Verdeckte Einlagen

Stand: 28. März 2024

Das Wichtigste in Kürze

Eine verdeckte Einlage liegt vor, wenn der Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person der Körperschaft ohne Gegenleistung einen einlagefähigen Vermögensvorteil zukommen lässt – und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.
Die Kapitalgesellschaft ist Empfängerin der Einlage, die nur einlagefähig ist, wenn die Wirtschaftsgüter bilanzierungsfähig sind (z. B. Bargeld, Sachwerte wie Forderungen oder Grundstücke, Befreiung von Verbindlichkeit).
Die Einlage ist als außerordentlicher Ertrag zu bewerten.
Erhöhen verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehen.

Inhaltsverzeichnis

1 Definition
2 Einlagefähiger Vermögensvorteil
3 Bewertung der Einlage
4 Keine Berücksichtigung beim zu versteuernden Einkommen der Gesellschaft
5 Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung
6 Nutzungsüberlassungen sowie unentgeltliche Dienstleistungen
7 Verzicht auf Vergütungen
7.1 Laufende Tätigkeitsvergütung
7.2 Pensionszusage
8 BFH-Rechtsprechung
8.1 BFH vom 15.4.2015
8.2 BFH vom 20.1.2016
8.3 BFH vom 15.6.2016
8.4 BFH vom 23.8.2017
8.5 BFH vom 13.7.2022
9 Literaturhinweise
10 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition

Verdeckte Einlagen erhöhen das Einkommen der KapGes grds. nicht (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Das Einkommen erhöht sich nur dann, soweit eine verdeckte Einlage das Einkommen des Gesellschafters gemindert hat (§ 8 Abs. 3 Satz 4 KStG).

Was eine verdeckte Einlage ist, klärt weder das HGB noch das KStG. Nach Auffassung der FinVerw in R 8.9 Abs. 1 KStR 2022 liegt eine verdeckte Einlage vor, wenn

ein Gesellschafter oder eine ihm nahestehende Person
der Körperschaft (→ Kapitalgesellschaften)
außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Einlagen einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet
und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat.

Die KapGes hat die nicht in das Nennkapital geleisteten Einlagen am Schluss jedes Wj. auf einem besonderen Konto (steuerliches Einlagekonto) auszuweisen (§ 27 KStG).

2. Einlagefähiger Vermögensvorteil

Empfängerin der Einlage ist die Kapitalgesellschaft. Einlagefähig sind nur WG, die bei der empfangenen Kapitalgesellschaft bilanzierungsfähig sind (H 8.9 [Einlagefähiger Vermögensvorteil] KStH 2022). Die Gesellschaft kann vom Gesellschafter z.B. Folgendes erhalten:

Bargeld,
Sachwerte wie Grundstücke oder Forderungen,
Befreiung von einer Verbindlichkeit.

In Fällen mit Auslandsbezug ist ferner zu beachten, dass es trotz Nichtvorliegens einer verdeckten Einlage (mangels eines an ausländische Tochtergesellschaft gewährten einlagenfähigen Vermögensvorteils) zu einer Einkommenskorrektur bei der inländischen Muttergesellschaft kommen kann. Dann erfolgt eine Korrektur des inländischen Ergebnisses durch §§ 1 ff. AStG. Derartige Fälle treten beispielsweise auf, wenn der ausländischen Tochtergesellschaft ein zinsloses Darlehen gewährt wird. Auch hier sind die Verschärfungen der in 2007 verabschiedeten Gesetze zu beachten.

3. Bewertung der Einlage

Bei der Gesellschaft handelt es sich um einen außerordentlichen Ertrag. Die Bewertungsvorschriften des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG sind analog anzuwenden.

4. Keine Berücksichtigung beim zu versteuernden Einkommen der Gesellschaft

Die verdeckte Einlage darf das zu versteuernde Einkommen nicht erhöhen (§ 8 Abs. 3 Satz 3 KStG). Soweit verdeckte Einlagen den Steuerbilanzgewinn erhöht haben, sind sie außerbilanziell bei der Ermittlung des zu versteuernden Einkommens abzuziehen (R 40 Abs. 2 KStR 2022). Das Einkommen erhöht sich um verdeckte Einlagen (bzw. eine Korrektur des Einkommens nach unten unterbleibt), soweit diese das Einkommen des Gesellschafters (als → Betriebsausgaben oder → Werbungskosten) gemindert haben. Kann der Steuerbescheid eines Gesellschafters erlassen oder korrigiert werden – und dessen Einkommen erhöht werden – wird der Steuerbescheid der Körperschaft gem. § 32a Abs. 2 KStG angepasst.

