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1. Überblick

Im Bereich des Körperschaftsteuerrechts (» Körperschaftsteuer) kam unter Geltung des körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahrens der Steuerbescheinigung nach § 44 ff. KStG 1999 eine zentrale Bedeutung zu. Nur bei Vorlage dieser Steuerbescheinigung konnte die auf den Gewinnausschüttungen (» Gewinnausschüttung) der Körperschaft lastende Körperschaftsteuer vom anrechnungsberechtigten Anteilseigner auf seine persönliche Steuer angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Nr. 3 Buchst. b EStG 1997).

Mit dem Systemwechsel zum » Halbeinkünfteverfahren im Jahr 2001 ist diese Steuerbescheinigung überflüssig geworden, da eine Anrechnung der » Körperschaftsteuer nicht mehr möglich ist. Die Ausstellung einer Bescheinigung im Bereich des Körperschaftsteuerrechts ist heute einerseits noch für die Festschreibung von Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto i.S.v. § 27 KStG (» Steuerliches Einlagekonto) von Bedeutung. Während der Übergangszeit vom Anrechnungs- zum » Halbeinkünfteverfahren, in der eine ausschüttungsabhängige » Körperschaftsteuerminderung eintreten konnte, war andererseits eine Bescheinigung zur Durchführung der sog. Nachversteuerung gem. § 37 Abs. 3 KStG auszustellen.

2. Bescheinigung der Kapitalgesellschaft über Leistungen aus dem Einlagekonto

2.1. Allgemeines

Gem. § 27 Abs. 3 KStG hat eine Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) ihren Anteilseignern eine gesonderte Bescheinigung auszustellen, wenn sie für eigene Rechnung Leistungen erbringt, die als Abgang aus dem steuerlichen Einlagekonto (» Steuerliches Einlagekonto) zu berücksichtigen sind. Mit der Bescheinigung soll eine zutreffende Besteuerung beim Anteilseigner gewährleistet werden. Die Bezüge gehören beim Anteilseigner nicht zu den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG (» Einkünfte aus Kapitalvermögen), soweit sie aus Ausschüttungen stammen, für die Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto als verwendet gelten (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Das Finanzamt würde ohne Vorliegen der Bescheinigung i.S.v. § 27 Abs. 3 KStG im Zweifel von steuerpflichtigen Einkünften aus Kapitalvermögen ausgehen.

Die erstmalige Verpflichtung zur Ausstellung der Bescheinigung besteht für Abgänge aus dem steuerlichen Einlagekonto im » Wirtschaftsjahr 2001, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht, bei abweichendem Wirtschaftsjahr im Wirtschaftsjahr 2001/2002.

Die Verpflichtung zur Ausstellung der Bescheinigung trifft unter den Voraussetzungen des § 27 Abs. 7 KStG auch andere Körperschaften und Personenvereinigungen als Kapitalgesellschaften. Darüber hinaus sind durch die Einführung des § 27 Abs. 8 KStG (durch das SEStEG vom 7.12.2006, BGBl 2007, 2782) auch bei Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der Europäischen Union der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, im Fall einer Einlagenrückgewähr die Regelungen für das steuerliche Einlagekonto (» Steuerliches Einlagekonto) entsprechend anzuwenden.

2.2. Zur Ausstellung Verpflichteter

Grundsätzlich ist/sind der/die gesetzliche/n Vertreter der Kapitalgesellschaft, die die Gewinnausschüttung vornimmt, zur Ausstellung der Bescheinigung i.S.v. § 27 Abs. 3 KStG verpflichtet. Ist die Gewinnausschüttung aber von der Vorlage eines Dividendenscheins abhängig und wird sie durch ein Kreditinstitut auf Rechnung der Kapitalgesellschaft erbracht, ist die Bescheinigung durch das Kreditinstitut auszustellen (§ 27 Abs. 4 KStG). Die Bescheinigung darf gem. § 27 Abs. 4 Satz 3 KStG nur durch ein inländisches Kreditinstitut oder eine inländische Zweigniederlassung eines ausländischen Kreditinstituts ausgestellt werden.

