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Leistung

Inhaltverzeichnis

1 Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen
2 Zivilrechtlicher Leistungsbegriff
3 Leistung als Oberbegriff
4 Leistung als Teil des Leistungsaustauschs
5 Wirtschaftliche Betrachtungsweise
5.1 Leistung und Gegenleistung im wechselseitigem Zusammenhang
5.2 Leistungen im Rechtssinne
5.3 Einheitlichkeit der Leistung
5.3.1 Grundsätzliches zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen
5.3.2 Verpflegung von Hotelgästen
5.3.3 Mailing-Spendensammelaktion
5.3.4 Akquirieren von Neukunden
5.3.5 Bücher und E-Books
5.3.6 Pflanzenlieferung und Einpflanzen der Pflanzen
5.3.7 Herstellung von Mischfutter
6 Literaturhinweis
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Gemeinschaftsrechtliche Bestimmungen

Im Gegensatz zum deutschen UStG verwendet das Gemeinschaftsrecht den Begriff der Leistung nicht ausdrücklich in den MwStSystRL. Das deutsche UStG umschreibt in § 3 Abs. 9 UStG die sonstigen Leistungen mit Leistungen, die keine Lieferungen sind. Das Gemeinschaftsrecht definiert den Begriff der Dienstleistung in Art. 24 Abs. 1 MwStSystRL als Umsatz, der keine Lieferung von Gegenständen ist.

Sowohl gemeinschaftsrechtlich als auch nach nationalem UStG wird der Leistungsbegriff zur Definition des Steueranwendungsbereichs verwandt. Nach Art. 2 Abs. 1 MwStSystRL unterliegen der Mehrwertsteuer u.a.

  1. Lieferungen von Gegenständen, die ein Stpfl. als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt tätigt;

  2. ……

  3. Dienstleistungen, die ein Stpfl. als solcher im Gebiet eines Mitgliedstaates gegen Entgelt erbringt …

Den Steueranwendungsbereich regelt das nationale UStG in § 1 Abs. 1 UStG (s.u.).

2. Zivilrechtlicher Leistungsbegriff

Der Leistungsbegriff ist ein Begriff aus dem Schuldverhältnis i.S.d. § 241 Abs. 1 BGB: Kraft des Schuldverhältnisses ist der Gläubiger berechtigt, von dem Schuldner eine Leistung zu fordern. Die Leistung kann auch in einem Unterlassen bestehen. Das Schuldverhältnis, auf Grund dessen eine Leistung gefordert werden kann, kommt häufig durch Rechtsgeschäft zustande. Nach § 311 Abs. 1 BGB ist dafür ein Vertrag zwischen den Beteiligten erforderlich.

Die einzelnen Schuldverhältnisse können sich aus folgenden Verträgen ergeben:

  • Kauf und Tausch (§§ 433–480 BGB),

  • Teilzeit-Wohnrechtsverträge (§§ 481–487 BGB),

  • Darlehensvertrag, Finanzierungshilfen und Ratenlieferungsvertrag (§§ 488–507 BGB),

  • Schenkung (§§ 516–534),

  • Mietvertrag, Pachtvertrag (§§ 535–597 BGB),

  • Leihe (§§ 598–606 BGB),

  • Sachdarlehensvertrag (§§ 607–609 BGB),

  • Dienstvertrag (§§ 611–630 BGB),

  • Werkvertrag und ähnliche Verträge (§§ 631–651m BGB),

  • Maklervertrag (§§ 652–655),

  • Auslobung (§§ 657–661a),

  • Geschäftsbesorgungsvertrag (§§ 662–676h BGB).

3. Leistung als Oberbegriff

Das Zivilrecht verwendet den Leistungsbegriff als Oberbegriff für Lieferungen und sonstige Leistungen. In § 241a Abs. 1 BGB werden unbestellte Leistungen als Lieferungen und sonstige Leistungen definiert.

Das UStG teilt die Leistungen eines Unternehmers in zwei Kategorien (§ 3 Abs. 9 Satz 1 UStG):

Die Einordnung, ob es sich bei einem Umsatz, um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt, ist insbesondere für die Bestimmung des Leistungsorts von besonderer Bedeutung (s.a. Langer, NWB 2011, 122). Aber auch bei der Anwendung des Steuersatzes ist die Unterscheidung wichtig, da z.B. bei Restaurationsumsätzen der ermäßigte Steuersatz nur bei Lieferungen von Lebensmitteln anzuwenden ist; die Bewirtungsleistung als sonstige Leistung unterliegt dagegen dem Regelsteuersatz (s.a. von Streit, UR 2012, 293).

