Umsatzsteuerpflicht bei Überlassung von Sportanlagen

Stand: 23. Dezember 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeine Grundsätze
2 BMF-Schreiben vom 17.4.2003
2.1 Allgemeines
2.2 Sportliche Nutzung durch den Endverbraucher
2.3 Sonstige Nutzungsabsichten des Leistungsempfängers bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen
2.4 Zwischenvermietung bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen
3 Rechtsprechung
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeine Grundsätze

Im Rahmen der Überlassung von Sportanlagen stellt sich umsatzsteuerrechtlich die Frage, ob eine einheitliche → Leistung anzunehmen ist oder ob von mehreren selbstständigen Leistungen auszugehen ist. Dabei sind die durch die Rechtsprechung des EuGH und BFH entwickelten Grundsätze zu berücksichtigen, nach denen zum einen jede Dienstleistung in der Regel eine eigene, selbstständige Leistung ist, zum anderen aber eine wirtschaftlich einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden darf. Es ist das Wesen des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Unternehmer gegenüber dem Leistungsempfänger mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Dabei ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen.

2. BMF-Schreiben vom 17.4.2003

Das BMF-Schreiben vom 17.4.2003 (BStBl I 2003, 279) nimmt zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen im Hinblick auf das BFH-Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) ausführlich Stellung. Dieses Schreiben wurde ergänzt durch die Verfügung der OFD Frankfurt am Main vom 24.6.2004 (S 7168 A – 42 – St I 2.30).

2.1. Allgemeines

Mit Urteil vom 31.5.2001 (V R 97/98, BStBl II 2001, 658) hat der BFH seine bisherige Rechtsprechung, wonach die Vermietung von Sportanlagen in eine steuerfreie Grundstücksvermietung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen ist, aufgegeben und insbes. unter Hinweis auf die Rechtsprechung des EuGH eine einheitliche steuerpflichtige Leistung angenommen.

Eine einheitliche Leistung liegt insbes. vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.

Bei der Feststellung des Wesens der erbrachten Leistung ist u.a. darauf abzustellen, was Vertragsgegenstand ist und in welchem Umfang der Leistungsempfänger das Objekt nutzen darf und will. Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt keine entscheidende Bedeutung zu. Insoweit kann lediglich ein Indiz für eine einheitliche Leistung vorliegen.

Als Sportanlagen kommen insbes. in Betracht (vgl. insoweit Abschn. 4.12.11 Abs. 2 UStAE): Sportplätze, Sportstadien, Schwimmbäder (Frei- und Hallenbäder), Tennisplätze, Tennishallen, Schießstände, Kegelbahnen, Squashhallen, Reithallen, Turn-, Sport- und Festhallen, Mehrzweckhallen, Eissportstadien, -hallen, -zentren und Golfplätze.

Die Nutzungsüberlassung von Sportanlagen als einheitliche stpfl. Leistung unterliegt grds. dem allgemeinen Steuersatz von 19 % bzw. 16 % (1.7 bis 31.12.2020).

2.2. Sportliche Nutzung durch den Endverbraucher

Danach ist von einer einheitlichen steuerpflichtigen Leistung auszugehen (Abschn. 4.12.11 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

Beispiel 1:

Ein Sportanlagenbetreiber überlässt seinen Kunden im Rahmen eines Abonnements die Nutzung seiner Squash- und Badmintonplätze. Nach dem Vertrag sind im Abonnementspreis – ebenso wie bei Einzelstunden – Zusatzleistungen, wie z.B. die Nutzung von Sauna und Ruheraum, enthalten.

Lösung 1:

Der Sportanlagenbetreiber erbringt gegenüber seinen Kunden einheitliche steuerpflichtige Leistungen, die dadurch geprägt sind, dass die Kunden die Möglichkeit haben, das gesamte Angebot der Einrichtungen nutzen zu können.

Es ist nicht entscheidend, ob der Benutzer eine Privatperson oder ein Unternehmer ist, der die Leistung für unternehmerische oder private Zwecke verwendet. Auf die Dauer des Vertragsverhältnisses kommt es insoweit nicht an.

Beispiel 2:

Ein Sportanlagenbetreiber überlässt eine Schwimmhalle für ein Jahr zweimal in der Woche für 3 Stunden einem Schwimmverein, der dort das seinem gemeinnützigen Zweck entsprechende Training der Mitglieder durchführt. Die seiner Satzung nach vorgesehene Förderung des Sports kann der Verein nur erbringen, wenn der Sportanlagenbetreiber ihm die Schwimmhalle samt allen für die Durchführung des Sports erforderlichen Einrichtungen zur Nutzung überlässt.

