Arbeitszimmerüberlassung des Arbeitnehmers an den Arbeitgeber

Stand: 18. August 2020

Inhaltsverzeichnis

1 Abgrenzung zwischen Vermietung und Verpachtung und Arbeitslohn
1.1 Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsanweisungen
1.2 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
1.3 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
1.3.1 Maßgebliche Voraussetzungen
1.3.2 Überschussprognose
1.3.2.1 Grundsätzliches zur Anwendung
1.3.2.2 Übergangsregelung
2 Werbungskostenabzug für das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung des Arbeitnehmers
2.1 Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
2.2 Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit
3 Umsatzsteuerliche Behandlung
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Abgrenzung zwischen Vermietung und Verpachtung und Arbeitslohn

1.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsanweisungen

In diversen Urteilen hat der BFH zur Vermietung eines Büroraums an den ArbG Stellung genommen (BFH Urteile vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10; vom 11.1.2005, IX R 72/01, BFH/NV 2005, 882; vom 9.6.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180 und vom 19.12.2005, VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076). Der Tenor aller Urteile lautet wie folgt:

Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus bzw. in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn einerseits und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung andererseits danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.

Zur Anwendung des BFH-Urteils vom 16.9.2004 (VI R 25/02, BStBl II 2006, 10) hat das BMF am 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) ein Anwendungsschreiben erlassen (s.a. BMF vom 6.10.2017, BStBl I 2017, 1320, Rz. 24b).

Nach dem BMF-Schreiben vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit nach der Rspr. des BFH vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen (vgl. auch BMF vom 8.10.2004, BStBl I 2004, 933; → Liebhaberei, → Ferienwohnung). Das gilt auch für die Vermietung eines im Haus oder der Wohnung des ArbN gelegenen Büros an den ArbG. Selbst wenn wegen der Koppelung des Mietvertrags an die Amts- oder Berufszeit des ArbN und im Hinblick auf die Höhe des Mietzinses Zweifel am Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht bestehen, steht dies bei vorrangigem betrieblichem Interesse des ArbG einer Berücksichtigung der Aufwendungen nicht entgegen.

Beachte:

Mit Urteil vom 17.4.2018 (IX R 9/17, BStBl II 2019, 219) hat der BFH entgegen der Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) entschieden, dass bei einer Einliegerwohnung des Stpfl., die er zweckfremd als Homeoffice an seinen ArbG für dessen betriebliche Zwecke vermietet, stets im Einzelfall festzustellen ist, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen.

Nach dem Regelungszweck des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ist bei einer auf Dauer angelegten Vermietungstätigkeit grundsätzlich und typisierend davon auszugehen, dass der Stpfl. beabsichtigt, einen Einnahmenüberschuss zu erwirtschaften, auch wenn sich über längere Zeiträume Werbungskostenüberschüsse ergeben (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH Urteile vom 1.4.2009, IX R 39/08, BStBl II 2009, 776 und vom 16.9.2015, IX R 31/14, BFH/NV 2016, 188). Dies gilt jedoch nur für die Vermietung von Wohnungen, nicht indes für die Vermietung von Gewerbeimmobilien (BFH Urteil vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 1038 und BFH Urteile vom 17.10.2013, III R 27/12, BStBl II 2014, 372, vom 9.10.2013, IX R 2/13, BStBl II 2014, 527).

Abweichend von vorstehendem Grundsatz ist bei Gewerbeimmobilien die Überschusserzielungsabsicht stets ohne typisierende Vermutung im Einzelfall festzustellen (BFH Urteil vom 19.2.2013, IX R 7/10, BStBl II 2013, 436). Denn die Vermietung zu gewerblichen Zwecken ist wegen ihres Einflusses auf den Gebrauchswert der Immobilie nicht mit einer auf Dauer ausgerichteten Wohnraumvermietung vergleichbar. Dabei sind Gewerbeimmobilien – in Abgrenzung zu einer Wohnung – alle Immobilien, die nicht Wohnzwecken dienen. Zu diesen Immobilien zählen auch Räumlichkeiten des ArbN, die dieser dem ArbG zur ausschließlichen Erfüllung von dessen betrieblichen Zwecken vermietet. Dabei ist es unerheblich, ob diese Räume in oder außerhalb der Privatwohnung des ArbN belegen sind. Entscheidend ist die im Mietvertrag vereinbarte und damit verbindlich festgelegte Art der Nutzung. Wenn ursprünglich für Wohnzwecke vorgesehene Wohnräume zu gewerblichen Zwecken vermietet werden, dann tritt mit dem Abschluss des Mietverhältnisses die den Gebrauchswert beeinflussende Zweckänderung ein (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 43/2018 vom 20.8.2018, LEXinform 0448585).

Zur Anwendung der BFH-Urteile vom 16.9.2004 (VI R 25/02, BStBl II 2006, 10) und vom 17.4.2018 (IX R 9/17, BStBl II 2019, 219) hat das BMF am 18.4.2019 (BStBl I 2019, 461) ein Anwendungsschreiben erlassen und dabei das BMF-Schreiben vom 13.12.2005 (BStBl I 2006, 4) aufgehoben (s.a. Anmerkung vom 21.5.2019, LEXinform 0653636).

1.2. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Zu den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit zählen nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch andere Bezüge und Vorteile, die einem ArbN für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Ein Vorteil wird gewährt, wenn er durch das individuelle Dienstverhältnis des ArbN veranlasst ist. Hieran fehlt es, wenn der ArbG dem ArbN Vorteile aufgrund einer anderen, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung – beispielsweise einem Mietverhältnis – zuwendet.

