Werbungskosten ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Werbungskosten

Inhaltsverzeichnis

1 Allgemeines
1.1 Werbungskostenbegriff
1.2 Gemischte Aufwendungen
1.3 Vorab entstandene Werbungskosten
2 Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
2.1 Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (ab 1.1.2014)
2.2 Reisekosten anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit (Dienstreise)
2.3 Bewirtungsaufwendungen von Arbeitnehmern
2.3.1 Grundsätze zur (Nicht-)Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers als Werbungskosten
2.3.2 Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten
2.3.3 Nichtanerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten
2.4 Arbeits-/Dienstkleidung
2.5 Beiträge zu Berufsverbänden und Beiträge als Werbungskosten
2.5.1 Gewerkschaftsbeiträge
2.5.2 Abzugshöhe
2.6 Strafen und Bußgelder
2.6.1 Vertragsstrafen
2.6.2 Bewährungsauflagen zur Schadenswiedergutmachung
2.6.3 Geldbuße bzw. strafrechtliche Geldauflage
2.7 Weitere arbeitnehmertypische Werbungskosten
2.8 Kein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit
2.9 Arbeitnehmer-Pauschbetrag
3 Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen
3.1 Sparer-Pauschbetrag
3.2 Werbungskostenabzugsverbot ab 2009
3.3 Ausnahmen vom Werbungskostenabzugsverbot
4 Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
4.1 Abgrenzung Werbungskosten und Anschaffungskosten
4.2 Werbungskostenabzug bei einer leer stehenden Wohnung
4.2.1 Allgemeine Grundsätze
4.2.2 Werbungskostenabzug bei Bemühungen um Vermietung
4.2.3 Werbungskostenabzug bei einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung
4.3 Werbungskosten nach Aufgabe der Vermietungsabsicht
4.4 Fahrtkosten bei Vermietungseinkünften
4.5 Aufwendungen zur Beendigung einer gescheiterten Investition
4.6 Beratungskosten für die Beendigung einer Vermögensanlage
4.7 Dauertestamentvollstreckung
5 Werbungskosten bei sonstigen Einkünften
5.1 Werbungskosten bei Bezug von Sozialversicherungsrenten / Altersrente
5.1.1 Verwaltungsregelung
5.1.2 Rechtsberatungs- und Prozesskosten
5.1.3 Finanzierungskosten von Beiträgen
5.2 Berücksichtigung von Werbungskosten von Abgeordneten
6 Übersicht
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Allgemeines

1.1. Werbungskostenbegriff

Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG werden die Einkünfte bei den Überschusseinkünften (§§ 19–22 bzw. 23 EStG) durch den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten ermittelt.

Werbungskosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die berufliche Veranlassung von Werbungskosten ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles festzustellen (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 52/03, BStBl II 2007, 317). Mit rkr. Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05) setzt sich das FG Saarland ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für → Fortbildungskosten auseinander. S.a. → Lebensführungskosten.

1.2. Gemischte Aufwendungen

Besteht bei Aufwendungen nach § 12 Nr. 1 EStG (→ Lebensführungskosten) ein Zusammenhang mit der gewerblichen oder beruflichen Tätigkeit des Stpfl. (gemischte Aufwendungen), sind sie insoweit als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar, als sie betrieblich oder beruflich veranlasst sind und sich dieser Teil nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Der Teil der Aufwendungen, der als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zu berücksichtigen ist, kann ggf. geschätzt werden.

Das bis 2009 geltende Aufteilungs- und Abzugsverbot hob der BFH mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, DStR 2010, 101) auf. Weitere Anwendungshinweise gibt das BMF im Schreiben (koordinierter Ländererlas) vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614).

Erzielt ein Stpfl. – ein als angestellter Assessor und als selbstständiger Rechtsanwalt tätiger Jurist – sowohl Einnahmen aus selbstständiger als auch aus nichtselbstständiger Arbeit, so sind die durch diese Tätigkeiten veranlassten Aufwendungen den jeweiligen Einkunftsarten, ggf. nach einer im Schätzungswege vorzunehmenden Aufteilung der Aufwendungen, als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zuzuordnen. Sind die Werbungskosten niedriger als der Arbeitnehmer-Pauschbetrag, so ist dieser in voller Höhe anzusetzen. Der Stpfl. kann keine beliebige Bestimmung treffen und auf diese Weise neben dem Arbeitnehmer-Pauschbetrag sämtliche nachgewiesenen Aufwendungen als Betriebsausgaben geltend machen (BFH Urteil vom 10.6.2008, VIII R 76/05, BStBl II 2008, 937).

Zur Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten, BFH Urteil vom 8.11.2017 (IX R 32/16, LEXinform 0951098) s. Tz. 4 (Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung).

1.3. Vorab entstandene Werbungskosten

Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 und 2 EStG) sind alle Aufwendungen, die durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind. Sie können schon anfallen, wenn mit dem Aufwand zusammenhängende Einnahmen noch nicht erzielt werden. Voraussetzung für die Berücksichtigung vorab entstandener Werbungskosten ist, dass ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird (BFH GrS Beschluss vom 4.7.1990, GrS 1/89, BStBl II 1990, 830; BFH Urteil vom 29.7.1986, IX R 206/84, BStBl II 1986, 747). Solch ein Zusammenhang ist gegeben, wenn sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Stpfl. den Entschluss, Einkünfte aus einer bestimmten Einkunftsart zu erzielen, endgültig gefasst hat (zuletzt: FG München Beschluss vom 20.9.2010, 5 V 886/10).

Wie der BFH in seinem Urteil vom 15.4.2010 (VI R 20/08, BStBl II 2010, 805, Rückverweis an FG wegen mangelnder Spruchreife) feststellt, unterliegen vorweggenommene Werbungskosten denselben Abzugsbeschränkungen wie »laufende« Werbungskosten.

Aufwendungen eines Zeitsoldaten für den Erwerb eines Verkehrsflugzeugführerscheins im Rahmen einer Fachausbildung sind vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Dies gilt auch dann, wenn die Schulung die Ausbildung für den Erwerb des Privatflugzeugführerscheins einschließt (BFH Urteil vom 30.9.2008, VI R 4/07, BStBl II 2009, 111; s.a. FG Köln Urteil 11.6.2010, 15 K 914/08, das die Ausbildungskosten eines Verkehrsflugzeugführers als vorweggenommene Werbungskosten bei Einkünften aus § 19 EStG berücksichtigte. Die Bezahlung der Ausbildung durch die Eltern steht diesem Ansatz nicht entgegen, vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 24.8.2005, 3 K 220/05, EFG 2006, 960).

Tragen Eltern die Ausbildungskosten für ihr Kind, ist dieser Aufwand steuerrechtlich dem Kind zuzurechnen und im Jahr des Abflusses als (vorweggenommene) Werbungskosten beim Kind zu berücksichtigen (FG Niedersachsen Urteil vom 24.8.2005, 3 K 220/05, EFG 2006, 960).

Aufwendungen eines Arbeitnehmers zum Erwerb einer Beteiligung an seinem (ggf. künftigen) Arbeitgeber sind regelmäßig auch dann nicht als (vorab entstandene) Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abzugsfähig, wenn die Zahlung Voraussetzung für den Abschluss des Anstellungsvertrags ist (BFH Urteil vom 17.5.2017, VI R 1/16, LEXinform 0950742).

2. Werbungskosten bei Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

2.1. Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (ab 1.1.2014)

Zu den Werbungskosten zählen gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG auch Aufwendungen des ArbN für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG). Die Aufwendungen werden über die sog. Entfernungspauschale berücksichtigt.

Siehe auch → Entfernungspauschale

Tatsächliche Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel können abgezogen werden, wenn sie die Entfernungspauschale übersteigen, auch über den Höchstbetrag von 4 500 € hinaus, § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG. Die Günstigerprüfung zwischen Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen für öffentliche Verkehrsmittel ist für das gesamte Kalenderjahr vorzunehmen (= Jahresprinzip).

2.2. Reisekosten anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit (Dienstreise)

Reisekosten sind Aufwendungen, die bei einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit (§ 9 Abs. 4a Satz 2 EStG) anfallen. Eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn der Arbeitnehmer vorübergehend außerhalb seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte (vgl. § 9 Abs. 4 EStG) beruflich tätig wird.

Sie liegt auch vor, wenn der Arbeitnehmer bei seiner Tätigkeit typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird, § 9 Abs. 4a Satz 4 EStG.

Zu den Reisekosten gehören gem. R 9.4 Abs. 1 Satz 1 LStR:

  • Fahrtkosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 4a EStG, R 9.5 LStR)
  • Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a EStG, R 9.6 LStR),
  • Übernachtungskosten (§ 9 Abs. 1 Nr. 5a EStG, R 9.7 LStR) → Übernachtungskosten,
  • Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

I.H.d. auf Auswärtstätigkeiten entfallenden Nutzungsanteils gehört die Leasingsonderzahlung zu den »laufenden« Werbungskosten. Durch die Pauschalbetragsberechnung (Ansatz von 0,30 € je gefahrenen Kilometer mit einem Pkw) sind jedoch sämtliche mit dem Betrieb des Pkw verbundenen Aufwendungen abgegolten. Näheres s. → Entfernungspauschale.

