nutzungsdauer geltend gemacht werden. Dieses Ergebnis begründet der BFH mit einem Vergleich zu Weiterbildungskosten in einem ausgeübten Beruf. Dort werden die Absetzungen als Betriebsausgaben (BA) oder Werbungskosten (WK) berücksichtigt. Da die Aufwendungen bei den Aus- und Fortbildungskosten wesensgleich seien und eine Gleichbehandlung hier dem Zweck des SA-Abzugs entspreche, seien die Vorschriften über die AfA sinngemäß anzuwenden.

Lösung 1:

Der Werteverzehr führt nicht zu (vorweggenommenen) WK, da die Verwendung des Notebooks für die Weiterbildung nicht in einem hinreichend konkreten Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften steht. Insofern kommt nur die Berücksichtigung als SA wegen der Weiterbildung in einem nicht ausgeübten Beruf gem. § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG in Betracht. Grundsätzlich können Absetzungen für Abnutzung nicht als SA geltend gemacht werden. Da das Notebook aber für die Weiterbildung eingesetzt wird und die daraus resultierenden Aufwendungen den als WK zu berücksichtigenden Fortbildungskosten in einem ausgeübten Beruf wesensverwandt sind, müssen die Absetzungen für Abnutzung auch im zweiten Nutzungsjahr als SA anerkannt werden, allerdings nur bis zum Höchstbetrag von (derzeit) 4 000 €.

1.2.2. Wirtschaftliche Belastung

Zahlungen sind nicht abziehbar, wenn der Stpfl. durch sie nicht wirtschaftlich belastet ist, beispielsweise, weil er eine Gegenleistung erhält.

Beispiel 2:

Die Klägerin hatte von ihrer Mutter zwei Einfamilienhäuser geerbt, mit denen sie Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielte. Gleichzeitig begehrte sie den Abzug von Grabpflegeaufwendungen als dauernde Last bei den SA.

Lösung 2:

Der BFH lehnte den Abzug nach § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst.a EStG als dauernde Last ab, weil wirtschaftlich keine Belastung vorliege, solange die Aufwendungen aus einer hierfür empfangenen Gegenleistung erbracht werden können. Etwas anderes gelte nur für Vermögensübertragungen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, wo nach dem Willen des Gesetzgebers keine Verrechnung stattfinde (Darstellung gem. BFH vom 4.4.1989, BStBl II 1989, 779).

An der wirtschaftlichen Belastung fehlt es auch bei willkürlichen Zahlungen oder Zahlungen, für die offensichtlich keine Rechtspflicht besteht.

Beispiel 3:

Der Kläger war aus der Kirche ausgetreten. Das FA setzte die KiSt-Vorauszahlungen für den VZ 2015 auf null herab. Für das II. bis IV. Quartal des folgenden VZ 2016 wurden versehentlich wieder Vorauszahlungen für die KiSt festgesetzt. Die von dem Kläger gezahlten Beträge wurden in 17 erstattet.

Lösung 3:

Das FA berücksichtigte die Zahlungen nicht als gezahlte KiSt i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG im VZ 2015. Die hiergegen erhobene Klage beim Finanzgericht war ohne Erfolg. Der Kläger war durch die Zahlung im Jahr 02 nicht wirtschaftlich belastet, da im Zeitpunkt der Zahlung offensichtlich war, dass die Zahlung zurückgefordert werden kann. Der BFH bestätigte die Entscheidung des FG (Darstellung gem. BFH Urteil vom 22.11.1974, BStBl II 1975, 350).

1.2.3. Zeitpunkt des Sonderausgabenabzugs

SA sind gem. § 11 Abs. 2 EStG in dem Jahr abzuziehen, in dem sie geleistet worden sind. Ausgenommen hiervon sind regelmäßig wiederkehrende Ausgaben, die kurze Zeit vor Beginn oder kurze Zeit nach Beendigung des Kalenderjahres geleistet werden, zu dem sie wirtschaftlich gehören. Derartige Aufwendungen sind dem Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit zuzurechnen (vgl. § 11 Abs. 2 Satz 2 EStG).Im Rahmen des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 (IV C 3 – S 2221/12/1) hat die Finanzverwaltung ausführlich auch zum Zeitpunkt des Sonderausgabenabzuges Stellung genommen. Werden dem Stpfl. Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–4 EStG im VZ erstattet, ist der Erstattungsbetrag mit den vom Stpfl. in diesem VZ geleisteten gleichartigen Aufwendungen zu verrechnen. Nur der Differenzbetrag ist als Sonderausgabe zu berücksichtigen. Übersteigen die vom Stpfl. erhaltenen Erstattungen die entsprechenden geleisteten Aufwendungen, sind die Aufwendungen insoweit mit 0 anzusetzen und es ergibt sich ein sog. Erstattungsüberhang.