Der BFH hat durch Urteil vom 19.5.2010 (XI R 6/09, BStBl II 2011, 831) entschieden, dass ein Unternehmer, der auf einem deutschen Flughafen in einer Wechselstube in- und ausländische Banknoten und Münzen im Rahmen von Sortengeschäften an- und verkauft, keine Lieferungen, sondern sonstige Leistungen (Dienstleistungen) ausführt.

Die Klärung der Rechtsfrage war erforderlich, weil davon der von dem Betreiber der Wechselstube begehrte anteilige Vorsteuerabzug (§ 15 UStG) abhing. Zwar ist der Geldwechsel im Inland unabhängig davon steuerfrei, ob es sich um eine Lieferung oder sonstige Leistung handelt (§ 4 Nr. 8 Buchst. b UStG). Für steuerfreie Umsätze scheidet grundsätzlich ein Vorsteuerabzug aus. Ein Ausschluss des Vorsteuerabzugs tritt aber nicht ein für Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt worden wären (§ 15 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b UStG, → Vorsteuerabzug). Nach § 3a Abs. 3 Satz 3 UStG befindet sich der Ort bestimmter Dienstleistungen, zu denen auch der Geldtausch gehört, im Ausland, wenn der Empfänger kein Unternehmer ist und seinen Wohnsitz in einem sog. Drittlandsgebiet hat (→ Sonstige Leistung).

Im Streitfall hatte das Finanzamt den anteiligen Vorsteuerabzug abgelehnt mit der Begründung, bei dem Geldwechsel handele es sich um eine im Inland erbrachte steuerfreie Lieferung der Wechselstube, so dass der Vorsteuerabzug ausgeschlossen sei.

Der BFH vertrat dagegen ebenso wie das FG die Ansicht, bei dem Geldtausch handele es sich nicht um eine Lieferung, sondern um eine Dienstleistung. Dementsprechend war der Vorsteuerabzug insoweit nicht ausgeschlossen.

Der BFH entschied außerdem, dass für den Nachweis des Wohnsitzes des Kunden im Drittlandsgebiet nicht die für Ausfuhrlieferungen geltenden Buch- und Belegnachweise zu erbringen seien. Im konkreten Fall hatte der Betreiber der Wechselstube die Kunden nach ihrem Herkunftsland befragt und darüber Aufzeichnungen geführt. Das FG hatte diese Aufzeichnungen für plausibel gehalten und der BFH hat dies nicht beanstandet (Pressemitteilung des BFH Nr. 84/10 vom 29.9.2010, LEXinform 0435724; s.a. Langer, NWB 2011, 122).

4. Leistung als Teil des Leistungsaustauschs

Eine Leistung fällt u.a. dann unter das UStG (steuerbar), wenn sie »ausgeführt« wird (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG). Auslösendes Moment der umsatzsteuerrechtlichen Leistung ist das (sachenrechtliche) Erfüllungsgeschäft und nicht das (schuldrechtliche) Verpflichtungsgeschäft.

Auch sachenrechtliche Verträge, wie z.B. das Nießbrauchsrecht (§§ 1030 ff. BGB) oder das Erbbaurecht, können Leistungen im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein.

Eine Leistung kann auch durch ein einseitiges Rechtsgeschäft herbeigeführt werden, z.B. bei der Auslobung.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 UStG entfällt die Steuerbarkeit nicht, wenn der Umsatz auf Grund gesetzlicher oder behördlicher Anordnung ausgeführt wird oder nach gesetzlicher Vorschrift als ausgeführt gilt.

Es spielt keine Rolle, ob das der Leistung zugrunde liegende Rechtsverhältnis rechtsgültig oder wegen gesetzwidrigen oder unsittlichen Inhalts ungültig oder ob es einklagbar ist.

