Ehrenamtliche Tätigkeit: Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG

Stand: 2. Februar 2026

Das Wichtigste in Kürze

§ 4 Nr. 26 UStG bezieht sich auf die Steuerbefreiung von ehrenamtlichen Tätigkeiten und erfordert die Prüfung der Selbstständigkeit.
Ehrenamtliche Tätigkeiten in Aufsichtsräten sind steuerpflichtig, wenn sie nicht eigenverantwortlich oder ohne wirtschaftliches Risiko ausgeübt werden.
Eine Festvergütung ohne wirtschaftliches Risiko bedeutet, dass das Mitglied eines Aufsichtsrats nicht selbstständig tätig ist.
Die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 UStG gilt nur bei Tätigkeiten mit variablem Einkommen, nicht bei festen Vergütungen.
Vergütungen für ehrenamtliche Tätigkeiten im öffentlichen Dienst unterliegen der Einkommensteuer und nicht der Umsatzsteuer.

Inhaltsverzeichnis

1 Die ehrenamtlichen Tätigkeiten nach § 4 Nr. 26 UStG im Überblick
2 Selbstständige bzw. nicht selbstständige Ehrenamtstätigkeit
3 Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit
4 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG
5 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG
6 Rechtsfolgen der Steuerfreiheit
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel
9 Verweise

1 Die ehrenamtlichen Tätigkeiten nach § 4 Nr. 26 UStG im Überblick

§ 4 Nr. 26 UStG unterscheidet zwei Arten ehrenamtlicher Tätigkeiten, nämlich

die ehrenamtliche Tätigkeit für juristische Personen des öffentlichen Rechts (s. u. den Gliederungspunkt 4 ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG‹) und

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die ehrenamtliche Tätigkeit für andere Personen als die unter a) genannten, wenn das Entgelt für diese Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht (s. u. den Gliederungspunkt 5 ›Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG‹).

Merke:

Für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a und Buchst. b UStG ist das Vorliegen einer ehrenamtlichen Tätigkeit erforderlich (BFH-Urteil vom 17.12.2015, V R 45/14, BStBl II 2017, 658, und Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

2 Selbstständige bzw. nicht selbstständige Ehrenamtstätigkeit

2.1 Stellung im System der Umsatzsteuer

Der Einleitungssatz des § 4 UStG macht deutlich, dass die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG nur zur Anwendung kommt, wenn der Umsatz steuerbar ist, d. h., der Umsatz muss im Rahmen eines Leistungsaustausches i. S. v. § 1 Abs. 1 UStG erfolgen. Der Stpfl. muss mit der Ausübung des Ehrenamts selbstständig i. S. d. § 2 Abs. 1 UStG tätig werden. Der ehrenamtlich Tätige muss somit als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt tätig werden.

Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG kommt somit nicht zur Anwendung, wenn die ehrenamtliche Tätigkeit unselbstständig ausgeführt wird. Die unselbstständige ehrenamtliche Tätigkeit führt zur Nichtsteuerbarkeit des Umsatzes.

Bevor die Prüfung der Steuerbefreiung i. S. d. § 4 Nr. 26 Buchst. a oder b UStG vorgenommen wird, muss geprüft werden,

ob eine unternehmerische Tätigkeit vorliegt, und danach,
ob eine ehrenamtliche Tätigkeit vorliegt (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 1 UStAE).

2.2 Überblick über die EuGH- und BFH-Rechtsprechung

Mit Urteil vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) hat der EuGH zur Unternehmereigenschaft eines Aufsichtsratsmitglieds einer Stiftung Stellung genommen.

Entscheidungssachverhalt:

O ist Aufsichtsratsmitglied einer Stiftung, deren Aufsichtsrat die Strategie des Vorstands sowie den allgemeinen Geschäftsgang der Stiftung kontrolliert und aus Mitgliedern besteht, die je für vier Jahre ernannt werden. Die Stiftung wird vom Vorstand vertreten. In bestimmten Situationen (z. B. Interessenskonflikt oder Ausscheiden des gesamten Vorstands) übernimmt der Aufsichtsrat oder mehrere Aufsichtsratsmitglieder gemeinsam die Vertretung. Aufsichtsratsmitglieder können nur wegen Fahrlässigkeit i. R. d. Ausübung ihrer Aufgaben oder anderer schwerwiegender Gründe und nur nach Durchlaufen eines speziellen Verfahrens suspendiert oder entlassen werden. Für seine Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied erhält O eine Bruttovergütung i. H. v. jährlich knapp 15 000 EUR, von der LSt einbehalten wird. Diese Vergütung hängt weder von der Teilnahme von O an Sitzungen noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden ab.

Anmerkung: Bei der Vergütung handelt es sich um eine nicht variable Festvergütung i. S. d. Abschn. 2.2 Abs. 3a Sätze 1 bis 3 UStAE.

Zu entscheiden war, ob die Tätigkeit als Aufsichtsrat einer Stiftung eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. d. Art. 9 und 10 MwStSystRL darstellt, die selbstständig ausgeübt wird, sodass das betreffende Aufsichtsratsmitglied als Mehrwertsteuerpflichtiger anzusehen ist (s. a. Anmerkung vom 13.6.2019, Verein für Internationale Steuern und Finanzen, München, LEXinform 0402210).

Urteilsbegründung:

Zur ausführlichen Erläuterung der Urteilsbegründung s. →Unternehmer unter dem Gliederungspunkt ›Unternehmereigenschaft von Aufsichtsratsmitgliedern‹).

Die Tätigkeit ist als ›wirtschaftlich‹ einzustufen, da sie nachhaltig ist und gegen Entgelt (ca. 15 000 EUR) ausgeübt wird.

Mit der ausgeübten Tätigkeit ist das Aufsichtsratsmitglied kein Lohn- oder Gehaltsempfänger. Das Verhältnis zwischen einem Mitglied des Aufsichtsrats einer juristischen Person und dieser juristischen Person wird lediglich aufgrund einer Gesetzesfiktion als Arbeitsverhältnis eingestuft, da bei einem solchen Aufsichtsratsmitglied die Kriterien eines Arbeitsverhältnisses nicht erfüllt sind. Es handelt sich nicht um ein Unterordnungsverhältnis i. S. d. Art. 10 MwStSystRL (EuGH C-420/18, Rz. 32 bis 36).

Das Aufsichtsratsmitglied handelt in der Ausübung seiner Aufgaben als Mitglied des Aufsichtsrats weder

in eigenem Namen
noch für eigene Rechnung
oder in eigener Verantwortung.