2.3. Bewirtungsaufwendungen von Arbeitnehmern

2.3.1. Grundsätze zur (Nicht-)Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des Arbeitnehmers als Werbungskosten

Ergibt die Prüfung, dass die Bewirtungsaufwendungen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf privaten, der Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnenden Umständen beruhen, so sind sie als Werbungskosten grundsätzlich abzuziehen. Beruhen die Aufwendungen hingegen nicht oder in nur unbedeutendem Maße auf beruflichen Umständen, so sind sie nicht abzugsfähig (BFH GrS Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Ist der erwerbsbezogene Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, kann nach den Grundsätzen, die der Große Senat des BFH in der zitierten Entscheidung aufgestellt hat, eine Aufteilung und ein Abzug des beruflich veranlassten Teils der Kosten in Betracht kommen. Für die erforderliche Beurteilung, ob die Aufwendungen beruflich oder privat veranlasst sind, ist nach bisheriger Rspr. des Senats in erster Linie auf den Anlass der Feier abzustellen. Indes ist der Anlass einer Feier nur ein erhebliches Indiz, nicht aber das allein entscheidende Kriterium für die Beurteilung der beruflichen oder privaten Veranlassung der Bewirtungsaufwendungen. Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses kann sich aus den übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben, dass die Aufwendungen für die Feier beruflich veranlasst sind. Aus diesen Gründen ist bei der Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen immer eine Gesamtwürdigung des Einzelfalls notwendig. Für die Zuordnung der Aufwendungen zum beruflichen oder privaten Bereich ist daher auch von Bedeutung, wer als Gastgeber auftritt, wer die Gästeliste bestimmt, ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter (des Steuerpflichtigen oder des Arbeitgebers), um Angehörige des öffentlichen Lebens, der Presse, um Verbandsvertreter oder um private Bekannte oder Angehörige des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist außerdem, an welchem Ort die Veranstaltung stattfindet, ob sich die finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblicher Veranstaltungen bewegen und ob das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder ob das nicht der Fall ist (BFH Beschluss vom 24.9.2013, VI R 35/11, BFH/NV 2014, 500).

2.3.2. Anerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten

Bewirtungsaufwendungen, die einem Offizier für einen Empfang aus Anlass der Übergabe der Dienstgeschäfte (Kommandoübergabe) und der Verabschiedung in den Ruhestand entstehen, können als Werbungskosten zu berücksichtigen sein (BFH Urteil vom 11.1.2007, VI R 52/03, BStBl II 2007, 317). Der persönliche Anwendungsbereich des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG ist bei einem ArbN nur eröffnet, wenn dieser selbst als bewirtende Person auftritt (BFH Urteil vom 19.6.2008, VI R 48/07, BStBl II 2008, 870). Im Urteilsfall trat der ArbG des Stpfl. als Gastgeber auf. Die vom Stpfl. getragenen Aufwendungen waren deshalb in voller Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Bewirtungsaufwendungen eines angestellten Geschäftsführers mit variablen Bezügen anlässlich einer ausschließlich für Betriebsangehörige im eigenen Garten veranstalteten Feier zum 25-jährigen Dienstjubiläum können Werbungskosten sein (BFH Urteil vom 1.2.2007, VI R 25/03, BStBl II 2007, 459). In weiteren Urteilen bestätigt der BFH seine Rspr., nach der Bewirtungsaufwendungen eines ArbN Werbungskosten sein können (BFH Urteil vom 10.7.2008, VI R 26/07, BFH/NV 2008, 1831 und vom 19.6.2008, VI R 33/07, BStBl II 2009, 11). Der berufliche Anlass der Bewirtung gilt nicht schon dann als nachgewiesen, wenn die in § 4 Abs. 5 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG geforderten Angaben über die näheren Umstände der Bewirtung durch den Stpfl. gemacht worden sind. Insoweit sind die zu treffenden Angaben eine notwendige, aber noch keine hinreichende Bedingung für den Werbungskostenabzug.

Bei der Würdigung, ob Aufwendungen eines ArbN für Bewirtung und Werbegeschenke beruflich veranlasst sind, kann eine variable, vom Erfolg seiner Arbeit abhängige Entlohnung ein gewichtiges Indiz darstellen. Liegt indessen eine derartige Entlohnung nicht vor, so verlieren Aufwendungen nicht ohne weiteres ihren beruflichen Charakter; der Erwerbsbezug kann sich auch aus anderen Umständen ergeben (BFH Urteil vom 24.5.2007, VI R 78/04, BStBl II 2007, 721). Dem beruflichen Veranlassungszusammenhang der Bewirtungsaufwendungen steht nicht entgegen, dass der ArbN keine erfolgsabhängigen Einnahmen erzielt (BFH Urteil vom 6.3.2008, VI R 68/06, BFH/NV 2008, 1316).

Nach dem Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 19.2.2009 (5 K 1666/08,) sind unter bestimmten Voraussetzungen Bewirtungskosten eines Bereichsleiters für die Jahresabschlussfeier seiner Abteilung steuerlich absetzbar. Die von einem Abteilungs- bzw. Bereichsleiter getragenen Bewirtungskosten für die Jahresabschlussfeier seiner Abteilung können beruflich veranlasst und daher in vollem Umfang als Werbungskosten abzugsfähig sein, da die Abzugsbeschränkung für Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG) nicht greift, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt. In diesem Sinne hatte bereits der BFH mit Urteil vom 10.7.2008 (VI R 26/07, BFH/NV 2008, 1831) entschieden. Die Kosten eines Empfangs im Anschluss an eine Antrittsvorlesung (BFH Urteil vom 10.7.2008, VI R 26/07, BFH/NV 2008, 1831) können ebenso beruflich veranlasst sein wie die Aufwendungen für ein Betriebsfest. Die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG greift nicht, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt (s.a. R 4.10 Abs. 7 EStR 2012). Mit Urteil vom 19.6.2008 (VI R 33/07, BStBl II 2009, 11) stellt der BFH klar, dass die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auch nicht greift, wenn ein ArbN aus beruflichem Anlass Aufwendungen für die Bewirtung von Arbeitskollegen trägt. Dies gilt insbesondere für solche Mitarbeiter, die ihm unterstellt sind und die durch ihre Zu- und Mitarbeit Einfluss auf die Höhe der variablen Bezüge des Bewirtenden nehmen. Derartige Umstände führen nach Auffassung des BFH nicht dazu, dass bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG die Bewirtung aus der Sicht des (leitenden) ArbN »geschäftlich veranlasst« ist. Denn ein solcher ArbN verhält sich insoweit wie ein bewirtender ArbG. Ein ArbG will seine ArbN, die durch ihre Arbeitsleistung zum wirtschaftlichen Erfolg des Betriebs beitragen, durch eine Bewirtung zu nachhaltiger und engagierterer Mitarbeit motivieren. Nicht anders verhält sich ein ArbN, der insbesondere ihm untergeordnete, beim gleichen ArbG beschäftigte ArbN bewirtet, um den wirtschaftlichen Erfolg der von ihm geleiteten Abteilung zu sichern und damit jedenfalls mittelbar seine variablen Bezüge zu erhalten oder zu steigern. Deshalb ist auch bei sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG auf Werbungskosten die Abzugsbeschränkung auf die Bewirtung von Personen bezogen, die nicht ArbN des gleichen ArbG sind.

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Feier eines Dienstjubiläums erkennt der BFH mit Urteil vom 20.1.2016, VI R 24/15, BStBl II 2016, 744, als ein berufsbezogenes Ereignis an, somit sind die Kosten für eine betriebsinterne Feier als Werbungskosten abziehbar, wenn der Arbeitnehmer die Gäste nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien einlädt. Diese Bewirtungsaufwendungen anlässlich des Dienstjubiläums seien ausschließlich beruflich veranlasst. Dies folge aus dem dienstlichen (beruflichen) Anlass der Feier. Denn der Beschäftigte werde im Rahmen eines Dienstjubiläums für seine langjährige, treue Pflichterfüllung gegenüber dem Dienstherrn geehrt. Mit dem Dienstjubiläum spreche der Dienstherr dem Beamten Dank und Anerkennung für treu geleistete Dienste aus.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Anlässlich seines 40-jährigen Dienstjubiläums lud ein Finanzbeamter an einem Arbeitstag für die Zeit von 11 Uhr bis 13 Uhr zu einer Feier in den Sozialraum des Finanzamtes (FA) ein. Die Einladung richtete er per E-Mail an alle Amtsangehörigen (sowie an die in dem Amtsgebäude ebenfalls tätigen Bediensteten eines anderen FA). Zur Bewirtung kaufte er Wein und Sekt und bestellte Häppchen für 50 Personen. Die Kosten von insgesamt 830 € machte A vergeblich als Werbungskosten geltend. Das FG wies die Klage mit der Begründung ab, ein Dienstjubiläum sei ein persönliches, durch die private Sphäre des Arbeitnehmers veranlasstes Ereignis. Außerdem habe keine Verpflichtung bestanden, die Feier auszurichten.

Der BFH sah in der Feier des Dienstjubiläums ein berufsbezogenes Ereignis, welches ausschließlich beruflich veranlasst sei. Weiterhin führte der BFH aus:

Da unter Arbeitskollegen häufig auch private Kontakte gepflegt werden, kann ferner entscheidend sein, ob nur ausgesuchte Kollegen eingeladen wurden oder ob die Einladung nach abstrakten Kriterien ausgesprochen wurde. Werden Arbeitskollegen wegen ihrer Zugehörigkeit zu einer bestimmten betrieblichen Einheit (z.B. alle Arbeitnehmer einer Abteilung) oder nach ihrer Funktion (z.B. alle Außendienstmitarbeiter oder Auszubildenden) eingeladen, legt dies den Schluss nahe, dass die Aufwendungen für diese Gäste (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst sind, und zwar auch dann, wenn zu einzelnen dieser Kollegen freundschaftliche Kontakte gepflegt werden. Werden dagegen nur einzeln ausgesuchte Arbeitskollegen eingeladen, kann dies auf private Beziehungen und somit auf eine nicht nur unerhebliche private Mitveranlassung schließen lassen, sodass ein Abzug ausgeschlossen ist. Hiervon ausgehend waren die dem Jubilar entstandenen Aufwendungen (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst. Zum einen ist ein Dienstjubiläum ein berufsbezogenes Ereignis. Denn der Beschäftigte wird in diesem Rahmen für seine Pflichterfüllung geehrt. Zum anderen hatte A nicht nur befreundete Kollegen, sondern unterschiedslos alle Amtsangehörigen eingeladen. Im Übrigen sprechen die maßvollen Kosten (830 € bei 50 Gästen), der Veranstaltungsort (Sozialraum der Behörde), die Veranstaltungszeit (teilweise während der Dienstzeit) und darüber hinaus die Genehmigung durch die Amtsleitung gegen einen privaten Charakter.

