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Steuerliches Einlagekonto

Inhaltverzeichnis

1 Überblick
2 Zur Führung des steuerlichen Einlagekontos verpflichtete Körperschaften
3 Bestandsveränderungen
3.1 Fortschreibungsverpflichtung
3.2 Anfangsbestand
3.3 Zugänge
3.4 Abgänge
4 Verfahrensrechtliche Besonderheiten
5 Einlagenrückgewähr ausländischer Gesellschaften
6 Literaturhinweise
7 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Das nach § 27 KStG zu führende sog. steuerliche Einlagekonto soll sicherstellen, dass die von den Anteilseignern einer Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) geleisteten Gesellschaftereinlagen (→ Einlage) von den durch die Kapitalgesellschaft selbst erwirtschafteten Gewinnen getrennt werden. Denn wie unter dem bisherigen Anrechnungsverfahren führt auch im → Halbeinkünfteverfahren bzw. Teileinkünfteverfahren grundsätzlich nur die Rückgewähr (→ Ausschüttungen) der Gesellschaftereinlagen nicht zu steuerpflichtigen Einkünften beim Anteilseigner (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Zur Dokumentation der Steuerfreiheit sind die nicht in das → Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss eines jeden Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) auf einem besonderen Konto, dem steuerlichen Einlagekonto, auszuweisen (§ 27 Abs. 1 Satz 1 KStG). Wie bei dem unter Geltung des Anrechnungsverfahrens zu führenden EK 04 handelt es sich auch beim steuerlichen Einlagekonto um eine »Nebenrechnung«, die außerhalb der Steuerbilanz zu führen ist (vgl. BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 1).

Nennkapital

übriges EK

Gesellschaftereinlagen (soweit Nennkapital)

Gesellschaftereinlagen (steuerliches Einlagekonto)

in Nennkapital umgewandelte thesaurierte Gewinne (§ 28 Abs. 1 KStG)

thesaurierte Gewinne

Abb.: Steuerliche Untergliederung des EK

2. Zur Führung des steuerlichen Einlagekontos verpflichtete Körperschaften

Bei unbeschränkter Körperschaftsteuerpflicht, d.h. wenn Sitz (§ 11 AO) oder Geschäftsleitung (§ 10 AO) im Inland liegen, haben folgende Körperschaften ein steuerliches Einlagekonto zu führen (vgl. BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 2 f.):

  • Kapitalgesellschaften (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG),

  • sonstige Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gewähren können (dazu gehören insbesondere → Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Realgemeinden, bestimmte wirtschaftliche Vereine (→ Verein)),

  • Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 9 bzw. 10 EStG gewähren können (dazu gehören insbesondere der → Betrieb gewerblicher Art von → Körperschaften des öffentlichen Rechts, s. hierzu FG Baden-Württemberg Urteil vom 16.3.2006, 6 K 177/03, EFG 2006, 1008, BMF vom 9.1.2015, IV C 2-S 2706-a/13/10001, BStBl I 2015, 111 und BMF vom 28.1.2019, IV C 2-S 2706-a/15/10001, BStBl I 2019, 97; zur Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei Betrieben gewerblicher Art vgl. BFH Urteil vom 21.8.2007, I R 78/06, BStBl II 2008, 317; zur Höhe des Anfangsbestands des steuerlichen Einlagekontos bei einem eingetragenen nicht wirtschaftlichen Verein i.S.v. § 21 BGB, der nicht von der Körperschaftsteuer befreit ist und neben seinem ideellen Satzungsbereich einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält (mithin unter Geltung des Anrechnungsverfahrens nicht zur Gliederung seines Eigenkapitals verpflichtet gewesen ist; vgl. FG Köln Urteil vom 14.1.2010, 13 K 3157/05, EFG 2010, 1066).