Die Aufsichtsratsmitglieder können die dem Aufsichtsrat übertragenen Befugnisse nicht individuell ausüben und für Rechnung und unter Verantwortung des Aufsichtsrats handeln. Die Mitglieder des Aufsichtsrats tragen individuell weder die Verantwortung, die sich aus den in gesetzlicher Vertretung der Gesellschaft (Stiftung, Körperschaft, Bank) vorgenommenen Handlungen des Aufsichtsrats ergibt, noch haften sie für Schäden, die sie Dritten in Wahrnehmung ihrer Aufgaben verursachen, und handeln damit nicht in eigener Verantwortung.

Die Situation eines Aufsichtsratsmitglieds zeichnet sich außerdem im Gegensatz zu der eines Unternehmers dadurch aus, dass mit der ausgeübten Tätigkeit keinerlei wirtschaftliches Risiko einhergeht. Ein solches Aufsichtsratsmitglied bezieht nämlich eine feste Vergütung, die

weder von seiner Teilnahme an Sitzungen
noch von seinen tatsächlich geleisteten Arbeitsstunden

abhängt.

Daher übt er im Unterschied zu einem Unternehmer keinen nennenswerten Einfluss auf seine Einnahmen oder Ausgaben aus.

Fazit:

Bei einer Person, die kein derartiges wirtschaftliches Risiko trägt, kann nicht davon ausgegangen werden, dass sie eine wirtschaftliche Tätigkeit i. S. v. Art. 9 MwStSystRL selbstständig ausübt.

Mit Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BStBl II 2021, 542) hat sich der BFH unter Aufgabe seiner bisheriger Rspr. für den Fall der EuGH-Rspr. angeschlossen, dass das Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine Festvergütung erhält. In diesem Fall ist das Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer selbstständig tätig. Ausdrücklich offengelassen hat der BFH, ob für den Fall, dass das Aufsichtsratsmitglied eine variable Vergütung erhält, an der Unternehmereigenschaft entsprechend bisheriger Rspr. festzuhalten ist (s. a. BFH Pressemitteilung Nr. 6/2020 vom 6.2.2020, LEXinform 0456021).

In Rz. 20 seines Urteils V R 23/19 stellt der BFH ausdrücklich fest, dass es für die Entscheidung keine Rolle spielt, dass sich aufgrund der Verrechnungspflicht der Vergütung auf die Tantieme ein sich hieraus ergebendes Abhängigkeitsverhältnis ergibt. Allein auf der Grundlage des EuGH-Urteils vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) ist das Aufsichtsratsmitglied nicht als Unternehmer nach § 2 Abs. 1 UStG selbstständig tätig (s. a. Anmerkung vom 12.2.2020, LEXinform 0889170).

Beachte:

Mit Urteil vom 21.12.2023 (C-288/22, LEXinform 0954160, Kirchinger, UStB 2024, 86) präzisiert der EuGH seine Rspr. vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617). Danach kann ein Mitglied eines Verwaltungsrates einer Aktiengesellschaft eine nicht selbstständige Tätigkeit ausführen, wenn es eine variable Vergütung erhält.

In den Rz. 58 und 59 seiner Entscheidung C-288/22 stellt der EuGH klar, dass eine Person, die ihr Fachwissen und Know-how in den Verwaltungsrat einer Gesellschaft einbringt und an dessen Abstimmungen teilnimmt, das mit ihrer eigenen Tätigkeit verbundene wirtschaftliche Risiko nicht zu tragen scheint, da sich die Gesellschaft selbst den negativen Folgen der Entscheidungen des Verwaltungsrats stellen muss und somit das mit der Tätigkeit der Verwaltungsratsmitglieder einhergehende wirtschaftliche Risiko trägt. Eine solche Schlussfolgerung ist insbes. dann geboten, wenn sich aus den Rahmenbedingungen ergibt, dass die Verwaltungsratsmitglieder keine persönlichen Verpflichtungen in Bezug auf die Verbindlichkeiten der Gesellschaft eingehen. Sie ist auch dann geboten, wenn die Höhe der Vergütung, die das Verwaltungsratsmitglied in Form von Tantiemen erhält, von den Gewinnen der Gesellschaft abhängt. Dieses Mitglied trägt nämlich jedenfalls kein Verlustrisiko im Zusammenhang mit seiner Tätigkeit als Verwaltungsratsmitglied, da die Partizipation am Gewinn der Gesellschaft nicht mit der Tragung eines eigenen Gewinn- und Verlustrisikos gleichgesetzt werden kann. Die vorstehende Schlussfolgerung ist erst recht geboten, wenn die Hauptversammlung der Aktionäre die Tantiemen in Form eines Pauschalbetrags gewährt, der auch dann gezahlt wird, wenn die Gesellschaft Verluste macht oder sich in einem gerichtlichen Liquidationsverfahren befindet (s. a. Anmerkung vom 16.2.2024, LEXinform 0431666).

Der BFH hat mit Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BStBl II 2021, 542) eine nicht selbstständige Tätigkeit eines Aufsichtsratsmitglieds bisher nur dann angenommen, wenn das Aufsichtsratsmitglied für seine Tätigkeit eine Festvergütung erhält.

Nach dem Urteil des FG Köln vom 15.11.2023 (9 K 1068/22, EFG 2024, 511, LEXinform 5025890) führen auch sitzungsabhängige Aufsichtsratsvergütungen nicht zwangsläufig zur Unternehmereigenschaft eines Aufsichtsratsvorsitzenden.

2.3 Änderung der Verwaltungsregelung

Mit BMF-Schreiben vom 8.7.2021 (BStBl I 2021, 919) setzt die FinVerw die vom BFH aufgrund der Rspr. des EuGH vorgegebene Rechtsprechungsänderung um und ergänzt Abschn. 2.2 um einen neuen Abs. 3a UStAE.

Hinweis:

Mit BMF-Schreiben vom 29.3.2022 (BStBl I 2022, 567) werden in Abschn. 2.2 Abs. 3a UStAE i. d. F. des BMF-Schreibens vom 8.7.2021 (BStBl I 2021, 919) die Sätze 7 bis 11 eingefügt. Die bisherigen Sätze 7 bis 13 werden die neuen Sätze 12 bis 18.

Trägt das Mitglied eines Aufsichtsrats aufgrund einer nicht variablen Festvergütung kein Vergütungsrisiko, ist es nicht selbstständig tätig. Die Vergütung kann sowohl in Geldzahlungen als auch in Sachzuwendungen bestehen (Abschn. 2.2 Abs. 3a Satz 1 und 2 UStAE).

Für den Fall, dass sowohl variable als auch feste Vergütungen gezahlt werden, regelt das BMF-Schreiben in Abschn. 2.2 Abs. 3a Satz 5 UStG eine neue 10-%-Grenze.