Nach bisheriger Rechtslage war in diesen Fällen der Sonderausgabenabzug für das Vorjahr zu prüfen und ggf. zu korrigieren. Aufgrund der mit dem Steuervereinfachungsgesetz 2011 (BGBl I 2011, 2131) eingeführten Neuregelung des § 10 Abs. 4b EStG sind solche Erstattungsüberhänge bei den Aufwendungen i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2–3a EStG zunächst mit anderen Aufwendungen der jeweiligen Nummer zu verrechnen (§ 10 Abs. 4b Satz 2 EStG). Ergibt sich z.B. ein Erstattungsüberhang bei den zu berücksichtigenden Beiträgen für eine Zusatzkrankenversicherung, ist dieser Wert mit den zu berücksichtigenden Aufwendungen für eine Unfallversicherung zu verrechnen. Nur der verbleibende Betrag ist bei der Ermittlung der sich insoweit ergebenden Abzugsvolumina nach § 10 Abs. 3–4a EStG anzusetzen. Erst wenn eine Kompensation mangels verrechenbarer gleichartiger SA nicht oder nicht vollständig möglich ist, ist der SA-Abzug rückwirkend im Jahr der Zahlung zu kürzen. Der Bescheid für das Abzugsjahr ist insoweit nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu ändern, da die spätere Erstattung der zunächst als SA abgezogenen Beträge ein rückwirkendes Ereignis darstellt (BFH Urteil vom 7.7.2004, BStBl II 2004, 1058 sowie H 10.1 &lsqb;Abzugshöhe/Abzugszeitpunkt&rsqb; EStH).

Abweichend hiervon ist ein Erstattungsüberhang bei den der Höhe nach unbeschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 und 4 EStG (Beiträge zur Basiskranken- und gesetzlichen Pflegeversicherung sowie KiSt) nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen. Eine solche Hinzurechnung bei den der Höhe nach beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und 3a EStG wäre sachlich nicht gerechtfertigt, da sich diese Aufwendungen im vorangegangenen VZ u.U. steuerlich gar nicht ausgewirkt haben.

Die Neuregelung des § 10 Abs. 4b EStG ist erstmals ab dem VZ 2012 anzuwenden. In Rn. 159 des BMF-Schreibens vom 19.8.2013 (IV C 3 – S 2221/12/1) zu den Sonderausgaben wurde ein ausführliches Beispiel zur Veranschaulichung der neuen Rechtslage aufgenommen.

1.2.4. Persönliche Abzugsberechtigung

SA setzen eine wirtschaftliche Belastung voraus. Persönlich abzugsberechtigt ist dementsprechend, wer durch die Ausgabe wirtschaftlich belastet ist. Probleme bereitet dies dann, wenn Dritte die Zahlung übernehmen, beispielsweise die Ausbildungskosten nicht von dem Auszubildenden, sondern von dessen Eltern getragen werden. Obgleich der BFH bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Drittaufwand anerkannt hat (vgl. BFH Urteil vom 15.1.2008, BStBl II 2008, 572), kommt nach Auffassung der Finanzverwaltung im Hinblick auf SA und außergewöhnliche Belastungen ein Abzug von Aufwendungen eines Dritten auch mittels abgekürzten Zahlungsweges nicht in Betracht (BMF vom 7.7.2008, BStBl I 2008, 717). Ein Problem bleiben die SA, die aufgrund eines schuldrechtlichen Vertrages gezahlt werden, insb. die Versicherungsbeiträge i.S.v. § 10 Abs. 1 Nr. 2 und 3 EStG. Die Finanzverwaltung erkennt den SA-Abzug hier nur an, wenn der Stpfl. auch der Vertragspartner des Versicherers ist.

Beispiel 4:

Wegen des günstigeren Schadensfreiheitsrabattes schließen die Eltern für ihr Kind eine Kfz-Haftpflichtversicherung für das von ihm genutzte Auto ab. Die Versicherungsprämien zahlt das Kind aber selbst an den Versicherer.

Nach der bisherigen Verwaltungsauffassung können nur die Eltern die Versicherungsbeiträge als SA geltend machen, weil sie Versicherungsnehmer sind. Sie sind aber nicht wirtschaftlich belastet, da ihr Kind die Prämien trägt. Das Kind erbringt die Versicherungsbeiträge im eigenen Interesse. Es will den Eltern die Mittel für die Prämien deshalb auch nicht mittels abgekürzten Zahlungsweges zuwenden. Der SA-Abzug durch die Eltern scheidet damit in jedem Fall aus.