Eingeführt durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) können ab dem VZ 2006 auch in einem anderen EU-Mitgliedstaat unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften, die Leistungen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG erbringen können, auf Antrag von den Regelungen zum steuerlichen Einlagekonto profitieren. Dadurch soll sichergestellt werden, dass bei Ausschüttungen von EU-Körperschaften an inländische Anteilseigner ermittelt werden kann, ob es sich bei der Ausschüttung ganz oder teilweise um die Rückzahlung von steuerfreien Einlagen (→ Einlage) handelt. Verfahrensrechtlich erfolgt dies gem. § 27 Abs. 8 KStG, indem die ausländische Körperschaft bei Bedarf die gesonderte Feststellung des aus dem steuerlichen Einlagekonto finanzierten Betrags einer Leistung beantragt.

Hinweis:

Bedeutsam ist diese Regelung insbesondere für deutsche Anteilseigner von EU-Kapitalgesellschaften. Die bislang geltende Beschränkung des Anwendungsbereichs auf unbeschränkt steuerpflichtige → Kapitalgesellschaften hat nämlich dazu geführt, dass von ausländischen Kapitalgesellschaften zurückgewährte Gesellschaftereinlagen (→ Einlage) zu versteuern waren.

3. Bestandsveränderungen

3.1. Fortschreibungsverpflichtung

Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist gem. § 27 Abs. 1 Satz 2 KStG jährlich fortzuschreiben, wobei jeweils vom Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) auszugehen ist. Die Zu- und Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres sind entsprechend zu berücksichtigen:

Bestand am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres

+

Zugänge des laufenden Wirtschaftsjahres

./.

Abgänge des laufenden Wirtschaftsjahres

Bestand am Ende des laufenden Wirtschaftsjahres

Abb.: Fortschreibung des steuerlichen Einlagekontos

3.2. Anfangsbestand

Kapitalgesellschaften, die während des Wechsels vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren bereits bestanden, haben als Anfangsbestand des steuerlichen Einlagekontos einen positiven Endbestand des EK 04 zu übernehmen (§ 39 Abs. 1 KStG). Der erstmalige Ausweis erfolgte bei kalenderjahrgleichem → Wirtschaftsjahr auf den 31.12.2001. Die Feststellungsbescheide über den Bestand des steuerlichen Einlagekontos, die gegenüber der ausschüttenden Kapitalgesellschaft ergangen sind, sind auch für die Besteuerung des Gesellschafters bindend (BFH Urteil vom 19.5.2010, I R 51/09, BStBl II 2014, 937; vgl. auch BFH Urteil vom 24.2.2015, VIII R 50/11, GmbHR 2015, 1099). Bei Bar- oder Sachgründungen sowie bei einer Einbringung nach § 20 UmwStG ist als Anfangsbestand das das → Nennkapital übersteigende → Eigenkapital auszuweisen (z.B. ein Agio). Ansonsten ist bei einer erstmaligen Verpflichtung zur Führung des Einlagekontos von einem Anfangsbestand von Null auszugehen (BMF vom 4.6.2003, IV A 2-S 2836-2/03, BStBl I 2003, 366, Rz. 5). Im Jahr der Neugründung erbrachte Einlagen können jedoch bereits zur Finanzierung von in diesem Jahr erfolgten Ausschüttungen verwendet werden (§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG).

Hinweis:

Bei Eintritt in die unbeschränkte Steuerpflicht (z.B. durch Sitzverlegung in das Inland) ist der zu diesem Zeitpunkt vorhandene Bestand der nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen gesondert festzustellen. Dieser Bestand gilt als Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres (§ 27 Abs. 2 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG).

3.3. Zugänge

Folgende Maßnahmen führen zu einer Erhöhung des steuerlichen Einlagekontos:

  • Verdeckte Einlagen,

  • Agios, die bei Ausgabe neuer Anteile zu leisten sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB),

  • Nachschüsse von GmbH-Gesellschaftern und sonstige Gesellschafterleistungen, die unmittelbar in die Rücklagen (→ Rücklage) eingestellt werden (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB),

  • Minderabführungen bei → Organschaft (§ 27 Abs. 6 KStG),

  • Herabsetzung des Nennkapitals (→ Nennkapital) ohne Auszahlung an die Anteilseigner (§ 28 Abs. 2 Satz 1 KStG),

  • Vermögenszugänge aus einer → Verschmelzung oder → Spaltung (§ 29 Abs. 2, 3 KStG; BMF vom 16.12.2003, IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786),

  • das → Nennkapital übersteigende EK-Zugänge einschließlich geleisteter Bareinlagen bei einer → Einbringung gem. § 20 UmwStG,

  • Abzug eines sog. DDR-Verlustes (§ 35 KStG).