2.3. Erforderliche Angaben

Die Bescheinigung, die nicht unterschrieben zu werden braucht, wenn sie in einem maschinellen Verfahren ausgedruckt worden ist und den Aussteller erkennen lässt (§ 27 Abs. 3 Satz 2 KStG), muss gem. § 27 Abs. 3 Satz 1 KStG folgende Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,

2. die Höhe der Leistungen, soweit das steuerliche Einlagekonto (» Steuerliches Einlagekonto) gemindert wurde,

3. den Zahlungstag.

Ist die Bescheinigung durch ein Kreditinstitut zu erstellen, muss aus der Bescheinigung zusätzlich hervorgehen, für welche Kapitalgesellschaft (» Kapitalgesellschaften) die Leistung erbracht wurde (§ 27 Abs. 4 Satz 2 KStG).

Die Bescheinigung ist nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen (zum Vordruck siehe BMF vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235; BMF vom 24.11.2008, BStBl I 2008, 973; BMF vom 18.12.2009, IV C 1 – S 2401/08/10001, BStBl I 2010, 79; BMF vom 16.11.2010, IV C 1 – S 2252/10/10010, BStBl I 2010, 1305).

2.4. Verwendungsfestschreibung

Ist für eine Leistung die Minderung des steuerlichen Einlagekontos (» Steuerliches Einlagekonto) einmal zu niedrig bescheinigt worden, bleibt die bescheinigte Verwendung unverändert, selbst wenn sich z.B. aufgrund einer späteren Betriebsprüfung eine höhere Verwendung ergeben würde (§ 27 Abs. 5 Satz 1 KStG; vgl. auch OFD Münster vom 27.11.2009, S 2836 – 7 – St 13 – 33, DB 2009, 2691 zu einer im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellten vGA). Stellt sich erst im Nachhinein heraus, dass eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos erfolgte und wurde folglich keine Steuerbescheinigung erteilt, gilt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 Satz 2). Nur bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann die Bescheinigung berichtigt werden. In diesem Fall ist die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag entfallende Kapitalertragsteuer durch Haftungsbescheid geltend zu machen. Voraussetzung der Berichtigung ist jedoch, dass auch der Bescheid über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos entsprechend geändert wird.

2.5. Haftung

Der Aussteller einer unrichtigen Bescheinigung haftet (» Haftung) gem. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG für die aufgrund der Bescheinigung verkürzten Steuern oder zu Unrecht gewährten Steuervorteile. Bei Ausstellung der Bescheinigung durch ein Kreditinstitut haftet neben dem Kreditinstitut auch die Kapitalgesellschaft, wenn sie zum Zwecke der Bescheinigung – grundsätzlich auch ohne Verschulden – unrichtige Angaben gemacht hat. Für den gegenüber der Kapitalgesellschaft bzw. dem Kreditinstitut zu erlassenden Haftungsbescheid ist § 191 AO zu beachten.

3. Bescheinigung zur Durchführung der Nachversteuerung

3.1. Allgemeines

Während der Übergangszeit vom Anrechnungs- zum » Halbeinkünfteverfahren hatte eine Körperschaft, die aufgrund einer (offenen) » Gewinnausschüttung eine Körperschaftsteuerminderung nach § 37 KStG in Anspruch nehmen konnte, der Empfängerin der Gewinnausschüttung eine gesonderte Bescheinigung auszustellen, wenn bei dieser eine Nachversteuerung i.S.v. § 37 Abs. 3 KStG zu erfolgen hatte (§ 37 Abs. 3 Satz 4 KStG). Dadurch sollte gewährleistet werden, dass die Empfängerin der Gewinnausschüttung über alle erforderlichen Angaben verfügte, die für eine zutreffende Behandlung bei ihr nötig waren. Seitens der Finanzverwaltung wurde eine Nachversteuerung nach § 37 Abs. 3 KStG dadurch sichergestellt, dass das Finanzamt der ausschüttenden Körperschaft stets Kontrollmitteilungen an die Finanzämter der Anteilseigner zu versenden hatte, wenn eine Körperschaftsteuerminderung in Anspruch genommen wurde und Empfänger der Ausschüttung eine Körperschaft oder eine Personengesellschaft war (vgl. FinBeh Hamburg Erlass vom 10.7.2003, DStR 2003, 1620). Seit der Umstellung des Systems auf ausschüttungsunabhängige Körperschaftsteuerminderungen ab dem Jahr 2007 findet eine Nachversteuerung nicht mehr statt.