Lösung 2:

Der Sportanlagenbetreiber erbringt gegenüber dem Schwimmverein eine einheitliche steuerpflichtige Leistung.

Beispiel 3:

Ein Sportanlagenbetreiber vereinbart vertraglich mit dem Unternehmer A, dass die ArbN des A – im Rahmen eines von dem Unternehmer A angebotenen Freizeitprogramms zur Motivationssteigerung der ArbN – alle Einrichtungen der Sportanlage (bestehend aus Fitnessräumen, Squash- und Badmintonplätzen und Sauna) nutzen dürfen.

Lösung 3:

Der Sportanlagenbetreiber erbringt gegenüber dem Unternehmer A eine einheitliche steuerpflichtige Leistung. Die Leistungen des Unternehmers A an seine ArbN sind überwiegend betrieblich veranlasst und damit nicht steuerbar (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE).

2.3. Sonstige Nutzungsabsichten des Leistungsempfängers bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen

Wie in allen Fällen ist für die umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Nutzungsüberlassung maßgeblich, was Vertragsgegenstand ist und in welchem Umfang der Leistungsempfänger den Vertragsgegenstand nutzen darf und will. Dies bestimmt in erster Linie den Gehalt der Leistung. Wenn die Nutzungsabsicht mit der einer sportlichen Nutzung durch einen Endverbraucher vergleichbar ist, liegt eine einheitliche stpfl. Leistung vor.

Beispiel 4:

Ein Sportanlagenbetreiber überlässt einen Tennisplatz samt Betriebsvorrichtungen an einen Tennislehrer, der diesen für Trainingsstunden mit seinen Schülern benötigt.

Lösung 4:

Der Sportanlagenbetreiber erbringt gegenüber dem Tennislehrer eine einheitliche steuerpflichtige Leistung. Der Tennislehrer nutzt die Einrichtungen der Sportanlage in vergleichbarer Art und Weise wie der sporttreibende Endverbraucher.

Die Nutzungsabsichten des Leistungsempfängers können vielschichtig sein. Dabei kann es dem Leistungsempfänger auch auf eine reine Grundstücksüberlassung ankommen, um etwa von der räumlichen Verbindung mit einer Sportanlage zu profitieren.

Beispiel 5:

Ein Sportanlagenbetreiber überlässt einen Nebenraum mit Aufenthaltsmöglichkeiten (Sitzgelegenheiten) einem Unternehmer, der dort Vorträge über »Gesunde Ernährung« hält.

Lösung 5:

Der Sportanlagenbetreiber erbringt gegenüber dem Unternehmer eine steuerfreie Grundstücksvermietungsleistung (§ 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG), da dem Unternehmer eine bestimmte Grundstücksfläche zum Gebrauch überlassen wird.

2.4. Zwischenvermietung bei der Nutzungsüberlassung von Sportanlagen

Im Fall der Zwischenvermietung ist die Nutzungsüberlassung in eine steuerfreie Grundstücksüberlassung und eine steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen (BFH vom 11.3.2009 (XI R 71/07, BStBl II 2010, 209). Ein Fall der Zwischenvermietung liegt vor, wenn ein Unternehmer die gesamte Sportanlage einem anderen Unternehmer zur Nutzung an Dritte überlässt. Unter den Voraussetzungen des § 9 UStG kann auf die Steuerbefreiung der Grundstücksüberlassung verzichtet werden. Die in Anspruch genommene Nutzungsüberlassung einer Sportanlage ist nicht vom Willen des Betreibers geprägt, sich mittels eines aus Raum und Sportgeräten bestehenden Einrichtungsangebots sportlich zu betätigen.

Für die Abgrenzung, ob eine Einrichtung Grundstücksteil oder Betriebsvorrichtung ist, s. Abschn. 4.12.11 UStAE.

3. Rechtsprechung

BFH vom 21.5.2004

Mit Urteil vom 21.5.2004 (V B 30/04, BFH/NV 2004, 1553) hat der BFH entschieden, dass Umsätze aus der Nutzung einer Bowlingbahn grundsätzlich steuerpflichtig sind. Dem Benutzer einer Sportanlage (als »Durchschnittsverbraucher«) kommt es in erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mit Hilfe der dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der Umsatzsteuerbefreiung gem. § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG umfasst wird, auch wenn regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf errichtete Sportanlage ist.

BFH vom 26.4.2018

Mit Urteil vom 26.4.2018 (V R 23/16) entschied der BFH über die Vorsteueraufteilung bei einer Schulsportanlage.