Für den Zeitpunkt der Erfassung im steuerlichen Einlagekonto kommt es auf den Zufluss der → Einlage an (vgl. BFH Urteil vom 29.5.1996, I R 118/93, BStBl II 1997, 92; bei Einbringung bzw. Einlage einer Forderung gegenüber Dritten siehe FG Saarland Urteil vom 11.4.2018, 1 K 1127/16, EFG 2018, 1055). Bei Sachleistungen und Forderungsverzichten ist grundsätzlich die Übertragung des wirtschaftlichen Eigentums bzw. die zivilrechtliche Wirksamkeit entscheidend.

3.4. Abgänge

Zu einer Minderung des steuerlichen Einlagekontos kommt es insbesondere durch:

  • Mehrabführungen bei → Organschaft (§ 27 Abs. 6 KStG; anders: vororganschaftlich verursachte Mehrabführungen, vgl. BFH Beschluss vom 6.6.2013, I R 38/11, BStBl II 2014, 398; BFH Beschluss vom 27.11.2013. I R 36/13, BStBl II 2014, 651),

  • Vermögensabgänge infolge einer Abspaltung (→ Spaltung; § 29 Abs. 3 KStG; vgl. BMF vom 16.12.2003, IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786),

  • Kapitalerhöhungen (→ Kapitalerhöhung) aus Gesellschaftsmitteln (§ 28 Abs. 1 KStG),

  • Erfüllung bzw. Wiederaufleben einer Darlehensverpflichtung gegenüber einem Gesellschafter nach vorausgegangenem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein,

  • Rückzahlung von Nachschüssen der Anteilseigner i.S.v. § 26 GmbHG, die nicht zur Deckung eines Verlusts am Stammkapital erforderlich sind,

  • Leistungen, soweit sie den ausschüttbaren Gewinn übersteigen (Hauptanwendungsfall; § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG), hierzu gehören v.a. (s. BMF vom 16.12.2003, IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786, Rz. 11):

Hinweis:

Erwerb und Veräußerung eigener Anteile der Gesellschaft können sich ebenfalls auf den Bestand des steuerlichen Einlagekontos auswirken. Nach dem BMF-Schreiben vom 27.11.2013 (IV C 2-S 2742/07/10009, BStBl I 2013, 1615) stellt der Erwerb eigener Anteile nicht mehr einen Anschaffungsvorgang eines Wirtschaftsguts dar, sondern eine Kapitalherabsetzung in Höhe des Nennbetrags der erworbenen Eigenanteile (siehe auch z.B. BFH Urteil vom 6.12.2017, IX R 7/17, BFHE 260, 163). Für Zwecke der steuerlichen Beurteilung ist der Kaufpreis in den Nennbetrag der Anteile und den darüberhinausgehenden Betrag zu splitten. In Höhe des Nennbetrags der Eigenanteile wird das Stammkapital ohne Auswirkungen auf das steuerliche Einlagekonto oder den Sonderausweis herabgesetzt. Die über den Nennbetrag hinausgehende Kaufpreisdifferenz führt als eine verdeckte Gewinnausschüttung zur Minderung des steuerlichen Einlagekontos nach Maßgabe des § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG. Werden dagegen eigene Anteile zu einem Kaufpreis unterhalb des Nennbetrags erworben, ist von einer Kapitalherabsetzung ohne Auszahlung an den Gesellschafter auszugehen. In Höhe des Differenzbetrags mindert sich der Sonderausweis nach § 28 Abs. 2 Satz 1 KStG. Übersteigt der Differenzbetrag den bestehenden Sonderausweis, ist der entsprechende Zugang auf dem steuerlichen Einlagekonto auszuweisen.