Hinweis:

Abweichend von der bisherigen Rechtsprechung erkennt der BFH also nunmehr für ein Dienstjubiläum grundsätzlich die berufliche Veranlassung an. Damit dürften die Ausgaben für solche Feiern regelmäßig als Werbungskosten abziehbar sein. Denn üblicherweise werden dazu nicht nur individuell ausgesuchte Kollegen, sondern generell alle Mitarbeiter des Betriebs oder der Abteilung eingeladen. Entsprechendes gilt wohl für die in Betrieben und Behörden gebräuchlichen ähnlichen Feiern aus Anlass von Beförderungen, Amtseinführungen und Verabschiedungen.

Aufwendungen eines Arbeitnehmers für die Feier seines Geburtstags sind zwar in der Regel auch durch die gesellschaftliche Stellung des Arbeitnehmers veranlasst und im Allgemeinen nicht als Werbungskosten anzuerkennen. Mit BFH Urteil vom 10.11.2016, VI R 7/16, BStBl II 2017, 409, entschied der BFH, dass sich trotz des herausgehobenen persönlichen Ereignisses aus den übrigen Umständen des einzelnen Falls ergeben könne, dass die Kosten für eine solche Feier ausnahmsweise ganz oder teilweise beruflich veranlasst sind. Dies ist insbesondere möglich, wenn die Feier nicht in erster Linie der Ehrung des Jubilars, sondern der Pflege des Betriebsklimas dient, der Jubilar mit seiner Einladung der Belegschaft Dank und Anerkennung zollt oder gefestigten betrieblichen Gepflogenheiten Rechnung trägt.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Anlässlich seines Geburtstags lud ein alleiniger Geschäftsführer einer GmbH sämtliche Mitarbeiter der GmbH sowie den Aufsichtsratsvorsitzenden (insgesamt ca. 70 Personen) in eine Werkstatthalle des Arbeitgebers ein, der in die Organisation der Geburtstagsfeier eingebunden war. Die Werkstatthalle wurde für die Feierlichkeit mit Mobiliar des Arbeitgebers (Bierzeltgarnituren) ausgestattet. Die Feier fand an einem Freitag von 12 Uhr bis 17 Uhr statt. Ein Teil der Gäste erschien in Arbeitskleidung. Die Kosten der Feier beliefen sich auf ca. 35 € pro Person. Außerdem fanden private Geburtstagsfeiern des Klägers mit deutlich höheren Kosten statt.

Der BFH befand: Trotz eines herausgehobenen persönlichen Ereignisses könne sich aus den übrigen Umständen des Einzelfalls ergeben, dass die Aufwendungen für die Feier beruflich veranlasst sind. Umgekehrt begründe ein Ereignis in der beruflichen Sphäre allein nicht die Annahme, die Aufwendungen für eine Feier seien (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst. Denn auch diese Ereignisse werden häufig im Rahmen eines privaten Festes unter Einschluss befreundeter Arbeitskollegen begangen. Ob die Aufwendungen Werbungskosten sind, ist daher anhand weiterer Kriterien zu beurteilen. So ist von Bedeutung, wer als Gastgeber auftritt, wer die Gästeliste bestimmt, ob es sich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde oder Mitarbeiter (des Steuerpflichtigen oder des Arbeitgebers), um Angehörige des öffentlichen Lebens, der Presse, um Verbandsvertreter oder um private Bekannte oder Angehörige des Steuerpflichtigen handelt. Zu berücksichtigen ist außerdem, an welchem Ort die Veranstaltung stattfindet, ob sich die finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblicher Veranstaltungen bewegen und ob das Fest den Charakter einer privaten Feier aufweist oder ob das nicht der Fall ist. Die im Rahmen der Gesamtschau zu würdigenden Kriterien hat das FG (Vorinstanz FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 12.11.2015, 6 K 1868/13) beachtet. Es hat die ausschließlich berufliche Veranlassung der Veranstaltung u.a. damit begründet, dass ausschließlich (und sämtliche) Mitarbeiter der GmbH eingeladen waren, der Arbeitgeber in die Organisation eingebunden und die Kosten (ca. 35 € pro Person) maßvoll waren.

Zur Prüfung der beruflichen Veranlassung einer Feier können die folgenden Kriterien hergezogen werden:

  • Wer tritt als Gastgeber auf und wer bestimmt die Gästeliste?
  • Handelt es ich bei den Gästen um Kollegen, Geschäftsfreunde und Mitarbeiter, um Vertreter des öffentlichen Lebens, der Presse, von Verbänden oder um private Bekannte oder Angehörige?
  • Wo findet die Veranstaltung statt?
  • Bewegen sich die Kosten im Rahmen vergleichbarer Veranstaltungen?
  • Trägt das Fest eher einen betrieblichen oder einen privaten Charakter?

Bereits am 8.7.2015 entschied der BFH (BFH Urteil vom 8.7.2015, VI R 46/14, BStBl II 2015, 1013), dass auch Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Feier aus beruflichem und privatem Anlass hinsichtlich der Gäste aus dem beruflichen Umfeld als Werbungskosten (anteilig) abziehbar sein können. Sind Aufwendungen für eine Feier gemischt veranlasst, weil daran sowohl Gäste aus dem privaten als auch dem beruflichen Umfeld teilgenommen haben, sind die Gesamtkosten anteilig nach Gästen aufzuteilen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672). Die auf den einzelnen Gast entfallenden Kosten sind aber bei einer Feier wie unter den im Streitfall gegebenen Umständen mangels eines objektiven Aufteilungsmaßstabs entweder zur Gänze der beruflichen oder aber der privaten Sphäre zuzurechnen (BFH GrS Beschluss in BFHE 227, 1, BStBl II 2010, 672, Rz. 125).

2.3.3. Nichtanerkennung von Bewirtungsaufwendungen des ArbN als Werbungskosten

Ergibt die Gesamtwürdigung des Sachverhaltes, dass der Anlass der Bewirtung, beispielsweise zur Feier des 60. Geburtstages eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers, überwiegend dessen Reputation dienen soll, liegt eine private Veranlassung der Bewirtungskosten vor. Im vorliegenden Fall hatte der Gesellschafter-Geschäftsführer in der Einladung zur Feier ausschließlich auf seinen 60. Geburtstag, nicht aber auf sein zeitgleich stattfindendes 35-jähriges Firmenjubiläum verwiesen. Des Weiteren wies die auf Firmenbriefpapier gedruckte und durch handschriftliche Zusätze des Geschäftsführers ergänzte Einladung einen privaten Charakter auf. Da das gesamte Vorgehen nicht mit den anderen Gesellschafter-Geschäftsführern abgestimmt war, die Feier nicht auf dem Firmengelände, sondern auf einer angemieteten Burg stattfand und der Bewirtungsaufwand mit 53,43 € pro Gast vergleichsweise hoch war, verwehrten FA und das FG Münster die Anerkennung der Bewirtungsaufwendungen als Werbungskosten (FG Münster Urteil vom 12.5.2011, 10 K 1643/10 E). Einen Verweis auf die Gesamtwürdigung des Sachverhaltes enthält ebenfalls der BFH-Beschluss vom 26.1.2010 (VI B 95/09, BFH/NV 2010, 875), der neben o.g. Grundsätzen auf einen Vergleich der finanziellen Aufwendungen im Rahmen vergleichbarer betrieblich veranlasster Veranstaltungen und den beruflichen bzw. privaten Charakter der Feier abstellt. Insbesondere die Anmietung eines Berghauses für eine Berufsfeier samt Übernachtung einiger Gäste im selbigen weisen in besonderer Weise den Charakter einer privaten Feier auf, so dass die daraus resultierenden Aufwendungen nicht als Werbungskosten anzuerkennen sind (BFH Beschluss vom 24.9.2013, VI R 35/11, BFH/NV 2014, 500).

2.4. Arbeits-/Dienstkleidung

Aufwendungen für die Anschaffung, Instandsetzung und Reinigung von Bekleidung sind grundsätzlich nicht den Werbungskosten, sondern den gem. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG nicht berücksichtigungsfähigen Kosten für die allgemeine Lebensführung zuzurechnen. Dies gilt sowohl dann, wenn die Bekleidung im Kundenkontakt ein seriöses und verkaufsförderndes Erscheinungsbild vermitteln soll und eine nicht nur ausnahmsweise Nutzung derartiger Kleidung nicht vollständig ausgeschlossen werden kann (BFH Urteil vom 19.6.2012, B 4 AS 163/11 R, BFH/NV 2012, 1760), als auch dann, wenn sich die Berufskleidung nur durch ein unauffälliges 1,5 cm × 4 cm großes Firmenemblem auf der Brust von Privatkleidung unterscheidet. Ein Werbungskostenabzug für Reinigungskosten ist auch in diesem Fall ausgeschlossen (FG Köln Urteil vom 28.4.2009, 12 K 839/0).