5. Erhöhung der Anschaffungskosten der Beteiligung

Wird ein WG im Wege der verdeckten Einlage in eine Kapitalgesellschaft (→ Kapitalgesellschaften) eingelegt, erhöhen sich nach § 6 Abs. 6 Satz 2 EStG die Anschaffungskosten der Beteiligung an dieser Kapitalgesellschaft um den Teilwert des eingelegten WG (H 8.9 [Behandlung beim Gesellschafter] KStH 2022). Dies kann bei Beteiligungen i.S.d. § 17 EStG hinsichtlich einer späteren Veräußerung von Bedeutung sein.

Befindet sich die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft im → Betriebsvermögen, er erhöht die verdeckte Einlage den Wert der Beteiligung und ist als zusätzliche Anschaffungskosten auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren.

6. Nutzungsüberlassungen sowie unentgeltliche Dienstleistungen

Nicht verdeckt eingelegt werden können die Überlassung des Gebrauchs oder der Nutzung eines WG sowie unentgeltliche Dienstleistungen eines Gesellschafters an die Kapitalgesellschaft (H 8.9 [Nutzungsvorteile] KStH 2022).

Beispiel 1:

Gesellschafter A gewährt der A-GmbH ein zinsloses Darlehen.

Lösung 1:

Es liegt keine verdeckte Einlage vor. Es handelt sich nicht um einen einlagefähigen Vermögensvorteil.

Beispiel 2:

Gesellschafter A überlässt der A-GmbH ein privates Grundstück zur Nutzung als Lagerplatz.

Lösung 2:

Es liegt keine verdeckte Einlage vor.

BFH vom 26.10.1987

Der BFH hatte sich mit Beschluss vom 26.10.1987 (GrS 2/86, BStBl II 1988, 348) zur unentgeltlichen Überlassung von Nutzungsvorteilen beschäftigt. Er kam zu dem Ergebnis, dass der von einem Gesellschafter einer KapGes gewährte Vorteil, ein Darlehen zinslos nutzen zu können, kein steuerrechtlich einlagefähiges Wirtschaftsgut ist. Eine KapGes, die einer anderen, ihr unmittelbar nachgeschalteten KapGes einen unentgeltlichen Nutzungsvorteil in dem Sinne gewährt, kann diesen Vorteil steuerrechtlich nicht gewinnerhöhend ansetzen.

7. Verzicht auf Vergütungen

7.1. Laufende Tätigkeitsvergütung

Verzichtet der Gesellschafter (z.B. wegen der wirtschaftlichen Lage der KapGes) als Geschäftsführer auf seine Tätigkeitsvergütungen, ist wie folgt zu unterscheiden (H 8.9 [Verzicht auf Tätigkeitsvergütungen] KStH 2022):

Verzicht nach Entstehung

Verzichtet der → Gesellschafter-Geschäftsführer nach Entstehung seines Anspruchs auf die Vergütung, so ist die Vergütung zugeflossen und bei ihm als Einnahmen aus nichtselbstständiger Arbeit nach § 19 EStG zu versteuern. Lediglich in den Fällen, in denen eine Werthaltigkeit der Forderungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht gegeben ist, liegt im Falle des Verzichtes auch kein Zufluss vor. Der Verzicht stellt eine – die steuerlichen Anschaffungskosten des Gesellschafters erhöhende – verdeckte Einlage dar.
Verzicht vor Entstehung

Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer auf noch nicht entstandene Gehaltsansprüche, ergeben sich hieraus weder bei der KapGes noch beim Gesellschafter-Geschäftsführer ertragsteuerliche Folgen.