Dementsprechend wird eine Veräußerung der eigenen Anteile wie eine Erhöhung des Nennkapitals behandelt. Ein zu niedrig angesetzter Kaufpreis führt in Höhe des Differenzbetrags zu einer vGA. Der Bestand des steuerlichen Einlagekontos ist in dieser Höhe zu mindern.

Für die Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sind im Hauptanwendungsfall sämtliche Leistungen, die im → Wirtschaftsjahr abgeflossen sind, zusammenzufassen. Eine Verwendung des Einlagekontos tritt nur dann ein, wenn die Summe der Leistungen den auf den Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres ermittelten sog. ausschüttbaren Gewinn übersteigt:

EK lt. Steuerbilanz

./.

gezeichnetes Kapital

./.

Bestand des steuerlichen Einlagekontos (falls positiv)

ausschüttbarer Gewinn (Mindestansatz 0 €)

./.

Leistungen

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, falls Differenz negativ

Abb.: Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos

Hinweis:

Ein »Direktzugriff« auf das steuerliche Einlagekonto ist grundsätzlich unzulässig (vgl. § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG i.d.F. des SEStEG). Ausnahmen bestehen bei der Rückzahlung des Nennkapitals i. S. v. § 28 Abs. 2 Satz 2 KStG 2002 n. F., nach einer Nennkapitalherabsetzung (BFH vom 21.10.2014, I R 31/13, BStBl II 2016, 411) und wohl nach dem Gesetzeswortlaut, wenn der Gesellschafter auf eine werthaltige Forderung verzichtet hat und später der Besserungsfall eintritt (vgl. Lornsen-Veit/Behrendt, FR 2007, 179; Pohl, DB 2007, 1553).

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist grundsätzlich auf dessen positiven Bestand beschränkt (§ 27 Abs. 1 Satz 4 KStG; FG Hamburg Urteil vom 15.2.2008, 2 K 239/06, DStRE 2009, 491; BFH Urteil vom 6.10.2009, I R 24/08, BFH/NV 2010, 248). Maßgeblich für die Verwendung ist der positive Bestand des steuerlichen Einlagekontos zum Ende des vorangegangenen Wirtschaftsjahres, unterjährige Zugänge bleiben unberücksichtigt (BFH Urteil vom 30.1.2013, I R 35/11, BStBl II 2013, 560; BFH Urteil vom 19.7.2017, I R 96/15, BFH/NV 2018, 237). Den einzelnen Leistungen ist die ermittelte Verwendung anteilig zuzuordnen (BMF vom 16.12.2003, IV A 2-S 1978-16/03, BStBl I 2003, 786, Rz. 12).

Beispiel:

Die A-GmbH (kalenderjahrgleiches Wirtschaftsjahr) verfügt zum 31.12.10 über folgende Bestände:

Eigenkapital lt. Steuerbilanz

240 000 €

Nennkapital

75 000 €

steuerliches Einlagekonto

30 000 €

Im Wirtschaftsjahr 11 wird eine → Dividende i.H.v. 130 000 € beschlossen und ausgezahlt, zusätzlich liegt eine in 11 abgeflossene vGA i.H.v. 50 000 € vor.

Lösung:

Ermittlung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos durch die Leistungen (Dividende und vGA):

Eigenkapital lt. Steuerbilanz

240 000 €

./. Nennkapital

75 000 €

./. steuerliches Einlagekonto

30 000 €

ausschüttbarer Gewinn

135 000 €

./. Leistungen

180 000 €

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 Abs. 1 Satz 3 KStG)

./. 45 000 €

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist auf dessen positiven Bestand (30 000 €) begrenzt. In dieser Höhe liegt eine Einlagenrückgewähr vor, die bei den Anteilseignern nicht der Besteuerung unterliegt (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG).