Eine Ausnahme von diesem Grundsatz gilt gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG nur dann, wenn es sich um typische Berufskleidung handelt und der Angestellte durch eine Dienstvorschrift dazu verpflichtet wird, die Dienstkleidung bei Ausübung seiner Tätigkeit zu tragen. In diesem Fall sind nicht nur die Anschaffungskosten, sondern auch sonstige Aufwendungen zur Instandhaltung oder zur Reinigung als Werbungskosten zu qualifizieren (Akzessorietät der Folgekosten, BFH Urteil vom 9.3.1979, VI R 171/77, BStBl II 1979, 519).

Nach der BFH-Rspr. (vgl. BFH Urteil vom 19.1.1996, VI R 73/94, BStBl II 1996, 202 und BFH Beschluss vom 6.6.2005, VI B 80/04, BFH/NV 2005, 1792) gehören solche Kleidungsstücke zur typischen Berufskleidung, die ihrer Beschaffenheit nach objektiv nahezu ausschließlich für die berufliche Verwendung bestimmt und geeignet und wegen der Eigenart des Berufs nötig sind (wie etwa Amtstrachten, Uniformen, Kittel und Schutzkleidung). Die Qualifizierung eines Kleidungsstückes als typische Berufskleidung scheidet dann aus, wenn seine Benutzung als normale bürgerliche Kleidung im Rahmen des Möglichen und Üblichen liegt. Die der Lebensführung zuzuordnende Funktion der Kleidung ergibt sich nicht allein aus ihrer Verwendung außerhalb des Dienstes, sondern sie folgt daraus, dass Kleidung unabhängig von privaten oder beruflichen Anlässen zunächst einmal der Bedeckung menschlicher Blöße dient, sodass es bei der Qualifizierung nicht entscheidend darauf ankommt, ob die jeweiligen Kleidungsstücke im konkreten Fall auch außerhalb genutzt worden sind.

Das FG Köln hat mit Urteil vom 28.4.2009 (12 K 839/08) entschieden, dass Reinigungs- und Bügelkosten für Dienstkleidung eines Straßenbahnwagenfahrers keine Werbungskosten sind. Unterscheidet sich eine Dienstkleidung von bürgerlicher Kleidung überwiegend nur durch ein unauffälliges, 1,5 cm × 4 cm großes Firmenemblem auf der Brust, so handelt es sich noch nicht um »typische Berufskleidung«, sondern um Privatkleidung. Der Abzug von Reinigungskosten als Werbungskosten scheidet aus.

Nach dem rkr. Urteil des FG Münster vom 19.2.2002 (1 K 6432/00 E, EFG 2002, 670) sind die Kosten für die Reinigung von Dienstbekleidung mit 0,74 € je Waschgang und mit 102,26 € jährlich zu schätzen.

Siehe auch → Arbeitsmittel

2.5. Beiträge zu Berufsverbänden und Beiträge als Werbungskosten

Beiträge zu Berufsverbänden sind gem. § 9 Abs. 1 Nr. 3 EStG Werbungskosten. Dies umfasst z.B. Mitgliedsbeiträge, Aufnahmegelder und Umlagen an Anwaltskammern, Beamtenbund und Gewerkschaften; ein Abzug von Werbungskosten ist jedoch ausgeschlossen, wenn der Beitrag private Zwecke fördert oder durch die Teilnahme an gesellschaftlichen Veranstaltungen des Berufsverbandes veranlasst ist.

2.5.1. Gewerkschaftsbeiträge

Gewerkschaftsbeiträge dienen auch bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten dem Erwerb, der Sicherung und Erhaltung der Rentenbezüge, da die von den Gewerkschaften geleistete Tarifarbeit wegen der Orientierung der jährlichen Rentenanpassung an der durchschnittlichen Zuwachsrate bei Löhnen und Gehältern mittelbar auch den Rentenbeziehern zugutekommt und das Betreuungsangebot der Gewerkschaften (sachkundige Beratung in arbeits- und sozialrechtlichen Fragen, Rechtsschutz) auch für die nicht mehr berufsaktiven Mitglieder gilt.

Das darüber hinausgehende Angebot der Gewerkschaften (z.B. Urlaubs- und Freizeitgestaltung, Gewährung von Versicherungsschutz, Gewerkschaftszeitung), das gegen die Abzugsfähigkeit der Beiträge sprechen könnte, ist von untergeordneter Bedeutung und kann deshalb bei der steuerlichen Würdigung vernachlässigt werden.

Bei Bediensteten, die zuerst in einem Angestelltenverhältnis standen und später in ein Beamtenverhältnis übernommen wurden und daher neben der Sozialversicherungsrente auch eine Beamtenpension beziehen, sind die Gewerkschaftsbeiträge entsprechend den Bruttoeinnahmen aus der Beamtenpension und der Sozialversicherungsrente aufzuteilen und bei den jeweiligen Einkunftsarten als Werbungskosten abzugsfähig.

2.5.2. Abzugshöhe

Die vorbezeichneten Aufwendungen – sofern ihre Abzugsfähigkeit dem Grunde nach feststeht – können in voller Höhe abgezogen werden. Dies gilt auch bei Beziehern von Sozialversicherungsrenten (also nicht nur in der Höhe des bei den Einnahmen anzusetzenden Ertragsanteils).

2.6. Strafen und Bußgelder

2.6.1. Vertragsstrafen

Die Zahlung einer in einem Ausbildungsverhältnis begründeten Vertragsstrafe kann zu Erwerbsaufwendungen (Werbungskosten oder Betriebsausgaben) führen (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/03, BStBl II 2007, 4).

2.6.2. Bewährungsauflagen zur Schadenswiedergutmachung

Bewährungsauflagen zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens können als Werbungskosten abgezogen werden. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG greift nicht, wenn das Strafgericht dem Stpfl. zur Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens eine Geldauflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB erteilt. § 12 Nr. 4 EStG begründet nur für Auflagen und Weisungen ein Abzugsverbot, die als strafähnliche Sanktionen die Aufgabe haben, Genugtuung für das begangene Unrecht zu schaffen. Ausgleichszahlungen an das geschädigte Tatopfer fallen dagegen nicht unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 4 EStG. Solche Zahlungen sind nach den allgemeinen Grundsätzen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzugsfähig. Der Anwendungsbereich des § 12 Nr. 4 EStG wird nicht dadurch eröffnet, dass die Auflage nach § 56b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 StGB, den durch die Tat verursachten Schaden wiedergutzumachen, zugleich der Sühne für das begangene Unrecht dient (BFH Urteil vom 15.1.2009, VI R 37/06, BFH/NV 2009, 822; Pressemitteilung des BFH Nr. 34/09 vom 8.4.2009).

2.6.3. Geldbuße bzw. strafrechtliche Geldauflage

Mit Urteil vom 22.7.2008 (VI R 47/06, BStBl II 2009, 151) hat der BFH Folgendes entschieden: Eine GmbH hatte die Zahlung eines Bußgelds und einer Geldauflage übernommen, die gegen ihren Geschäftsführer verhängt worden waren. Dem Geschäftsführer war vorgeworfen worden, gegen Vorschriften des Lebensmittelrechts durch das Umetikettieren von Waren verstoßen zu haben. Ihm war deshalb ein Bußgeld von insgesamt ca. 8 500 € auferlegt worden. Außerdem war ein Strafverfahren gegen ihn gegen Auflage einer Zahlung von 31 000 € eingestellt worden. Der Geschäftsführer muss die von der GmbH übernommenen Beträge danach als Arbeitslohn versteuern. Er kann auch nicht zugleich einen Abzug der Buße als Werbungskosten erreichen. Der BFH hat darauf hingewiesen, dass der ArbN Bußgeld oder Geldauflage nicht als Werbungskosten abziehen kann, selbst wenn die Zahlungsverpflichtung Folge schuldhafter Handlungen ist, die im Rahmen der beruflichen Aufgabenerfüllung des ArbN liegen. Denn nach ausdrücklicher Regelung im EStG sind die von einer Behörde der Bundesrepublik Deutschland festgesetzten Geldbußen nicht als Werbungskosten abziehbar (§ 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 8 Satz 1 EStG i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG). Auch ein Werbungskostenabzug von Geldauflagen i.S.d. § 153a der Strafprozessordnung scheidet aus, soweit diese Auflagen nicht lediglich der Wiedergutmachung des durch die Tat verursachten Schadens dienen (Pressemitteilung des BFH Nr. 108/08 vom 19.11.2008). Siehe auch → Prozesskosten.

2.7. Weitere arbeitnehmertypische Werbungskosten

Doppelte Haushaltsführung

Fortbildungskosten

Häusliches Arbeitszimmer

Lerngemeinschaften

Umzugskosten

Unfallkosten

2.8. Kein Werbungskostenabzug bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit

Aufwendungen des Arbeitnehmers, die den Erwerb einer Beteiligung an dem Arbeitgeber betreffen sind nach der Rechtsprechung des BFH jedenfalls »nicht ohne Weiteres« den Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zuzurechnen, weil sie »im Allgemeinen« nicht unmittelbar mit diesen Einkünften, sondern mit solchen aus Kapitalvermögen im Zusammenhang stehen, selbst wenn damit auch die Arbeitnehmertätigkeit gefördert wird (BFH Urteil vom 5.4.2006, IX R 111/00, BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Mit Urteil vom 17.5.2017 (VI R 1/16, BStBl II 2017, 1073, LEXinform 0950742) hatte der BFH über vergeblichen Aufwand im Hinblick auf eine angestrebte Vorstandsposition sowie zum Erwerb einer Beteiligung am künftigen Arbeitgeber zu befinden. Der so »verlorene« Betrag von 75 000 € konnte der Steuerpflichtige nicht als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 Nr. 1 EStG) abziehen. Der Kapitalverlust ist im Streitjahr auch nicht aus anderen Gründen steuerlich zu berücksichtigen.