Für die Bescheinigung nach § 37 Abs. 3 Satz 4 KStG galten die Vorschriften zur Bescheinigung von Leistungen aus dem Einlagekonto (§ 27 Abs. 3 Satz 2, Abs. 4 und Abs. 5 KStG) – abgesehen von den erforderlichen Angaben – entsprechend, insofern kann auf die oben gemachten Ausführungen verwiesen werden.

3.2. Erforderliche Angaben

Die Bescheinigung nach § 37 Abs. 3 Satz 4 KStG musste folgende Angaben enthalten:

1. den Namen und die Anschrift des Anteilseigners,

2. die Höhe des in Anspruch genommenen Körperschaftsteuerminderungsbetrags,

3. den Zahlungstag.

Als Körperschaftsteuerminderungsbetrag war der Anteil des Körperschaftsteuerminderungsbetrags anzugeben, der auf die Empfängerin entfiel.

Die Bescheinigung war nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen (zum Vordruck siehe BMF vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235).

4. Zusammenfassung der Bescheinigungen

War sowohl eine Bescheinigung über Leistungen aus dem Einlagekonto i.S.v. § 27 Abs. 3 KStG (» Steuerliches Einlagekonto) als auch eine Bescheinigung zur Durchführung der Nachversteuerung i.S.v. § 37 Abs. 3 Satz 4 KStG auszustellen, weil die Gewinnausschüttung gleichzeitig zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos und einer Körperschaftsteuerminderung geführt hat, war nur eine Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG auszustellen. Die Körperschaftsteuerminderung war in diesem Fall nicht gesondert zu bescheinigen (BMF vom 4.6.2003, BStBl I 2003, 366, Tz. 25).

Ferner enthält das amtliche Muster (BMF-Schreiben vom 20.2.2001, BStBl I 2001, 235) auch die erforderlichen Angaben für die Kapitalertragsteuer (vgl. § 45a Abs. 2 EStG).

5. Literaturhinweise

Frotscher, Die körperschaftsteuerliche Übergangsregelung nach dem Steuersenkungsgesetz, BB 2000, 2280; Förster/van Lishaut, Das körperschaftsteuerliche Eigenkapital i.S.d. §§ 27–29 KStG 2001, FR 2002, 1205; Ott, Körperschaftsteuer-Guthaben und Ausschüttungspolitik, DStR 2006, 113; Sedemund, Zuständigkeits- und Verfahrensfragen bei Leistungen ausländischer Kapitalgesellschaften an inländische Anteilseigner, IStR 2010, 270; Hageböke, Nochmals: Zur Zuständigkeit des Bundeszentralamtes für Steuern bei grenzüberschreitenden Kapitalherabsetzungen von EU-Kapitalgesellschaften nach § 27 Abs. 8 KStG, IStR 2010, 715; Sedemund/Ballwieser, Anforderungen an eine KSt-Bescheinigung durch Erstellung einer ausländischen Körperschaft, DB 2010, 2020; Spilker/Peschke, Erfordernis der Steuerneutralität der Einlagenrückgewähr aus ausländischen Gesellschaften – Zur Reformbedürftigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG i.V.m. § 27 Abs. 8 KStG, DStR 2011, 385.

6. Verwandte Lexikonartikel

» Halbeinkünfteverfahren

» Körperschaftsteuerminderung

» Steuerliches Einlagekonto