Erfolgt die Einlagenrückgewähr nicht an den Gesellschafter, der die Einlage zuvor getätigt hatte, kann dies einen steuerpflichtigen Gewinn auslösen. Dies liegt daran, dass Gewinnausschüttungen an die Gesellschafter entsprechend ihrer quotalen Beteiligung vorgenommen werden und das Entstehen des steuerlichen Einlagekontos nicht an die Beteiligungsquoten gekoppelt ist.

Übersteigt die zurückgewährte Einlage die Anschaffungskosten des jeweiligen Gesellschafters, ist auf den entsprechenden Gewinn nach § 17 Abs. 4 EStG das Teileinkünfteverfahren anzuwenden (vgl. OFD Frankfurt vom 4.2.2014, S 2244A-41-St 215, DStR 2014, 903; OFD Frankfurt vom 10.12.2018, S 2244 A-41-St 215, DStR 2019, 106). Bei Erwerb von Anteilen an derselben Kapitalgesellschaft zu verschiedenen Zeitpunkten sind die Anschaffungskosten jeweils gesondert zu ermitteln und festzuhalten. Sie müssen bei Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto pro Anteil fortentwickelt werden. Bei der Berechnung eines etwaigen Gewinns nach § 17 Abs. 4 EStG sind die Leistungen aus dem steuerlichen Einlagekonto prozentual (Verhältnis der einzelnen Anteile in Bezug zur Gesamtbeteiligung des Anteilseigners am Stammkapital der Kapitalgesellschaft) den einzelnen Anteilen zuzuordnen (s. ausführlich mit Beispielen: OFD Frankfurt vom 10.12.2018, S 2244 A-41-St 215, DStR 2019, 106).

4. Verfahrensrechtliche Besonderheiten

Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ist dem Anteilseigner nach amtlich vorgeschriebenem Muster (BMF vom 20.2.2001, IV A 2-S 2932-3/01, BStBl I 2001, 235) zu bescheinigen (§ 27 Abs. 3 KStG). Ursprünglich führte eine einmal erfolgte Bescheinigung zu einer Verwendungsfestschreibung, selbst wenn sich später eine andere Verwendung ergab (§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG a.F.). Allerdings entschied der BFH zu § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG a.F., dass eine Verwendung nur dann festgeschrieben sein könne, wenn mindestens einem Anteilseigner eine entsprechende Bescheinigung ausgehändigt wurde. Eine Festschreibung trete hingegen nicht ein, wenn den Anteilseignern keine Bescheinigungen erteilt wurden, weil die Kapitalgesellschaft irrtümlich davon ausging, es sei ausreichender ausschüttbarer Gewinn vorhanden (BFH Urteil vom 10.6.2009, I R 10/09, BStBl II 2009, 974).

Die Verwendungsfestschreibung wurde durch das SEStEG in § 27 Abs. 5 KStG neu geregelt. Danach ist eine Verwendungsfestschreibung nur noch bei einer zu niedrigen Bescheinigung vorgesehen. Bei einer zu hoch bescheinigten Verwendung des steuerlichen Einlagekontos kann die Bescheinigung berichtigt werden. Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung des Einlagekontos zum Abschluss des Wirtschaftsjahres der Leistung keine Steuerbescheinigung erteilt worden, so gilt gem. § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt (s.a. BFH Beschluss vom 11.7.2018, I R 30/16, BFHE 262, 347). Deshalb begründet nach Ansicht der Finanzverwaltung eine nachträglich im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte verdeckte Gewinnausschüttung (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) keine Verwendungsmöglichkeit des steuerlichen Einlagekontos (OFD Münster vom 27.11.2009, S 2836-7-St 13-33, DB 2009, 2691). Denn die Nichterteilung einer Steuerbescheinigung für die verdeckte Gewinnausschüttung führe nach § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG zu einer festgeschriebenen Einlagekontoverwendung von 0 €. Dies gelte selbst für den Fall, dass die Kapitalgesellschaft über ein ausreichend hohes Einlagekonto verfüge.