Wie die FG bereits entschieden haben (s. u.), sind die Grundsätze der EuGH- und BFH-Rspr. bezüglich der unternehmerischen Tätigkeit der Aufsichtsratsmitglieder auch auf andere Vereinigungen wie Berufskammern und Berufsverbände anzuwenden, die nicht der Ausübung, sondern der Kontrolle der Geschäftsführung einer juristischen Person oder Personenvereinigung dienen (Abschn. 2.2 Abs. 3a Satz 18 UStAE).

Beachte:

Die FinVerw hält die Rspr. des EuGH und des BFH nicht für Gremiumsmitglieder für anwendbar, die einem Gremium angehören, das Leitungsfunktion wahrnimmt. Nach Abschn. 2.2 Abs. 3a Satz 18 gelten die Sätze 1 bis 17 auch ›… für Mitglieder von anderen Gremien, die nicht der Ausübung, sondern der Kontrolle der Geschäftsführung einer juristischen Person oder Personenvereinigung dienen‹.

Weder der EuGH noch der BFH stellen darauf ab, ob das Gremium, dem das betreffende Mitglied angehört, Leitungsfunktion ausübt. Nach dem EuGH-Urteil vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) ist allein entscheidend, ob die betreffende Person eine wirtschaftliche Tätigkeit nach Art. 9 MwStSystRL selbstständig ausübt und ob sie sich bei der Ausübung dieser Tätigkeit in einem Unterordnungsverhältnis befindet.

2.4 Rechtsprechung der Finanzgerichte zur Steuerbarkeit der ehrenamtlichen Tätigkeiten

Mit Urteil vom 19.11.2019 (5 K 282/18, EFG 2020, 1012, LEXinform 5022952, rkr. durch Rücknahme der Revision V R 6/20) hat das Niedersächsische FG unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) zur Steuerbarkeit der Einnahmen eines Verwaltungsratsvorsitzenden Stellung genommen. Aufgabe des Verwaltungsrats ist es, das Versorgungswerk zu leiten.

Danach unterliegt die Tätigkeit nicht der USt, wenn der Verwaltungsratsvorsitzende weder im eigenen Namen nach außen auftritt noch gegenüber dem Versorgungswerk über die Befugnis verfügt, die für dessen Führung erforderlichen Entscheidungen zu treffen.

Entscheidungsgründe:

Das Niedersächsische FG hat unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils C-420/18 entschieden, dass der Kläger mit seinen Einnahmen aus der Tätigkeit für das Versorgungswerk nicht der USt unterliegt. Die Tätigkeit sei zwar wirtschaftlicher Natur, sie sei aber nicht i. S. v. Art. 9 MwStSystRL als selbstständig anzusehen, da der Kläger erstens nicht im eigenen Namen nach außen auftrete, sondern nur das Versorgungswerk vertrete, und zweitens dem Versorgungswerk gegenüber nach dessen Satzung keine individuelle Verantwortung und kein Haftungsrisiko trage.

Der Kläger sei auch nicht deshalb unternehmerisch tätig, weil er Fahrtkostenersatz und Sitzungsgelder bezogen habe. Die Anberaumung von Sitzungen habe nicht ihm oblegen, die Beträge seien nicht hoch gewesen (Niedersächsisches FG Mitteilung vom 20.5.2020, LEXinform 0456628).

Auch das FG Köln wendet mit Urteil vom 26.11.2020 (8 K 2333/18, EFG 2021, 687, LEXinform 5023636, rkr) die Rspr. des EuGH vom 13.9.2019 (C-420/18) entsprechend an und hat entschieden, dass Aufsichtsratsmitglieder von eingetragenen Vereinen trotz fehlender Unterordnung bzw. Weisungsgebundenheit umsatzsteuerrechtlich nicht selbstständig tätig sind, wenn sie weder im eigenen Namen noch auf eigene Rechnung handeln und weder eine erfolgsabhängige Vergütung erhalten noch hinsichtlich ihres Aufwendungsersatzes ein Verlustrisiko tragen (s. a. FG Köln Pressemitteilung vom 10.2.2021, LEXinform 0460073).

Das FG Hamburg hat mit Urteil vom 8.9.2020 (6 K 131/18, EFG 2020, 1880, LEXinform 5023349, rkr.) unter Verweis auf das EuGH-Urteil vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576) und auf das BFH-Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BStBl II 2021, 542) entschieden, dass ein Vorstandsmitglied einer öffentlich-rechtlich organisierten Berufskammer nicht selbstständig i. S. v. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL für die Kammer tätig und damit kein Unternehmer ist, wenn er nicht im eigenen Namen und auf eigene Rechnung tätig wird und kein Vergütungsrisiko trägt.

Beachte:

Abzustellen ist somit auf das Tätigwerden des einzelnen Gremienmitglieds und nicht – wie in Abschn. 2.2 Abs. 3a Satz 18 UStAE gefordert – darauf, wie das Gremium als Ganzes tätig wird.

Auf die Frage, ob das Vorstandsmitglied im Urteilsfall des FG Hamburg vom 8.9.2020 ehrenamtlich für die Kammer tätig war und seine Umsätze deshalb nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG steuerfrei sind, kommt es nicht mehr an, da das Vorstandsmitglied kein Unternehmer ist (s. a. Heinrichshofen in Rau/Dürrwächter, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 26, Rz. 38 ff. 212, Lieferung 10/2024).

2.5 Resümee

Als Resümee aus der Änderung der Rspr. sowie der Verwaltungsregelung dürfte zukünftig die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG wohl nur noch dann anzuwenden sein, wenn das einzelne Gremienmitglied nicht nur die Geschäftsführung einer juristischen Person oder Personenvereinigung kontrolliert, sondern auch die Geschäftsführung ausführt.

3 Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit

3.1 Allgemeine Grundsätze

Das UStG selbst definiert den Begriff des Ehrenamts nicht.

Mit Urteil vom 17.12.2015 (V R 45/14, BStBl II 2017, 658) nimmt der BFH zur USt-Befreiung nach § 4 Nr. 26 UStG für ehrenamtliche Tätigkeiten Stellung. Das BMF nimmt das Urteil zum Anlass, den Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit neu zu definieren (BMF Schreiben vom 8.6.2017 (BStBl I 2017, 858). Gleichzeitig wird Abschn. 4.26.1 Abs. 1 UStAE entsprechend angepasst.