7.2. Pensionszusage

Gleiches gilt im Übrigen dann, wenn der Gesellschafter-Geschäftsführer aus gesellschaftlich veranlassten Gründen auf einen werthaltigen Anteil einer Pensionszusage verzichtet. Nachdem die Finanzverwaltung zunächst eine betriebliche Veranlassung eines Verzichtes nach wesentlicher Verschlechterung der wirtschaftlichen Situation der Firma relativ »großzügig« anerkannt hatte (vgl. BMF vom 14.5.1999, BStBl I 1999, 512), gilt dies nach dem BMF-Schreiben vom 6.9.2005 (BStBl I 2005, 875) nicht mehr für einen nach dem 19.10.2005 erklärten Verzicht. Zusammengefasst wird die im Einvernehmen aller Bundesländer ergangene Verwaltungsauffassung in einer Vfg. des Bayerischen Landesamtes für Steuern vom 15.12.2007 (DStR 2007, 993). Nach deren Wortlaut ist der Verzicht (Widerruf oder Einschränkung im Wege eines Erlass-, Schuldaufhebungs- oder Änderungsvertrages) des Gesellschafter-Geschäftsführers regelmäßig als im Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen. Von einer betrieblichen Veranlassung des Verzichts ist hingegen auszugehen, wenn die Pensionszusage im Verzichtszeitpunkt nach der Rechtsprechung des BFH in den Urteilen vom 8.11.2000 (BStBl II 2005, 653), vom 20.12.2000 (BStBl II 2005, 657), vom 7.11.2001 (BStBl II 2005, 659) und vom 4.9.2002 (BStBl II 2005, 662) nicht finanzierbar ist. Die Finanzierbarkeitsprüfung bedeutet, dass unter Beachtung der insolvenzrechtlichen Bestimmungen eine konkrete Betrachtung sämtlicher stiller Reserven und stiller Risiken in den vorhandenen Vermögensgegenständen erfolgt. Durch Art. 5 des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes (FMStG, BGBl I 2008, 1982 ff.) wurde § 19 Abs. 2 InsO ergänzt. Danach ist künftig (befristet bis zum 31.12.2010) nicht von einer Überschuldung auszugehen, wenn die Fortführung des Unternehmens überwiegend wahrscheinlich ist. Erste Literaturstimmen vertreten die Ansicht, dass diese Änderung des § 19 Abs. 2 InsO nur eingeschränkt für die Frage der Werthaltigkeit verwendbar ist. Stattdessen wird die Auffassung vertreten, dass im Falle einer Überschuldung laut insolvenzrechtlichem Überschuldungsstatus die für § 19 Abs. 2 InsO entscheidende »positive« Prognoseentscheidung der betrieblichen Veranlassung nicht entgegensteht (vgl. Heeg, DStR 2009, 567 [569]).

Für die Bewertung der verdeckten Einlage ist jedoch zu beachten, dass nur die bereits erdiente, nicht die noch zu erdienende (sog. Future Service) Pensionsanwartschaft herangezogen wird (vgl. BMF vom 14.8.2012, BStBl I 2012, 874). Wird vollständig auf die Pensionsanwartschaft vor Eintritt des Versorgungsfalls verzichtet, liegt eine verdeckte Einlage somit nur i.H.d. bereits erdienten Anteils des Versorgungsanspruchs bis zum Verzichtszeitpunkt vor. Die Länge des noch nicht erdienten Zeitraums hat daher für die Bewertung der verdeckten Einlage keine Bedeutung. Wird bereits ein Jahr nach Erteilung der Pensionszusage auf diese verzichtet, wird die verdeckte Einlage niedriger bewertet, als wenn erst nach Ablauf von 15 Jahren auf diese verzichtet wird. Wird nur teilweise auf die Pensionsanwartschaft verzichtet, wird nur dann eine verdeckte Einlage angenommen, wenn der Barwert der bis zum Verzichtszeitpunkt bereits erdienten Versorgungsleistungen den Barwert der nach dem Teilverzicht noch verbleibenden Versorgungsleistungen übersteigt.

8. BFH-Rechtsprechung

8.1. BFH vom 15.4.2015

Gem. § 5 Abs. 2a EStG sind für Verpflichtungen, die nur zu erfüllen sind, soweit künftig Einnahmen oder Gewinne anfallen, Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erst anzusetzen, wenn die Einnahmen oder Gewinne angefallen sind. Mit Urteil vom 15.4.2015 (I R 44/14, BStBl II 2015, 769) nahm der BFH Stellung zur Passivierung einer Verbindlichkeit bei Rangrücktritt.

Leitsätze

Eine Verbindlichkeit, die nach einer im Zeitpunkt der Überschuldung getroffenen Rangrücktrittsvereinbarung nur aus einem zukünftigen Bilanzgewinn und aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss zu tilgen ist, unterliegt dem Passivierungsverbot des § 5 Abs. 2a EStG (insoweit Bestätigung des Senatsurteils vom 30.11.2011, I R 100/10, BStBl II 2012, 332).
Beruht der hierdurch ausgelöste Wegfallgewinn auf dem Gesellschaftsverhältnis, ist er durch den Ansatz einer Einlage in Höhe des werthaltigen Teils der betroffenen Forderungen zu neutralisieren (insoweit Abkehr vom Senatsurteil in BStBl II 2012, 332).