Beispiel 1:

Ein Filialleiter einer Gebrauchtwarenhandlung entwendet fortgesetzt Waren seines Geschäftsherrn und veräußert sie in seinem Bekanntenkreis. Einen Teil verkauft er an einen Trödler, der sie in Kenntnis des Sachverhalts in seinem Laden weiterveräußert.

Lösung 1:

Sowohl der Filialleiter als auch der Trödler bewirken Leistungen.

5. Wirtschaftliche Betrachtungsweise

5.1. Leistung und Gegenleistung im wechselseitigem Zusammenhang

Für die Annahme eines Leistungsaustausches müssen Leistung und Gegenleistung in einem wechselseitigen Zusammenhang stehen. Ein Leistungsaustausch kann nur zu Stande kommen, wenn sich die Leistung auf den Erhalt einer Gegenleistung richtet und damit die gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung auslöst, so dass schließlich die wechselseitig erbrachten Leistungen miteinander innerlich verbunden sind (Abschn. 1.1 Abs. 1 Sätze 2 und 3 UStAE).

Gibt ein Unternehmer einen Gutschein in Umlauf, der dessen Besitzer berechtigt, eine Leistung des Unternehmers kostenlos in Anspruch zu nehmen, liegt in der Regel kein entgeltlicher Leistungsaustausch vor (BFH Urteil vom 19.11.2014, V R 55/13, BFH/NV 2015, 457, LEXinform 0934528; s.a. Anmerkung vom 5.2.2015, LEXinform 0946580).

5.2. Leistungen im Rechtssinne

Der Leistungsaustausch umfasst alles, was Gegenstand eines Rechtsverkehrs sein kann. Leistungen im Rechtssinne unterliegen aber nur insoweit der USt, als sie auch Leistungen im wirtschaftlichen Sinne sind, d.h. Leistungen, bei denen ein über die reine Entgeltsentrichtung hinausgehendes eigenes wirtschaftliches Interesse des Entrichtenden verfolgt wird. Die bloße Entgeltsentrichtung, insbesondere die Geldzahlung oder Überweisung, ist keine Leistung im wirtschaftlichen Sinne (Abschn. 1.1 Abs. 3 UStAE).

5.3. Einheitlichkeit der Leistung

5.3.1. Grundsätzliches zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistungen

Nach der Rechtsprechung des EuGH (vgl. z.B. EuGH Urteil vom 25.2.1999, C-349/96, LEXinform 0133986) und des BFH (BFH Urteil vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl II 2006, 98) ist zum einen jede Leistung in der Regel als eigene, selbstständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf eine wirtschaftlich einheitliche Leistung im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden. Daher ist das Wesen des fraglichen Umsatzes aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers zu ermitteln, um festzustellen, ob der Stpfl. dem Verbraucher mehrere selbstständige Hauptleistungen oder eine einheitliche Leistung erbringt. Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere dann vor, wenn ein oder mehrere Teile die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile dagegen Nebenleistungen darstellen, die das steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die Kundschaft keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistungserbringers unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen (s.a. BFH Urteil vom 15.10.2009, XI R 52/06, BStBl II 2010, 869).

5.3.2. Verpflegung von Hotelgästen

Mit Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) hat der BFH entschieden, dass es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung handelt, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG steuerbar ist (→ Restaurationsumsätze). Nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 4.5.2010 (BStBl I 2010, 490) war diese Aussage nicht über den Einzelfall hinaus anzuwenden.

Mit Schreiben vom 9.12.2014 (BStBl I 2014, 1620) teilt das BMF nun mit, dass an der bisher vertretenen Rechtsauffassung nicht mehr festgehalten wird und hebt gleichzeitig das BMF-Schreiben vom 4.5.2010 auf.

Gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer für Umsätze aus der Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält. Die Steuerermäßigung gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (sog. Aufteilungsgebot, Abschnitt 12.16 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 83/2013 vom 4.12.2013, LEXinform 0440999).

Danach unterliegen nur die unmittelbar der Vermietung (Beherbergung) dienenden Leistungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz. Verpflegungsleistungen gehören nicht dazu; sie sind dem allgemeinen Steuersatz zu unterwerfen. Das gilt auch dann, wenn die Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen zu einem Pauschalpreis angeboten werden. Auf die Regelungen in Abschn. 12.16 Abs. 11 und 12 UStAE zur Aufteilung eines pauschalen Gesamtpreises in derartigen Fällen wird hingewiesen.