Aus der Urteilsbegründung:

Es spricht eine Vermutung dafür, dass der Arbeitnehmer mit dem Erwerb einer Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft nicht nur die Sicherung seines Arbeitsplatzes beabsichtigt, sondern auch die mit der Stellung als Gesellschafter verbundenen Rechte erstrebt (Senatsurteil vom 12.5.1995, VI R 64/94, BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; BFH Urteil vom 4.10.2016, IX R 43/15, BFHE 255, 442). Dies gilt auch dann, wenn der Erwerb der Beteiligung (arbeitsvertragliche) Voraussetzung für die Erlangung der angestrebten Position ist (Senatsurteile in BFHE 73, 449, BStBl III 1961, 431; in BFHE 177, 472, BStBl II 1995, 644; BFH Urteile in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654, und vom 5.4.2006, IX R 80/01, BFH/NV 2006, 1817) oder wenn der Steuerpflichtige sich beteiligt, um durch die Zuführung von Kapital den Fortbestand der Gesellschaft und damit gleichzeitig seinen eigenen Arbeitsplatz zu erhalten (BFH Urteil in BFHE 213, 341, BStBl II 2006, 654). Insoweit besteht nach der Rechtsprechung des BFH ein vorrangiger Zusammenhang mit den Einkünften aus Kapitalvermögen.

Weitere Einzelfälle siehe Übersicht Tz. 6.

2.9. Arbeitnehmer-Pauschbetrag

Der Arbeitnehmer-Pauschbetrag (aktives Dienstverhältnis) beträgt 1 000 €, § 9a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Der pauschale Werbungskostenabzug für Versorgungsbezüge (§ 19 Abs. 2 EStG) beträgt analog dem Werbungskostenpauschbetrag (→ Werbungskostenpauschbetrag) für bestimmte sonstige Einkünfte (insbes. Altersrenten) 102 €, § 9a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b EStG.

3. Werbungskosten bei Einkünften aus Kapitalvermögen

3.1. Sparer-Pauschbetrag

Die Werbungskosten werden mit dem Sparer-Pauschbetrag von 801 € pro Jahr und Person (1 602 € bei zusammenveranlagten Ehepaaren) grds. ab 1.1.2009 abgegolten (§ 20 Abs. 9 i.V.m. § 2 Abs. 2 Satz 2 EStG). Dies gilt selbst dann, wenn tatsächlich mehr als 801 € an Werbungskosten angefallen sind. Damit können Konto- und Depotgebühren, Verwaltungsgebühren, aber auch Schuldzinsen nicht abgezogen werden. Besonders betroffen von der Streichung des tatsächlichen Werbungskostenabzugs sind Steuerzahler, die zur Finanzierung ihrer Kapitalanlage einen Kredit aufgenommen haben. Diese Zinsen für die Finanzierung können seit dem Jahr 2009 nicht mehr steuermindernd berücksichtigt werden. Damit werden Werbungskosten, die im Zusammenhang mit einer Kapitalanlage und Werbungskosten, welche im Zusammenhang mit einer anderen Einnahmeart entstehen, unterschiedlich behandelt. Ob diese Ungleichbehandlung gegen den Gleichheitssatz und das Gebot der Folgerichtigkeit verstößt, sollte durch eine Sprungklage des BdSt (Bund der Steuerzahler) beim FG Münster (6 K 1847/10 E) überprüft werden. Das Verfahren wurde aus anderen Gründen in der Hauptsache als erledigt erklärt.

3.2. Werbungskostenabzugsverbot ab 2009

Der BFH hat mit Urteil vom 9.6.2015, VIII R 12/14, BStBl II 2016, 199, entschieden, dass das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 Satz 1 EStG auch dann Anwendung findet, wenn nach dem 31.12.2008 getätigte Ausgaben mit Kapitalerträgen zusammenhängen, die vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind. Das Werbungskostenabzugsverbot des § 20 Abs. 9 EStG ist im Übrigen auch verfassungsgemäß. In der Praxis fallen hierunter aktuell wohl in erster Linie Steuerberatungskosten bei Nacherklärung von Kapitaleinkünften für Jahre vor 2009.

Demgegenüber hatte das Niedersächsische FG mit Urteil vom 22.6.2015 (7 K 19/13) entschieden, dass Werbungskosten, die nach dem 31.12.2008 abfließen, aber mit Kapitaleinnahmen im Zusammenhang stehen, die vor dem 1.1.2009 zugeflossen sind, bei zutreffender Auslegung des § 52a Abs. 10 Satz 10 EStG abziehbar sind. § 20 Abs. 9 EStG kommt nach dessen Ansicht insoweit nicht zur Anwendung, da das Werbungskosten-Abzugsverbot gem. § 20 Abs. 9 EStG auf solche Fälle nicht anzuwenden ist. Die noch beim BFH anhängige Revision (VIII R 41/15) hat im Hinblick auf die bisherige Rechtsprechung wohl keine Erfolgsaussichten.

Hinweis:

Bereits mit BFH-Urteil vom 28.1.2015, VIII R 13/13, BStBl II 2015, 393, ist durch den BFH geklärt worden, dass § 20 Abs. 9 EStG auch bei der sog. »Günstigerprüfung« nach § 32d Abs. 6 Satz 1 EStG zur Anwendung kommt; ein Abzug der tatsächlich entstandenen Werbungskosten ist daher nicht möglich.

3.3. Ausnahmen vom Werbungskostenabzugsverbot

Werden die Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 32d Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 3 EStG im normalen Veranlagungsverfahren mit dem tariflichem Einkommensteuersatz erfasst (keine Abgeltungsteuer), so ist der Abzug höherer tatsächlicher WK zulässig (§ 32d Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 und Nr. 3 Satz 2 EStG). Gehören die Kapitalerträge nach § 20 Abs. 8 EStG zu anderen Einkunftsarten, so sind die tatsächlichen BA/WK abzuziehen; der Sparer-PB findet in diesen Fällen keine Anwendung (→ Abgeltungsteuer).

Hinweis:

Beratungskosten für die Anschaffung einer Vermögensanlage (Kapitalgesellschaft) gehören nicht zu den abzugsfähigen Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen. Als Nebenkosten des Erwerbs stellen diese Aufwendungen Anschaffungskosten der Beteiligung dar (BFH Urteil vom 27.3.2007, VIII R 62/05, BFH/NV 2007, 1407; zuletzt FG Hamburg Urteil vom 23.4.2014, 6 K 248/13).

4. Werbungskosten bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

4.1. Abgrenzung Werbungskosten und Anschaffungskosten

Provisionen, die ein Dritter durch Betrug vorgeblich für den Erwerb einer Immobilie und deren Vermittlung kassiert hat, ohne dass es dadurch zu einem Erwerb des Grundstücks gekommen ist, seien nicht als vorweggenommener verlorene Werbungskosten bei den Einkünften und aus Vermietung und Verpachtung abzugsfähig, so das Hessisches FG mit Urteil vom 24.9.2015, 11 K 3189/09. Mit BFH Urteil vom 9.5.2017, IX R 24/16, BFH/NV 2017, 1106 hob der neunte Senat im Revisionsverfahren die Entscheidung des Hessischen FG auf und verwies die Sache zurück an das FG, denn zu Unrecht einen objektiven wirtschaftlichen Zusammenhang der verlorenen Aufwendungen mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung verneint. Es wird aber noch feststellen müssen, in welchem Zeitpunkt mit hinreichender Sicherheit feststand, dass der Kläger eine Gegenleistung nicht erhalten und mit seinen Ansprüchen gegen den Betrüger X voraussichtlich ausfallen würde. Ggf. muss es auch noch feststellen, in welcher Höhe die verlorenen Aufwendungen auf den zu vermietenden Teil des Gebäudes entfallen wären. Das Fehlen einer rechtlichen Grundlage für die Hingabe verlorener Aufwendungen, die zu Anschaffungskosten eines Vermietungsobjekts hätten führen sollen, schließt den wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit einer beabsichtigten Vermietung nicht aus.

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der (Revisions-)Kläger beabsichtigte im Juni 2000, ein mit einer Villa bebautes und teilweise vermietetes Grundstück erwerben. Der bereits vereinbarte Beurkundungstermin platzte, nachdem die Verkäuferin, eine Stiftung nach liechtensteinischem Recht, kurzfristig einen höheren als den bisher genannten Preis verlangte. In der Folgezeit trat ein Immobilienmakler in Erscheinung, der vorgab, von der Verkäuferin mit dem Verkauf des Grundstücks beauftragt zu sein und den Kauf für 2,5 Mio. DM vermitteln zu können. Der Kläger müsse dabei aber im Hintergrund bleiben und ihm das Geld in bar übergeben. Nach diversen Änderungen, die der Immobilienmakler dem Kläger wahrheitswidrig mitteilte, übergab der Kläger dem Immobilienmakler schließlich 3,5 Mio. DM als Kaufpreis, 400 000 DM als Provision und 100 000 USD als »Handgeld« in bar. Der Verkauf kam nicht zustande; der Immobilienmakler hatte das Geld für sich verwendet. Noch im Jahr 2000 erwarb der Kläger tatsächlich noch das Objekt und vermietete Teile hiervon. Den anteilig auf den vermieteten Teil des Gebäudes entfallenden Betrugsschaden i.H.v. 3 555 150 DM machte er als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend. Finanzamt und Finanzgericht (FG) erkannten diese nicht an.