Fraglich ist, ob das Kind die Versicherungsprämien geltend machen kann. Das wäre der Fall, wenn neben dem »abgekürzten Zahlungsweg« auch ein »abgekürzter Vertragsweg« anzuerkennen ist und die Zahlungen deshalb dem Kind zugerechnet werden könnten. Die Finanzverwaltung lehnt den abgekürzten Vertragsweg als Grundlage für die Zurechnung von BA oder WK ausdrücklich ab (vgl. H 10.1 &lsqb;Abkürzung des Zahlungsweges&rsqb; EStH).

Lösung 4:

Nach derzeit geltender Auffassung der Finanzverwaltung handelt es sich nicht um SA des Kindes, weil es eben nicht Vertragspartner ist

Kein Problem mit Drittaufwand besteht zwischen Ehegatten, die nach § 26b EStG zusammen veranlagt werden. Da die Ehegatten gemeinsam als Stpfl. behandelt werden, kommt es nicht darauf an, wer von ihnen die Ausgaben tatsächlich getragen hat (R 10.1 EStR). Bei beschränkt Stpfl. ist zu beachten, dass der Abzug von SA eingeschränkt oder für bestimmte SA ganz ausgeschlossen ist (§ 50 Abs. 1 Satz 3 ff. EStG). Die Ausnahme des § 50 Abs. 1 Satz 4 EStG ist zu beachten. Diese Einschränkung gilt allerdings für Stpfl. aus der EU wegen Verstoßes gegen die europäischen Grundfreiheiten regelmäßig nicht (vgl. BFH vom 20.9.2006, BFH/NV 2007, 220). Aus dem Ausland geleistete SA sind absetzbar, wenn die persönlichen Voraussetzungen vorliegen. Ebenso können SA in das Ausland geleistet werden, wenn das Gesetz keine Einschränkungen vorsieht.

Mit Beschluss vom 7.5.2013 (2 BvR 909/06, BGBl I 2013, 1647) hat das BVerfG entschieden, dass die Ungleichbehandlung von Verheirateten und Lebenspartnern in den §§ 26, 26b, 32a Abs. 5 EStG zum Ehegattensplitting mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG nicht vereinbar ist. Am 18.7.2013 wurde das Gesetz zur Änderung des EStG in Umsetzung der Entscheidung des BVerfG vom 7.5.2013 (BGBl I 2013, 2397) bekannt gegeben. Nach § 2 Abs. 8 EStG sind die Regelungen des EStG zu Ehegatten und Ehen auch auf Lebenspartner und Lebenspartnerschaften anzuwenden. In konsequenter Umsetzung der geänderten Rechtslage sind die Ausführungen zu Eheleuten im überarbeiteten Anwendungsschreiben des BMF vom 19.8.2013 (IV C 3 – S 2221/12/1) entsprechend auf Lebenspartnerschaften ausgeweitet worden.

1.3. Zur Technik des Sonderausgabenabzugs

Die folgende Tabelle gibt einen Überblick zur Technik des SA-Abzugs:

unbeschränkt abziehbar

beschränkt abziehbar

Sonderfälle (»als« bzw. »wie« SA abziehbar)

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 und § 10 Abs. 1a Nr. 2 Buchst. a (Renten und dauernde Lasten), § 10 Abs. 1a Nr. 1 (Versorgungsausgleichsleistungen; abzugsfähig entsprechend der Steuerpflicht beim Empfänger), § 10 Abs. 1 Nr. 4 (Kirchensteuer) EStG, soweit diese nicht als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer gezahlt worden ist

§ 10 Abs. 1 Nr. 5 (Kinderbetreuungskosten), Nr. 7 (Ausbildungskosten) und Nr. 9 (Schulgeld) EStG; § 10b EStG (Spenden)

Vorsorgeaufwendungen § 10 Abs. 1 Nr. 2, 3 und 3a (Versicherungsbeiträge) (s. Definition in § 10 Abs. 2 EStG)

§§ 10a (private Altersvorsorge), 10e–10i EStG

Pauschbetrag (§ 10c EStG): 36 €. Im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten beträgt der SA-Pauschbetrag 72 €.

Abb.: Einteilung der Sonderausgaben

2. Die Sonderausgaben im Einzelnen

2.1. Übersicht

Aufwendungen können grundsätzlich nur berücksichtigt werden, wenn sie mit einer Einkunftsart entweder in der Form von BA oder in der Form von WK in Zusammenhang stehen. Aufwendungen, die im privaten Bereich anfallen, sind grundsätzlich nicht abzugsfähig (§ 12 Nr. 1 EStG). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bilden jedoch die Sonderausgaben und die außergewöhnlichen Belastungen (→ Außergewöhnliche Belastungen).