5.3.3. Mailing-Spendensammelaktion

Leistungen, die im Zusammenhang mit einer sog. Mailing-Aktion erbracht werden, sind nach dem Urteil des BFH vom 15.10.2009 (XI R 52/06, BStBl II 2010, 869) Bestandteil einer einheitlichen Leistung und unterliegen insgesamt dem Regelsteuersatz. In dem vom BFH entschiedenen Fall war die umsatzsteuerliche Behandlung von Leistungen streitig, die im Zusammenhang mit der Planung, Herstellung und Distribution von Serienbriefen an potentielle Spender zum Zwecke der Information und des Spendensammelns (sog. Mailing) standen. Die Klägerin, eine im Inland ansässige GmbH, erbrachte diese Leistungen an gemeinnützige Organisationen in Italien. Der BFH entschied, dass die zu einer Mailing-Aktion gehörenden einzelnen Leistungen der Klägerin jeweils als eine einheitliche Leistung zu beurteilen seien, und weiter, dass es sich hierbei gem. § 3 Abs. 9 UStG um eine sonstige Leistung handele. Er folgte damit der Klägerin nicht, die der Auffassung war, es handele sich im Wesentlichen nur um die Lieferung von Informationsschriften. Da die Dienstleistungen gem. § 3a Abs. 1 UStG von dem Ort ausgeführt wurden, von dem aus die Klägerin ihr Unternehmen betrieben hat, lag deren Leistungsort im Inland, mit der Folge, dass sie im Inland steuerbar und steuerpflichtig waren.

5.3.4. Akquirieren von Neukunden

Zur Kundenwerbung durch einen Altkunden als eigenständige Leistung hat das FG München den im Beispiel 2 geschilderten Sachverhalt entschieden.

Beispiel 2:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem rkr. Urteil des FG München vom 2.2.2011 (3 K 1504/08, EFG 2011, 1282, LEXinform 5011760) entnommen.

Unternehmer U betreibt einen Versandhandel. In seinen Werbeprospekten wird jedem Kunden (Altkunden) für die Nennung der Adresse eines neuen Kunden ein Zahlungsabzug von 3 € – mithin eine Prämie oder Werbegutschrift – versprochen. Voraussetzung für den Erhalt dieser Prämie ist, dass dieser Neukunde eine Bestellung aufgibt und bezahlt. Die dem Altkunden zugesagte Prämie kann nicht ausbezahlt werden, sondern erst im Rahmen einer weiteren Bestellung des Altkunden von dem aus dieser Bestellung geschuldeten Betrag in Abzug gebracht werden.

Fraglich ist, ob die »Werbeprämie« eine Erlösminderung oder eine eigenständige Leistung darstellt.

Lösung 2:

Unternehmer U hat durch einen Versandhandel steuerpflichtige Lieferungen an seine Abnehmer erbracht. Dabei ist der zu versteuernde Umsatz bei Lieferungen gem. § 10 Abs. 1 Satz 1 UStG nach dem Entgelt zu bemessen. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der USt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Das ist vorliegend für die Leistungen des U der Rechnungsbetrag der jeweiligen Lieferung. Die von U bestimmten Altkunden gutgeschriebene – mithin mit dem Wert der Neubestellung verrechnete – Prämie von 3 € mindert dieses Entgelt nicht i.S.d. § 17 UStG, weil der Gewährung dieser Prämien ein eigenständiger Leistungsaustausch zwischen den Altkunden und U zu Grunde lag.

Die Leistung des jeweiligen Altkunden besteht in der Nennung der Adresse eines potenziellen Neukunden. Diese Leistung wird im Hinblick auf die zu erwartende Prämie erbracht, diese wiederum wird von U versprochen, um zu dieser Leistung – der Nennung der Adressen potenzieller neuer Kunden – anzuspornen. Beide Leistungen stehen daher in einem ursächlichen Zusammenhang. Dieser Leistungsaustausch geht auch nicht im zusätzlichen Leistungsverhältnis der Belieferung sowohl des Alt- als auch des Neuabonnenten auf mit der Folge, dass er seine Selbstständigkeit verliert. Er ergänzt weder die Belieferung als Nebenleistung noch wird er üblicherweise mit ihr zusammen ausgeführt. Die Leistung der Altkunden besteht in der Vermittlung der zusätzlichen Belieferungsmöglichkeit neuer Kunden, die für U einen nicht unerheblichen wirtschaftlichen Wert begründet. Sie stellt daher eine gesonderte Leistung dar.