Der BFH führte zunächst aus, dass Aufwendungen für die Anschaffung oder Herstellung des abnutzbaren Wirtschaftsguts Gebäude bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung begrifflich zu den Werbungskosten gehören (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830). Sie können jedoch regelmäßig nicht sofort und in voller Höhe, sondern nur zeitlich gestreckt als AfA abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG). Die Aufwendungen für die Anschaffung von Grund und Boden sind dagegen schon begrifflich keine Werbungskosten. Sie werden bei der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht wirksam. Herstellungskosten sind nur Ausgaben für tatsächlich erbrachte Leistungen, die zum Bereich der Gebäudeherstellung gehören. Vorauszahlungen für ein Bauvorhaben, für die wegen des Konkurses des Bauunternehmers Herstellungsleistungen nicht erbracht worden sind, führen nicht zu Herstellungskosten und können deshalb vom Bauherrn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung als Werbungskosten abgezogen werden (BFH GrS Beschluss BStBl II 1990, 830). Für vergebliche Aufwendungen, die im Fall der Anschaffung zu Anschaffungskosten geführt hätten, gilt nichts anderes. Sie führen nicht zu Anschaffungskosten, wenn die beabsichtigte Anschaffung ausbleibt. Sie sind vielmehr als Werbungskosten in dem Zeitpunkt abziehbar, in dem deutlich wird, dass es nicht mehr zu einer Verteilung der Aufwendungen als AfA kommen wird, weil sie voraussichtlich dauerhaft ohne Gegenleistung bleiben und weil ihre Rückzahlung nicht zu erlangen sein wird (zuletzt BFH Urteil vom 28.6.2002, IX R 51/01, BStBl II 2002, 758). Voraussetzung für die Abziehbarkeit der Aufwendungen als (vorab entstandene) Werbungskosten ist jedoch nur, dass sich der Steuerpflichtige zum Erwerb und zur Vermietung endgültig entschlossen hat. Daran besteht vorliegend kein Zweifel. Allein aus dem Umstand, dass der Kläger das Objekt im dritten Anlauf und nach wenigen Monaten tatsächlich erworben hat, lässt sich schließen, dass er von Anfang an zum Erwerb entschlossen war. Das FG muss [im zweiten Rechtsgang] … beurteilen, in welchem Zeitpunkt aus der Sicht des Klägers genügend Anhaltspunkte für die (damals) prognostische Annahme vorlagen, dass er von dem Immobilienmakler betrogen worden war und sein Geld wohl nicht zurückerlangen würde. Dies wird das FG ebenso nachzuholen haben wie – gegebenenfalls – die Aufteilung des verlorenen Geldes auf vergebliche Anschaffungskosten für das Gebäude einerseits und für Grund und Boden andererseits. Abziehbar sind die verlorenen Aufwendungen nur, soweit sie auf den vermieteten Anteil des Gebäudes entfallen wären. Soweit sie auf die Anschaffung von Grund und Boden entfallen wären, können sie dagegen nicht bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angesetzt werden.

Unklar bleibt m.E. folgende Aussage des BFH: »Der Werbungskostenabzug scheitert auch nicht daran, dass der Kläger das nämliche Objekt (später) tatsächlich erworben hat. Vergebliche Anschaffungskosten führen, wie dargelegt, gerade nicht zu Anschaffungskosten, sondern zu sofort abziehbaren Werbungskosten. Sie gehören auch nicht zu den Anschaffungskosten aus dem Vertrag vom 31.10.2000, auf dessen Grundlage der Kläger das Objekt erworben hat. Dieser (nachfolgende) Erwerb ist gegenüber dem zuvor gescheiterten und hier allein streitigen Erwerbsversuch eigenständig zu bewerten. Der Fall ist nicht anders zu beurteilen, als wenn dem Kläger der Betrugsschaden bei dem vergeblichen Versuch, ein anderes Objekt zu erwerben, entstanden wäre.« In der Folge billigt der BFH also sofortabzugsfähige Werbungskosten als vergeblichen Aufwand zu, begrenzt den Abzug jedoch auf die (noch zu ermittelnde) Quote für den vermieteten Gebäudeteil.

4.2. Werbungskostenabzug bei einer leer stehenden Wohnung

4.2.1. Allgemeine Grundsätze

Aufwendungen für eine leer stehende Wohnung bzw. ein noch nicht vermietetes Objekt können nur dann als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn der Entschluss zur Einkünfteerzielung endgültig gefasst und später nicht wieder weggefallen ist. Es muss ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Ausgaben (Werbungskosten) und den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bestehen. Die Feststellungslast für das Vorliegen dieser Voraussetzungen trägt der Stpfl. Ist die Absicht zur Fremdvermietung nicht anhand objektiver Umstände feststellbar oder besteht diesbezüglich Ungewissheit, entfällt der Werbungskostenabzug (BFH Urteil vom 17.10.2012, VIII R 51/09, BFH/NV 2013, 365).

4.2.2. Werbungskostenabzug bei Bemühungen um Vermietung

Der Beschluss des BFH vom 25.9.2002 (IX B 4/02, BFH/NV 2003, 160) wird ergänzt durch das BFH-Urteil vom 11.12.2012 (IX R 9/12, BFH/NV 2013, 718) und das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 23.7.2008 (2 K 2541/02). Solange sich der Stpfl. ernsthaft und nachhaltig um eine Vermietung der leer stehenden Wohnung bemüht, kann – selbst wenn er diese zugleich zum Verkauf anbietet – regelmäßig nicht von einer endgültigen Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht ausgegangen werden. Das gilt auch dann, wenn der Stpfl. die Wohnung zu einem späteren Zeitpunkt zu eigenen Wohnzwecken nutzt (BFH Urteil vom 6.5.2003, IX R 89/00, BFH/NV 2004, 1381). Der Stpfl. trägt für die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen die Feststellungslast (s.a. BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 279). S.a. Rz. 24 bis 27 des BMF-Schreibens vom 8.10.2004 (BStBl I 2004, 933; → Liebhaberei und BFH Beschluss vom 21.9.2006, BFH/NV, 50).

Zur Einkünfteerzielungsabsicht bei jahrelangem Leerstand eines Gebäudes hat der BFH mit Urteil vom 25.6.2009 (IX R54/08, BStBl II 2010, 124, s.a. FG München Urteil vom 11.9.2013, 10 K 645/12) wie folgt entschieden: Zeigt sich aufgrund bislang vergeblicher Vermietungsbemühungen, dass für das Objekt, so wie es baulich gestaltet ist, kein Markt besteht und die Immobilie deshalb nicht vermietbar ist, so muss der Stpfl. – will er seine fortbestehende Vermietungsabsicht belegen – zielgerichtet darauf hinwirken, unter Umständen auch durch bauliche Umgestaltungen einen vermietbaren Zustand des Objekts zu erreichen. Bleibt er untätig und nimmt den Leerstand auch künftig hin, spricht dieses Verhalten gegen den endgültigen Entschluss zu vermieten oder – sollte er bei seinen bisherigen, vergeblichen Vermietungsbemühungen mit Einkünfteerzielungsabsicht gehandelt haben – für deren Aufgabe. Der BFH musste nicht entscheiden, ob – und ggf. wie lange – die Vermietungsabsicht auch dann fortbestehen kann, wenn das zu vermietende Objekt aufgrund eines strukturellen Überangebots von Immobilienobjekten wegen ungünstiger örtlicher Entwicklungen nicht (mehr) vermietbar ist (BFH Urteil vom 19.2.2013, IX R 7/10, BStBl II 2013, 436).

Sofern der Wille des Steuerpflichtigen zur Einkünfteerzielung durch Vermietung der Wohnung nicht mehr gegeben ist und dies nach objektiv erkennbaren Umständen festgestellt werden kann, sind die aus der Immobilie resultierenden Aufwendungen keine Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung (FG Münster Urteil vom 22.1.2014, 10 K 2160, 11 E). Diesbezüglich ist zu beachten, dass sowohl der subjektive als auch der objektive Wille zur Einkünfteerzielung durch Vermietung und Verpachtung gegeben sein muss (BFH Urteil vom 21.1.2014, IX R 37/12). Ist nach objektiven Maßstäben zu erkennen, dass der Steuerpflichtige die Einkunftserzielungsabsicht aufgegeben hat, sind Aufwendungen im Zusammenhang mit einem stark sanierungsbedürftigen und teilweise leerstehenden Objekt nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen (FG Münster Urteil vom 22.1.2014, 10 K 2160, 11 E).

Mit Urteil vom 17.10.2012 (BFH Urteil vom 17.10.2012, VIII R 51/09, BFH/NV 13, 365) hat der BFH zum Nachweis der Vermietungsabsicht bei Leerstand entschieden, dass im Fall eines langjährigen Wohnungsleerstands (zehn Jahre) die bloße langjährige erfolglose stereotype Wiederholung von Vermietungsanzeigen beim Beharren des Stpfl. auf die Anforderungen hinsichtlich der Miethöhe wie der Person des Mieters keine ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühung darstellt. Ein Werbungskostenabzug scheidet aus. Des Weiteren ist es nach Auffassung des BFH möglich, dass die Einkünfteerzielungsabsicht des Steuerpflichtigen ohne sein Zutun oder Verschulden wegfallen kann. Dies ist insbesondere dann der Fall, wenn ein besonders lang andauernder, strukturell bedingter Leerstand der Immobilie einschlägig ist (BFH Urteil vom 11.12.2012, IX R 14/12, BStBl II 2013, 467; BFH Urteil vom 9.7.2013, IX R 48/12, BStBl II 2013, 693).