Die Aufwendungen dürfen weder BA noch WK sein.

Die §§ 10 ff. EStG enthalten eine abschließende Aufzählung.

Aufwendungen i.S.d. §§ 10e–10i EStG werden wie SA vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen.

Die SA im Einzelnen:

  • Beiträge zur Rentenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG),

  • Beiträge zum Aufbau einer kapitalgedeckten Altersversorgung (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b, Doppelbuchst. aa) sowie Beiträge zur Berufsunfähigkeitsversicherung (Doppelbuchst. bb),

  • Beiträge zur Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a EStG) zur Abdeckung der Basisversorgung,

  • Beiträge zur gesetzlichen Pflegeversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. b EStG),

  • Beiträge zur Krankenversicherung (§ 10 Abs. 1 Nr. 3a EStG) zur Abdeckung über die Basisversorgung hinausgehender Leistungen,

  • gezahlte Kirchensteuer, sofern diese nicht als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer einbehalten worden ist (§ 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

  • zwei Drittel der anfallenden Kinderbetreuungskosten bis maximal 4 000 €/Jahr (§ 10 Abs. 1 Nr. 5 EStG),

  • Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung bis 6 000 €/Jahr (§ 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG),

  • 30 % des aufgewendeten Schulgeldes bis maximal 5 000 €/Jahr (§ 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG),

  • Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten (§ 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG: Unterhaltsleistungen → Begrenztes Realsplitting),

  • auf besonderen Verpflichtungen beruhenden → Renten und dauernde Lasten (s.a. BMF vom 16.9.2004, BStBl I 2004, 922; → Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen, § 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG),

  • Ausgleichsleistungen zur Vermeidung eines Versorgungsausgleichs nach § 6 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 und § 23 VersAusglG gem. § 10 Abs. 1a Nr. 3 EStG: Leistungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs,

  • Ausgleichszahlungen im Rahmen des Versorgungsausgleichs nach den §§ 20 bis 22 und 26 VersAusglG gem. § 10 Abs. 1a Nr. 4,

  • § 10b EStG: Steuerbegünstigte Zwecke (→ Spendenabzug).

Wie SA abgezogen werden:

  • § 10e EStG: Steuerbegünstigungen der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus,

  • § 10f EStG: → Baudenkmal;

  • § 10g EStG: Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter, die weder zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden. Zur Anwendung siehe § 52 Abs. 27a EStG,

  • § 10i EStG: Vorkostenabzug bei einer nach dem Eigenheimzulagengesetz (→ Eigenheimzulage) begünstigten Wohnung. Zur letztmaligen Anwendung siehe § 52 Abs. 29 EStG. Danach muss der Stpfl. vor dem 1.1.1999 mit der Herstellung des Objekts begonnen oder das Objekt vor dem 1.1.1999 mit einem rechtswirksam abgeschlossenen obligatorischen Kaufvertrag angeschafft haben. Zur Abschaffung der Eigenheimzulage ab 1.1.2006 siehe unter → Eigenheimzulage.

2.2. Abzug von Altersvorsorgebeiträgen nach § 10a EStG (AltEInkG)

2.2.1. Einführung in das AltEinkG

2.2.1.1. Vorgeschichte und Grundaussage

Nach längerem parlamentarischen Tauziehen haben Bundestag und Bundesrat im Juni 2004 das AltEinkG beschlossen. Hintergrund war die Aufforderung des BVerfG aus dem Jahre 2002, Rentenbezieher und Pensionäre ab 1.1.2005 gleich zu besteuern. Das AltEinkG hat aber nicht nur diesen Appell umgesetzt, sondern es hat gleichzeitig und konsequent den Weg in Richtung nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte eingeschlagen.

Damit ist gemeint, dass die Vorsorgeaufwendungen für das Alter in den aktiven Erwerbsjahren weitgehend steuerentlastet sind, wohingegen die eigentlichen Alterseinkünfte (Renten/Pensionen) voll der Besteuerung unterworfen werden.

Zwischenzeitlich hat die Verwaltung mit dem BMF-Schreiben vom 20.1.2009 (BStBl I 2009, 273) für Klarheit in der Anwendung des AltEinkG gesorgt.

2.2.1.2. Die Besteuerung der Alterseinkünfte im Einzelnen – Übersicht

Für die erste Fallgruppe (Sozialversicherungsrenten als Leibrenten) beginnt ab dem VZ 2005 die Phase der nachgelagerten Besteuerung aller Leibrenten, die auf Altersvorsorgebeiträgen beruhen. Danach wird bei all denjenigen Steuerbürgern, bei denen das Renteneintrittsalter im Kalenderjahr 2005 liegt (»Rentenkohorte 2005«), die Leibrente pauschal mit (zunächst) 50 % besteuert. In der Endphase (2040) unterliegen die Sozialversicherungsrenten der vollen Besteuerung.