5.3.5. Bücher und E-Books

Nach den EuGH-Urteilen vom 5.3.2015 (C-479/13 und C-502/13, LEXinform 0589499 und LEXinform 5213299) darf auf die Lieferung von E-Books – anders als Büchern aus Papier – kein ermäßigter Mehrwertsteuersatz angewendet werden. Der Gerichtshof stellt fest, dass die Mehrwertsteuerrichtlinie die Möglichkeit ausschließt, einen ermäßigten Mehrwertsteuersatz auf »elektronisch erbrachte Dienstleistungen« anzuwenden. Nach Ansicht des Gerichtshofs stellt die Lieferung elektronischer Bücher eine solche Dienstleistung dar. Der Gerichtshof verwirft das Argument, wonach die Lieferung elektronischer Bücher eine Lieferung von Gegenständen (und nicht eine Dienstleistung) darstelle. Denn allein der physische Träger, der das Lesen elektronischer Bücher erlaubt, kann als ein »körperlicher Gegenstand« angesehen werden, aber die Lieferung elektronischer Bücher schließt einen solchen Träger nicht ein.

Es ist darauf hinzuweisen, dass Anhang III zu Art. 98 Abs. 2 MwStSystRL in Nr. 6 in der Kategorie der Dienstleistungen, auf die ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, ausdrücklich die »Lieferung von Büchern auf jeglichen physischen Trägern« nennt. Somit ergibt sich aus dem Wortlaut dieser Nummer, dass der ermäßigte Mehrwertsteuersatz auf den Vorgang der Lieferung eines Buchs, das sich auf einem physischen Träger befindet, anzuwenden ist.

Zur Trennung der Entgelte bei Veräußerung von Print- und E-Paper-Abonnements einer Zeitung bzw. von gedrucktem Buch und E-Book zu einem Gesamtverkaufspreis hat das BMF mit Schreiben vom 2.6.2014 (UR 2014, 585, LEXinform 5235066) gegenüber dem Bundesverband Deutscher Zeitungsverleger e.V., dem Verband Deutscher Zeitschriftenverleger e.V. und dem Börsenverein des Deutschen Buchhandels e.V. in der o.a. Thematik Stellung genommen.

Die Möglichkeit der Nutzung eines E-Papers bzw. eines E-Books stellt keine Nebenleistung zur Hauptleistung »Lieferung einer gedruckten Zeitung« bzw. »Lieferung eines gedruckten Buchs« dar. Vielmehr stellt die Bereitstellung von E-Papers bzw. E-Books für den Leistungsempfänger einen eigenständigen Zweck dar und wird weder in Abrundung noch in Ergänzung der Lieferung der Zeitung bzw. des Buchs erbracht. Durch das zusätzlich zur Verfügung gestellte E-Paper bzw. das E-Book wird es z.B. Familienangehörigen ermöglicht, unabhängig von räumlichen Gegebenheiten jederzeit auf das elektronisch zur Verfügung gestellte Medium zuzugreifen.

Im Ergebnis handelt es sich bei der Einräumung eines zusätzlichen Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book neben der Abgabe der gedruckten Zeitung bzw. des gedruckten Buchs um eine eigenständige, gesondert zu würdigende Leistung in Form einer sonstigen Leistung i.S.v. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG, die auf elektronischem Weg erbracht wird.

Der Umsatz wird bei Lieferungen und sonstigen Leistungen nach dem Entgelt bemessen. Die Steuer beträgt nach § 12 Abs. 1 UStG für jeden Umsatz grundsätzlich 19 % der Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Nr. 49 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 und 2 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für Lieferungen von Büchern, Zeitungen und anderen Erzeugnissen des grafischen Gewerbes unter den weiteren dort genannten Voraussetzungen. Damit unterliegt die Abgabe einer gedruckten Zeitung bzw. eines gedruckten Buchs grundsätzlich dem ermäßigten Steuersatz, die Einräumung des Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book hingegen dem allgemeinen Steuersatz.