Sofern der Steuerpflichtige nach Abschluss der Sanierungsarbeiten die Wohnung sowohl zur Miete als auch zum Kauf anbietet, liegt keine Einkunftserzielungsabsicht des Steuerpflichtigen vor, so dass der Werbungskostenabzug ausgeschlossen ist (BFH Urteil vom 9.7.2013, IX R 21/12, BFH/NV 2013, 1778).

4.2.3. Werbungskostenabzug bei einer nach Selbstnutzung leer stehenden Wohnung

Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leer stehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen. Die Ernsthaftigkeit und Nachhaltigkeit der Vermietungsbemühungen dienen als Belege (Beweisanzeichen) für die Einkünfteerzielungsabsicht (FG Niedersachsen Urteil vom 19.7.2012, 10 K 41/12).

4.3. Werbungskosten nach Aufgabe der Vermietungsabsicht

Mit Beschluss vom 25.9.2002 (IX B 4/02, BFH/NV 2003, 160) nimmt der BFH zur Berücksichtigung von Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung nach Aufgabe der Vermietungsabsicht Stellung. Hat ein Stpfl. nicht nur seine Vermietungstätigkeit, sondern auch die Vermietungsabsicht aufgegeben, können nach Aufgabe der Vermietungstätigkeit Werbungskosten aus der Vermietung und Verpachtung nicht mehr berücksichtigt werden.

Der BFH hat mit Urteil vom 24.1.2012 (IX R 16/11, BFH/NV 2012, 1108) Folgendes entschieden: Wird ein Öltank, der während der Zeit der Vermietung einer Immobilie wegen Umstellung auf Gasheizung überflüssig geworden ist, nach Veräußerung der Immobilie entfernt, so sind die Kosten hierfür nicht mehr als nachträgliche Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Ein Zusammenhang mit der Erzielung von Einkünften besteht nicht mehr.

Ist ein noch zu errichtendes Gebäude, das ursprünglich der Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung dienen sollte, im Zeitpunkt der Fertigstellung und Übergabe an den Stpfl. nicht mehr zum Vermieten bestimmt, können AfA als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht abgezogen werden.

4.4. Fahrtkosten bei Vermietungseinkünften

Die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG ist bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 3 EStG). Dies ist dann der Fall, wenn der Stpfl. seinen umfangreichen Grundbesitz von einem Büro aus verwaltet. Allerdings sind Aufwendungen für gelegentliche Fahrten zu dem vermieteten Grundstück als Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG zu berücksichtigen (R 21.2 Abs. 4 Satz 4 EStR 2012). Die Fahrtaufwendungen sind entsprechend einer vorübergehenden → Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen. Entsprechend der Regelung des R 9.5 Abs. 1 LStR 2011/2013 sind die Fahrtkosten mit den tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen. Bei der Pkw-Nutzung können die pauschalen Kilometersätze des H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH 2011/2013 berücksichtigt werden. Danach sind 0,30 € pro gefahrenem Kilometer als Werbungskosten anzusetzen.

Errichtet der Stpfl. ein Gebäude teilweise in Eigenleistung, sind die ihm hierbei entstehenden Kosten für Fahrten zur Baustelle nicht mit den Pauschbeträgen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, sondern in tatsächlicher Höhe den Herstellungskosten zuzurechnen (BFH Urteil vom 10.5.1995, IX R 73/91, BStBl II 1995, 713).

4.5. Aufwendungen zur Beendigung einer gescheiterten Investition

Auch nach Aufgabe der Einkünfteerzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten abziehbar sein, wenn der Stpfl. sie tätigt, um sich aus einer gescheiterten Investition zu lösen und so die Höhe der vergeblich aufgewendeten Kosten zu begrenzen. Der durch die Absicht der Einkünfteerzielung begründete Veranlassungszusammenhang wirkt fort, solange er nicht durch eine der privaten Vermögenssphäre zuzuweisende Veranlassung überlagert wird (BFH Urteil vom 15.11.2005, IX R 3/04, BStBl II 2006, 258). In Fortsetzung des BFH-Urteils vom 15.11.2005 hat der BFH mit Urteil vom 7.6.2006 (IX R 45/05, BStBl II 2006, 803) wie folgt entschieden: Leistet der Käufer eines Mietobjekts an den Verkäufer infolge einer Vertragsaufhebung Schadensersatz, um sich von seiner gescheiterten Investition zu lösen, so kann er seine Aufwendungen als vorab entstandene vergebliche Werbungskosten absetzen (BFH Urteil vom 21.11.2013, IX R 12/12, BFH/NV 2014, 834; s.a. Literaturhinweise).

4.6. Beratungskosten für die Beendigung einer Vermögensanlage

Hat der Erbbaurechtsverpflichtete bei Beendigung des Erbbaurechtsverhältnisses Gutachterkosten für die Ermittlung der Entschädigung nach § 27 Abs. 1 ErbbauV zu tragen, so kann er diese nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen (BFH Urteil vom 28.3.2007, IX R 46/05, BFH/NV 2007, 1490). Die Sachverständigenkosten stellen keine nachträglichen Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) im Zusammenhang mit ihrer Einkünfteerzielung aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG) dar. Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung liegen vor, wenn die jeweiligen Aufwendungen objektiv in einem wirtschaftlichen Zusammenhang mit der auf Vermietung und Verpachtung gerichteten Tätigkeit stehen und subjektiv zur Förderung der Nutzungsüberlassung ausgeführt wurden. Lediglich bei noch auf die Vermietungszeit entfallenden Aufwendungen ist dabei typisierend anzunehmen, dass sie der Einkünfteerzielung dienen und die dadurch entstandenen Aufwendungen grundsätzlich als Werbungskosten zu berücksichtigen sind (BFH Urteil vom 10.10.2000, IX R 15/96, BStBl II 2001, 787). Solange der Vermieter dem Mieter die Nutzung der Mietsache entgeltlich überlässt, d.h. in der Regel bis zum Ende des Mietverhältnisses, dauert seine Vermietungstätigkeit an. Aufwendungen, die danach anfallen, werden regelmäßig mit Rücksicht auf die künftige Verwendung getätigt und sind mithin nicht mehr durch die frühere Vermietung veranlasst. Nicht um Werbungskosten handelt es sich bei Aufwendungen, die der Vermieter nach Beendigung des Mietverhältnisses auf das Mietobjekt oder sein sonstiges Privatvermögen tätigt.

4.7. Dauertestamentvollstreckung

Nach der Rspr. des BFH gehören Aufwendungen, die im Zusammenhang mit dem Erbfall und dem Übergang des Vermögens des Erblassers auf den Erben stehen, grundsätzlich zum steuerlich unbeachtlichen privaten Vermögensbereich. Bei den Kosten der Testamentsvollstreckung kommt es auf die Art und den Zweck der Tätigkeit an, die der Testamentsvollstrecker im Einzelfall ausführt (BFH Urteil vom 1.6.1978, IV R 36/73, BFHE 125, 175, BStBl II 1978, 499). Aufwendungen für eine auf Auseinandersetzung angelegte Testamentsvollstreckung führen grundsätzlich nicht zu Betriebsausgaben oder Werbungskosten (vgl. BFH Urteil vom 22.1.1980, VIII R 47/77, BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351).Dagegen stehen die Maßnahmen der Verwaltungsvollstreckung mit den aus dem Nachlass zu erzielenden Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang und können je nach Einkunftsart entweder als Werbungskosten oder als Betriebsausgaben berücksichtigt werden (BFH Urteil in BFHE 130, 22, BStBl II 1980, 351). Der Testamentsvollstrecker hatte insofern ähnliche Aufgaben wie ein Hausverwalter (BFH Urteil vom 8.11.2017, IX R 32/16, BStBl II 2018, 191, LEXinform 0951098).

Für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten kommt es auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an (BFH Urteil vom 8.11.2017, IX R 32/16, BStBl II 2018, 191, LEXinform 0951098).

Sachverhalt:

Im Nachlass der Alleinerbin (Klägerin) nach ihrer Mutter befanden sich zwei vermietete Mehrfamilienhäuser und umfangreiches Kapitalvermögen. Die Erblasserin hatte Testamentsvollstreckung für die Dauer von 20 Jahren angeordnet und bestimmt, dass der Testamentsvollstrecker als Vergütung für jedes Jahr 1,5 % vom Bruttonachlass erhalten solle. Der Nachlass hatte im Zeitpunkt des Erbfalls einen Bruttowert von über 5 Mio. €. Davon entfielen 19,33 % auf den Grundbesitz und 80,67 % auf das Kapitalvermögen. Der Testamentsvollstrecker berechnete der Klägerin von Anfang an monatlich 5 000 € zzgl. USt. Die Klägerin machte die Vergütung des Testamentsvollstreckers als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen und bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend und teilte sie zunächst (bis 2008) nach dem Verhältnis der Nachlasswerte im Zeitpunkt des Erbfalls auf. So verfuhren sie auch im Streitjahr 2009. In ihren Einkommensteuererklärungen für 2010 und 2011 machten die Kläger 90 % der Aufwendungen für die Testamentsvollstreckung bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend (jeweils 45 % bei den beiden Objekten). Das Streitjahr 2009 veranlagte das FA zunächst erklärungsgemäß. Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein und begehrten nun die Berücksichtigung von 90 % der Aufwendungen bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, denn 90 % der vom Testamentsvollstrecker aufgewandten Zeit entfielen auf die Verwaltung der Mehrfamilienhäuser. Das FA wies die Einsprüche der VZ 2009–2011 als unbegründet zurück, mit der Folge, dass aufgrund des Werbungskostenabzugsverbotes bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 9 EStG lediglich 19,33 % der Aufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zum Abzug kamen. Das FG folgte der Ansicht des FA und wies die Klage mit der Begründung ab, dass für die Aufteilung der Aufwendung die Veranlassung der Aufwendungen anhand des Nachlasswertes und den Wertverhältnissen im Zeitpunkt des Erbfalls maßgebend sei.