Hinweis:

Gem. § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG haftet die Körperschaft für die auf den überhöht ausgewiesenen Betrag der Einlagenrückgewähr entfallende Kapitalertragsteuer.

Zum Bescheinigungsverfahren bei Nebeneinander von Einlagenrückgewähr und → Körperschaftsteuerminderung vgl. OFD Magdeburg vom 10.2.2005, S 2861-2-St 215/S 2830-10-St 215, DStR 2005, 921.

Der unter Berücksichtigung der Zu- und Abgänge ermittelte Bestand des steuerlichen Einlagekontos am Ende des Wirtschaftsjahres (→ Wirtschaftsjahr) wird vom Finanzamt – auch wenn keine Änderungen eingetreten sind – gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 2 Satz 1 KStG). Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 AO) über die gesonderte Feststellung zum folgenden Feststellungszeitpunkt (§ 27 Abs. 2 Satz 2 KStG).

Wurde der Bestand des steuerlichen Einlagekontos versehentlich falsch mit Null angegeben und dies von der Finanzverwaltung übernommen, kommt eine Berichtigung aufgrund einer offenbaren Unrichtigkeit nach § 129 AO in Betracht. Die Rechtsprechung legt den Tatbestand des § 129 AO in diesem Zusammenhang weit aus (FG Köln Urteil vom 7.4.2016, 13 K 37/15, EFG 2016, 980; FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 13.10.2016, 10 K 10320/15, EFG 2017, 231; s. aber auch FG München Urteil vom 17.9.2018, 7 K 2805/17, EFG 2019, 10).

5. Einlagenrückgewähr ausländischer Gesellschaften

Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU unbeschränkt steuerpflichtig sind, können nach § 27 Abs. 8 KStG ebenfalls eine steuerfreie Einlagenrückgewähr erbringen. Die Qualifikation erfolgt in entsprechender Anwendung der § 27 Abs. 1 bis 6 und §§ 28 und 29 KStG. Die Einlagenrückgewähr wird auf Antrag für den jeweiligen Veranlagungszeitraum gesondert festgestellt, § 27 Abs. 8 Satz 3 EStG. Der Antrag ist bis zum Ende des Kalenderjahres zu stellen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Leistung erfolgt ist, § 27 Abs. 8 Satz 4 KStG. Es handelt sich um eine nicht verlängerbare Ausschlussfrist (BMF vom 4.4.2016, IV C 2-S 2836/08/10002, BStBl I 2016, 468; zur Unionsrechtmäßigkeit der Frist vgl. FG Köln Urteil vom 15.2.2017, 2 K 803/15, EFG 2017, 769; BFH Urteil vom 27.2.2018, I B 37/17, DStR 2018, 1495). Für den Antrag ist ein amtlich vorgeschriebener Vordruck zu verwenden. Zuständig ist die örtlich zuständige Finanzbehörde i.S.d. § 20 AO bzw. das Bundeszentralamt für Steuern, falls keine örtliche Zuständigkeit eingreift. Wird die steuerfreie Einlagenrückgewähr nicht gesondert festgestellt, gilt die Leistung als Gewinnausschüttung, die bei dem Anteilseigner zu Einnahmen nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG führt. Die Durchführung eines gesonderten Feststellungsverfahrens durch die für die Körperschaft zuständige Finanzbehörde ist ausnahmsweise nicht bindend für die vor dem 1.1.2014 erbrachten Nennkapitalrückzahlungen. Entscheidend ist für diese Sachverhalte die Qualifizierung als nicht steuerbare Nennkapitalrückzahlung durch das für den Anteilseigner zuständige Finanzamt (BMF vom 4.4.2016, IV C 2-S 2836/08/10002, BStBl I 2016, 468). Zur europarechtlichen Konformität des gesonderten Feststellungsverfahrens vgl. FG München Urteil vom 22.11.2016, 6 K 2548/14, EFG 2017, 234; BFH Urteil vom 27.2.2018, I B 37/17, DStR 2018, 1495.