Hat der Leistungsempfänger für die zusätzliche Einräumung des Zugangs zum E-Paper bzw. zum E-Book ein gesondertes Entgelt zu entrichten, ist dieses die Bemessungsgrundlage für die insoweit an den Leistungsempfänger erbrachte sonstige Leistung. Eine Aufteilung des bei Gesamtwürdigung aller erbrachten Leistungen eingeräumten Rabatts für den Zugang zum E-Paper bzw. zum E-Book ist nicht vorzunehmen. Maßgeblich ist vielmehr das zwischen den Vertragsparteien insoweit vereinbarte Entgelt.

Wird der Zugang zum E-Paper bzw. E-Book ohne ein gesondert berechnetes Entgelt eingeräumt, ist der Gesamtverkaufspreis nach Maßgabe von Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE aufzuteilen. Danach ist grundsätzlich das Verhältnis der Einzelverkaufspreise maßgebend; andere gleich einfache Methoden sind jedoch zulässig, soweit sie zu sachgerechten Ergebnissen führen.

Mit Schreiben vom 7.11.2014 (UR 2014, 990) informiert das BMF den Bundesverband Deutscher Zeitungsverleger e.V., den Verband Deutscher Zeitschriftenverleger e.V. und den Börsenverein des Deutschen Buchhandels e.V. über den aktuellen Stand bezüglich der Trennung der Entgelte bei Veräußerung von Print- und E-Paper-Abonnements einer Zeitung bzw. von gedrucktem Buch und E-Book zu einem Gesamtverkaufspreis. Das BMF weist dabei auf die Antwort der Bundesregierung vom 2.10.2014 auf die schriftliche Frage Nr. 50 des Abgeordneten Herrn Richard Pitterle MdB (BT-Drs. 18/2832, 44) hin. Die Bundesregierung hat dort die Ergebnisse der Erörterungen der obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder, insbesondere die partielle Verlängerung der Nichtbeanstandungsregelung, mitgeteilt. Demnach wird es für vor dem 1.1.2016 ausgeführte Umsätze nicht beanstandet, wenn die Abgabe eines gedruckten Buchs und eines E-Books zu einem Gesamtverkaufspreis als einheitliche Leistung angesehen wird, die insgesamt dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Diese Regelung gilt aber nur für den Bereich des Buchhandels, nicht auch für die gleichzeitige Abgabe von gedruckten Zeitungen/Zeitschriften und E-Paper.

5.3.6. Pflanzenlieferung und Einpflanzen der Pflanzen

Zur Einheitlichkeit der Leistung und zum Steuersatz bei der Lieferung von Pflanzen und den damit im Zusammenhang stehenden sonstigen Leistungen hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (V R 25/07, BStBl II 2010, 239) entschieden, dass die (dem ermäßigten Steuersatz unterliegende) Lieferung der Pflanzen und das (dem Regelsteuersatz unterliegende) Einpflanzen umsatzsteuerrechtlich jeweils selbstständige Leistungen sein können.

5.3.7. Herstellung von Mischfutter

Das FG München hat mit rkr. Urteil vom 6.7.2016 (3 K 1211/13, EFG 2016, 1654, LEXinform 5019373) zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer mobilen Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung von Zutaten Stellung genommen.

Beispiel 3:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem rkr. Urteil des FG München vom 6.7.2016 (3 K 1211/13, EFG 2016, 1654, LEXinform 5019373) entnommen.

Unternehmer U betreibt u.a. einen Mahl- und Mischbetrieb für Tierfutter als Einzelunternehmen. Mit seiner mobilen Mahl- und Mischanlage bearbeitet er auf landwirtschaftlichen Betrieben das von den Landwirten bereitgestellte Getreide. In der überwiegenden Anzahl der Fälle wird von U im Rahmen des Mahl- und Mischvorgangs selbst mitgebrachtes Raps- oder Sojaöl und Zusatzstoffe entsprechend dem Auftrag und den Bedürfnissen des jeweiligen Landwirts dem Getreide beigemischt.