Entscheidung des BFH:

Werden aus der Verwaltung des Nachlasses noch andere Einkünfte erzielt, kommt eine Aufteilung der Kosten nach dem anteiligen Zeitaufwand des Testamentsvollstreckers nicht in Betracht, wenn sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers nach dem Nachlasswert bemisst. Jedoch komme es für die Aufteilung der einheitlichen Kosten der Testamentsvollstreckung auf verschiedene Einkunftsarten auf die Zusammensetzung des Nachlasses im jeweiligen Veranlagungszeitraum an. Im Streitfall ist die einheitliche Vergütung für die Testamentsvollstreckung in erster Linie veranlasst durch die Höhe des Verwaltungsvermögens, denn danach richtet sich der Anspruch des Testamentsvollstreckers. Nicht zu folgen vermag der Senat dem FG in der Annahme, dass die Aufteilung der einheitlichen Vergütung auf die einzelnen Einkunftsarten vorgegeben sei durch die historische Zusammensetzung des Nachlasses im Zeitpunkt des Erbfalls. Der maßgebliche Veranlassungszusammenhang ist nicht statisch zu verstehen. Zu berücksichtigen ist vielmehr die Zusammensetzung des Nachlasses in jedem einzelnen Veranlagungszeitraum. Hierüber fehlten Feststellungen seitens des FG, so dass die Sache nicht spruchreif war und zur Sachverhaltsermittlung zurück an das FG verwiesen wurde.

5. Werbungskosten bei sonstigen Einkünften

5.1. Werbungskosten bei Bezug von Sozialversicherungsrenten / Altersrente

5.1.1. Verwaltungsregelung

Die Vfg. der OFD Frankfurt vom 18.9.2002 (S 2212 A – 2 – St II 27; DB 2002, 2409) regelt ausführlich den Werbungskostenabzug (§ 9 Abs. 1 EStG) bei Empfängern von Sozialversicherungsrenten.

5.1.2. Rechtsberatungs- und Prozesskosten

Rechtsberatungs- und → Prozesskosten sind als Werbungskosten zu berücksichtigen, wenn der Gegenstand des Prozesses mit der Einkunftsart dergestalt zusammenhängt, dass er durch sie verursacht oder veranlasst ist (BFH Urteil vom 1.12.1987, IX R 134/83, BStBl II 1988, 431). Prozesskosten teilen als Folgekosten die einkommenssteuerrechtliche Qualifikation derjenigen Aufwendungen, die Gegenstand des Prozesses waren (BFH Urteile vom 7.6.2006, IX R 45/05, BStBl II 2006, 803; vom 13.4.2010, VIII R 27/08, BFH/NV 2010, 2038). Ist Gegenstand des Rechtsstreits ein Vorgang der Privatsphäre, so sind auch die Prozesskosten steuerlich nicht als Werbungskosten abzugsfähig (BFH Urteil vom 31.7.1985, VIII R 345/82, BStBl II 1986, 139).

5.1.3. Finanzierungskosten von Beiträgen

Schuldzinsen für einen Kredit, der zur Nachentrichtung freiwilliger Beiträge zur Angestelltenversicherung aufgenommen worden ist (BFH Urteil vom 21.7.1981, VIII R 32/80, BStBl II 1982, 41), sind als Werbungskosten zu berücksichtigen. Während die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bzw. der Nachzahlungsbetrag selbst lediglich nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a EStG innerhalb der dort genannten Grenzen als → Sonderausgaben abzugsfähig sind, können die Schuldzinsen in voller Höhe abgezogen werden.

5.2. Berücksichtigung von Werbungskosten von Abgeordneten

Nichtselbstständig tätige Steuerpflichtige werden dadurch, dass § 3 Nr. 12 EStG die Aufwandsentschädigung, die Bundes- und Landtagsabgeordnete monatlich als Pauschale erhalten, steuerfrei stellt, hinsichtlich der steuerlichen Berücksichtigung berufsbedingter Aufwendungen nicht verfassungswidrig benachteiligt. Die Verfassungsbeschwerden (Az. BVerG: 2 BvR 2228/08) wurden nicht angenommen. Nähere Ausführungen s. → Abgeordnetenbezüge.

6. Übersicht

Würdigung diverser Sachverhalte zur Abzugsfähigkeit von Werbungskosten

SachverhaltWürdigungUrteilAbzugsfähigkeit
Tanzleiterkurs »Internationale Folklore« einer GrundschullehrerinDurch die Feststellung eines konkreten Berufszusammenhangs als WBK anerkanntBFH Beschluss vom 18.10.2007, VI R 62/04, BFH/NV 2008, 358Ja
Besuch allgemeinbildender SchulenKeine WBK, da keine konkrete Vorbereitung auf eine Berufstätigkeit, sondern die Vermittlung breiten Basiswissens erfolgtBFH Urteil vom 22.6.2006, VI R5/04, BStBl II 2006, 717Nein
FAZ-Abo eines SteuerberatersNicht abzugsfähig, da kein konkret zu ermittelnder BerufszusammenhangFG Hessen Urteil vom 8.5.2008, 13 K 3379/07Nein
Computerzeitschriften eines NetzwerkadministratorsBei gemischt nutzbaren Zeitschriften ist darzulegen, dass diese weit überwiegend beruflich verwendet werdenFG Münster Gerichtsbescheid vom 21.7.2014, 5 K 2767/13 ENein
Abonnement des Pay-TV-Senders Sky eines BerufsfußballersNach allgemeiner Lebenserfahrung sei davon auszugehen, dass das Abonnement nicht ausschließlich dazu genutzt wurde, um sich auf kommende Gegner und Gegenspieler vorzubereitenFG Münster Urteil vom 24.3.2015, 2 K 3027/12 ENein
Pay-TV-Abo sowie Sportbekleidung und Personal Trainer eines ProfifußballersInsbesondere die Betreuung durch einen Personal Trainer (mag zwar förderlich sein) dient aber in erheblichem Umfang der allgemeinen Gesunderhaltung und Fitness. Eine Trennung der Aufwendungen nach beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträgen ist nicht möglichFG Rheinland-Pfalz Urteil vom 18.7.2014, 1 K 1490/12Nein
Business-Kleidung eines angestellten RechtsanwaltesAuch wenn die konkreten Kleidungsstücke ohne die beruflichen Gründe überhaupt nicht angeschafft worden wären, ist das Tragen bürgerlicher Kleidung (auch Business-Kleidung) der allgemeinen Lebensführung zuzurechnenFG Hamburg Urteil vom 26.3.2014, 6 K 231/12Nein
Schwarzer Anzug eines OrchestermusikersIm Gegensatz zu einem Leichenbestatter oder einem Oberkellner, deren schwarze Anzüge typische Berufskleidung darstellen, dient die Kleidung des Klägers allein dem festlichen Erscheinungsbild des gesamten Orchesters. Sie soll nicht seine herausgehobene Position unterstreichen und kann auch zu privaten festlichen Anlässen getragen werdenFG Münster Urteil vom 13.7.2016, 8 K 3646/15 ENein

7. Literaturhinweise

Hillmer, Nachträgliche Werbungskosten aus Bürgschaftsübernahme für Firmenkredit, BC 2012, 48; Hillmer, Werbungskostenabzug bei Fortbildungsreisen, BC 2012, 186; Geserich: Aktuelle Rechtsprechung zur Abziehbarkeit von Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer bei Tele-und Poolarbeitsplätzen, SteuK 2014, 243; Knaupp, Abziehbarkeit nachträglicher Schuldzinsen bei Einkünften aus VuV im Falle der nicht steuerbaren Veräußerung einer Immobilie, SteuK 2014, 253.

8. Verwandte Lexikonartikel

Abgeordnetenbezüge

Abschreibung

Anschaffungskosten

Arbeitnehmer

Arbeitsmittel

Ausbildungskosten

Außersteuerliche Einkunftsermittlung

Betriebsausgaben

Bewirtungsaufwendungen

Damnum/Disagio

Darlehen

Dauernde Last

Degressive Abschreibung

Doppelte Haushaltsführung

Einkünfte aus Kapitalvermögen

Einkünfte aus Leistungen im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Entfernungspauschale

Fachtagung

Ferienwohnung

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Fortbildungskosten

Freigrenzen, Freibeträge, Pausch- und Höchstbeträge, ABC-Form

Gebäude, anschaffungsnahe Herstellungskosten oder Erhaltungsaufwand

Geringwertige Wirtschaftsgüter

GmbH-Gesellschafter

Häusliches Arbeitszimmer

Instandhaltungsrücklage

Krankheitskosten

Lebensführungskosten

Lerngemeinschaften

Lohnsteuerermäßigungsverfahren

Mieterkaution

Nebenberufliche Tätigkeiten

Nießbrauch

Private Veräußerungsgeschäfte

Prozesskosten

Schönheitsreparaturen

Schuldzinsen

Steuerberatungskosten

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Umzugskosten

Unfallkosten

Unfallversicherung

Vorfälligkeitsentschädigung

Werbungskostenpauschbetrag

Zweitwohnungsteuer

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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