Für die in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften ist keine gesetzliche Regelung zum steuerlichen Einlagekonto vorgesehen. Der Anwendungsbereich des § 27 Abs. 8 KStG umfasst lediglich EU/EWR-Staaten, nicht dagegen Drittstaaten. Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine steuerfreie Einlagenrückgewähr auch dann möglich, wenn die Gesellschaft in einem Drittstaat ansässig ist und kein steuerliches Einlagekonto i.S.d. § 27 KStG geführt wurde (BFH Urteile vom 13.7.2016, VIII R 47/13, BFHE 254, 390; VIII R 73/13, BFHE 254, 404; BFH Urteil vom 20.10.2010, I R 117/08, BFHE 232, 15). Das betrifft auch die Rückgewähr von Einlagen, die kein Nennkapital sind. Begründet wird diese Ansicht mit dem Argument der Kapitalverkehrsfreiheit des Art. 63 AEUV, wonach Beschränkungen des Kapitalverkehrs nicht nur im Verhältnis der Mitgliedstaaten untereinander, sondern auch im Verhältnis von Mitgliedstaaten zu Drittstaaten verboten sind. Zur Anerkennung der steuerneutralen Einlagenrückgewähr in Drittstaatenfällen ist ein formelles Verfahren zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos i.S.d. § 27 Abs. 1, Abs. 8 KStG nicht erforderlich. Die neue Rechtsprechung widerspricht dabei der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung, wonach jede Leistung einer Drittstaatengesellschaft unabhängig von ihrer Art zu steuerpflichtigen Einnahmen bei den Anteilseignern führte.