Im Einzelnen führt U vier verschiedene Leistungen aus, dies sind:

  1. die reine Mahl- und Mischtätigkeit von Getreide ohne Beifügung weiterer Zutaten;

  2. die Mahl- und Mischtätigkeit nur unter Beifügung von Raps- und Sojaöl (Pflanzenöl);

  3. die Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung (i.d.R. neben Pflanzenölen) von als Goldhefe, FM-Spezial, BM-Mix, Super-Mix, Legehennenmineral, Na-Bi-Plus, N-SE-Extra, E-SE Extra, Profimast-Phytase, Acidomix-Phos, Amino-Trio Ferkel, Probi Lac Zucht, Zuchtkraft, EF Bio Plus 64, Dextrose (Traubenzucker), Kombi-Hefe, MK-Hefe, ADE-18 E-SE, Caro-Vit, BoviSan 5000, Schafmineralfutter SL-B, Gala-Nährmilch, Amino Trio Zucht Phytase, Quattro Speed, Pig Plus (Schweinemineral), Naturmine Viereins, Basis-S-Bio und Power Drink bezeichneten weiteren Zutaten sowie

  4. der reine Verkauf von Futterzusätzen.

Fraglich ist, ob es sich um einheitliche Leistungen und dabei um Lieferungen oder sonstige Leistungen handelt und inwieweit die Leistungen dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.

Lösung 3:

Bei Anwendung der Grundsätze hinsichtlich der Aufteilung der Leistung in Haupt- und Nebenleistung sowie die Unterscheidung in Werklieferung oder Werkleistung i.S.d. § 3 Abs. 4 UStG unterliegen die von U im Rahmen seiner Tätigkeit erbrachten vier verschiedenen Leistungen im Rahmen einer Gesamtbetrachtung einer unterschiedlichen umsatzsteuerrechtlichen Einordnung.

Zunächst ist die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der ersten und vierten Fallgruppe – also die reine Mahl- und Mischleistung ohne Beifügung von Zutaten und der reine Verkauf von Futterzusätzen – unstreitig. Die reine Mahl- und Mischtätigkeit unterliegt als sonstige Leistung dem Regelsteuersatz und der Verkauf von Tierfutterzusätzen unterliegt als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 Nr. 37 zu § 12 UStG.

Bei den Leistungen der zweiten und der dritten Fallgruppe – also der Mahl- und Mischleistung unter der bloßen Beifügung von Pflanzenöl oder unter der Beifügung weiterer Zusatzstoffe – hat U zunächst durchweg einheitliche Leistungen erbracht.

Hier liegen deshalb einheitliche Leistungen vor, weil U zwei Handlungen vornimmt, die so eng miteinander verbunden sind, dass sie objektiv eine einzige untrennbare wirtschaftliche Leistung bilden, deren Aufspaltung wirklichkeitsfremd wäre. Aus Sicht eines Durchschnittsverbrauchers ist weder die Abgabe des Pflanzenöls, der Mineral- und Zusatzstoffe noch das Mahlen und Mischen jeweils als eine eigene, selbständige Leistung anzusehen (so auch FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.11.2013, 14 K 98/12, EFG 2015, 168), jedenfalls soweit diese Zutaten im Rahmen des Mischvorgangs beigefügt wurden.

Dabei unterliegen allerdings nur diejenigen einheitlichen Mahl- und Mischtätigkeiten des U unter Beifügung von Zutaten nach der zweiten und dritten Fallgruppe der Leistungen des U dem ermäßigten Steuersatz, in denen das Lieferelement der Leistungen das Dienstleistungselement jeweils übersteigt. Diese Voraussetzung ist zunächst bei den Leistungen der zweiten Fallgruppe durchgängig nicht gegeben, denn bei der bloßen Beifügung von Pflanzenöl handelt es sich nur um die Nebenleistung zu der Dienstleistung (Hauptleistung) des Mahlens und Mischens. Die Beifügung des Pflanzenöls stellt hier lediglich das Mittel dar, um die Hauptleistung unter optimalen Bedingungen in Anspruch nehmen zu können; sie bestimmt aber nicht das Wesen der Leistung (BFH Urteil vom 9.6.2005, V R 50/02, BStBl II 2006, 98, Rz. 26).

Anderes gilt aber zum Teil in der dritten Fallgruppe, also bei der Mahl- und Mischtätigkeit unter Beifügung von nicht nur aus Pflanzenölen bestehenden Zutaten. Das Lieferelement der einheitlichen Leistungen übersteigt das Dienstleistungselement hier dann, wenn bei der Mahl- und Mischtätigkeit wesensbestimmende Futtermittelzusätze beigefügt wurden; in diesen Fällen liegt jeweils eine Werklieferung vor.