Zu den ehrenamtlichen Tätigkeiten gehören alle Tätigkeiten,

die in einem anderen Gesetz als dem UStG ausdrücklich als solche genannt werden (s. den nachfolgenden Gliederungspunkt),
die man im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet (BFH Urteil vom 27.7.1972, V R 33/72, BStBl II 1972, 844; s. den Gliederungspunkt 3.3 ›Ehrenamtliche Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch‹) oder
die vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit umfasst werden (BFH Urteile vom 14.5.2008, XI R 70/07, BStBl II 2008, 912, und vom 20.8.2009, V R 32/08, BStBl II 2010, 88; s. den Gliederungspunkt 3.4 ›Materieller Begriff der Ehrenamtlichkeit‹)

(ständige Rspr., z. B. BFH Urteile vom 19.4.2012, V R 31/11, BFH/NV 2012, 1831 zur ehrenamtlichen Tätigkeit als Nachlasspfleger, s. den nachfolgenden Gliederungspunkt; vom 20.8.2009, V R 32/08, BStBl II 2010, 88 zur Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank; vom 14.5.2008, XI R 70/07, BStBl II 2008, 912 zu den Tätigkeiten eines Vereinsvorstandes).

3.2 Ausdrückliche Gesetzesnennung als ehrenamtliche Tätigkeit

Mit Urteil vom 17.12.2015 (V R 45/14, BStBl II 2017, 658) hatte der BFH zu entscheiden, ob die Tätigkeit des Vorstandes eines Sparkassenverbandes als ehrenamtliche Tätigkeit i. S. d. § 4 Nr. 26 UStG anzusehen ist. Die Tätigkeit des Vorstandes war in der Satzung des Verbandes als ehrenamtlich erwähnt.

Die Satzung des Sparkassenverbandes, in dessen § 11 die Tätigkeit des Vorstandes als ehrenamtlich bezeichnet wird, ist kein Gesetz i. S. d. Rechtsprechung zu § 4 Nr. 26 UStG. Zwar handelt es sich bei der Satzung des Sparkassenverbandes um eine autonome öffentlich-rechtliche Satzung, die von einer mit Satzungsautonomie ausgestatteten juristischen Person des öffentlichen Rechts für ihren Bereich erlassen wurde und damit unter den Gesetzesbegriff des § 4 AO fällt. Der von der Rspr. zur Definition der ehrenamtlichen Tätigkeit verwendete Gesetzesbegriff ist aber enger als der des § 4 AO und umfasst jedenfalls keine Satzungen juristischer Personen des öffentlichen Rechts.

Es gibt keine Veranlassung, eine Tätigkeit nur deshalb als ehrenamtlich anzusehen, weil eine Körperschaft des öffentlichen Rechts diese an sie ausgeführte Tätigkeit in ihrer Satzung als ehrenamtlich bezeichnet. Das gilt umso mehr, als die Körperschaft andernfalls allein durch entsprechende Behandlung in der Satzung selbst über die Steuerbefreiung der an sie ausgeführten Tätigkeiten entscheiden könnte (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 3 und 4 UStAE).

Beachte:

Nach den EuGH-Urteilen vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) und vom 21.12.2023 (C-288/22, SIS 24 00 84, Kirchinger, UStB 2024, 86) sowie dem BFH-Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BStBl II 2021, 542; s. o. den Gliederungspunkt 2 ›Selbstständige bzw. nicht selbstständige Ehrenamtstätigkeit‹ sowie dort den Gliederungspunkt 2.4 ›Rechtsprechung der Finanzgerichte zur Steuerbarkeit der ehrenamtlichen Tätigkeiten‹) dürfte der Stpfl. als Vorstandsvorsitzender einer Sparkasse unternehmerisch tätig sein, da er nicht lediglich die Geschäftsführung kontrolliert, sondern diese ausführt.

Nach der o. g. Rspr. fällt die Tätigkeit des Stpfl. als Mitglied verschiedener Aufsichtsrats- und Vorstandstätigkeiten nicht in den unternehmerischen Bereich. Hinsichtlich dieser Tätigkeiten ist daher die Überprüfung der Ehrenamtlichkeit wohl obsolet.

Bereits mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) hat der BFH die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank nicht als ehrenamtlich i. S. d. § 4 Nr. 26 UStG angesehen, da diese Tätigkeit in keinem Gesetz als ehrenamtlich bezeichnet wird. Insbesondere das GenG enthält keine entsprechende Regelung (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE).

Beachte:

Nach der o. g. EuGH- und BFH-Rspr. fällt die Tätigkeit des Stpfl. als Mitglied des Aufsichtsrats einer Volksbank nicht in den unternehmerischen Bereich. Hinsichtlich dieser Tätigkeit ist daher die Überprüfung der Ehrenamtlichkeit wohl obsolet.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer im BGB genannten ehrenamtlichen Tätigkeit einer Nachlasspflegschaft hat der BFH mit Urteil vom 19.4.2012 (V R 31/11, BFH/NV 2012, 1831, LEXinform 0928860) Stellung genommen.

Die Nachlasspflegschaft (§ 1960 BGB) ist eine durch das Nachlassgericht angeordnete Pflegschaft zur Sicherung des Nachlasses, speziell durch Bestellung eines Nachlasspflegers, die bis zur Annahme der Erbschaft oder bis zur Ermittlung eines unbekannten Erben erfolgen kann.

Die Tätigkeit als Nachlasspfleger wird gem. §§ 1808 Abs. 1 und Abs. 2, 1813 BGB (§§ 1836 Abs. 1, 1915 Abs. 1 BGB a. F.) unentgeltlich geführt. § 1813 Abs. 1 BGB betrifft unmittelbar zwar nur die Vormundschaft. Die für die Vormundschaft geltenden Vorschriften finden aber gem. § 1888 Abs. 1 BGB auf die Pflegschaft entsprechende Anwendung, soweit sich nicht aus dem Gesetz etwas anderes ergibt. Das gilt aufgrund der strukturellen Ähnlichkeit zwischen Vormundschaft und Pflegschaft für alle BGB-Pflegschaften, auch für die hier vorliegende Nachlasspflegschaft (BFH V R 31/11, Rz. 23).

Aus der Regelung in § 1808 Abs. 1 und Abs. 2 BGB, wonach die Vormundschaft unentgeltlich geführt wird, ergibt sich, dass die gesetzliche Grundkonzeption des § 1808 BGB von der ehrenamtlich geführten Nachlasspflegschaft ausgeht; Unentgeltlichkeit und Ehrenamtlichkeit werden insoweit gleichgesetzt. Im Regelfall soll keine Vergütung gezahlt werden (§ 1808 Abs. 1 Satz 1 BGB); nur in Ausnahmefällen soll die Amtsführung einen Vergütungsanspruch nach sich ziehen. Die Festsetzung einer Vergütung nach § 1808 Abs. 3 BGB steht dabei der Ehrenamtlichkeit nicht entgegen, wohl aber die berufsmäßige Führung der Vormundschaft (BFH V R 31/11, Rz. 24).