Die zweite Fallgruppe (AG-Versorgungsbezug; sog. Werkspension) ebenso wie die dritte Fallgruppe (beamtenrechtliche Pension) werden nach Ablauf der Übergangsphase (VZ 2040) mit den Leibrenten steuerrechtlich gleichbehandelt. Bis dahin gilt eine Übergangsregelung, die eine schrittweise Anpassung an die volle Gleichstellung vorsieht. Im Zuge dieser Maßnahme wird der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG für jeden ab dem VZ 2006 neu in den Ruhestand tretenden »Pensionsjahrgang« abgebaut. Ebenso wird der Altersentlastungsbetrag (§ 24a EStG) für die übrigen Einkünfte schrittweise reduziert, bis auch dieser im Jahre 2040 abgeschafft ist. Daneben wird bei Beziehern von Beamten- und Werkspensionen der ArbN-Pauschbetrag i.H.v. 1.000 € an den WK-Pauschbetrag der Rentenbezieher von derzeit 102 € angepasst. Zur Vermeidung eines dadurch ausgelösten spontanen Besteuerungsanstiegs wird dem Versorgungsfreibetrag ein Zuschlag (besser: »gegenläufiger Abschlag«) von erstmalig 900 € hinzugerechnet, der ebenfalls bis 2040 abgeschmolzen wird.

Die Auswirkungen werden am häufigsten Bsp. (wiederkehrender Bezug aus der gesetzlichen Rentenversicherung) erläutert.

Beispiel 5:

Der 65-jährige Rentner R erhält seine erste Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung im September 2008 i.H.v. zunächst monatlich 500 €. Die Rente wird zum 1.7.2009 auf monatlich 550 € erhöht.

Wie hoch sind die sonstigen Einkünfte des R in den Jahren 2008, 2009 und 2010?

Lösung 5:

VZ 2008

sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG

4 × 500 € &equals;

2 000 €

Besteuerungsanteil 56 %

1 120 €

./. WK-Pauschbetrag (§ 9a Satz 1 Nr. 3 EStG)

./. 102 €

steuerpflichtige sonstige Einkünfte

1 018 €

VZ 2009

sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG

6 × 500 € &equals;

3 000 €

6 × 550 € &equals;

3 300 €

steuerbar:

6 300 €

Besteuerungsanteil 56 %

3 528 €

./. WK-Pauschbetrag

./. 102 €

steuerpflichtige sonstige Einkünfte

3 426 €

Nachrichtlich

Festschreibung des steuerfreien Betrags nach Satz 5: 2 772 € (&equals; 6 300 € ./. 3 528 €)

VZ 2010

sonstige Einkünfte gem. § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa) EStG

12 × 550 € &equals;

6 600 €

steuerfreier Betrag (2009)

./. 2 772 €

./. WK-Pauschbetrag

./. 102 €

steuerpflichtige sonstige Einkünfte

3 726 €

2.2.2. Entlastung der Vorsorgeaufwendungen

2.2.2.1. Überblick

Für die erste Fallgruppe kommt noch als entscheidender Punkt der Neuregelung hinzu, dass künftig die geleisteten Altersvorsorgebeiträge für »Altersleibrenten« (gesetzliche Sozialversicherung u.a.) in der Ansparphase durch einen – in der Endphase auf 20 000 € limitierten (Erhöhung des abzugsfähigen Höchstbetrages von bislang 20 000 € auf 24 000 € durch das zum 1.7.2013 in Kraft getretene Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz (AltvVerbG)) – SA-Abzugsbetrag steuerlich entlastet werden. Der Abzug (steuerliche Freistellung) beginnt in 2005 zunächst mit einem Betrag von 12 000 €. Er erhöht sich jährlich um 400 €, bis im VZ 2040 die definitive Entlastungsmarke von 24 000 € erreicht ist. Demgegenüber kann es bei Pensionen natürlich nicht zu steuerlichen Entlastungen kommen, da hier keine »Anzahlungen« erfolgen.

2.2.2.2. Der Sonderausgabenabzug im Detail gem. § 10a EStG

Durch das Gesetz zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens vom 26.6.2001 ist mit § 10a EStG ein zusätzlicher SA-Abzug für Altersvorsorgebeiträge eingeführt worden. Die Finanzverwaltung (BMF vom 20.1.2009, BStBl I 2009, 273) hat eingehend zu der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge und betrieblichen Altersversorgung Stellung genommen.