Sachverhalt

Gegenstand der Klage war die ertragsteuerliche Beurteilung einer Rangrücktrittsvereinbarung zwischen einer Muttergesellschaft und der Klägerin als deren 100%iger Tochtergesellschaft. Im Streitfall war die Muttergesellschaft mit ihren Darlehensforderungen dergestalt im Rang hinter die Forderung sämtlicher anderer Gläubiger einschließlich aller in § 39 Abs. 1 und Abs. 2 InsO genannten Gläubiger zurückgetreten, dass sie Tilgung und Verzinsung der Darlehen nur aus einem künftigen Bilanzgewinn oder aus einem etwaigen Liquidationsüberschuss verlangen kann und dass sie darüber hinaus im vorliegend nicht gegebenen Fall der Insolvenz vom Insolvenzverwalter unter Anwendung des § 199 Satz 2 InsO nur Herausgabe des Teils des Überschusses beanspruchen kann, der ihr bei einer Abwicklung außerhalb des Insolvenzverfahrens zustünde.

Das FG hatte die Auffassung vertreten, dass eine Verbindlichkeit, die nur aus einem künftigen Handelsbilanzgewinn oder einem etwaigen Liquidationsüberschuss erfüllt zu werden braucht, auch in der Steuerbilanz zu passivieren ist. Der Begriff »Bilanzgewinn« sei weiter gefasst als die in § 5 Abs. 2a EStG normierten Tatbestandsmerkmale »künftige Gewinne« und »künftige Einnahmen«. Der Bilanzgewinn könne auch das sogenannte freie Vermögen enthalten (dazu auch das Niedersächsisches FG vom 12.6.2014, 6 K 324/12, EFG 2014, 1601 Nr. 18).

Mit Urteil vom 10.8.2016 (I R 25/15, BStBl II 2017, 670) hatte der BFH das angesprochene Urteil bestätigt.

8.2. BFH vom 20.1.2016

Eine verdeckte Einlage ist – im Gegensatz zur offenen Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten – die Zuwendung eines einlagefähigen Vermögensvorteils seitens eines Anteilseigners an seine KapGes ohne wertadäquate Gegenleistung, die ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Bleibt ein vereinbarter Kaufpreis hinter dem Wert eines eingelegten Anteils an einer KapGes zurück, liegt eine gemischte verdeckte Einlage vor. Die verdeckte Einlage steht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 EStG der Veräußerung der Anteile gleich. Dabei tritt an die Stelle des Veräußerungspreises der gemeine Wert der Anteile (§ 17 Abs. 2 Satz 2 EStG).

Der BFH nahm diesbezüglich mit Urteil vom 20.1.2016 (II R 40/14, BStBl II 2018, 284) Stellung zum Verhältnis einer verdeckten Einlage zur Schenkungsteuer.

8.3. BFH vom 15.6.2016

Der BFH hat zudem entschieden, dass eine zum Zufluss von Arbeitslohn führende verdeckte Einlage nur dann vorliegt, wenn der Steuerpflichtige nach Entstehung des Gehaltsanspruchs aus gesellschaftsrechtlichen Gründen auf diesen verzichtet (BFH Urteil vom 15.6.2016, VI R 6/13). Der Zeitpunkt des Verzichts ist somit ausschlaggebend. Bei einem Verzicht im Voraus liegt daher keine Einlage vor.

8.4. BFH vom 23.8.2017

Sofern ein Gesellschafter-Geschäftsführer gegenüber seiner Kapitalgesellschaft auf eine bereits erdiente (werthaltige) Pensionsanwartschaft verzichtet, ist darin nur dann keine verdeckte Einlage zu sehen, wenn auch ein fremder Geschäftsführer unter sonst gleichen Umständen die Pensionsanwartschaft aufgegeben hätte (vgl. BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 4/16, LEXinform 0950739). Wurzelt die Zusage der Altersversorgung im Anstellungsvertrag, führt der Verzicht auf die erdiente und werthaltige Anwartschaft zu einem Lohnzufluss in Höhe des Teilwerts.

→ Kapitalgesellschaften