Die Nachlasspflegschaft wird dann nicht ehrenamtlich geführt, wenn die Voraussetzungen für die Feststellung, dass der Nachlasspfleger die Vormundschaft berufsmäßig führt, vorliegen. Diese Voraussetzungen liegen im Regelfall vor, wenn der Vormund mehr als zehn Vormundschaften führt oder die für die Führung der Vormundschaften erforderliche Zeit voraussichtlich 20 Wochenstunden nicht unterschreitet (§ 1 Abs. 1 VBVG – Vormünder- und Betreuungsvergütungsgesetz; s. a. → Betreuungsleistungen).

Werden Nachlasspflegschaften in einem Umfang geführt, der die Annahme einer beruflichen Tätigkeit rechtfertigt, so wird eine solche Tätigkeit weder in einem anderen Gesetz als dem UStG noch im allgemeinen Sprachgebrauch als ehrenamtlich bezeichnet (BFH V R 31/11, Leitsatz 2; s. a. den nachfolgenden Gliederungspunkt).

3.3 Ehrenamtliche Tätigkeit im allgemeinen Sprachgebrauch

Der BFH stellt in seinem Urteil vom 14.5.2008 (XI R 70/07, BStBl II 2008, 912) fest, dass es nicht dem allgemeinen Sprachgebrauch entspricht, eine dem Umfang nach hauptberuflich ausgeübte Vorstandstätigkeit eines Vereins als ehrenamtlich zu bezeichnen.

Auch die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank ist nach dem BFH-Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) keine Tätigkeit, die im allgemeinen Sprachgebrauch herkömmlicherweise als ehrenamtlich bezeichnet wird (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 5 UStAE). Die Volksbanken stehen im Wettbewerb mit anderen Geschäftsbanken. Es ist deshalb nicht ersichtlich, dass der allgemeine Sprachgebrauch zwischen der Aufsichtsratstätigkeit für eine Volksbank und derselben Tätigkeit für eine sonstige Geschäftsbank unterscheidet und die erstgenannte als ehrenamtlich ansieht (so noch im BFH-Urteil vom 27.7.1972, V R 33/72, BStBl II 1972, 844).

3.4 Materieller Begriff der Ehrenamtlichkeit

3.4.1 Allgemeine Voraussetzung zur Bestimmung des materiellen Begriffsinhalts

Ergibt sich die Bezeichnung ›ehrenamtlich‹ weder aus einem Gesetz (s. o. den Gliederungspunkt 3.2 ›Ausdrückliche Gesetzesnennung als ehrenamtliche Tätigkeit‹) noch lässt sich ein diesbezüglicher Sprachgebrauch ermitteln, bedarf es einer Bestimmung des materiellen Begriffsinhalts (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).

3.4.2 Ehrenamtlichkeit im öffentlich-rechtlichen Bereich

Im öffentlich-rechtlichen Bereich ist darunter die unentgeltliche Mitwirkung natürlicher Personen bei der Erfüllung öffentlicher Aufgaben zu verstehen, die aufgrund behördlicher Bestellung außerhalb eines haupt- oder nebenamtlichen Dienstverhältnisses stattfindet und für die lediglich eine Entschädigung besonderer Art gezahlt wird (BFH Urteil vom 16.12.1987, X R 7/82, BStBl II 1988, 384). Wenn eine Tätigkeit für den hoheitlichen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts (vgl. Abschn. 4.26.1 Abs. 2 Satz 1 UStAE) in einem anderen Gesetz oder im allgemeinen Sprachgebrauch als ehrenamtlich bezeichnet wird, kann grds. vom Vorliegen der Befreiungsvoraussetzungen ausgegangen werden, es sei denn, die Anwendung des Begriffs der Ehrenamtlichkeit auf die Tätigkeit ist mit der gebotenen engen Auslegung des Begriffs der Ehrenamtlichkeit ausnahmsweise nicht mehr vereinbar, insbes. wenn sie in einem Umfang ausgeführt wird, bei dem die Annahme einer beruflichen Ausübung nicht mehr ausgeschlossen werden kann (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 7 und 8 UStAE).

3.4.3 Ehrenamtlichkeit im nicht-öffentlichen Bereich

Für den nicht-öffentlichen Bereich kommt es nach dem materiellen Begriffsinhalt auf

das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens,
die fehlende Hauptberuflichkeit und
den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung

an (BFH Urteil vom 17.12.2015, V R 45/14, BStBl II 2017, 658, Rz. 12; Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 9 UStAE).

Hinweis:

Die hauptberufliche Ausübung einer Tätigkeit steht der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 26 UStG entgegen.

Die Tätigkeit eines Ratsmitgliedes im Aufsichtsrat einer kommunalen Eigengesellschaft (BFH Urteil vom 4.5.1994, XI R 86/92, BStBl II 1994, 773) als auch die Tätigkeit in Gremien der berufsständischen Kammern und Verbände kann eine ehrenamtliche Tätigkeit i. S. d. Befreiungsvorschrift sein. Zur Tätigkeit eines Mitglieds im Aufsichtsrat einer Genossenschaft s. BFH Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88).

Beachte:

Nach der o. g. EuGH- und BFH-Rspr. (s. o. den Gliederungspunkt 2.4 ›Rechtsprechung der Finanzgerichte zur Steuerbarkeit der ehrenamtlichen Tätigkeiten‹) fällt die Tätigkeit des Stpfl. als Mitglied des Aufsichtsrats bzw. den weiteren Gremien nicht in den unternehmerischen Bereich. Hinsichtlich dieser Tätigkeiten ist daher die Überprüfung der Ehrenamtlichkeit wohl obsolet.

Liegt ein eigennütziges Erwerbsstreben oder eine Hauptberuflichkeit vor bzw. wird der Einsatz nicht für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung (s. u.) erbracht, kann unabhängig von der Höhe der Entschädigung nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden. Das ist insbes. dann der Fall, wenn der Zeitaufwand der Tätigkeit auf eine hauptberufliche Teilzeit- oder sogar Vollzeitbeschäftigung hindeutet. Ein Entgelt, das nicht lediglich im Sinne einer Entschädigung für Zeitversäumnis oder eines Verdienstausfalls gezahlt wird, sondern sich an der Qualifikation des Tätigen und seiner Leistung orientiert, steht dem Begriff der ehrenamtlichen Tätigkeit entgegen (Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 11 bis 13 UStAE).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Vergütung für die Übernahme einer Betreuung s. → Betreuungsleistungen.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung einer Nachlasspflegschaft hat der BFH mit Urteil vom 19.4.2012 (V R 31/11, BFH/NV 2012, 1831, LEXinform 0928860) Stellung genommen (s. o. den Gliederungspunkt. 3.2 ›Ausdrückliche Gesetzesnennung als ehrenamtliche Tätigkeit‹).

Nach den Feststellungen des BFH in Rz. 28 ff. seiner Entscheidung V R 31/11 wird die Tätigkeit der Nachlasspflegschaft deshalb nicht vom materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit erfasst, da die die Höhe der insgesamt jährlich erzielten Entgelte (ca. 50 000 EUR) dem materiellen Begriff der Ehrenamtlichkeit zuwiderläuft.

Hinweis:

Eine ehrenamtliche Tätigkeit ist nicht gegeben, wenn das jährlich vereinnahmte Entgelt der Höhe nach nicht mehr als bloße Entschädigung besonderer Art gelten kann (BFH vom 16.4.2008, XI R 68/07, BFH/NV 2008, 1368, LEXinform 0588614).

4 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG

Unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG fallen nur solche Tätigkeiten, die an den hoheitlichen – nicht unternehmerischen – Bereich der juristischen Personen öffentlichen Rechts erbracht werden (BFH vom 4.4.1974, V R 70/73, BStBl II 1974, 528; Abschn. 4.26.1 Abs. 2 Satz 1 und 2 UStAE). Es muss sich also um die Ausübung einer ehrenamtlichen Tätigkeit für den öffentlich-rechtlichen Bereich handeln. Hierunter fallen insbes. die Tätigkeiten von

ehrenamtlichen Bürgermeistern,
Abgeordneten,
Stadträten,
Verwaltungsräten von Rundfunkanstalten usw.

Liegt ein eigennütziges Erwerbsstreben oder eine Hauptberuflichkeit vor, kann unabhängig von der Höhe der Entschädigung nicht von einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden (s. Abschn. 4.26.1 Abs. 1 Satz 11 bis 13 UStAE).

Wenn eine Tätigkeit für den hoheitlichen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts in einem anderen Gesetz oder im allgemeinen Sprachgebrauch als ehrenamtlich bezeichnet wird, kann grds. vom Vorliegen der Befreiungsvoraussetzungen ausgegangen werden, es sei denn, die Anwendung des Begriffs der Ehrenamtlichkeit auf die Tätigkeit ist mit der gebotenen engen Auslegung des Begriffs der Ehrenamtlichkeit ausnahmsweise nicht mehr vereinbar, insbes. wenn sie in einem Umfang ausgeführt wird, bei dem die Annahme einer beruflichen Ausübung nicht mehr ausgeschlossen werden kann.

Bei einer Tätigkeit, die an den unternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht wird, sind die Voraussetzungen des § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG zu prüfen (Abschn. 4.26.1 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Nach § 29 Abs. 1 SGB IV sind die Träger der Sozialversicherung (Versicherungsträger) rechtsfähige Körperschaften des öffentlichen Rechts mit Selbstverwaltung (s. a. Abschn. 4.16.3 Abs. 1a UStAE). Bestandteile der Sozialversicherung sind nach § 4 Abs. 2 SGB I die gesetzliche Kranken-, Pflege-, Unfall- und Rentenversicherung einschließlich der Alterssicherung der Landwirte. Ferner unterliegt die Arbeitsförderung nach Maßgabe des § 1 Abs. 1 Satz 2 SGB IV den Gemeinsamen Vorschriften für die Sozialversicherung. Nach § 40 Abs. 1 SGB IV üben die Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane sowie die Versichertenältesten und die Vertrauenspersonen ihre Tätigkeit ehrenamtlich aus. Die Höhe der Entschädigung der ehrenamtlich Tätigen regelt § 41 SGB IV. Die Vergütungsleistungen sind nach § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG steuerfrei.

Mischleistungen, die sowohl für den hoheitlichen als auch für den unternehmerischen Bereich einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erbracht werden, müssen – z. B. nach dem Zeitanteil – aufgeteilt werden. Eine diesbezügliche Aufteilung ist in den Verwaltungsregelungen des Abschn. 4.26.1 UStAE nicht geregelt.

Hinweis:

Bei der ehrenamtlichen Tätigkeit, die an eine juristische Person des öffentlichen Rechts erbracht wird, kommt es auf die erzielten Vergütungen nicht an.

Nach der o. g. EuGH- und BFH-Rspr. üben die Mitglieder der Selbstverwaltungsorgane sowie die Versichertenältesten und die Vertrauenspersonen ihre Tätigkeit nicht selbstständig aus. Hinsichtlich dieser Tätigkeit ist daher die Überprüfung der Ehrenamtlichkeit wohl obsolet.

Zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung der Vergütungen, die den bei den Sozialversicherungsträgern ehrenamtlich tätigen Personen gewährten werden, nimmt die OFD Frankfurt mit Vfg. vom 22.8.2024 (S 2248 A – 00012-0357 – St 29, LEXinform 7014053) Stellung.

5 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG

5.1 Ehrenamtliche Tätigkeit i. S. d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG im Überblick

Andere ehrenamtliche Tätigkeiten als die vorgenannten in § 4 Nr. 26 Buchst. a UStG fallen unter § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG. Dazu rechnen solche, die an den unternehmerischen Bereich von juristischen Personen des öffentlichen Rechts erbracht werden oder an andere Personen (z. B. juristische Personen des privaten Rechts), gerichtet sind.

Insbesondere der Zeitaufwand zur Ausübung der ehrenamtlichen Tätigkeit sowie das dafür gezahlte Entgelt müssen derart angemessen sein, dass diese Zahlung nicht auf eine hauptberufliche Beschäftigung hindeutet und auch kein leistungsorientiertes Gehalt erfolgt. Demzufolge kann – neben der Bezahlung – auch ein großer zeitlicher Umfang des ehrenamtlichen Engagements für die Steuerbefreiung schädlich sein (Anmerkung vom 9.4.2013, LEXinform 0652087).

Mit Urteil vom 20.8.2009 (V R 32/08, BStBl II 2010, 88) ändert der BFH seine bisherige Rspr. (BFH Urteil vom 27.7.1972, V R 33/72, BStBl II 1972, 844) dahingehend, dass die Tätigkeit im Aufsichtsrat einer Volksbank nicht ehrenamtlich i. S. d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG ausgeübt wird. Mit Urteil vom 17.12.2015 (V R 45/14, BStBl II 2017, 658) stellt der BFH fest, dass auch die Tätigkeit des Vorstands eines Sparkassenverbandes nicht ehrenamtlich ausgeübt wird (s. o. und Abschn. 4.26.1 Abs. 1 UStAE).