6. Literaturhinweise

Binnewies, Das steuerliche Einlagekonto im Halbeinkünfteverfahren, GmbH-StB 2003, 129, 225; Pickhardt-Poremba, Das steuerliche Einlagekonto: Überblick über das BMF-Schreiben vom 4.6.2003 zu den §§ 27, 28 KStG 2002, StuB 2003, 964; Franz, Das steuerliche Einlagekonto, GmbHR 2003, 818; Schlagheck, Das steuerliche Einlagekonto, StuB 2004, 1010; Kussmaul/Meyering, Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bei Körperschaftsteuererhöhung (EK 02): Existenz einer Gesetzeslücke!?, DB 2005, 685; Rödder/Schumacher, Das kommende SEStEG – Teil I: Die geplanten Änderungen des EStG, KStG und AStG, DStR 2006, 1481; Winkeljohann/Fuhrmann, SEStEG: Einlagekonto, Körperschaftsteuer-Guthaben und Nachversteuerung von EK 02-Beträgen auf dem Weg nach Europa, DB 2006, 1862; Dötsch/Pung, SEStEG: Die Änderungen des KStG, DB 2006, 2648; Lornsen-Veit/Behrendt, Forderungsverzicht mit Besserungsschein nach dem SEStEG – weiterhin Direktzugriff auf das Einlagekonto, FR 2007, 179; Schiffers, Systemänderung bei KSt-Guthaben und steuerlichem Einlagekonto, GmbH-StB 2007, 76; Pohl, Entwicklung des steuerlichen Einlagekontos beim Forderungsverzicht mit Besserungsschein – Änderung der Rechtslage durch das SEStEG?, DB 2007, 1553; Stadler/Jetter, Grenzüberschreitende Verschmelzung von Kapitalgesellschaften und steuerliches Einlagekonto, IStR 2009, 336; Sedemund, Zweifelsfragen im Rahmen von § 27 Abs. 8 KStG, IStR 2009, 579; Sedemund, Zuständigkeits- und Verfahrensfragen bei Leistungen ausländischer Kapitalgesellschaften an inländische Anteilseigner, IStR 2010, 270; Jung/Dern/Wartenberg, Die schädliche Einlagenrückgewähr nach § 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG bei formwechselnder Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft – ein Damoklesschwert des Umwandlungssteuerrechts?, BB Special 1 (zu BB 2010, Heft 5), 26; Voßkuhl/Klemke, Unterjährige Zugänge bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto, DB 2010, 2696; Kraft/Kraft, Führung eines steuerlichen Einlagekontos durch privatnützige Stiftungen, DStR 2011, 1837; Voßkuhl/Klemke, Vorrang des Veranlagungsverfahrens vor dem Abzugsverfahren – Verfahrensrechtliche Aspekte nach Einführung der Abgeltungsteuer und bei der Berichtigung einer Bescheinigung nach § 27 Abs. 5 Satz 5 KStG, DB 2012, 2248; 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Ott, Probleme bei steuerlichem Einlagekonto und bei der Einlagenrückgewähr, DStR 2014, 673; Müller/Reinke, Handelsrechtliche und steuerliche Behandlung von eigenen Anteilen – Konkretisierung der steuerlichen Regelungen durch das BMF-Schreiben vom 27.11.2013, DStR 2014, 711; Binnewies, Praxisprobleme mit dem Einlagekonto (§ 27 KStG), GmbHR 2015, 1065; Herkens, Fehlerhafte Einlagekontofeststellungen bei § 27 KStG, GmbH-StB 2016, 78; Ott, Einlagen und Einlagenrückgewähr bei Kapitalgesellschaften – Praktische Probleme im Zusammenhang mit dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 KStG, DStZ 2016, 227; Wittkowski, Änderung von Steuerbescheiden – Offensichtliche Unrichtigkeiten in Fällen fehlerhafter Eigenkapitalfeststellung gemäß § 27 Abs. 2 KStG, SteuK 2016, 465; Teiche, Steuerliche Risiken bei (grenzüberschreitenden) Eigenkapitalmaßnahmen, DStR 2016, 712; Klepsch, Gesonderte Feststellung nach § 27 Abs. 8 KStG auf Nennkapitalrückzahlungen bei EU-/EWR-Körperschaften, IStR 2016, 381; Endert, Direktzugriff auf das Einlagekonto beim Wiederaufleben von Verbindlichkeiten?, DStR 2016, 1009; Behrens, Nennkapitalrückzahlungen durch EU-/EWR-ausländische Kapitalgesellschaften, BB 2016, 1180; Neyer, Einlagenrückgewähr: Strafsteuer auf nachträglich der Besteuerung zugrunde gelegte vGA?, DStR 2016, 1841; Benecke/Staats, Einlagenrückgewähr bei Sachausschüttung (»Spin-off«) einer Drittstaatsgesellschaft, IStR 2016, 893; Möller, Einkünfte aus Kapitalvermögen und Einlagenrückgewähr bei US-»Spin-off«, GWR 2016, 472; Forchhammer, Die Besteuerung der Einlagenrückgewähr einer Drittstaatengesellschaft verstößt gegen Unionsrecht, SteuK 2016, 549; Schaflitzl/Laschewski, Steuerneutrale Einlagenrückgewähr auch in Drittstaatenfällen, BB 2016, 3095; Schmidt, Besteuerung der Einlagenrückgewähr einer Gesellschaft aus Drittstaat verstößt gegen EU-Recht, IWRZ 2017, 41; Mayer-Theobald/Süß, Steuerneutrale Rückgewähr bei Gesellschaften aus Drittstaaten, DStR 2017, 137; Ott, Aktuelle Entwicklungen und Gestaltungsüberlegungen zum steuerlichen Einlagekonto; DStR 2017, 1505; Moritz, Zur Anwendbarkeit der Verwendungsfestschreibung gemäß § 27 Abs. 5 Satz 1 und 2 KStG bei nachträglichen Änderungen an den Bestandteilen der Differenzrechnung, GmbHR 2017, 511; Jauch, Zum aktuellen Diskurs bei Verwendungsfestschreibung gemäß § 27 Abs. 5 KStG und zur Änderbarkeit von Feststellungen nach § 27 Abs. 2 KStG und § 28 Abs. 1 KStG, DStR 2018, 504.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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