Leistet der ArbG Zahlungen für ein im Haus oder in der Wohnung des ArbN gelegenes Büro, das der ArbN für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Büros erfolgt.

Dient die Nutzung in erster Linie den Interessen des ArbN, ist davon auszugehen, dass die Zahlungen des ArbG als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft des ArbN erfolgt sind. Die Einnahmen sind als Arbeitslohn zu erfassen.

Ein für den Arbeitslohncharakter der Leistungen des ArbG an den ArbN sprechendes gewichtiges Indiz liegt vor, wenn der ArbN im Betrieb des ArbG über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom ArbG lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall ist grundsätzlich von einem vorrangigen Interesse des ArbN an der Nutzung auszugehen. Zur Widerlegung dieser Annahme muss der Stpfl. das vorrangige Interesse seines ArbG am zusätzlichen Arbeitsplatz, hinter welches das Interesse des Stpfl. zurücktritt, nachweisen. Ein etwa gleichgerichtetes Interesse von ArbG und ArbN reicht nicht aus.

1.3. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

1.3.1. Maßgebliche Voraussetzungen

Eine für die Zuordnung der Mietzahlungen zu den Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung i.S.v. § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG erforderliche, neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehende Rechtsbeziehung setzt voraus, dass das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung vorrangig im betrieblichen Interesse des ArbG genutzt wird und dieses Interesse über die Entlohnung des ArbN sowie über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinausgeht. Sowohl die Ausgestaltung der Vereinbarung zwischen ArbG und ArbN als auch die tatsächliche Nutzung des angemieteten Raumes im Haus oder der Wohnung des ArbN müssen maßgeblich und objektiv nachvollziehbar von den Bedürfnissen des ArbG geprägt sein.

Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses des ArbG sprechen beispielsweise folgende Anhaltspunkte:

  • Für den ArbN ist im Unternehmen kein geeigneter Arbeitsplatz vorhanden; die Versuche des ArbG, entsprechende Räume von fremden Dritten anzumieten, sind erfolglos geblieben.

  • Der ArbG hat für andere ArbN des Betriebs, die über keine für ein Arbeitszimmer geeignete Wohnung verfügen, entsprechende Rechtsbeziehungen mit fremden Dritten, die nicht in einem Dienstverhältnis zu ihm stehen, begründet.

  • Es wurde eine ausdrückliche, schriftliche Vereinbarung über die Bedingungen der Nutzung der überlassenen Räumlichkeiten abgeschlossen.

Allerdings muss der Stpfl. auch in diesen Fällen das vorrangige betriebliche Interesse seines ArbG nachweisen, ansonsten sind die Zahlungen als Arbeitslohn zu erfassen.

Für das Vorliegen eines betrieblichen Interesses kommt es nicht darauf an,

  • ob ein entsprechendes Nutzungsverhältnis zu gleichen Bedingungen auch mit einem fremden Dritten hätte begründet werden können,

  • ob der vereinbarte Mietzins die Höhe der ortsüblichen Marktmiete unterschreitet, denn das geforderte betriebliche Interesse an der Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten wird durch eine für den ArbG vorteilhafte Gestaltung der zugrunde liegenden Rechtsbeziehung nicht in Frage gestellt.

1.3.2. Überschussprognose

1.3.2.1. Grundsätzliches zur Anwendung

Wie der BFH in seinem Urteil vom 17.4.2018 (IX R 9/17, BStBl II 2019, 219) entschieden hat, ist bei einer Einliegerwohnung des Stpfl., die er zweckfremd als Homeoffice an seinen ArbG für dessen betriebliche Zwecke vermietet, stets im Einzelfall festzustellen, ob er beabsichtigt, auf die voraussichtliche Dauer der Nutzung einen Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten zu erzielen (s.o.).

Ist das vorrangige betriebliche Interesse des ArbG an der Vermietung des Arbeitszimmers oder der als Homeoffice genutzten Wohnung vom ArbN an den ArbG nachgewiesen, mangelt es aber an der Einkünfteerzielungsabsicht nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG infolge negativer Überschussprognose, handelt es sich um einen steuerlich unbeachtlichen Vorgang auf der privaten Vermögensebene. Eine Zuordnung der Leistungen des ArbG an den ArbN als Arbeitslohn kommt dann im Hinblick auf § 21 Abs. 3 EStG nicht mehr in Betracht.

1.3.2.2. Übergangsregelung

Nach dem BMF-Schreiben vom 18.4.2019 (BStBl I 2019, 461) wird es für vor dem 1.1.2019 abgeschlossene Mietverträge nicht beanstandet, wenn bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG unverändert entsprechend den Grundsätzen des BFH-Urteils vom 16.9.2004 (VI R 25/02, BStBl II 2006, 10) eine Einkünfteerzielungsabsicht typisierend angenommen wird.

2. Werbungskostenabzug für das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung des Arbeitnehmers

2.1. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Liegen die Voraussetzungen für die Zuordnung der Leistungen des ArbG an den ArbN zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung vor, sind die das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung betreffenden Aufwendungen in vollem Umfang als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung zu berücksichtigen. Sie fallen nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

Beachte:

Da bei einer negativen Überschussprognose ein Vorgang der privaten Vermögensebene gegeben ist, können die Aufwendungen für das an den ArbG vermietete Arbeitszimmer nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden.

2.2. Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit

