Betriebsausgaben ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
zur Lexikon-Übersicht

Betriebsausgaben

Inhaltverzeichnis

1 Gesetzliche Definition
2 Betrieblich veranlasste Aufwendungen
3 Arten der Betriebsausgaben
3.1 Allgemeiner Überblick
3.2 Ausschließlich betrieblich bedingte Ausgaben
3.3 Gemischte Aufwendungen
3.4 Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben
3.5 Nicht oder nicht voll abziehbare Betriebsausgaben
4 Betriebsausgaben bei Erhalt eines Sachguts
5 Betriebsausgaben in Geldeswert
6 Ersatzanspruch
7 Gesetz- oder Sittenwidrigkeit
8 Benennung von Zahlungsempfängern
9 Nachträgliche Betriebsausgaben
10 Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben
10.1 Die einzelnen Fälle des § 4 Abs. 5 EStG
10.1.1 Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)
10.1.2 Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)
10.1.3 Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)
10.1.4 Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)
10.1.5 Mehraufwand für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)
10.1.6 Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)
10.1.7 Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, soweit die doppelte Haushaltsführung über die Dauer von zwei Jahren am selben Ort beibehalten wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.)
10.1.8 Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)
10.1.9 Andere die Lebensführung berührende Ausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG; R 4.10 Abs. 12 EStR)
10.1.10 Geldbußen (Strafen) und vergleichbare Sanktionen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)
10.1.11 Steuern und deren Behandlung (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 bzw. § 12 Nr. 3 EStG)
10.1.12 Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG
10.1.13 Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG
10.1.14 Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007
10.1.15 Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)
10.2 Ergänzende Hinweise
10.2.1 Der Wettbewerb unter den verschiedenen Einzelfällen des § 4 Abs. 5 EStG
10.2.2 Die Umsatzsteuerbehandlung der ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen
11 Pauschbeträge
12 Persönliche Zurechnung von Betriebsausgaben
13 Aufwendungen für fremde Wirtschaftsgüter
14 Vorweggenommene Betriebsausgaben
15 Vergebliche Betriebsausgaben
16 Unterlassener Betriebsausgabenabzug
17 Betriebsausgabenabzugsverbot für Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG
18 Verlust von Wirtschaftsgütern
19 Literaturhinweise
20 Verwandte Lexikonartikel

1. Gesetzliche Definition

Nach § 4 Abs. 4 EStG sind Betriebsausgaben Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Betriebsausgaben sind alle Aufwendungen in Geld oder Geldeswert. Für den Begriff der Betriebsausgaben kommt es nicht darauf an, ob die Aufwendungen für den Betrieb des Stpfl. notwendig, zweckmäßig oder üblich sind.

2. Betrieblich veranlasste Aufwendungen

Für die Entscheidung der Frage, ob Aufwendungen als Betriebsausgaben abziehbar sind, kommt es darauf an, ob die Aufwendungen »durch den Betrieb veranlasst sind« (§ 4 Abs. 4 EStG). Der Begriff der betrieblichen Veranlassung erfordert, dass ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und dem Betrieb (Beruf) besteht (BFH Urteil vom 1.6.1978, IV R 36/73, BStBl II 1978, 499). Liegt ein solcher Zusammenhang vor, so können die Aufwendungen bei der Ermittlung des Gewinns grundsätzlich abgezogen werden. Deshalb sind auch die zur Eröffnung eines bestimmten Betriebes oder Berufes getätigten Aufwendungen und die nach der Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes noch entstehenden Aufwendungen als nachträgliche bzw. vorbereitende Betriebsausgaben abzugsfähig (BFH Urteil vom 18.7.1972, VIII R 12/68, BStBl II 1972, 930). Handelt es sich dagegen um Kosten, die dem privaten Bereich zuzurechnen sind, so kommt ein Abzug nicht in Betracht.

Durch den Betrieb veranlasste Aufwendungen entstehen nicht nur bei Rechtsgeschäften, die im Rahmen des Betriebs (Berufs) anfallen, sondern auch bei Einbußen, die ein Steuerpflichtiger im Zusammenhang mit seinem Betrieb (Beruf) erleidet. Das gilt z.B. für Aufwendungen, die ein Angehöriger eines freien Berufs zur Wiederherstellung seiner Gesundheit macht, wenn es sich um eine typische Berufskrankheit handelt oder der Zusammenhang zwischen der Erkrankung und dem Beruf eindeutig feststeht (BFH Urteil vom 4.10.1968, IV R 59/68, BStBl II 1969, 179). Das gilt ferner auch für die Schäden, die einem Steuerpflichtigen bei einer betrieblichen (beruflichen) Fahrt an seinem Kraftfahrzeug entstanden sind (BFH Beschluss vom 28.11.1977, GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

Ein nur rechtlicher Zusammenhang schafft keine betriebliche Veranlassung. Wird z.B. ein Privatgebäude durch die Belastung zur Absicherung einer Betriebsschuld nicht notwendiges Betriebsvermögen (und auch umgekehrt). Ein mittelbarer betrieblicher Zusammenhang genügt jedenfalls dann nicht, wenn er durch außerbetriebliche Umstände überlagert wird.

Betrieblich veranlasst können außerdem Aufwendungen zur Erfüllung von Schadensersatzansprüchen Dritter sein, die im Rahmen der Betriebs-(Berufs-)ausübung geschädigt worden sind. Das gilt z.B. für → Schadensersatz, den ein Arzt wegen eines von ihm begangenen Kunstfehlers einem Patienten gegenüber leisten muss. Eine betriebliche Veranlassung für Schadensersatzleistungen besteht allerdings nur dann, wenn der Schaden im Wesentlichen als unmittelbare Folge der betrieblichen Tätigkeit anzusehen ist. Wird dagegen der Veranlassungszusammenhang in erheblichem Maße durch Umstände beeinflusst, die dem nicht betrieblichen Bereich zuzuordnen sind, so kann von einer betrieblichen Veranlassung nicht mehr gesprochen werden (BFH Beschluss vom 28.11.1977, GrS 2-3/77, BStBl II 1978, 105).

3. Arten der Betriebsausgaben

3.1. Allgemeiner Überblick

Das Einkommensteuerrecht wird beherrscht von einer Dreiteilung der Kosten. Danach ist zu unterscheiden, ob es sich bei den Kosten des Stpfl. um Betriebsausgaben, um Werbungskosten oder um Kosten der Lebensführung handelt. Liegen betrieblich veranlasste Kosten vor, so stellen diese Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Durch die Definition der Betriebsausgaben in § 4 Abs. 4 EStG ergibt sich im Umkehrschluss, dass ausschließlich privat veranlasste Kosten den Gewinn nicht mindernd dürfen. Dies wird durch § 12 Nr. 1 EStG noch einmal ausdrücklich klargestellt.

3.2. Ausschließlich betrieblich bedingte Ausgaben

Unproblematisch ist der Fall, in dem Ausgaben ausschließlich und eindeutig nur für den betrieblichen Bereich getätigt werden. Diese betrieblich veranlassten Kosten sind demnach Betriebsausgaben und gewinnmindernd berücksichtigt.

3.3. Gemischte Aufwendungen

Problematisch sind die Kosten, die sowohl die Gewinneinkunftsarten als auch den privaten Bereich betreffen. Diese Kosten werden im Steuerrecht als Mischkosten (→ Lebensführungskosten) bezeichnet. Im Bereich dieser Mischkosten gelten folgende steuerliche Grundsätze:

Aufwendungen, die ausschließlich oder ganz überwiegend durch eine Gewinneinkunftsart veranlasst sind, sind auch in vollem Umfang Betriebsausgaben. Darunter fallen Aufwendungen, deren privater Anteil von ganz untergeordneter Bedeutung ist.

Beispiel 1:

Die betriebliche Schreibmaschine wird hin und wieder privat mit genutzt.

Aufwendungen, die ausschließlich oder ganz überwiegend privat verursacht sind, gehören in vollem Umfang zu den Kosten der Lebensführung, auch dann, wenn eine nicht ins Gewicht fallende und völlig untergeordnete betriebliche Mitveranlassung gegeben ist.

Beispiel 2:

Ein Steuerberater verwendet den privaten Computer hin und wieder für betriebliche Zwecke.

Die Anforderungen an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung steigen mit dem Grad der Berührung der privaten Lebenssphäre und der Unüblichkeit: Kann die Möglichkeit, dass der zwischen einem Vater und seinem erwachsenen Sohn abgeschlossene Vertrag nur dem Zweck nachträglicher Gewinnverlagerungen dient, nicht an Hand objektiv nach außen hin in Erscheinung tretender Umstände eindeutig ausgeschlossen werden, so sind an den Nachweis der betrieblichen Veranlassung strenge Anforderungen zu stellen. Gestaltung und Durchführung müssen dann dem zwischen Fremden Üblichen entsprechen. Über das zwischen Fremden Übliche muss von vornherein Klarheit bestehen; s. BFH Urteil vom 21.8.1985, I R 73/82.

Eine Aufteilung sowohl betrieblich als auch privat veranlasster Kosten kommt nur dann in Betracht, wenn sich der Anteil der betrieblichen Nutzung nach objektiven Merkmalen und Unterlagen von den Ausgaben, die der privaten Lebensführung gedient haben, leicht und einwandfrei trennen lässt, es sei denn, dass dieser Teil von untergeordneter Bedeutung ist. Sind die Ausgaben danach leicht und einwandfrei trennbar, kann der als Betriebsausgaben zu berücksichtigende Teil gegebenenfalls auch geschätzt werden. Ist aber eine Trennung der Kosten nicht leicht und einwandfrei durchführbar oder ist nur schwer erkennbar, ob sie mehr dem Betrieb oder mehr der privaten Lebensführung gedient haben, so ist der gesamte Betrag nach § 12 Nr. 1 EStG zu den nichtabzugsfähigen Kosten der privaten Lebensführung (→ Lebensführungskosten) zu rechnen (R 12.1 EStR). Siehe aber auch → Arbeitsmittel.

Beispiele für leicht und einwandfrei trennbare Kosten:

  • Pkw-Kosten: trennbar z.B. durch Fahrtenbuch (km),

  • Telefonkosten: trennbar durch Einheiten,

  • Arbeitszimmer: trennbar durch Quadratmeter,

  • Waschmaschine: trennbar durch Kosten eines Waschmaschinenlaufs.

Beispiele für nicht trennbare Kosten:

Fernseher, Schreibmaschine, allgemeinbildende Literatur, Tageszeitungen, allgemeine Nachschlagewerke, Kleidung und Schuhe (Ausnahme = typische Berufskleidung), medizinisch-technische Hilfsmittel und Geräte (wie z.B. Brille, Hörapparat, H 12.1 EStH), Videorecorder, Brockhaus.

3.4. Sofort abzugsfähige Betriebsausgaben

Es ist zu unterscheiden, ob es sich um sofort abzugsfähige Betriebsausgaben handelt oder nicht. Zu den sofort abzugsfähigen Betriebsausgaben zählen insbesondere alle laufenden Betriebsausgaben wie z.B. Erwerb von Umlaufvermögen, Löhne, Zinsen, Miete, Versicherungsbeiträge, betriebliche Steuern, Raumkosten, abzugsfähige Vorsteuern, gezahlte USt an das FA usw. Bei diesen Betriebsausgaben entscheidet sich der Zeitpunkt des Abzugs nach dem Abflussprinzip.

3.5. Nicht oder nicht voll abziehbare Betriebsausgaben

Betriebsausgaben, bei denen das Abflussprinzip keine Anwendung findet, sondern Ausnahmevorschriften gelten, sind z.B.:

Spenden und Mitgliedsbeiträge gehören auch dann zu den Kosten der Lebensführung, wenn sie durch betriebliche Erwägungen mit veranlasst werden. Der Stpfl. kann sie nur i.R.d. §§ 10b, 34g EStG abziehen.

4. Betriebsausgaben bei Erhalt eines Sachguts

Dem Zugang eines als Betriebseinnahme (→ Betriebseinnahmen) zu erfassenden Sachwerts, der als → Umlaufvermögen zu behandeln ist, ist für Zwecke der Gewinnermittlung gedanklich eine gleich hohe Betriebsausgabe entgegenzustellen, sodass sich der Vorgang insgesamt ergebnisneutral auswirkt. Bei einer Veräußerung ist der Erlös als Betriebseinnahme zu erfassen. Im Urteil vom 17.4.1986 (IV R 115/84, BStBl II 1986, 607) nimmt der BFH ausführlich zum Ansatz von Betriebsausgaben bzw. Betriebseinnahmen bei Sachzuwendungen Stellung (s.a. BFH Urteil vom 22.7.1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995).

Betriebseinnahmen

Verwendung des erhaltenen Sachwerts

Betriebsausgaben

Alle Zugänge in Geld oder Geldeswert, die durch den Betrieb veranlasst sind.

zu privaten Zwecken

zu betrieblichen Zwecken

Wäre der Sachwert für den betrieblichen Zweck käuflich erworben worden, hätte der Geldabfluss zu einer erfolgswirksamen Ausgabe geführt.

Betriebseinnahmen sind beim betrieblichen Erhalt von Sachleistungen anzunehmen.

Wie Geldzugänge sind derartige Sacheinnahmen in dem Zeitpunkt als Betriebseinnahmen zu erfassen, in dem der Sachwert zugeht.

Der Vorteil aus einer Bewirtung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG ist aus Vereinfachungsgründen beim bewirteten Steuerpflichtigen nicht als Betriebseinnahme zu erfassen (R 4.7 Abs. 3 EStR).

Der Zugang des Sachgutes ist als Betriebseinnahme zu behandeln.

Im Zeitpunkt des Zugangs des Sachwerts muss eine Betriebsausgabe angesetzt werden (Ausnahmen: bei abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens).

Der Erwerb von betrieblich verwendeten Sachgütern gegen eine Betriebsleistung kann nicht anders behandelt werden, als wären für die Betriebsleistung Zahlungsmittel erlangt und diese für die Beschaffung des Sachwerts verwendet worden.

Der spätere Verbrauch des Sachguts wirkt sich gewinnmäßig nicht mehr aus; bei einer späteren Veräußerung tritt nur der erzielte Erlös in Erscheinung.

Sachgut wird Umlaufvermögen

Betriebsausgabe im Zeitpunkt des Zugangs

Sachgut wird abnutzbares Anlagevermögen:

Nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG sind die AfA-Vorschriften zu beachten.

Sachgut wird nicht abnutzbares Anlagevermögen:

Nach § 4 Abs. 3 Satz 4 EStG sind die Betriebsausgaben erst beim Ausscheiden des Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen zu berücksichtigen.

Abb.: Betriebsausgaben und -einnahmen beim Erhalt eines Sachgutes

Der in Form eines Sachwerts zugewendete Vermögenswert bleibt folglich dann ohne gewinnmäßige Auswirkung, wenn die durch ihn ersparten Aufwendungen ihrerseits durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG).

5. Betriebsausgaben in Geldeswert

Betriebsausgaben sind i.H. der tatsächlichen Wertabgabe abzusetzen. Soweit Betriebsausgaben nicht in Geld, sondern in Sachleistungen getätigt werden, wie z.B. beim Tausch (→ Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer), ist i.d.R. der gemeine Wert (§ 9 BewG) dieser Sachleistung anzusetzen. § 8 Abs. 2 EStG ist eine Bewertungsvorschrift für Einnahmen und Betriebseinnahmen in Geldeswert ohne entsprechende Korrespondenz zum Betriebsausgabenabzug. Beim Tausch ist § 6 Abs. 6 EStG anzuwenden.

6. Ersatzanspruch

Das Bestehen eines Ersatzanspruchs (z.B. Versicherung) stellt den Abzug entsprechender Aufwendungen (z.B. → Unfallkosten) als Betriebsausgaben nicht in Frage. Ggf. liegen bei Vereinnahmung der Ersatzanspruchszahlungen Betriebseinnahmen vor.

Ein Ersatzanspruch steht dem Betriebsausgabenabzug bei § 4 Abs. 3 EStG nicht entgegen; vgl. hierzu BFH Urteil vom 6.5.1976, IV R 79/73: Beauftragt ein freiberuflich tätiger Arzt, der den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG durch Überschussrechnung ermittelt, seine Praxisangestellten damit, Honorargelder in Empfang zu nehmen und später abzurechnen, und nehmen die Angestellten hierbei Geldbeträge widerrechtlich an sich, so können die dadurch entstandenen Verluste Betriebsausgaben des Arztes sein.

7. Gesetz- oder Sittenwidrigkeit

Für die Besteuerung ist es unerheblich, ob ein Verhalten, das den Tatbestand eines Steuergesetzes ganz oder zum Teil erfüllt, gegen ein gesetzliches Gebot oder Verbot oder gegen die guten Sitten verstößt (§ 40 AO). Daher ist der Betriebsausgabenabzug bei diesen Kosten i.d.R. nicht zu verneinen (Ausnahme für bestimmte Schmier- und Bestechungsgelder nach § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG). Zu beachten ist aber § 160 AO, wonach eine Berücksichtigung solcher Betriebsausgaben nur in Betracht kommt, wenn der Stpfl. dem Verlangen der Finanzbehörde nachkommt, die Gläubiger oder Empfänger der Zahlungen genau zu benennen.

Das für die »Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen« geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur die Bestechungsgelder als solche, sondern auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens sowie Aufwendungen, die aufgrund einer im Strafurteil ausgesprochenen Verfallsanordnung entstehen, vgl. BFH Urteil vom 14.5.2014, X R 23/12, BStBl II 2014, 684.

8. Benennung von Zahlungsempfängern

Gem. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO sind u.a. Betriebsausgaben regelmäßig nicht zu berücksichtigen, wenn der Stpfl. dem Verlangen des FA nicht nachkommt, den Empfänger dieser Ausgaben genau zu benennen (BFH Urteil vom 1.4.2003, I R 28/02, BFH/NV 2003, 1241).

Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist erkennbar die Verhinderung von Steuerausfällen. Es soll sichergestellt werden, dass nicht nur die steuermindernde Ausgabe beim Stpfl., sondern auch die damit korrespondierende Einnahme beim Geschäftspartner erfasst werden (vgl. z.B. Urteile des BFH vom 30.3.1983, I R 228/78, BStBl II 1983, 654; vom 24.6.1997, VIII R 9/96, BStBl II 1998, 51; vom 10.11.1998, I R 108/97, BStBl II 1999, 121).

Die Prüfung der rechtmäßigen Anwendung des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO vollzieht sich in zwei Schritten:

  1. Zunächst ist zu prüfen, ob sich das Benennungsverlangen des FA selbst im Rahmen pflichtgemäßen Ermessens gehalten hat, insbesondere ob keine Angaben gefordert werden, die für den Stpfl. unzumutbar sind.

  2. Sodann ist zu entscheiden, ob im Falle der nicht ordnungsgemäßen Empfängerbenennung die vom FA angesetzte steuerliche Folge pflichtgemäßem Ermessen entspricht (BFH Urteil vom 30.8.1995, I R 126/94, BFH/NV 1996, 267).

Empfänger i.S.d. § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist, wem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert vom Stpfl. übertragen wurde, bei dem er sich demzufolge steuerlich auswirkt. Benannt ist ein Empfänger, wenn er (nach Namen und Adresse) ohne Schwierigkeiten und eigene Ermittlungen der Finanzbehörde bestimmt und ermittelt werden kann (BFH Urteil vom 15.3.1995, I R 46/94, BStBl II 1996, 51).

Der BFH hat im Urteil vom 11.7.2013, IV R 27/09, zur Benennung des Zahlungsempfängers bei Erwerb einer Beteiligung an einer liechtensteinischen AG sowie zum Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften Folgendes entschieden: Streitig ist, ob der Klägerin der Betriebsausgabenabzug nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO zu verwehren war, da ihre Rechtsvorgängerin trotz entsprechender Anfrage nicht eindeutig habe klären können, wer Anteilseigner der im Ausland ansässigen mutmaßlichen Briefkastengesellschaften war. Der BFH kam zu folgendem Ergebnis: Unter § 160 Abs. 1 Satz 1 AO fallen auch Ausgaben zum Erwerb aktivierungspflichtiger Wirtschaftsgüter (Klarstellung zum BFH-Urteil vom 15.10.1998, IV R 8/98). Im Rahmen der Prüfung der Zumutbarkeit des Benennungsverlangens nach § 160 Abs. 1 Satz 1 AO ist auch zu würdigen, ob zwischen einer Ausgabe zum Erwerb eines aktivierungspflichtigen Wirtschaftsguts, darauf beruhenden erfolgswirksamen Buchungen des bilanzierenden Steuerpflichtigen und einem hieran anknüpfenden Benennungsverlangen der Finanzverwaltung ein Zeitraum liegt, der das Benennungsverlangen im konkreten Einzelfall als unverhältnismäßig erscheinen lässt. Bei ausländischen Domizilgesellschaften bzw. Basisgesellschaften ist der Zweck des § 160 Abs. 1 Satz 1 AO erst erreicht, wenn sichergestellt ist, dass der wirkliche Empfänger der Zahlungen entweder im Inland nicht steuerpflichtig ist oder im Inland seine steuerlichen Pflichten erfüllt hat. Die Finanzbehörde ist zwar berechtigt, nicht aber verpflichtet, aufzuklären, wer wirklich hinter einer solchen Gesellschaft steht (Bestätigung der Rechtsprechung).

9. Nachträgliche Betriebsausgaben

Aufwendungen nach einer Betriebsbeendigung z.B. durch → Betriebsveräußerung oder → Betriebsaufgabe sind grundsätzlich nicht mehr als Betriebsausgaben zu behandeln. Damit ist jedoch die Möglichkeit von nachträglichen Betriebsausgaben nicht gänzlich ausgeschlossen. Solche nachträglichen Betriebsausgaben liegen z.B. dann vor, wenn vor Beendigung des Betriebs Betriebsausgaben entstanden sind, diese aber erst nach Betriebsbeendigung gezahlt werden.

Nachträgliche Betriebsausgaben können auch im Zusammenhang mit nachträglichen Betriebseinnahmen i.S.v. § 24 Nr. 2 EStG anfallen. Dieser Fall ist z.B. denkbar, wenn ein Steuerpflichtiger seinen Betrieb gegen Zahlung einer Leibrente veräußert hat, aber das Wahlrecht des R 16 Abs. 11 EStR dahingehend ausgeübt hat, dass er die Rentenzahlungen als nachträgliche Einkünfte nach § 24 Nr. 2 EStG behandelt.

10. Nicht abzugsfähige Betriebsausgaben

Ausgaben des Stpfl., die ausschließlich betrieblich veranlasst sind, stellen auch unstreitig Betriebsausgaben dar (§ 4 Abs. 4 EStG). Davon abzugrenzen sind die Kosten, die begrifflich keine Betriebsausgaben sind. Es handelt sich dabei um folgende Fälle:

  • Kosten der Lebensführung (§ 12 Nr. 1 EStG; → Lebensführungskosten),

  • Unterhalts- und Versorgungsleistungen (§ 12 Nr. 2 EStG),

  • Nicht abzugsfähige Steuern (§ 12 Nr. 3 EStG),

  • Geldstrafen u.ä. (§ 12 Nr. 4 EStG),

  • Erstmalige Berufsausbildungskosten (§ 12 Nr. 5 EStG; → Ausbildungskosten),

  • Aufwendungen zur Förderung staatspolitischer Zwecke (§ 4 Abs. 6 EStG; → Spendenabzug).

Daneben sind auch Fälle denkbar, bei denen zwar begrifflich Betriebsausgaben vorliegen, die jedoch aus besonderen Gründen nicht abgezogen werden dürfen, z.B.:

  • die mit steuerfreien Betriebseinnahmen im Zusammenhang stehenden Ausgaben (§ 3c EStG),

  • Betriebsausgaben ohne Benennung des Zahlungsempfängers (§ 160 AO).

Versicherungsbeiträge können nur als Betriebsausgaben den Gewinn mindern, wenn sie betrieblich veranlasst sind. Das ist der Fall bei Versicherungen für betriebliche Kfz, Haftpflichtversicherungen, die das Betriebsrisiko absichern, Feuerversicherungen für das Betriebsgebäude etc. Auch die Beiträge für Versicherungen zur Zukunftssicherung der Arbeitnehmer (Lebensversicherung, Unfallversicherung) sowie für eine Betriebsunterbrechungsversicherung sind Betriebsausgaben. Grundsätzlich nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig sind Aufwendungen für private Versicherungen des Unternehmers, wie z.B. Krankenversicherung, Krankentagegeldversicherung oder die Lebensversicherung. Beiträge für eine Risikolebensversicherung sind auch dann nicht als Betriebsausgaben absetzbar, wenn sich die Gesellschafter einer Rechtsanwaltskanzlei gegenseitig zum Abschluss einer solchen Versicherung verpflichten, um die wirtschaftlichen Folgen im Fall eines Todes eines Gesellschafters abzumildern, BFH Urteil vom 23.4.2013, VIII R 4/10, BStBl II 2013, 615.

Darüber hinaus wird der Abzug von Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 5 und Abs. 7 EStG eingeschränkt. Begrifflich liegen zwar dem Grunde nach Betriebsausgaben i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG vor, die aber der Höhe nach den Gewinn entweder ganz oder teilweise nicht mindern dürfen. Generalisiert man einmal § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG (Geschenke an Geschäftsfreunde), so fallen unter § 4 Abs. 5 EStG Aufwendungen, die sowohl betrieblich (dienstlich) veranlasst sind als auch die private Lebensführung einer beteiligten Person betreffen.

§ 4 Abs. 5 EStG ist sowohl bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG als auch durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG anwendbar. Daneben wird durch § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auch bei den Werbungskosten des § 9 EStG die Anwendung der Regelung angeordnet. Allerdings erfasst dieser Verweis nur § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1–4, 6b–8a, 10, 12 EStG, die sinngemäß für Werbungskosten gelten sollen. Bei den hier nicht genannten Nummern ist die Regelungstechnik des EStG meist sogar umgekehrt – der § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG verweist z.B. für Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen auf die Vorschrift des § 9 Abs. 4a EStG. Über § 7 Satz 1 GewStG sind die Abzugsverbote auch bei der Gewerbesteuer beachtlich.

Als wenig hilfreich erweist sich dabei R 4.10 Abs. 1 Satz 2 EStR, wonach vorweg gem. § 12 Nr. 1 EStG geprüft werden müsse, ob nicht das generelle Abzugsverbot greift. Sämtliche in § 4 Abs. 5 Nr. 1–7 EStG geregelten Fälle berühren direkt oder indirekt die private Lebensführung zumindest einer beteiligten Person, i.d.R. die des Steuerpflichtigen. Vielmehr liegen hier typisierte Betriebsausgaben (→ Werbungskosten) vor, bei denen der Gesetzgeber – wegen des Mischcharakters – eine Abzugsbeschränkung vorgenommen hat.

Die wichtigste technische Regelung enthält R 4.10 Abs. 1 Satz 3 EStR, wonach sämtliche dem Katalog des § 4 Abs. 5 (i.V.m. Abs. 7) EStG unterliegenden Betriebsausgaben (BA) keine Entnahmen sind. Sie sind daher bei Steuerpflichtigen mit bilanzieller Gewinnermittlung (in der gesetzlich bestimmten Höhe) entweder gar nicht zu berücksichtigen oder bei späterer Erkenntnis außerbilanziell hinzuzurechnen.

Die zweite wichtige Aussage besteht in dem Hinweis auf § 4 Abs. 7 EStG. Die meisten der »Dennoch-BA« von § 4 Abs. 5 EStG (Nr. 1–Nr. 4, Nr. 6b und Nr. 7) stehen unter einer gesonderten materiell-rechtlichen Aufzeichnungspflicht (R 4.11 EStR). Die (der Höhe nach oder dem Grunde nach verbleibenden) Aufwendungen dürfen nur dann abgezogen werden, wenn sie alle (oder in Gruppen) auf einem gesonderten Konto in der Buchführung erfasst werden. Als Grund dafür hat der BFH u.a. angegeben, dass sich allein dadurch für einen außenstehenden Dritten eine erleichterte Überprüfbarkeit dieser Aufwendungen ergibt (BFH Urteil vom 19.8.1980, BStBl II 1980, 745). Diese schwer nachvollziehbare Begründung wurde vom BFH später (BFH Urteil vom 19.8.1999, BStBl II 2000, 203) dahingehend relativiert, dass die harte Sanktion nur dann nicht greift, wenn es sich um eine Fehlbuchung i.S.d. § 129 AO gehandelt hat. Zu den USt-Auswirkungen bei Verstoß gegen die Aufzeichnungspflicht nach § 4 Abs. 7 EStG vgl. BFH Urteil vom 12.8.2004, BStBl II 2004, 1090 (alte Rechtslage: vor 1.4.1999).

Anbei ist der Katalog des § 4 Abs. 5 EStG:

Nr.:

Inhalt

1

Aufwendungen für Geschenke an Personen, die nicht Arbeitnehmer des Stpfl. sind

2

Aufwendungen für die Bewirtung von Personen aus geschäftlichem Anlass

3

Aufwendungen für Gästehäuser außerhalb des Orts eines Betriebs des Stpfl.

4

Aufwendungen für Jagd oder Fischerei, für Segeljachten oder Motorjachten sowie für ähnliche Zwecke und für die hiermit zusammenhängenden Bewirtungen

5

Mehraufwendungen für die Verpflegung des Stpfl.

6

Aufwendungen für die Wege des Stpfl. zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten

6a

Mehraufwendungen für eine betrieblich veranlasste doppelte Haushaltsführung

6b

Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer sowie die Kosten der Ausstattung

7

Unangemessene Aufwendungen

8

Geldbußen, Ordnungsgelder und Verwarnungsgelder der deutschen Gerichte oder Behörden oder von Organen der EU

8a

Zinsen auf hinterzogene Steuern (§ 235 AO)

9

Ausgleichszahlungen an außenstehende Anteilseigner bei der körperschaftsteuerlichen Organschaft

10

Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen, wenn die Zuwendung der Vorteile eine rechtswidrige Handlung darstellt

11

Aufwendungen, die mit unmittelbaren oder mittelbaren Zuwendungen von nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelt wird

12

Zuschläge nach § 162 Abs. 4 AO

13

Jahresbeiträge nach § 12 Abs. 2 Restrukturierungsfondsgesetz

Abb.: Katalog zu § 4 Abs. 5 EStG

10.1. Die einzelnen Fälle des § 4 Abs. 5 EStG

10.1.1. Geschenke (§ 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG)

Geschenke an Personen, die nicht ArbN des Stpfl. sind, gehören zu den nicht abzugsfähigen BA, wenn sie im Veranlagungszeitraum je Empfänger insgesamt 35 € übersteigen (R 4.10 Abs. 2 bis 4 EStR). In die 35 €-Grenze einzubeziehen sind auch die Kosten der Kennzeichnung des Geschenkes als Werbeträger sowie die USt, soweit sie nicht als Vorsteuer abziehbar ist. Verpackungs- oder Versandkosten, die bei Versand an den Beschenkten entstehen, sind nicht einzubeziehen. Es handelt sich dabei um Geschenke für Personen, die nicht ArbN des Unternehmers sind (z.B. an Kunden, Geschäftsfreunde und fremde ArbN). Keine Geschenke sind z.B.

  • Kränze und Blumen bei Beerdigungen,

  • Preise anlässlich eines Preisausschreibens oder einer Auslobung (siehe R 4.10 Abs. 4 EStR und BMF vom 8.5.1995 DStR 1995, 884).

Es sind fortlaufende und zeitnah getrennte Aufzeichnungen zu führen (§ 4 Abs. 7 EStG). Auch Werbeartikel (z.B. Kalender) fallen unter diese Regelung. Die Aufwendungen müssen daher unabhängig vom Wert pro Empfänger nach § 4 Abs. 7 EStG gesondert gebucht werden. Aufzeichnungen außerhalb der Buchführung in einem Controllingsystem genügen nicht den Anforderungen an eine gesonderte Aufzeichnung, auch wenn sie eine Überprüfung der Aufwendungen mit einem angemessenen Arbeits- und Zeitaufwand ermöglichen, vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.4.2016, 6 K 2005/11.

Beispiel 3:

Der Unternehmer schafft 100 Geschenke zu je 25 € zzgl. 4,75 € USt an. Da die Freigrenze von 35 € für das einzelne Geschenk nicht überschritten ist, ist die Vorsteuer i.H.v. von 4,75 € × 100 = 475 € nach § 15 Abs. 1 UStG abzugsfähig. Erhält ein Geschäftsfreund allerdings zwei dieser Geschenke, so entfällt diesbezüglich der BA-Abzug, weil die Freigrenze von 35 € überschritten ist. Ertragsteuerrechtlich sind die BA um 59,50 € zu korrigieren. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt, den Gewinn nicht mindern.

Umsatzsteuerrechtlich sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG 9,50 € Vorsteuerbeträge nicht abziehbar.

Nach § 17 Abs. 2 Nr. 5 UStG tritt eine Änderung der Bemessungsgrundlage ein, da jetzt Aufwendungen i.S.d. § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG getätigt worden sind. Die erforderliche Berichtigung ist für den Besteuerungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (Abschn. 17.1 Abs. 2 UStAE), somit in dem Voranmeldungszeitraum, in dem dem Geschäftsfreund das zweite Geschenk übergeben wurde.

Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 28 UStG: § 4 Nr. 28 UStG lautet: Steuerfrei sind die Lieferungen von Gegenständen, für die der → Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG ausgeschlossen ist oder wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach den Nr. 8 bis 27 steuerfreie Tätigkeit verwendet.

Beispiel 4:

Der Unternehmer schafft 100 Geschenke zu je 50 € zzgl. 9,50 € USt an. Da die Freigrenze von 35 € für das einzelne Geschenk überschritten ist, ist die Vorsteuer i.H.v. von 9,50 € × 100 = 950 € nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG nicht abziehbar. Ertragsteuerrechtlich sind die BA um 5 950 € zu korrigieren. Nach § 12 Nr. 3 EStG dürfen Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt, den Gewinn nicht mindern.

Die Hingabe der Geschenke an Geschäftsfreunde wird nicht von § 3 Abs. 1b Nr. 3 UStG (→ Lieferung) erfasst, da die Anschaffung der Gegenstände nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat.

Umsatzsteuerrechtlich sind nach § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG die gesamten Vorsteuerbeträge nicht abziehbar. Werden nun einige dieser »Geschenke« gegen → Entgelt an Kunden veräußert, so handelt es sich um eine steuerbare Lieferung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 3 Abs. 1 UStG. Da für die Anschaffung dieser Gegenstände der Vorsteuerabzug ausgeschlossen war, sind diese Lieferungen nach § 4 Nr. 28 UStG von der USt befreit.

Bei der Veräußerung von in § 4 Abs. 5 EStG genannten WG ist zur Berechnung des Veräußerungsgewinns als Buchwert der Wert anzusetzen, der sich unter Berücksichtigung der – den Gewinn bisher nicht beeinflussenden – AfA ergibt (BFH Urteil vom 12.12.1973, VIII R 40/69, BStBl II 1974, 207; H 4.10 (1) [Veräußerung von Wirtschaftsgütern i.S.d. § 4 Abs. 5 EStG] EStH). Geschenke i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 1 EStG rechnen nach R 6.1 Abs. 2 EStR in der Regel zum → Umlaufvermögen. WG des § 4 Abs. 5 EStG gehören zum BV und sind auch wie WG des BV zu behandeln. So sind für WG des Anlagevermögens Abschreibungen vorzunehmen, auch wenn diese Abschreibungen wegen des Abzugsverbots nach § 4 Abs. 5 EStG den Gewinn nicht mindern dürfen. Nach Auffassung des BFH will § 4 Abs. 5 EStG nach seinem Sinn und Zweck nur verhindern, dass Zwecken der betrieblichen Repräsentation dienender Aufwand den Gewinn beeinflusst, die Vorschrift will aber im Übrigen die Regeln der Bewertung und Abschreibung dieser WG nicht außer Kraft setzen. Die Gewinnbeeinflussung wird durch § 4 Abs. 5 EStG dadurch ausgeschlossen, dass die Aufwendungen (AfA) außerhalb der Bilanz dem Gewinn wieder hinzugerechnet oder durch einen steuerlichen Korrekturposten (fiktive Betriebseinnahmen) neutralisiert werden.

So stellt die Veräußerung eines solchen WG einen Geschäftsvorfall dar und der Bucherlös ist eine gewerbliche Einnahme. Als Veräußerungsgewinn ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten anzusetzen. Es ist dabei von einem Buchwert auszugehen, bei dem sich die Abschreibungen nach § 7 EStG ausgewirkt haben. Nach diesen Grundsätzen ist bei Umlaufvermögen von einem Buchwert i.H.v. 0 € auszugehen. Von diesem geminderten Buchwert ist auch dann auszugehen, wenn die Abschreibungen (Betriebsausgaben) in den früheren Jahren den Gewinn wegen des Verbots der Abzugsfähigkeit nicht gemindert hatten. Eine andere Behandlung würde zu einem dem Gesetzeszweck nicht entsprechenden Ergebnis führen. Würde man nämlich bei der Berechnung des Veräußerungsgewinns von einem nicht um die Abschreibungen geminderten Wert ausgehen, so käme dies – wirtschaftlich betrachtet – einer Nachholung der AfA (BA) im Zeitpunkt der Veräußerung gleich.

Ist der Empfänger eines aus betrieblichen Gründen erhaltenen Geschenkes Inhaber eines Betriebes, so muss er dieses als Betriebseinnahme versteuern, auch wenn der Geber die Aufwendungen wegen des Überschreitens der 35 €-Grenze nicht abziehen darf. Dabei ist das Geschenk (= Betriebseinnahme) mit dem gemeinen Wert (§ 6 Abs. 4 EStG) zu bewerten. Mit der Einführung des neuen § 37b EStG durch das JStG 2007 kann der schenkende Unternehmer die Einkommensteuer auf Sachzuwendungen mit einem Steuersatz von 30 % pauschal selbst übernehmen (vgl. hierzu BMF vom 29.4.2008, BStBl I 2008, 566). Nach dem Urteil des BFH vom 30.3.2017, IV R 13/14 ist der Steuerpflichtige nicht zum Betriebsausgabenabzug berechtigt, wenn die Zuwendung (Aufwendungen für Geschenke an Geschäftsfreunde und Übernahme der zusätzlichen Steuer, die durch die Zuwendung an den Beschenkten ausgelöst wird) zusammen mit der Steuer 35 € übersteigt.

10.1.2. Bewirtungsaufwendungen (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG)

Bewirtungsspesen, die für Geschäftsfreunde in Gaststätten und Restaurants anfallen, können zu 70 % in angemessenem Rahmen und bei gesondertem Nachweis als Betriebsausgaben angesetzt werden (§ 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG). Hierüber sind fortlaufende und zeitnah getrennte Aufzeichnungen zu führen. Das FG Baden-Württemberg stellt die Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift in Frage: Dem BVerfG wird die Frage vorgelegt, ob § 4 Abs. 5 Nr. 2 EStG in der Fassung des Art. 9 Nr. 5 HBeglG 2004 verfassungsgemäß ist, da nach Auffassung des vorlegenden Gerichts die Gesetzesänderung wegen Mängeln des Gesetzgebungsverfahrens verfassungswidrig ist, vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 26.4.2013, 10 K 2983/11.

Hierzu siehe → Bewirtungsaufwendungen und → Incentive-Reisen.

10.1.3. Gästehäuser (§ 4 Abs. 5 Nr. 3 EStG)

Hierzu siehe → Incentive-Reisen.

10.1.4. Aufwendungen für Jagd, Fischerei, Segeljachten, Motorjachten und ähnliche Zwecke (§ 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG)

Insbesondere bei der Anschaffung von Freizeitgegenständen ist zu prüfen, ob diese unter § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG fallen. Sind die damit im Zusammenhang stehenden Betriebsausgaben nicht abzugsfähig, sind auch die Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 1a UStG nicht abziehbar. Ist der Betriebsausgabenabzug für diese Aufwendungen zulässig, so ist auch die Vorsteuer in voller Höhe abziehbar. Nach § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG gilt das Betriebsausgabenabzugsverbot nicht, wenn der Gegenstand einer mit Gewinnabsicht ausgeübten Betätigung des Stpfl. dient. In diesem Fall fällt die nicht unternehmerische Nutzung unter § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG.

Betriebsausgaben, die für die Unterhaltung von Geschäftsfreunden aufgewendet werden, unterliegen als Aufwendungen für ähnliche Zwecke nur dann dem Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG, wenn sich aus der Art und Weise der Veranstaltung und ihrer Durchführung ableiten lässt, dass es sich um Aufwendungen handelt, die für eine überflüssige und unangemessene Unterhaltung und Repräsentation getragen werden; vgl. BFH Urteil vom 13.7.2016, VIII R 26/14, BStBl II 2017, 161.

Zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage im Fall des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG hat der BFH mit Urteil vom 24.8.2000 (V R 9/00, BStBl II 2001, 76) wie folgt entschieden:

Die Wertabgabe wird nach den bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Ausgaben bemessen. Dafür sind nur die anteiligen, aus den Gesamtkosten abgeleiteten Kosten heranzuziehen, für die der Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Der einzubeziehende Teil der Ausgaben muss zu den Gesamtausgaben im selben Verhältnis stehen wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstands für unternehmensfremde Zwecke zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung.

Beispiel 5:

Der Stpfl. erwarb eine Segeljacht. Er vercharterte die Jacht an vier Kunden im Umfang von insgesamt 49 Tagen. Privat nutzte er die Jacht an sieben Tagen. Die insgesamt vorsteuerbelasteten Kosten betrugen 26 368 €. Der Stpfl. erklärte eine Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG und ermittelte die Bemessungsgrundlage (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG) und die USt dafür wie folgt:

7/365 von 26 368 € = 505,68 €, darauf 19 % USt = 96,08 € USt.

Lösung 5:

Zunächst ist zu prüfen, ob die Segeljacht zu den Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG gehört oder ob die Jacht mit Gewinnabsicht vermietet wird. In diesem Fall sind die Voraussetzungen des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG erfüllt. Im anderen Fall ist die Vorsteuer gem. § 15 Abs. 1a UStG in voller Höhe nicht abziehbar. Aufwendungen für eine Segeljacht, die der Erwerber nachhaltig und zur Erzielung von Einnahmen – aber ohne Gewinnabsicht – vermietet, unterliegen dem Vorsteuerabzugsverbot gem. § 15 Abs. 1a i.V.m. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 4 EStG.

Bei Vermietung mit Gewinnabsicht wird die private Verwendung mit den »bei der Ausführung dieses Umsatzes entstandenen Kosten« besteuert. Diese Kosten sind anteilig aus den Gesamtkosten abzuleiten. Dazu ist von den Gesamtkosten der Teil der Ausgaben zu berücksichtigen, der zu den Gesamtausgaben in demselben Verhältnis steht wie die Dauer der tatsächlichen Verwendung des Gegenstandes für unternehmensfremde Zwecke (im Streitfall sieben Tage) zur Gesamtdauer seiner tatsächlichen Verwendung (im Streitfall 56 Tage). Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage und die USt dafür sind wie folgt durchzuführen:

7/56 von 26 368 € = 3 296 €, darauf 19 % USt = 626,24 €.

Bei diesen Aufwendungen handelt es sich um Repräsentationsaufwendungen des Steuerpflichtigen, die i.d.R. im Zusammenhang mit der Bewirtung von Geschäftsfreunden stehen. Die Aufzählung der Aufwendungen für Jagd, Fischerei sowie Segel- und Motorjachten und ähnliche Zwecke ist nur beispielhaft. Zu den ähnlichen Zwecken gehört u.a. auch die Haltung und Nutzung von Sportflugzeugen, Tennis- und Golfplätzen oder Sportpferden.

10.1.5. Mehraufwand für Verpflegung (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG)

Hierzu siehe → Doppelte Haushaltsführung, → Geschäftsreise.

§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG enthält seit der Reisekostenreform 2014 lediglich einen Verweis auf § 9 Abs. 4a EStG. Demnach können lediglich die Verpflegungspauschalen nach dem Satz 3 Nr. 1–3 abgezogen werden:

  • 24 € für jeden Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

  • jeweils 12 € für den An- und Abreisetag, wenn der Arbeitnehmer an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet,

  • 12 € für den Kalendertag, an dem der Arbeitnehmer ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als acht Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

10.1.6. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und für Familienheimfahrten (§ 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG)

Für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb sind die Regelungen für die Wege zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte sinngemäß anzuwenden (R 4.12 Abs. 1 EStR 2013).

Steuertechnisch erfolgt eine Gewinnerhöhung bei Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte um den Unterschiedsbetrag zwischen 0,03 v.H. des Listenpreises und dem abziehbaren Pauschbetrag gem. § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG. Im Ergebnis entspricht dies der vollen Zurechnung nach § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG mit Werbungskostenabzug.

Bei Familienheimfahrten beträgt der Ansatz 0,002 % des Listenpreises.

Wichtig ist zudem, dass die Entfernungspauschale für Wege zur ersten Tätigkeitsstätte nur einmal pro Tag geltend gemacht werden kann (vgl. auch BMF vom 31.10.2013, BStBl I 2013, 1376, Abschn. 1.7, bei mehreren Dienstverhältnissen vgl. Abschn. 1.8). Umgekehrt kann, wenn der StPfl. nicht am selben Tag von der ersten Tätigkeitsstätte zur Wohnung zurückkehrt, sondern erst am Folgetag, für beide Tage zusammen nur einmal die Entfernungspauschale (für jeden Tag je zur Hälfte) beansprucht werden (FG Baden-Württemberg vom 20.6.2012, 7 K 4440/10). Im Fall von sog. Dreiecksfahrten (Vor- oder Nachschaltung einer Dienstreise, bevor die erste Tätigkeitsstätte aufgesucht wird bzw. die Rückkehr zur Wohnung erfolgt) ist nach Auffassung des FG Münster (vom 19.12.2012, 11 K 1785/11 F, nrkr., Az. BFH: VIII R 12/13) die Entfernungspauschale in vollem Umfang zu gewähren (entgegen der Auffassung des StPfl. (Dienstreisegrundsätze) und des Finanzamts (hälftiger Ansatz der Pauschale (!)).

Hinweis:

StPfl. mit einer Behinderung (i.S.d. § 9 Abs. 2 Satz 3 EStG) können anstelle der Entfernungspauschale die tatsächlichen Aufwendungen (inklusive einer AfA für den angeschafften Pkw) geltend machen. Eine Kombination von Entfernungspauschale und tatsächlichen Aufwendungen scheidet jedoch aus (BFH vom 5.5.2009, BStBl II 2009, 729; BMF vom 3.1.2013, BStBl I 2013, 1376). Der AN, der die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte bzw. erster Tätigkeitsstätte mit verschiedenen Verkehrsmitteln bewältigt, hat hingegen nach der Gesetzeslage die Möglichkeit, die Wegekosten teilstreckenbezogen unterschiedlich in Ansatz zu bringen (FG Münster vom 2.4.2014, 11 K 2574/12 E). Im Fall von Flugreisen und im Fall von Strecken mit steuerfreier Sammelbeförderung nach § 3 Nr. 32 EStG gilt die Entfernungspauschale nicht (vgl. hierzu auch R 3.32 LStR). Für Flugreisen können nur die tatsächlichen Aufwendungen geltend gemacht werden (BFH vom 26.3.2009, BStBl II 2009, 724). Die Entfernungspauschale soll zudem dann nicht angesetzt werden können, wenn dies zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung (bei deutlicher Überschreitung der tatsächlichen Kosten) führt (FG Sachsen vom 23.1.2012, 6 K 2097/08). Die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Betrieb werden wie folgt ermittelt:

Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte (§ 4 Abs. 5a EStG)

Unternehmer führt Fahrtenbuch und Belegnachweis

ja

nein

tatsächliche Kosten/km für Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb (insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig)

monatlich 0,03 % des Listenpreises pro Kalendermonat für jeden Entfernungskilometer (insgesamt nicht als Betriebsausgaben abzugsfähig)

./. Pauschale (§ 9 Abs. 2 EStG)

0,30 €

./. Pauschale (§ 9 Abs. 2 EStG)

0,30 €

Der Unterschiedsbetrag darf sich nicht auf das Betriebsergebnis auswirken.

Im Ergebnis kann die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Der Unterschiedsbetrag darf sich nicht auf das Betriebsergebnis auswirken.

Im Ergebnis kann die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 2 EStG wie Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Abb.: Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte

Beispiel 6:

Der Unternehmer U benutzt ein zu seinem notwendigen Betriebsvermögen gehörendes Kfz an 240 Tagen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte (Betriebsstätte). Die einfache Entfernung beträgt 30 km. Der Listenpreis des Kfz im Zeitpunkt der Erstzulassung inkl. Sonderausstattung und USt beträgt 50 000 €. Im Kalenderjahr 2017 sind Kfz-Kosten inkl. AfA von insgesamt 16 000 € angefallen.

Lösung 6:

Wenn U kein Fahrtenbuch führt, ist folgende Berechnung vorzunehmen:

0,03 % 50000 € × 30 km × 12 Monate

5 400 €

240 Arbeitstage × 30 km × 0,30 €

./.

2 160 €

nichtabzugsfähige BA

3 240 €

Wenn U ein Fahrtenbuch führt, aus dem sich eine Jahreskilometerleistung von 30 000 km ergibt, lässt sich hieraus ein Kilometersatz von 0,53 € (16 000 : 30 000) ermitteln. Die abzugsfähigen Betriebsausgaben betragen somit:

240 Arbeitstage × 30 km × 2 × 0,53 €

7 632 €

240 Arbeitstage × 30 km × 0,30 €

./.

2 160 €

nichtabzugsfähige BA

5 742 €

Hierzu siehe → Doppelte Haushaltsführung, → Entfernungspauschale.

Bei Benutzung von Elektrofahrzeugen (s. BMF vom 5.6.2014, IV C 6 – S 2177/13/10002, BStBl I 2014, 835) stellt die Verweisung in § 4 Abs. 5 Nr. 6 Satz 3 EStG auf § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 3 EStG sicher, dass die Entnahmeminderung um die Betriebssystemkosten auch bei Führung eines Fahrtenbuchs greift. Es kommt zur Kürzung der tatsächlichen Aufwendungen.

Mit Urteil vom 22.10.2014 (X R 13/13) hat der BFH entschieden, dass auch regelmäßige Fahrten eines Betriebsinhabers zwischen seinem häuslichen Büro und dem Sitz seines einzigen Auftraggebers Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte darstellen. In derartigen Fällen werden die Fahrtkosten einkommensteuerlich in Höhe fester Beträge abgesetzt (Entfernungspauschale); auf die Höhe der tatsächlichen Fahrtkosten kommt es hingegen nicht an. Als Betriebsstätte ist bei einem im Wege eines Dienstvertrags tätigen Unternehmer, der nicht über eine eigene Betriebsstätte verfügt, der Ort anzusehen, an dem er die geschuldete Leistung zu erbringen hat, in der Regel also der Betrieb des Auftraggebers. Anders als bei den betrieblichen Einrichtungen von Kunden eines Arbeitgebers, die nicht als regelmäßige Arbeitsstätte des Arbeitnehmers gelten und wo der Arbeitnehmer daher die tatsächlichen Kosten abziehen kann, hat der Kläger bei seinem Auftraggeber eine Betriebsstätte unterhalten. Für Betriebsinhaber, die nur einen Auftraggeber haben und für ihre regelmäßigen Fahrten einen Pkw nutzen, bedeutet die Entscheidung für die Zeit bis einschließlich 2013 eine Einschränkung der Abzugsmöglichkeiten im Vergleich zu Arbeitnehmern, weil die tatsächlichen Pkw-Kosten die Entfernungspauschale übersteigen.

In einem weiteren Urteil vom 23.10.2014 (III R 19/13) entschied der BFH, dass Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Ort sei, an dem ein selbstständig Tätiger seine Leistung gegenüber den Kunden erbringe. Aus der mit der Begrenzung des Fahrtkostenabzugs in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG angestrebten Gleichbehandlung des Betriebsausgabenabzugs u.a. von Selbstständigen mit dem entsprechenden Werbungskostenabzug bei Arbeitnehmern folgt, dass die für die Arbeitnehmer geltenden Ausnahmen von den Abzugsbeschränkungen der Fahrtkosten im Falle gleichliegender Sachverhalte bei den selbstständig Tätigen grundsätzlich ebenso gelten. Fahrtkosten einer selbstständig tätigen Musiklehrerin sind zum uneingeschränkten Betriebsausgabenabzug zuzulassen, soweit sie zwischen Wohnung und ständig wechselnden Unterrichtseinrichtungen anfallen und keiner dieser Beschäftigungsstätten eine besondere zentrale Bedeutung zukommt.

Bei einem selbstständigen EDV-Berater ist der regelmäßige Tätigkeitsort am Sitz des Auftraggebers, an dem die beruflichen Leistungen erbracht werden, seine Betriebstätte. Die Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind daher mit der Entfernungspauschale und nicht mit den tatsächlich angefallenen Kosten in Ansatz zu bringen; vgl. Hessisches FG vom 19.9.2016, 9 K 485/16.

10.1.7. Mehraufwendungen wegen einer aus betrieblichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung, soweit die doppelte Haushaltsführung über die Dauer von zwei Jahren am selben Ort beibehalten wird (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.)

Hierzu siehe → Doppelte Haushaltsführung,→ Entfernungspauschale.

10.1.8. Aufwendungen für ein Arbeitszimmer (§ 4 Abs. 5 Nr. 6b EStG)

Hierzu siehe → Häusliches Arbeitszimmer, → Private Veräußerungsgeschäfte.

10.1.9. Andere die Lebensführung berührende Ausgaben (§ 4 Abs. 5 Nr. 7 EStG; R 4.10 Abs. 12 EStR)

Nach dieser Vorschrift dürfen andere als die in den Nummern 1 bis 6 und 6b bezeichneten Aufwendungen, die die Lebensführung des Steuerpflichtigen oder anderer Personen berühren, soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind, als Betriebsausgaben abgezogen werden.

Als die Lebensführung berührende Aufwendungen, die auf ihre Angemessenheit zu prüfen sind, kommen nach Meinung der Finanzverwaltung (R 4.10 Abs. 12 EStR) insbesondere in Betracht

  • die Kosten der Übernachtung anlässlich einer Geschäftsreise,

  • die Aufwendungen für die Unterhaltung und Beherbergung von Geschäftsfreunden,

  • die Aufwendungen für die Unterhaltung von Kraftfahrzeugen und für die Nutzung eines Flugzeugs sowie

  • die Aufwendungen für die Ausstattung der Geschäftsräume, z.B. der Chefzimmer und Sitzungsräume.

Bei der Angemessenheitsprüfung ist darauf abzustellen, ob ein ordentlicher und gewissenhafter Unternehmer angesichts der erwarteten Vorteile die Aufwendungen ebenfalls auf sich genommen hätte. Als Beurteilungskriterien sind neben der Unternehmensgröße, der langfristigen Umsatz- bzw. Gewinnhöhe vor allem die Bedeutung des Repräsentationsaufwands für den Geschäftserfolg und seine Üblichkeit in vergleichbaren Betrieben heranzuziehen (BFH Urteil vom 20.8.1986, I R 80/83, BStBl II 1986, 904).

Mittlerweile hat der BFH mit Urteil vom 10.10.2017, X R 33/16, BStBl II 2018, 185 entschieden, dass das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG sich sogar auf die Bildung eines Investitionsabzugsbetrags bzw. der Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. auswirkt: Die Bildung einer den Gewinn mindernden Rücklage nach § 7g Abs. 3 EStG a.F. ist ausgeschlossen, soweit die geplanten Aufwendungen (hier: Anschaffung mehrerer PKW aus dem höchsten Preissegment) als unangemessen i.S.v. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG anzusehen sind.

10.1.10. Geldbußen (Strafen) und vergleichbare Sanktionen (§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG)

In der Zusammenschau des § 4 Abs. 5 Nr. 8 (§ 9 Abs. 5) EStG und des § 12 Nr. 4 EStG ergibt sich für Strafen (und vergleichbare Geldsanktionen) aus der nachfolgenden Tabellenübersicht die genaue tatbestandliche Zuordnung. Beiden Bestimmungen ist gemein, dass das Steuerrecht i.S.d. Einheit der Rechtsordnung keine (Abzugs-)Vergünstigung für kriminelles Verhalten gewähren darf.

Bezeichnung

§ 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG

§ 12 Nr. 4 EStG

Gegenstand

Geldbußen, Ordnungsgelder, Verwarnungsgelder

Geldstrafen und vermögensrechtliche Nachteile mit Strafcharakter

Ergänzungen

Leistungsauflagen ohne Wiedergutmachung

Leistungsauflagen ohne Wiedergutmachung

Ausnahmen

Bei Geldbußen: Bei Abschöpfung des Vermögensvorteils ohne ertragsteuerliche Berücksichtigung

Beachte aber hierzu BFH Urteil vom 7.11.2013, BStBl II 2014, 306: Eine von der Europäischen Kommission wegen eines Kartellrechtsverstoßes verhängte Geldbuße, die sich nach dem Grundbetrag i.S.d. Art. 23 Abs. 3 EG-Verordnung 1/2003 bemisst, enthält keinen Abschöpfungsanteil.

Straforgan

Gerichte, Behörden der BRD, Organe der EG (vom BFH im Beschluss vom 24.3.2004, BFH/NV 2004, 959 ist das Abzugsverbot für eine Kartellrechtsbuße der EG-Kommission als ernstlich zweifelhaft beurteilt)

Weltweit, falls gleichzeitig Verstoß gegen allgemeine deutsche Rechtsgrundsätze (ordre public)

Folge

Nicht abzugsfähige BA mit außerbilanzieller Hinzurechnung

Keine BA

Abb.: Nicht abzugsfähige Strafen und Geldbußen

Beispiel 6:

Gegen den Unternehmer U wurde seitens der BuStrA ein Ermittlungsverfahren wegen Hinterziehung von ESt und GewSt eingeleitet (hinterzogene Steuern für drei Jahre: 35 T€). Im Verfahren ließ er sich von dem erfahrenen Steuerstrafrechtler C vertreten. Diesem verdankte es U, dass das Verfahren – mit Zustimmung des Gerichts – von der StA gegen Zahlung von 20 T€ eingestellt wurde. C erhielt ein Honorar von 15 T€, das gleichmäßig seinen Verteidigungsbemühungen im Bereich der ESt wie der GewSt zugerechnet wird. Bei einer der Besprechungen im FA parkte U im Parkverbot und musste dafür 20 € zahlen. U will sichergehen, nicht noch einmal wegen Steuerhinterziehung beschuldigt zu werden und möchte wissen, ob er die Leistungsauflage von 20 T€ bzw. die Verteidigerkosten von 15 T€ oder wenigstens die Verwarnungsgebühr absetzen kann.

Hinsichtlich der allgemeinen Berücksichtigung von Prozesskosten (Verfahrenskosten) als BA hat der BFH entschieden, dass bei einem Prozess ohne Erfolgsaussicht Zweifel an der betrieblichen Veranlassung bestehen, wenn private Motive (Rachegelüste, Gerechtigkeitsüberempfinden etc.) eine Rolle spielen (BFH Urteil vom 30.8.2001, BStBl II 2001, 837).

Losgelöst davon ist für die Kosten anlässlich eines Strafverfahrens eine differenzierte Beurteilung erforderlich (vgl. H 4.13 [Verfahrenskosten]; H 12.3 [Kosten des Strafverfahrens] EStH):

  • Wurde die Straftat in Ausübung der betrieblichen/beruflichen Aktivität begangen, sind die Kosten als BA abziehbar, da sie keinen Strafcharakter haben.

  • Beruht die Straftat auf privaten Gründen (bzw. auf gemischt privaten/betrieblichen Gründen), unterliegen die Kosten § 12 Nr. 1 EStG (Kosten der Lebensführung) und sind nicht abziehbar.

Hinweis:

Steuerberaterkosten anlässlich eines Steuerstrafverfahrens für Angaben des Steuerpflichtigen zur Selbstanzeige (§ 371 AO) bzw. zur StraBEG-Erklärung stellen Erwerbsaufwand dar, während die Kosten zur Durchsetzung der strafbefreienden Wirkung nicht berücksichtigungsfähig sind (OFD Münster vom 14.9.2006, DB 2006, 2091).

Lösung 6:

  • Leistungsauflagen zur Wiedergutmachung werden bei einer Einstellung nach § 153a StPO den Strafen gleichgestellt. Die Auflage i.H.v. 20 T€ kann gem. § 12 Nr. 4 EStG nicht als BA berücksichtigt werden.

  • Bei den Strafverteidigerkosten kann keine Differenzierung nach der Art der Steuer erfolgen. Selbst wenn die Steuer eindeutig dem Privatbereich (ESt) oder dem Betriebsbereich (GewSt) zugeordnet werden kann, ist die Steuerhinterziehung nicht betrieblich veranlasst (§ 4 Abs. 4 EStG). Folglich kommt es auch zu keiner Berücksichtigung dieser Kosten des C.

Die Verwarnung i.H.v. 20 € stellt eine nach § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG nicht abziehbare BA dar.

Verwarnungsgelder sind die in § 56 OWiG so bezeichneten geldlichen Einbußen, die dem Betroffenen aus Anlass einer geringfügigen Ordnungswidrigkeit, z.B. wegen falschen Parkens, mit seinem Einverständnis auferlegt werden, um der Verwarnung Nachdruck zu verleihen.

Für Aufwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG ist handelsrechtlich nach § 249 HGB eine Rückstellung zu bilden, die auch für die Steuerbilanz gilt. Erst außerbilanziell ist die Aufwandsbuchung rückgängig zu machen, vgl. hierzu BFH Urteil vom 7.11.2013, IV R 4/12, BStBl II 2014, 306.

10.1.11. Steuern und deren Behandlung (§ 4 Abs. 5 Nr. 8a und 9 bzw. § 12 Nr. 3 EStG)

In unsystematischer Weise wird in § 12 Nr. 3 EStG ein generelles Abzugsverbot für Personensteuern und hierauf entfallende Nebenleistungen ausgesprochen, während Hinterziehungszinsen (§ 235 AO) gem. § 4 Abs. 5 Nr. 8a (ggf. gem. § 9 Abs. 5) EStG und organschaftliche Ausgleichszahlungen gem. § 4 Abs. 5 Nr. 9 EStG nicht abzugsfähige BA sind.

Beispiel 7:

Unternehmer U erhält von der Finanzkasse den Abrechnungsbescheid für das Jahr 01. Die rückständige ESt von 3 000 € samt eines Verspätungszuschlages von 300 € sowie Zinsen für hinterzogene Erbschaftsteuer i.H.v. 1 000 € werden mit einer USt-Erstattung i.H.v. 1 500 € verrechnet. In der Jahres-USt war i.H.v. 500 € USt für unentgeltliche Wertabgaben gem. § 3 Abs. 1b Nr. 1 UStG und gem. § 3 Abs. 9a UStG enthalten. Die Differenz von 2 800 € überweist U von seinem Betriebskonto.

Zu den nicht berücksichtigungsfähigen Personensteuern nach § 12 Nr. 3 EStG zählen:

Lösung 7:

  • Sowohl die ESt als auch der Verspätungszuschlag hierauf (3 300 €) sind gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht als BA zu berücksichtigen.

  • Die Hinterziehungszinsen für die ErbSt unterliegen ebenfalls dem Abzugsverbot nach § 12 Nr. 3 EStG (lex specialis gegenüber § 4 Abs. 5 Nr. 8a EStG), da es sich um Hinterziehungszinsen (Nebenleistungen) für eine Personensteuer handelt, daher sind insgesamt 4 300 € vom Abzugsverbot des § 12 Nr. 3 EStG betroffen.

  • Als actus contrarius (gegenläufige Maßnahme) ist die Erstattung einer Betriebssteuer (wie die USt und die GewSt) als steuerpflichtige BE zu erfassen (§ 12 Nr. 3 EStG im Umkehrschluss). Die USt wird allerdings nicht berücksichtigt, soweit in ihr USt auf den (früheren) Eigenverbrauch oder Vorsteuer auf nicht abzugsfähige BA enthalten ist. Damit erhöht sich die BE des U von 1 500 € um 500 € (USt-Eigenverbrauch), sodass U trotz der Überweisung von 2 800 € eine BE von 2 000 € verzeichnet.

Umgekehrt lässt der BFH (zuletzt BFH Urteile vom 5.8.2004, VI R 18/04, BFH/NV 2004, 1648 und vom 9.12.2003, BStBl II 2004, 641) bestimmte Zahlungen (in den Urteilen: Zahlungen eines GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführers aufgrund einer Beihilfe zur Steuerhinterziehung Dritter nach § 71 AO, u.a. wegen eines Verstoßes gegen Aufzeichnungspflichten) als Erwerbsaufwand zu (hier: bei den Überschusseinkunftsarten der §§ 19, 20 EStG).

10.1.12. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG

Lt. H 4.14 [Zuwendungen] EStH fallen Zuwendungen aufgrund folgender Tatbestände unter ein generelles Abzugsverbot:

  • Wählerbestechung (§ 108b StGB),

  • Abgeordnetenbestechung (§ 108e StGB),

  • Bestechung im geschäftlichen Verkehr (§ 299 Abs. 2 StGB),

  • Sportwettbetrug (§ 265c Abs. 2 und 4 StGB),

  • Manipulation von berufssportlichen Wettbewerben (§ 265d Abs. 2 und 4 StGB),

  • Bestechung im Gesundheitswesen (§ 299b StGB),

  • Vorteilsgewährung und Bestechung ausländischer und internationaler Bediensteter (335a StGB),

  • Vorteilsgewährung (§ 333 StGB),

  • Bestechung (§ 334 StGB),

  • Bestechung ausländischer Abgeordneter – internationaler Zahlungsverkehr,

  • Vorteilsgewährung in Bezug auf Betriebsratswahlen (§ 119 Abs. 1 BetrVG),

  • Vorteilsgewährung für wettbewerbsbeschränkendes Verhalten (§ 21 Abs. 2 GWB),

  • Vorteilsgewährung in Bezug auf das Stimmverhalten in der Hauptversammlung bzw. Generalversammlung (§ 405 Abs. 3 Nr. 7 AktG und § 152 Abs. 1 Nr. 2 GenG),

  • Vorteilsgewährung in Bezug auf die Abstimmung in der Gläubigerversammlung,

  • § 152 Abs. 1 Nr. 2 GenG (Vorteilsgewährung in Bezug auf das Abstimmungsverhalten in der Generalversammlung),

  • § 23 Abs. 1 Nr. 3 des Gesetzes über Schuldverschreibungen aus Gesamtemissionen – SchVG (Vorteilsgewährung in Bezug auf die Abstimmung in der Gläubigerversammlung),

  • Art. 2 § 1 EU-Bestechungsgesetz i.V.m. §§ 332, 334 StGB (Vorteilsgewährung an Amtsträger).

Neuerdings kommen noch Verstöße gegen das GeldwäscheG hinzu. Der im BMF-Schreiben aufgelistete Katalog bezieht v.a. Auslandsstraftaten (EU-BestG) mit ein (BMF vom 10.10.2002, BStBl I 2002, 1031).

Beispiel 8:

B und U haben das gleiche Ziel: In der Vorortgemeinde einer süddeutschen Großstadt will der Bauer B möglichst viele Grundstücke im Bebauungsplan als Baugebiet ausgewiesen bekommen, während U möglichst viele Bauaufträge der Kommune erhalten möchte. Zu diesem Zweck wird die Fraktion der Unabhängigen & Grünen seit Jahren mit Geschenken versorgt.

Entgegen der bis 1999 geltenden Regelung gilt ab 2000 die abstrakte Strafbarkeit (»rechtswidrige Tat«), während nach altem Recht der Steuerpflichtige rechtskräftig verurteilt sein musste. R 4.14 EStR stellt nunmehr klar, dass es bei der Auslegung von § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG nur auf den objektiven Tatbestand ankommt. Subjektive Momente bleiben ebenso außer Betracht wie die tatsächliche Ahndung des Vergehens. Rechtspolitisch nicht unbedenklich ist auch die angeordnete gegenseitige Amtshilfe zwischen den Verfolgungs- und Finanzbehörden, die steuerrechtlich eine Durchbrechung des Steuergeheimnisses darstellt.

Lösung 8:

Nachdem die fraglichen Zuwendungen an Gemeindeabgeordnete – und nicht an Beamte – gezahlt werden, kommt der abstrakte Straftatbestand des § 108e StGB (Abgeordnetenbestechung) in Betracht. Nach h.A. unterliegen jedoch nur solche Zuwendungen gegenüber Gemeinderäten dem objektiven Tatbestand des § 108e StGB, bei denen auf Legislativentscheidungen der Gemeinde eingewirkt wird. Dies ist bei der Aufstellung eines Bebauungsplanes, hingegen nicht bei der Abstimmung über die Vergabe von Bauaufträgen der Fall. U darf die Zuwendungen in voller Höhe abziehen, B kann die Unterstützungshilfe für die gemeindliche Willensbildung nicht als BA abziehen.

Das für die Zuwendung von Vorteilen sowie damit zusammenhängende Aufwendungen geltende Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 10 EStG erfasst nicht nur die Bestechungsgelder als solche, sondern auch die Kosten eines nachfolgenden Strafverfahrens sowie Aufwendungen, die auf Grund einer im Strafurteil ausgesprochenen Verfallsanordnung entstehen. Zur Vermeidung einer verfassungswidrigen Doppelbelastung gilt das Abzugsverbot für verfallene Beträge jedoch nicht, wenn das Strafgericht die Ertragsteuerbelastung bei der Bemessung des Verfallsbetrags nicht mindernd berücksichtigt hat (BFH Urteil vom 14.5.2014, BStBl II 2014, 684).

10.1.13. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG

Für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2003 enden, ist das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 11 EStG zu beachten. Dies betrifft Aufwendungen, die mit nicht einlagefähigen Vorteilen an natürliche oder juristische Personen oder Personengesellschaften zur Verwendung in Betrieben in tatsächlichem oder wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, deren Gewinn nach § 5a Abs. 1 EStG (sog. Tonnagebesteuerung für Schifffahrtseinkünfte) ermittelt wird.

Dieses Abzugsverbot ist als Reaktion des Gesetzgebers auf ein bis dahin in der Praxis gängiges Modell zu verstehen, bei dem meistens im Konzernverbund Handelsschiffe von der Konzernmutter erworben und finanziert wurden, um diese anschließend unentgeltlich oder zu einer unter dem fremdüblichen Betrag liegenden Vergütung an die Tochtergesellschaft, die ihren Gewinn nach § 5a EStG ermittelt, zur Nutzung zu überlassen. Durch dieses Modell fielen vergleichsweise hohe Betriebsausgaben in Form von Abschreibungen und Finanzierungsaufwendungen für die Schiffe als nichteinlagefähige Nutzungsvorteile im Bereich der Normalbesteuerung bei der Konzernmutter an, während die Gewinne aus dem Schifffahrtsbetrieb bei der Tochter infolge § 5a EStG lediglich mit einer sehr niedrigen Bemessungsgrundlage der Einkommen- bzw. Körperschaftsteuer unterlagen.

10.1.14. Zuwendungen i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 12 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2007

Die Finanzbehörde kann gemäß § 162 Abs. 4 AO Zuschläge festsetzen, wenn der Steuerpflichtige Aufzeichnungen über Vorgänge mit Auslandsbezug i.S.v. § 90 Abs. 3 AO nicht oder nicht rechtzeitig vorlegt. Diese Zuschläge sind nach dem JStG 2007 ab dem VZ 2007 nicht mehr als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abziehbar. Weder kann dies auf andere Sanktionszuschläge ausgedehnt werden noch sollte daraus der Umkehrschluss gezogen werden, sonstige Sanktionszuschläge im Zusammenhang mit Straf- oder Ordnungswidrigkeitshandlungen würden nicht unter § 4 Abs. 5 Nr. 8 EStG fallen.

10.1.15. Gewerbesteuer (§ 4 Abs. 5b EStG)

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird ab dem Erhebungszeitraum 2008 nach § 4 Abs. 5b EStG der Betriebsausgabenabzug der Gewerbesteuer abgeschafft. Danach sind die GewSt und die darauf entfallenden Nebenleistungen keine Betriebsausgaben mehr. Zinsen auf die GewSt sind demzufolge ebenfalls nicht abzugsfähig. Auch Gewerbesteuerrückstellungen entfallen und sind außerbilanziell zu neutralisieren.

Nach geltendem Recht wird die GewSt zum einen von ihrer eigenen Bemessungsgrundlage und zum anderen auch von der Bemessungsgrundlage der ESt oder KSt abgezogen. Dies führt zu aufwendigen Berechnungen, um die Steuerbelastung ermitteln zu können, und erschwert es den Beteiligten, das tatsächliche wirtschaftliche Belastungsniveau zutreffend zu erkennen. Als Ausgleich wird der Anrechnungsfaktor gem. § 35 EStG von 1,8 auf 3,8 erhöht. Die Steuerermäßigung des § 35 EStG wird auf die tatsächlich zu zahlende GewSt des Unternehmens begrenzt.

Die Regelung des § 4 Abs. 5b stellt – wie die Regelungen des § 4 Abs. 5 und Abs. 5a EStG – eine Sonderregelung zu § 4 Abs. 4 EStG dar. Sie ist eine Gewinnermittlungsvorschrift und ist auch von Steuerpflichtigen, die ihren Gewinn nach § 5 EStG ermitteln, zu berücksichtigen (§ 5 Abs. 6 EStG).

Soweit GewSt erstattet wird, die dem Betriebsausgabenabzugsverbot unterlegen hat, ist diese Erstattung steuerlich nicht als Betriebseinnahme zu erfassen. Eine Erstattung von bereits als Betriebsausgabe berücksichtigter GewSt ist dagegen als Betriebseinnahme zu behandeln.

Zur Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots für die Gewerbesteuer hat der BFH mit Urteil vom 16.1.2014, I R 21/12, BStBl II 2014, 531 Stellung genommen und kommt zu dem Ergebnis, dass die Nichtabzugsfähigkeit der Gewerbesteuer von der Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer verfassungsgemäß ist. Das Bundesverfassungsgericht hat das Verfahren zur Verfassungsmäßigkeit des Abzugsverbots nicht angenommen, BVerfG, 2 BvR 1559/14.

10.2. Ergänzende Hinweise

10.2.1. Der Wettbewerb unter den verschiedenen Einzelfällen des § 4 Abs. 5 EStG

In einigen Fällen hat das Gesetz selbst die Konkurrenzfrage geregelt. Fälle der normierten Konkurrenz sind die Fahrtkosten und der Verpflegungsmehraufwand bei doppelter Haushaltsführung (§ 4 Abs. 5 Nr. 6a EStG a.F.). Auch die unangemessenen Repräsentationsaufwendungen nach Nr. 7 leg. cit. setzen eine negative Vorwegprüfung der vorherigen Nr. 1–6b EStG (Ausnahme: Nr. 6 a.F.) voraus. Nicht immer hat das Gesetz das gleichzeitige Vorliegen gesehen.

Beispiel 9:

Der auf dem Festland wohnende Kinderarzt K hat seine Praxis auf einer Hallig. Zu diesem Zweck benutzt er ein eigenes »gedecktes« Motorboot (AK: 80 000 €), um möglichst schnell und unabhängig zwischen dem Festland (Whg.) und der Hallig (BSt) unterwegs zu sein (Entfernung: ca. 10 km Luft-(Wasser-)linie). Dies führt in seiner Gewinnermittlung zu einem Aufwand von 20 T€, wobei der Privatanteil von 30 % schon eliminiert ist.

Lösung 9:

Von den zwei denkbaren Auslegungsmöglichkeiten (gedecktes Motorboot als Jacht i.S.d. § 4 Abs. 5 Nr. 4 EStG und damit nichtabzugsfähige BA oder Verweigerung des Pauschalansatzes nach § 9 Abs. 1 Nr. 4 i.V.m. § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG) hat der BFH eine dritte Auslegung favorisiert (BFH Urteil vom 10.5.2001, BStBl II 2001, 575). Der Begriff der Motorjacht wird teleologisch ausgelegt, sodass nur solche Wasserfahrzeuge darunterfallen, mit denen eine »sportliche Bewirtung« der Geschäftsfreunde möglich ist (vgl. auch BFH vom 7.2.2007, I R 27 –29/05, BFH/NV 2007, 1230). Einem gedeckten Motorboot spricht der BFH diese ausschließliche Eignung ab.

Trotz der damit eröffneten Berücksichtigung der vollen BA für das Motorboot lässt der BFH im Zweifel die limitierende Regelung von § 4 Abs. 5 Nr. 6 EStG a.F. vorgehen, obwohl diese Norm offensichtlich auf landgebundene Fahrzeuge abstellt. Der Methode nach liegt eine Auslegung praeter legem (neben dem Gesetz, aber nicht gegen das Gesetz) vor, die aber im Ergebnis überzeugt.

Die Kombination zweier verwandter Normen ist überzeugender als eine Alles-oder-Nichts-Entscheidung, zumal mit § 4 Abs. 5 EStG zwar ein Enumerationskatalog vorliegt, die einzelnen Nummern aber keinen ausschließlichen (exklusiven) Anwendungsbereich haben.

10.2.2. Die Umsatzsteuerbehandlung der ertragsteuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen

Festgehalten hat der Gesetzgeber an den ebenfalls zum 1.4.1999 eingeführten, in § 15 Abs. 1a Nr. 1 UStG vorgesehenen Vorsteuer-Ausschlüssen für Aufwendungen, die unter das Abzugsverbot des § 4 Abs. 5 Nr. 1–4, 7, Abs. 7 oder des § 12 Nr. 1 EStG fallen.

Zu beachten ist, dass nach § 15 Abs. 1a Satz 2 UStG dies nicht für Bewirtungsaufwendungen gilt, soweit § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG einen Abzug angemessener und nachgewiesener Aufwendungen ausschließt. Angemessene und nachgewiesene Bewirtungsaufwendungen berechtigen auch insoweit zum Vorsteuerabzug. Voraussetzungen für den Abzug ist damit neben den allgemeinen Voraussetzungen des § 15 UStG, dass die Bewirtungsaufwendungen nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen zu beurteilen sind. Soweit es sich nicht um angemessene Bewirtungsaufwendungen handelt, ist der Abzug mangels unternehmerischer Veranlassung des Leistungsbezugs nicht möglich.

11. Pauschbeträge

Anders als im Bereich der Überschusseinkünfte (§ 9a EStG) gibt es grundsätzlich keine gesetzlichen Pauschbeträge für Betriebsausgaben. Eine Ausnahme davon ist z.B. der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich von Geschäftsreisen (§ 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG). Die Finanzverwaltung lässt jedoch aus Vereinfachungsgründen für einzelne Berufsgruppen oder Aufwendungen den pauschalen Abzug von Betriebsausgaben zu, z.B.:

  • Bei Fahrten mit dem eigenen, zum Privatvermögen gehörenden Pkw anlässlich von Geschäftsreisen können 0,30 € je gefahrenen Kilometer angesetzt werden (R 4.12 Abs. 2 EStR i.V.m. Abschn. 9.5 Abs. 1 Satz 5 LStR und H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH; siehe hierzu insbesondere das BMF-Schreiben zu der Reisekostenreform; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412).

  • Bei hauptberuflich selbstständigen Schriftstellern oder Journalisten sind 30 % der Betriebseinnahmen, höchstens jedoch 2 455 € jährlich, bei einer wissenschaftlichen, künstlerischen oder schriftstellerischen Nebentätigkeit sowie aus einer nebenberuflichen Lehr- oder Prüfungstätigkeit, soweit es sich nicht um eine Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG handelt, sind 25 % der Betriebseinnahmen, höchstens jedoch 614 € jährlich berücksichtigungsfähig (H 18.2 [Betriebsausgabenpauschale] EStH). Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass ggf. vereinnahmte Umsatzsteuerbeträge (z.B. wenn steuerpflichtige sonstige Leistungen getätigt werden und der Stpfl. nicht als Kleinunternehmer i.S.v. § 19 UStG anzusehen ist) Betriebseinnahmen darstellen und somit zur Bemessungsgrundlage für die Pauschalierung der Betriebsausgaben gehören. Die vom Stpfl. gezahlte Vorsteuer auf Betriebsausgaben oder gezahlte USt an das FA können aber dann nicht neben dem Pauschbetrag zusätzlich als Betriebsausgaben angesetzt werden (Wesen der Pauschalierung). Der Stpfl. hat jedoch die Möglichkeit, auf die Pauschalierung zu verzichten und die tatsächlichen Betriebsausgaben nachzuweisen und geltend zu machen oder – wenn möglich und sinnvoll – die Kleinunternehmerregelung des § 19 UStG in Anspruch zu nehmen. Dies gilt auch, wenn die Vorsteuer nach Durchschnittsätzen (§ 23 UStG) berechnet wird.

Die ertragsteuerliche Behandlung von Kindertagespflegepersonen nimmt das BMF-Schreiben vom 11.11.2016, BStBl I 2016, 1236 Stellung: Bei der Ermittlung der Einkünfte aus der Tätigkeit als Kindertagespflegeperson wird aus Vereinfachungsgründen zugelassen, dass anstelle der tatsächlichen Betriebsausgaben von den erzielten Einnahmen 300 € je Kind und Monat pauschal als Betriebsausgaben abgezogen werden. Der Betriebsausgabenpauschale liegt eine wöchentliche Betreuungszeit von 40 Stunden zugrunde. Soweit die tatsächlich vereinbarte Betreuungszeit hiervon abweicht, ist die Betriebsausgabenpauschale zeitanteilig zu kürzen. Findet die Betreuung im Haushalt der Personensorgeberechtigten oder in unentgeltlich zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten als selbstständige Tätigkeit statt, kann die Betriebsausgabenpauschale nicht abgezogen werden. Die Betriebsausgabenpauschale darf nur bis zur Höhe der Betriebseinnahmen abgezogen werden. Der Tagespflegeperson bleibt es unbenommen, die tatsächlichen Aufwendungen nachzuweisen; dazu gehören zum Beispiel folgende tätigkeitsbezogene Aufwendungen für

  • Nahrungsmittel, Ausstattungsgegenstände (Mobiliar), Beschäftigungsmaterialien, Fachliteratur, Hygieneartikel,

  • Miete und Betriebskosten der zur Kinderbetreuung genutzten Räumlichkeiten,

  • Kommunikationskosten,

  • Weiterbildungskosten,

  • Beiträge für Versicherungen, soweit unmittelbar mit der Tätigkeit im Zusammenhang stehend.

12. Persönliche Zurechnung von Betriebsausgaben

Entstehen dem Stpfl. eigene Aufwendungen für den eigenen Betrieb, so kann er diese nach den Grundsätzen der § 4 Abs. 3-Rechnung als Betriebsausgaben geltend machen. Die Herkunft der Mittel ist dabei nach h.M. ohne Bedeutung (Geldschenkung, abgekürzter Zahlungsweg). Problematisch ist insbesondere die Behandlung des sog. Drittaufwands (→ Drittaufwand).

13. Aufwendungen für fremde Wirtschaftsgüter

Siehe dazu H 4.7 [Eigenaufwand für ein fremdes Wirtschaftsgut] EStH.

Zu den Betriebsausgaben gehören u.a. Aufwendungen, die durch die Nutzungsüberlassung fremder Wirtschaftsgüter für eigene betriebliche Zwecke veranlasst sind, insbesondere die Zahlung von Miet- oder Pachtzinsen für die Nutzung von Betriebsgebäuden bzw. Betriebsflächen. Aufwendungen für eine Dacherneuerung können allerdings nicht als Pachtentgelt angesehen werden (BFH Urteil vom 13.5.2004, IV R 1/02, BStBl II 2004, 780). Die Aufwendungen für eine Dacherneuerung an einem fremden Gebäude sind allerdings dann als Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn sie ausschließlich durch den Betrieb des Stpfl. veranlasst sind. Der Abzugsfähigkeit steht nicht entgegen, dass die Dacherneuerung zu einer Wertverbesserung an einem Wirtschaftsgebäude führt, welches im Eigentum des Verpächters steht. Die Abzugsfähigkeit dieser Aufwendungen folgt aus dem allen Einkunftsarten zugrunde liegenden objektiven Nettoprinzip, demzufolge die erwerbssichernden Aufwendungen von den steuerpflichtigen Einnahmen abgezogen werden. Das objektive Nettoprinzip gebietet grundsätzlich den Abzug der vom Stpfl. zur Einkunftserzielung getätigten Aufwendungen auch dann, wenn und soweit diese Aufwendungen auf in fremdem Eigentum stehende WG erbracht werden (BFH Beschluss vom 30.1.1995, GrS 4/92, BStBl II 1995, 281, BFH Urteil vom 28.7.1994, IV R 89/93, BFH/NV 1995, 379; → Drittaufwand).

Maßgeblich für die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen als Betriebsausgaben ist allein, dass der Stpfl. die Aufwendungen auf das WG im eigenen betrieblichen Interesse selbst getragen hat und er das WG auch für die betrieblichen Zwecke nutzen darf. Auf die Maßgeblichkeit des eigenen betrieblichen Interesses für die Bejahung der Betriebsausgabeneigenschaft der Aufwendungen auf fremdes Eigentum hat der BFH (in Fortentwicklung seiner Rechtsprechung) nunmehr auch in seinen Urteilen vom 28.2.2002 (IV R 20/00, BStBl II 2003, 644) und vom 8.5.2003 (IV R 6/02, BFH/NV 2003, 1546) abgestellt. In diesen Entscheidungen hat der BFH die die gewöhnlichen Ausbesserungen übersteigenden Aufwendungen eines Stpfl. für die WG, die ihm auf Grund eines Wirtschaftsüberlassungsvertrages zur Nutzung zur Verfügung standen, als Betriebsausgaben angesehen, soweit diese Aufwendungen im betrieblichen Interesse, aus Verantwortung für die Führung des Betriebes geleistet, gleichermaßen aber auch im Hinblick auf die vorgesehene nachfolgende Eigentumsübertragung vorgenommen worden sind. Gerade die Erwartung des zukünftigen Eigentumserwerbs ist Indiz dafür, dass die Aufwendungen von vornherein nicht dem Überlasser zugewendet werden, sondern ausschließlich dem Betrieb des Übernehmers zu Gute kommen sollen.

Zu dem Problem des eigenen Aufwands des Unternehmer-Ehegatten für die Errichtung von Betriebsgebäuden auf einem auch dem Nichtunternehmer-Ehegatten gehörenden Grundstück nimmt das BMF vom 16.12.2016, BStBl I 2016, 1431 ausführlich Stellung.

14. Vorweggenommene Betriebsausgaben

Betriebliche Aufwendungen können bereits vor einer Betriebseröffnung anfallen, es muss aber ein wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Gewinnerzielung bestehen. Vorweggenommene Betriebsausgaben in diesem Sinne sind z.B. Gründungskosten, Anlaufkosten, Werbekosten, Finanzierungskosten

15. Vergebliche Betriebsausgaben

Auch Aufwendungen, die getätigt werden, ohne dass der beabsichtigte Erfolg auch tatsächlich eintritt, können Betriebsausgaben sein. Entscheidend ist, dass der Stpfl. die subjektive Absicht hatte den betrieblichen Erfolg eintreten zu lassen, wie z.B. erfolglose Inserate wegen einer Stellenausschreibung im Zusammenhang mit einer Mitarbeitersuche oder vergebliche Fahrten zu Grundstücken, die für betriebliche Zwecke bestimmt waren, jedoch nicht gekauft wurden.

16. Unterlassener Betriebsausgabenabzug

Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, sind grundsätzlich im Jahr der Verausgabung gewinnwirksam als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Das ergibt sich aus § 11 Abs. 2 EStG. Ausnahmen gelten jedoch gem. § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG für als Umlaufvermögen erworbene Anteile an Kapitalgesellschaft, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, Grund und Boden sowie Gebäude. In diesem Fall sind die Ausgaben erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses bzw. im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Aus § 11 Abs. 2 EStG ergibt sich aber auch grundsätzlich, dass Betriebsausgaben für nicht unter § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG fallende WG des Umlaufvermögens, deren Abzug im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung im Jahr der Verausgabung vergessen worden ist, nicht in einem späteren Jahr abgezogen werden können (BFH Urteil vom 30.6.2005, IV R 20/04, BStBl II 2005, 758). Daraus folgt grundsätzlich, dass Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Umlaufvermögen, die im Jahr der Zahlung nicht geltend gemacht worden sind und infolge der Bestandskraft der entsprechenden Veranlagung auch in diesem Jahr nicht mehr geltend gemacht werden können, nicht ohne weiteres im Jahr der ersten »offenen« Veranlagung abgezogen werden dürfen. Das gilt unabhängig vom Grund für den Nichtabzug; also zum einen auch dann, wenn der Stpfl. im Jahr der Zahlung davon ausgegangen ist, es handle sich bei dem angeschafften WG um Privatvermögen. Das bedeutet nicht, dass die Anschaffungskosten steuerlich endgültig »verloren« wären. Vielmehr mindern sie – den Regelungen des § 4 Abs. 3 Sätze 4 bis 5 EStG ähnlich – einen später anfallenden Gewinn aus der Veräußerung oder der Entnahme des WG. Das hat der BFH entschieden für den Fall der Veräußerung eines WG des Anlagevermögens, bei dem die Absetzungen für Abnutzung zu Unrecht unterlassen wurden (BFH Urteil vom 7.10.1971, IV R 181/66, BStBl II 1972, 271). Nichts anderes kann im Grundsatz für WG gelten, die entweder von Anfang an oder zu einem späteren Zeitpunkt als Umlaufvermögen zu qualifizieren waren. Das ergibt sich aus der Notwendigkeit der Angleichung der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG an die Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, die dadurch begründet ist, dass der Erlös aus der Veräußerung eines solchen Gegenstandes nur dann in voller Höhe als Betriebseinnahme angesetzt werden kann, wenn vorher die Kosten der Anschaffung des Gegenstandes in voller Höhe Betriebsausgaben waren.

Beispiel 10:

Die A und B-GbR verpachtet an eine GmbH, an der ausnahmslos die Gesellschafter A und B beteiligt sind, das einzige im Vermögen der B-GbR sich befindliche und im Schiffsregister eingetragene Schiff. Die infolgedessen bestehende → Betriebsaufspaltung wird zunächst steuerlich (fälschlicherweise) nicht berücksichtigt. Die A und B-GbR behandelt ihre Einkünfte zunächst als solche aus Vermietung und Verpachtung. Sie macht für die im Jahr 03 vorgenommene Schiffsabschreibung AfA geltend. Im Jahr 05 veräußert die GbR – wie schon seit 03 geplant – das Schiff. Das Jahr 03 ist bestandskräftig. Können die Anschaffungskosten für das Schiff im Jahr 04 als Betriebsausgabe abgezogen werden, nachdem das FA zur Auffassung gelangt ist, dass die GbR aufgrund der Betriebsaufspaltung gewerbliche Einkünfte erzielt?

Lösung 10:

Das Schiff war bereits ab dem Jahr 03 zur Veräußerung bestimmt und somit dem Umlaufvermögen zuzurechnen. Bei der Einnahme-Überschussrechnung sind Ausgaben, die mit dem Erwerb von Umlaufvermögen verbunden sind, im Jahr der Verausgabung (03) gem. § 11 Abs. 2 EStG gewinnwirksam abzuziehen.

Im Falle eines versehentlich unterbliebenen Abzugs von sofort abziehbaren Betriebsausgaben ist primär zu prüfen, ob der Steuerbescheid für das Jahr der Veräußerung – z.B. nach den Vorschriften der §§ 172 ff. AO – geändert werden kann. Da 03 bestandskräftig ist, ist ein Betriebsausgabenabzug insoweit nicht zulässig.

Im Falle der Bestandskraft ist eine Nachholung des Betriebsausgabenabzugs nicht möglich. Allerdings mindert der unterbliebene Betriebsausgabenabzug einen späteren Veräußerungsgewinn, hier also in 05.

Eine spätere Gewinnminderung (in 04) ist bei einem unterbliebenen Abzug von sonstigen sofort abziehbaren Betriebsausgaben, die keine Anschaffungskosten darstellen (z.B. Reparaturaufwendungen), nicht möglich.

Mit Urteil vom 21.6.2006 (XI R 49/05, DStR 2006, 1499) führt der BFH seine Rechtsprechung vom 30.6.2005 (IV R 20/04, BStBl II 2005, 758) konsequent fort, wonach unterlassene Betriebsausgaben nicht in späteren Jahren nachgeholt werden können (s.a. → Entnahme). Der BFH hat wie folgt entschieden:

Sind Aufwendungen auf ein WG nicht als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten abgezogen, sondern zu Unrecht als Herstellungskosten erfasst worden, kann bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 bzw. nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG der Abzug nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden.

Beispiel 11:

Die Eheleute EM und EF sind zu je einem halben Miteigentumsanteil Eigentümer eines Einfamilienhauses. Im Kj. 04 wird an dem Haus ein Anbau errichtet. Die Herstellungskosten belaufen sich im Jahr 04 auf netto 110 246 € zzgl. USt von (19 %) 20 946 €, brutto somit 131 192 €. Ab 1.11.04 wird der Anbau von der Ehegattengemeinschaft an die Anwaltskanzlei des EM umsatzsteuerpflichtig vermietet. EM hält seinen hälftigen Anteil im Betriebsvermögen der Anwaltskanzlei. Die für den Anbau bezahlte USt i.H.v. 20 946 € hatte die Ehegattengemeinschaft in der USt-Erklärung für das Kj. 04 als Vorsteuer geltend gemacht. Der Erstattungsbetrag im Kj. 06 wird als Einnahmen bzw. Betriebseinnahmen erklärt. Im Jahr 04 haben es die Eheleute unterlassen, die gezahlte USt (Vorsteuer) i.H.v. 20 946 € als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung und als Betriebsausgaben aus der Anwaltstätigkeit abzuziehen. Die AfA für den Anbau wurde von einer AfA-Bemessungsgrundlage von 131 192 € berechnet.

Lösung 11:

Die Abschreibung des Anbaus ist von den Netto-Herstellungskosten und nicht – wie im Kj. 04 geschehen – von den Brutto-Herstellungskosten vorzunehmen. Nach § 9b Abs. 1 EStG gehören die abzugsfähigen Vorsteuerbeträge nicht zu den Herstellungskosten. Da die Veranlagung für das Kj. 04 bestandskräftig wurde, kann in einem späteren Veranlagungszeitraum (Kj. 05) keine Sonderabschreibung zwecks Korrektur der AfA-Bemessungsgrundlage vorgenommen werden.

Eine Teilwertabschreibung kommt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG nicht in Betracht. Eine solche wäre aber auch ohnehin nicht möglich, da der begehrte niedrigere Ansatz nicht auf einer Wertminderung des Gebäudes, sondern allein auf dem Umstand beruht, dass irrtümlicherweise die sofort abziehbare Vorsteuer als Herstellungskosten erfasst wurde.

Eine Fehler- und Bilanzberichtigung nach § 4 Abs. 2 EStG ist in den Fällen des § 4 Abs. 3 EStG nicht möglich.

Der als Betriebsausgeben bzw. Werbungskosten unterlassende Sofortabzug der gezahlten USt (Vorsteuer) kann nicht in späteren Veranlagungszeiträumen nachgeholt werden (BFH Urteil vom 30.6.2005, IV R 20/04, BStBl II 2005, 758).

17. Betriebsausgabenabzugsverbot für Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG

Nach § 4 Abs. 4a EStG besteht ein pauschaliertes Betriebsausgabenabzugsverbot für Zinsaufwendungen, die auf »Überentnahmen« beruhen.

Durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wird in § 4h EStG durch die Zinsschranke eine weitere Beschränkung des Betriebsausgabenabzugs für Zinsaufwendungen eingeführt.

18. Verlust von Wirtschaftsgütern

Der Verlust von Wirtschaftsgütern darf sich als Betriebsausgabe nur auswirken, wenn eine betriebliche Veranlassung vorliegt und bisher eine Berücksichtigung als Betriebsausgabe noch nicht erfolgte. Somit bleibt ein Warendiebstahl ohne Auswirkung, da der Wareneinkauf bereits als Betriebsausgabe erfasst wurde. Werden Anlagegüter gestohlen, ist deren Restwert als Betriebsausgabe zu berücksichtigen, sofern diese Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen gehörten.

19. Literaturhinweise

Ramb u.a., Die Einnahme-Überschussrechnung von A–Z, 4. A; Radeisen, Umsatzsteuerliche Absicherung von Geschenken, Werbegeschenken und -prämien, Hospitalityleistungen sowie Sponsoringmaßnahmen, INF 2007, 266; Mann/Bierstedt, Die ertragsteuerliche Behandlung von VIP-Logen und Business-Seats in Sportstadien, BB 2006, 1366; Preising/Kiesel, Korruptionsbekämpfung durch das Steuerrecht? – Zu den Problemen des Abzugsverbots und der Mitteilungspflicht gemäß § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2006, 118; Preising/Kiesel, Pauschalbesteuerung von nützlichen Aufwendungen? – Zum Verhältnis von § 37b EStG und § 4 Abs. 5 Nr. 10 EStG, DStR 2007, 1108; Eilers/Schneider, Steuerliche Abzugsfähigkeit von Kartellbußen der EU-Kommission, DStR 2007, 1507. Urban, Dienstwagenbesteuerung, FR 2010, 655; Weiß, Nichtabziehbare Aufwendungen nach § 4 Abs. 5 EStG; SteuerStud 2018, 244.

20. Verwandte Lexikonartikel

Anzahlungen

Bestechungs- und Schmiergelder

Betriebseinnahmen

Bewirtungsaufwendungen

Damnum/Disagio

Darlehen

Dauernde Last

Doppelte Haushaltsführung

Durchlaufender Posten

Einkommensermittlung

Einnahme-Überschussrechnung

Eiserne Verpachtung

Entfernungspauschale

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Geschäftsreise

Gesellschafter-Geschäftsführer

Gewerbesteuer

Häusliches Arbeitszimmer

Incentive-Reisen

Investitionszulagengesetz

Krankheitskosten

Lebensführungskosten

Pauschalierung der Lohnsteuer

Pkw-Nutzung

Private Veräußerungsgeschäfte

Prozesskosten

Renten

Sonderausgaben

Sponsoring

Steuerberatungskosten

Tausch und tauschähnlicher Umsatz: Besonderheiten bei der Umsatzsteuer

Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen

Umzugskosten

Unfallkosten

Unternehmensvermögen

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

smartsteuer GmbH hat 4,75 von 5 Sternen | 1301 Bewertungen auf ProvenExpert.com