Hinweis:

Beachte aber die EuGH-Rspr. vom 13.6.2019 (C-420/18, UR 2019, 576, LEXinform 0651617) sowie das BFH-Urteil vom 27.11.2019 (V R 23/19, BStBl II 2021, 542) zur Unternehmereigenschaft eines Aufsichtsratsmitglieds.

Nach dem materiellen Begriffsinhalt der ehrenamtlichen Tätigkeit kommt es insbes. auf das Fehlen eines eigennützigen Erwerbsstrebens, die fehlende Hauptberuflichkeit und den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung an.

5.2 Ehrenamtliche Tätigkeit für fremdnützig bestimmte Einrichtungen

Die ehrenamtliche Tätigkeit i. S. v. § 4 Nr. 26 UStG erfordert den Einsatz für eine fremdnützig bestimmte Einrichtung. Darunter fallen nicht nur Einrichtungen, die gemeinnützige Zwecke verfolgen, sondern auch Selbsthilfeeinrichtungen im genossenschaftlichen Bereich sowie im Verbands- oder Vereinsbereich (BFH Beschluss vom 25.1.2011 (V B 144/09, BFH/NV 2011, 863, LEXinform 5906026). Es ist daher nicht erforderlich, dass die Einrichtung gemeinnützige Zwecke i. S. d. §§ 52 ff. AO verfolgt (vgl. BFH vom 4.5.1994, XI R 86/92, BStBl II 1994, 773). Dem entspricht, dass nach dem durch das Gesetz zur Begrenzung der Haftung von ehrenamtlich tätigen Vereinsvorständen eingefügten § 31a BGB (BGBl I 2009, 3161) eine ehrenamtliche Tätigkeit auch gegenüber Vereinen erbracht werden kann. Eine entgeltliche Vorstandstätigkeit wird danach ehrenamtlich erbracht, wenn die Vergütung ab 7.4.2021 840 EUR jährlich nicht übersteigt (bis 6.4.2021: 720 EUR). Dieses Gesetz kann als Bestätigung dafür gelten, dass eine nur gering vergütete Vorstandstätigkeit für einen Verein im allgemeinen Sprachgebrauch als ehrenamtlich angesehen wird (s. a. Anmerkung vom 2.6.2011, LEXinform 0940648).

Hinweis:

Der Begriff des Auslagenersatzes orientiert an den LStR. Das hat zur Folge, dass alle angefallenen Kosten so behandelt werden, als würde sie der ArbG seiner Belegschaft i. S. d. LStR erstatten, und dass sie lohnsteuerlich ihrer Höhe nach als Reisekosten angesetzt werden könnten (Abschn. 4.26.1 Abs. 4 Satz 5 UStAE). Hierunter fallen demnach auch

der pauschale Kilometersatz für Kfz i. H. v. 0,30 EUR (§ 9 Abs. 1 Nr. 4a EStG) und
der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen (§ 9 Abs. 4a EStG).

Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige Vergütung (z. B. laufend gezahlte pauschale bzw. monatlich oder jährlich laufend gezahlte pauschale Vergütung sowie ein gesondert gezahltes Urlaubs-, Weihnachts- und Krankheitsgeld) stehen dem Charakter einer Entschädigung für Zeitversäumnis entgegen. Aus diesem Grund führen sie zur Nichtanwendung der Befreiungsvorschrift. Als Folge davon unterliegen sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen der USt – auch wenn sie daneben in Auslagenersatz oder einer in Entschädigung für Zeitaufwand bestehen (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Zwar fallen pauschale Vergütungen grds. nicht unter die Steuerbefreiung, doch die Zahlung pauschaler Entschädigungen ist dann unschädlich, wenn

diese gem. Vertrag, Satzung oder Beschluss eines laut Satzung hierzu autorisierten Gremiums geregelt sind,
die Betragsgrenzen (50 EUR/Tätigkeitsstunde, 17 500 EUR/Jahr) nicht überschritten werden,
eine konkrete Anzahl an Tätigkeitsstunden pro Woche/Monat/Jahr geregelt ist.

Mit Urteil vom 14.5.2008 (XI R 70/07, BStBl II 2008, 912) hat der BFH entschieden, dass Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen, die ein Mitglied des Vereinsvorstands gegenüber dem Verein gegen Gewährung von Aufwendungsersatz erbringt, steuerbar sind. Auf die Bezeichnung der Gegenleistung z. B. als Vorabgewinn, als Vorwegvergütung, als Aufwendungsersatz, als Umsatzbeteiligung oder als Kostenerstattung kommt es nicht an (Abschn. 1.6 Abs. 4 UStAE; BFH Urteil vom 11.4.2002, V R 65/00, BStBl II 2002, 782). Bei Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens liegt keine ehrenamtliche Tätigkeit nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG vor. Nach der BFH-Entscheidung kann eine dem Umfang nach hauptberuflich ausgeübte Tätigkeit nicht als ehrenamtlich bezeichnet werden. Im Urteilsfall XI R 70/07 betrugen die Zahlungen des Vereins lt. Gewinnermittlung des Präsidenten 91 778 EUR.

Entscheidungsgründe:

Der Präsident war im Streitfall nicht ehrenamtlich tätig. Seine Tätigkeit wird weder in einem Gesetz als ehrenamtlich bezeichnet noch entspricht es dem allgemeinen Sprachgebrauch, eine dem Umfang nach hauptberuflich ausgeübte Tätigkeit als ehrenamtlich zu bezeichnen. Im Hinblick auf den Umfang der Tätigkeit und die Höhe der durch den Verein gezahlten Vergütung ist von einem eigennützigen Erwerbsstreben auszugehen, sodass die Tätigkeit des Präsidenten auch nicht dem materiellen Begriffsinhalt der Ehrenamtlichkeit entspricht. Ob der Präsident im Rahmen einer anderen Tätigkeit eine weit höhere Vergütung hätte erzielen können, ist unerheblich. Das Vorliegen eines eigennützigen Erwerbsstrebens entfällt nicht dadurch, dass für die Ausübung anderer Tätigkeiten möglicherweise höhere Vergütungen zu erzielen gewesen wären. Schließlich spricht auch die im Urlaubsfall unverändert fortgezahlte Aufwandsentschädigung gegen das Vorliegen einer Entschädigung für Zeitversäumnis.

Im Streitfall ergibt sich die Selbstständigkeit der durch den Präsidenten gegenüber dem Verein ausgeübten Tätigkeit bereits daraus, dass er seine Tätigkeit als Mitglied und Präsident des Vereinsvorstands weitgehend weisungsfrei ausübte und die Geschäfte des Vereins führte. Die Umsätze des Präsidenten für die Geschäftsführung des Vereins sind damit steuerbar und steuerpflichtig.

5.3 Angemessener Auslagenersatz und Entschädigung

Nach § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG sind die Umsätze steuerfrei, wenn das Entgelt für eine ehrenamtliche Tätigkeit nur in Auslagenersatz und einer angemessenen Entschädigung für Zeitversäumnis besteht.

Mit BMF-Schreiben vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 59) wurden im Interesse einer Erleichterung für die Praxis durch die Einführung von Betragsgrenzen in Abschn. 4.26.1 Abs. 4 UStAE Anhaltspunkte vorgegeben, bis zu welcher Höhe nach Ansicht der FinVerw i. S. d. § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG von einem noch angemessenen Entgelt bei einer ehrenamtlichen Tätigkeit ausgegangen werden kann, bei dem im Ergebnis die Steuerbefreiung zur Anwendung kommt (s. a. BMF vom 27.3.2013, BStBl I 2013, 452). Damit ist für die Betroffenen insoweit Rechtssicherheit gegeben. Da es sich bei den genannten Grenzen um sog. Nichtbeanstandungsgrenzen handelt, bis zu deren Höhe seitens der FinVerw grds. auf eine Angemessenheitsprüfung der Entschädigungen verzichtet wird, ist die Möglichkeit der Einzelfallüberprüfung für Beträge, die über diese Grenzen hinaus gehen, nach wie vor gegeben. Die Frage nach der Angemessenheit der Entschädigung für Zeitversäumnis ist hierbei an dem vom BFH ausgelegten Begriff des ›Ehrenamt‹ in § 4 Nr. 26 Buchst. b UStG auszurichten und nicht nach dem Marktwert der jeweiligen Leistung. Der ehrenamtlich Tätige hat keinen Anspruch auf eine Bezahlung, sondern allenfalls auf eine Entschädigung besonderer Art, die einen angemessenen Ausgleich zwischen den öffentlichen und den beruflich privaten Interessen schaffen soll.

Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 2.1.2012 (BStBl I 2012, 59) sind auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31.3.2012 ausgeführt werden.

Nach Abschn. 4.26.1 Abs. 4 und 5 UStAE können für die ehrenamtliche Tätigkeit

Entschädigung für Zeitversäumnis und
echter Auslagenersatz

gewährt werden.

Eine vom tatsächlichen Zeitaufwand unabhängige Vergütung steht dem Charakter einer Entschädigung für Zeitversäumnis entgegen und führt zur Nichtanwendbarkeit der Befreiungsvorschrift mit der Folge, dass sämtliche für diese Tätigkeit gezahlten Vergütungen – auch soweit sie daneben in Auslagenersatz oder einer Entschädigung für Zeitaufwand bestehen – der USt unterliegen (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE). Eine Ausnahme besteht für eine pauschal gezahlte Aufwandsentschädigung (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 2 UStAE; s. a. Mitteilung des Deutschen Steuerberaterverbandes e. V. vom 16.9.2014, LEXinform 0442311).

Aus Vereinfachungsgründen kann die Steuerbefreiung auch ohne weitere Prüfung gewährt werden, wenn der Jahresgesamtbetrag der Entschädigungen den Freibetrag nach § 3 Nr. 26 EStG nicht übersteigt (Abschn. 4.26.1 Abs. 5 Satz 4 und 5 UStAE). S.a. die Beispiele 1 und 2 zu Abschn. 4.26.1 Abs. 5 UStAE.

6 Rechtsfolgen der Steuerfreiheit

6.1 Kleinunternehmerregelung

Unter den Voraussetzungen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG sind die steuerbaren Umsätze eines inländischen Unternehmers steuerfrei, wenn der → Gesamtumsatz i. S. d. § 19 Abs. 2 UStG im vorangegangenen Kj. 25 000 EUR nicht überschritten hat und im laufenden Kj. 100 000 EUR nicht überschreitet (→ Kleinunternehmer).

Nach § 19 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG gehört u. a. der steuerfreie Umsatz nach § 4 Nr. 26 UStG nicht zum Gesamtumsatz. So bleibt z. B. ein Unternehmer, der mit der kurzfristigen Vermietung von Ferienwohnungen einen jährlichen Umsatz von ca. 22 000 EUR erzielt, mit den Umsätzen aus der zusätzlich ausgeführten ehrenamtlichen Tätigkeit von z. B. 10 000 EUR weiterhin unter den Grenzbeträgen des § 19 Abs. 1 Satz 1 UStG.

6.2 Vorsteuerabzug

Auf die Steuerfreiheit des § 4 Nr. 26 UStG kann nicht verzichtet werden, da die Befreiungsvorschrift nicht im Katalog des § 9 UStG enthalten ist (→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG). Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStG ist der Vorsteuerabzug für Leistungen, die mit den Ausgangsumsätzen des § 4 Nr. 26 UStG im Zusammenhang stehen, ausgeschlossen (unechte Steuerbefreiung).

6.3 Ausstellung von Rechnungen

Führt der Unternehmer u. a. einen steuerfreien Umsatz nach § 4 Nr. 26 UStG aus, ist er gem. § 14 Abs. 2 Satz 2 UStG nicht zur Rechnungsausstellung verpflichtet. Nach § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG ist er aber berechtigt, eine Rechnung auszustellen. Nach § 14 Abs. 2 Satz 5 UStG ist auch eine Abrechnung mittels Gutschrift möglich, wenn dies vorher vereinbart wurde (→ Rechnung).

7 Literaturhinweise

Meurer, Das Ehrenamt und die Umsatzsteuer, UStB 2012, 322; Leisner, Ehrenamtliche Tätigkeit und Umsatzbesteuerung, NWB 2011, 2871; Engelsing u. a., Potenzielle Umsatzsteuerpflicht von Tätigkeitsvergütungen bei Vereinen, NWB 2012, 643; Engelsing u. a., Neues zur Umsatzsteuerbefreiung von Tätigkeitsvergütungen bei Vereinen, NWB 2013, 1474; Wickert, Sind ›Ehrenamtliche‹ Arbeitnehmer?, NWB 33/2015, 2444; Kirchinger, Kehrtwende im Umgang mit Aufsichtsrats- und Gremienvergütungen aus umsatzsteuerrechtlicher Sicht – Eindeutiges, Zweifelsfragen und Gestaltungserwägungen, UStB 2021, 290.