Der SA-Abzug führt im Zusammenwirken mit dem neuen § 22 Nr. 5 EStG zu einer nachgelagerten Besteuerung, die grundsätzlich erst dann eingreift, wenn die Versorgungsleistungen später zufließen. Das Prinzip ist nicht völlig neuartig. Erste Schritte zu einer privaten Altersvorsorge mit einer nachgelagerten Besteuerung waren bereits 1995 durch koordinierte Ländererlasse zu einer arbeitnehmerfinanzierten betrieblichen Altersvorsorge gemacht worden. Danach war unter bestimmten Bedingungen davon auszugehen, dass die Umwandlung von Gehalt in eine betriebliche Altersversorgung (»deferred compensation«) zum Zeitpunkt der Gehaltsumwandlung noch nicht nach § 11 Abs. 1 EStG zum Zufluss des Arbeitslohns führt.

Die steuerliche Förderung nach § 10a EStG ist eine Reaktion auf die Absenkung des Leistungsniveaus in der gesetzlichen Rentenversicherung. Die persönliche Abzugsberechtigung knüpft deshalb grundsätzlich an die Pflichtversicherteneigenschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung an. Der von § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG begünstigte Personenkreis ist nachträglich auf die Empfänger von Bezügen nach dem Bundesbesoldungsgesetz wie Beamte, Richter, Soldaten und auf weitere Personen in einem öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnis erweitert worden, nachdem auch dort eine gesetzliche Absenkung des Leistungsniveaus bei der Versorgung vorgenommen wurde (s. zum begünstigten Personenkreis BMF vom 20.1.2009, BStBl I 2009, 273, Rz. 1 ff.).

Gehört bei Ehepaaren nur ein Ehegatte zum begünstigten Personenkreis, besteht für den anderen trotzdem die Möglichkeit, eine staatliche Zulage nach dem XI. Abschnitt des EStG für Beiträge zu einem eigenen Altersvorsorgevertrag zu erhalten. Dadurch soll die mittelbare Absenkung der Leistungen ausgeglichen werden, die für den Ehegatten insoweit eintritt, als er durch die gesetzliche Rentenversicherung des Ehegatten über die Hinterbliebenenrente ebenfalls begünstigt ist. Neben dem Zulageanspruch wird dem Ehegatten der SA-Abzug nach § 10a EStG allerdings nicht selbst, sondern nur über den Abzug beim Ehegatten gewährt (§ 10a Abs. 3 Satz 2 EStG).

Der SA-Abzug umfasst sowohl die eigenen Beiträge zu einem Altersvorsorgevertrag als auch die Zulage. Er ist aber gem. § 10a Abs. 2 EStG an eine Günstigerprüfung gekoppelt, die mit derjenigen beim Kinderfreibetrag im Verhältnis zum Kindergeld vergleichbar ist. Ist der Steuervorteil aus dem SA-Abzug geringer als die Zulage, so entfällt der SA-Abzug ganz und es hat mit der Gewährung der Zulage sein Bewenden. Ist er dagegen höher, wird der SA-Abzug durchgeführt, die tarifliche ESt aber gleichzeitig um die gewährte Zulage erhöht. Der Abzug erfasst dabei nur Beiträge und Zulagen auf die nach dem Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetz vom Bundesaufsichtsamt für Finanzdienstleistungsaufsicht (früher: Versicherungswesen) anerkannten Verträge und die nach § 82 Abs. 2 EStG geförderten Formen der betrieblichen Altersversorgung. Die maximale Höhe des SA-Abzugs ist wie folgt gestuft:

  • Veranlagungszeiträume 2002 und 2003 bis zu 525 €,

  • Veranlagungszeiträume 2004 und 2005 bis zu 1 050 €,

  • Veranlagungszeiträume 2006 und 2007 bis zu 1 575 €,

  • ab dem VZ 2008 bis zu 2 100 €.

Abweichend vom sonst für die SA geltenden Abflussprinzip kommt es beim Zulageanspruch nicht auf die tatsächliche Zahlung der Zulage, sondern auf den Anspruch selbst an. Dadurch soll zusätzlicher Verwaltungsaufwand, der sich aus dem Nebeneinander von Zulageverfahren und Besteuerungsverfahren ergeben könnte, vermieden werden. Bei der Zusammenveranlagung von Ehegatten kann der von dem einen Ehegatten nicht ausgenutzte Höchstbetrag grundsätzlich nicht auf den anderen Ehegatten übertragen werden. Eine Ausnahme gilt lediglich in den Fällen, in denen nur einer der Ehegatten abzugsberechtigt ist, der andere Ehegatte aber in einen Altersvorsorgevertrag einzahlt und über die Zulage einen Ausgleich für die Absenkung des Rentenniveaus bei der Hinterbliebenenversorgung erhält. Hier kann für den nicht begünstigten Ehegatten zwar kein SA-Abzug durchgeführt werden, seine Beiträge und die Zulage können aber vom abzugsberechtigten Ehegatten bei der Veranlagung gem. § 10a Abs. 3 Satz 2 EStG angesetzt werden, soweit er seinen eigenen Höchstbetrag nicht ausschöpft.