Hat ein Unternehmer die Bearbeitung oder Verarbeitung eines Gegenstandes übernommen und verwendet er hierbei »Stoffe«, die er selbst beschafft – wie vorliegend die Futterzusätze –, so ist diese Leistung gem. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG nur dann als eine Lieferung (Werklieferung) anzusehen, wenn es sich bei diesen Stoffen nicht nur um »Zutaten« oder »sonstige Nebensachen« handelt. Konkret handelt es sich bei diesen einheitlichen Leistungen des U dann um Werklieferungen i.S.d. § 3 Abs. 4 Satz 1 UStG, wenn er bei dem Mahlen und Mischen des von den Kunden (Landwirten) beigestellten Getreides eigene wesensbestimmende Stoffe untergemischt hatte. Nur bei einer solchen »wesensbestimmenden Hinzugabe« geben die Lieferungen von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden der einheitlichen Leistung das »Gepräge«, da durch deren Zugabe das von den Kunden bestellte Tiermischfuttermittel entsteht (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 20.11. 2013, 14 K 98/12, EFG 2015, 168, Rz. 29).

Entscheidungserheblich ist deshalb, in welchen konkreten Fällen davon ausgegangen werden kann, dass die Beifügung von Mineral- und Zusatzstoffen an die Kunden wesensbestimmend für diese Leistungen als Werklieferung waren.

Zu einer sachgerechten Beurteilung der Frage, ob die beigefügten Materialien des U als wesensbestimmende Zutaten den einheitlichen Leistungen ein eigenes Gepräge gegeben haben und es sich deshalb um Werklieferungen handelte, ist jeweils darauf abzustellen, ob der Wert der beigefügten Zutaten (außer Pflanzenöl) – mithin der Nettopreis der Lieferung – den Nettopreis der reinen Mahl- und Mischtätigkeit (einschließlich Pflanzenöl) – mithin den der Dienstleistung – überschritten hat, denn nur dann überwiegen die Lieferungselemente die der jeweiligen sonstigen Leistung. Dies entspricht auch der Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 3.8 Abs. 6 Satz 6 UStAE zu den vergleichbaren Abgrenzungsfragen bei der Qualifizierung einer Reparaturleistung als Werklieferung. Vorliegend können einzelne Futterzusätze bereits für sich allein wegen ihrer Art oder Menge den Leistungen des U nicht das charakteristische Merkmal einer Werklieferung verleihen.

Bei einem Abstellen auf den Wert der einzelnen Bestandteile der Leistungen des U müssen daher von dem Nettogesamtentgelt für seine Leistung im jeweiligen Fall mehr als 50 % auf die hinzugegebenen Zutaten entfallen. Dabei darf der Preis des jeweils eingesetzten Pflanzenöls konsequenterweise nicht bei den zu berücksichtigen Zutaten einberechnet werden, denn diese Zutat ist gerade nicht wesensbestimmend, sondern erleichtert lediglich den Mahl- und Mischvorgang. Nur in den Fällen, in denen der Nettopreis der von U hinzugefügten Zutaten – ohne dem Pflanzenöl – mehr als 50 % des Nettogesamtentgelts beträgt, kann hier demnach von einer einheitlichen Leistung im Form einer Werklieferung ausgegangen werden; nur dann überwiegen die Lieferungselemente der einheitlichen Leistung die gleichfalls vorhandenen Dienstleistungselemente. In diesen Fällen ist dann der ermäßigte Steuersatz auf die gesamte Leistung anzuwenden.

6. Literaturhinweis

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer, Loseblatt; Lange, Umsatzbesteuerung von Leistungsbündeln – Mehrheit von Leistungen oder einheitliche Leistung? –, UR 2009, 289; Langer, BFH qualifiziert Umtausch von Zahlungsmitteln als sonstige Leistung, NWB 2011, 122; von Streit, Wie einheitlich sind einheitliche Leistungen noch?, UR 2012, 293; von Streit, Einheitliche Umsätze und »Aufteilungsgebot« – BFH-Urteil zu Frühstück und Übernachtung, UStB 2014, 19.

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