Der sich aus dem SA-Abzug ergebende Steuervorteil wird gem. § 10a Abs. 4 EStG gesondert festgestellt. Diese gesonderte Feststellung steht im Zusammenhang mit dem Verlust der Steuerermäßigung, die gegebenenfalls gem. § 93 EStG bei einer schädlichen Verwendung des in einen Altersvorsorgevertrag eingezahlten Kapitals eintritt.

Mit der durch das AltEinkG eingeführten Systemumstellung hin zur nachgelagerten Vollbesteuerung des Rentenzahlungsbetrages stellt sich auch die Frage nach der Abzugsfähigkeit der Rentenbeiträge als vorweggenommene Werbungskosten zu den Renteneinkünften nach § 22 EStG.

Im Beschluss vom 1.2.2006 (BB 2006, 475) setzte sich der BFH mit dem Monitum auseinander, dass das ab VZ 2005 – qua Sonderausgaben – eingeführte Abzugslimit sowohl gegen das objektive Nettoprinzip (bei welcher Einkunftsart auch immer) wie (hilfsweise) gegen das subjektive Nettoprinzip und darüber hinaus gegen das Sozialstaatsgebot verstößt. Bei der rechtstechnischen Behandlung als unbegrenzt abzugsfähige (vorweggenommene) Werbungskosten wäre dies nicht der Fall gewesen.

Für eine Einstufung der ArbN-Beiträge als vorweggenommene Werbungskosten für die (ab 2005 noch begrenzt und ab 2040 unbegrenzt) steuerpflichtigen Sozialversicherungsrenten gem. § 22 Nr. 1 EStG haben sich immerhin die beim BMF eingesetzte Sachverständigenkommission sowie große Teile des Schrifttums und das FG Niedersachsen vom 23.5.2005, EFG 2005, 1184 eingesetzt. Das Hauptargument für diese Beurteilung liegt in der Legaldefinition der Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach hierunter Aufwendungen subsumiert werden, die der Erlangung steuerpflichtiger Einnahmen dienen. Mit dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung dieser Alterseinkünfte gem. § 22 Nr. 1 EStG sind nach dieser Auffassung alle Voraussetzungen für den vorherigen Vollabzug als Werbungskosten gegeben.

Demgegenüber zieht sich der BFH in seinem Beschluss vom 1.2.2006 (BB 2006, 475) vor allem auf zwei Argumentationslinien zurück:

  • Aus der Entwicklungsgeschichte des AltEinkG (d.h. nach dessen »junger« historischen Auslegung), das durch das BVerfG-Urteil vom 6.3.2002 (BStBl II 2002, 618) ausgelöst wurde, ergibt sich ein weiter Gestaltungsspielraum für den Gesetzgeber. Danach sollten vorrangig die unterschiedliche Belastung zwischen Pensionären und (gesetzlichen) Rentenempfängern in der Nacherwerbsphäre und die divergierende Entlastung in der Erwerbsphase beseitigt werden. Diese Hauptaufgabe hat der Gesetzgeber bei einer generösen Übergangsregelung (stufenweise Anhebung des Abzugsbetrages) bedenkenfrei gelöst. Demgegenüber müsse das Wortlautbedenken und die Frage der steuersystematischen Stellung der Vorsorgeaufwendungen zurücktreten.

  • Aus der gegensätzlichen Ausschließlichkeit, der sog. Exklusivität, von Sonderausgaben und Werbungskosten (bzw. Betriebsausgaben), wie sie in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG niedergelegt ist, entnimmt der BFH in diesem Fall eine spezielle Zuweisung der Altersvorsorgeaufwendungen zu den Sonderausgaben. Dafür ist vor allem § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG verantwortlich, der eindeutig den steuerlichen abziehbaren Endbetrag als Sonderausgaben definiert. Die von Teilen der Literatur vertretene Auffassung, dass in § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG im Grenzfall eine Vorrangstellung der Werbungskosten verankert sei, müsse angesichts des klaren Wortlauts von § 10 Abs. 3 Satz 5 EStG (und auch angesichts der Günstigerprüfung des § 10 Abs. 4a EStG) zurücktreten.

Die Beschränkung der Abzugsfähigkeit auf (in der Endphase) 20 000 € verletzt nach (summarischer) Auffassung des BFH weder das Sozialstaatsprinzip noch ist die Beschränkung an sich verfassungswidrig. In der Endphase (VZ 2025) werden die Gesamtbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung nicht den gesetzlichen Höchstbetrag nach § 10 Abs. 3 Satz 1 EStG erreichen, so dass das Gebot des »staatsfreien Existenzminimums«, welches sich aus Art. 20 Abs. 1 GG ergibt, zwanglos realisiert werden kann. Die Übergangsphase ab 2005, in der zunächst nur 60 % – und sodann schrittweise je 2 % – des Höchstbetrages beansprucht werden können, müsse letztlich aus Haushaltsbedenken hingenommen werden. Die Einbeziehung des (nach § 3 Nr. 62 EStG steuerfreien) Arbeitgeber-Anteils in die Höchstbetragsberechnung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG – und die damit einhergehende weitere Aufsaugung des vollen Abzugsbetrages des Arbeitnehmer-Beitrages – stellt einen sachgerechten Grund i.S.v. Art. 3 Abs. 1 GG dar. Damit soll der Steuerbürger, der seine Altersvorsorge ganz aus eigenen Beiträgen leistet, nicht schlechter gestellt sein als der Arbeitnehmer, bei dem noch ein steuerfreier Arbeitgeberanteil hinzukommt.

3. Änderungen im Bereich der Sonderausgaben durch das AmtshilfeRLUmsG vom 29.6.2013

3.1. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG

Nach § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG ist der Sonderausgabenabzug von Vorsorgeaufwendungen nur möglich bei Zahlung der Beiträge an bestimmte Versicherungsunternehmen. Diese mussten schon bisher ihren Sitz im Inland oder EU-/EWR-Ausland haben und das Versicherungsgeschäft im Inland betreiben dürfen oder es musste ihnen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im Inland erteilt sein. Neu hinzu tritt künftig die Möglichkeit des Sonderausgabenabzugs von Beiträgen i.S.d. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG (Krankenversicherungsbeiträge zur Erreichung des im SGB XII bestimmten sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus), die an andere Einrichtungen gezahlt werden, wenn diese Beiträge einen anderweitigen Anspruch auf Absicherung im Krankheitsfall i.S.d. § 5 Abs. 1 Nr. 13 SGB V oder eine der Beihilfe oder freien Heilfürsorge vergleichbare Absicherung i.S.d. § 193 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 VVG ermöglichen.

Gem. § 52 Abs. 1 Satz 1 EStG i.d.F. des AmtshilfeRLUmsG ist die neue Regelung erstmalig anzuwenden auf den VZ 2013.

3.2. § 10 Abs. 4b Sätze 4–6 EStG

Zuschüsse zur Renten-, Kranken oder Pflegeversicherung mindern ebenso wie die Erstattung von Sozialversicherungsbeiträgen die Höhe der als Sonderausgaben abziehbaren Vorsorgeaufwendungen. Künftig müssen Behörden und andere öffentliche Stellen, die einem Steuerpflichtigen steuerfreie Zuschüsse zu Sozialbeiträgen gewähren oder Vorsorgeaufwendungen erstatten, hierüber Mitteilung machen, indem sie diese Informationen nach amtlich vorgeschriebenen Datensätzen durch Datenfernübertragung an die zentrale Stelle – dies ist nach § 81 EStG die Deutsche Rentenversicherung Bund – übermitteln. § 10 Abs. 4b Satz 5 EStG enthält künftig eine eigenständige Änderungsvorschrift, die eine Anpassung des Steuerbescheids an die übermittelten Daten unabhängig vom Zeitpunkt der Datenübermittlung ermöglichen soll. Erstmals anzuwenden ist die Regelung für die Übermittlung der Daten des VZ 2016 (§ 52 Abs. 24b EStG).

4. Literaturhinweise

Klein, Aktuelle Zweifelsfragen der Steuerbegünstigung von Baudenkmälern, DStR 2016, 1399; Bergan/Martin, (Erst-) Berufsausbildungskosten – jetzt muss das BverfG entscheiden! – Anmerkungen zu den BFH-Beschlüssen vom 17.7.2014 und zum ZKAnpG, SteuK 2015, 6; Beck, Erhöhte Absetzung bei der Umnutzung von Gebäuden in einem Sanierungsgebiet, DStR 2015, 158.

5. Verwandte Lexikonartikel

Ausbildungskosten

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Begrenztes Realsplitting

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Haushaltshilfe

Häusliches Arbeitszimmer

Lebensversicherung

Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Prozesskosten

Schulgeld

Spendenabzug

Steuerliche Förderung der privaten Altersvorsorge

Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen

Vorsorgepauschale

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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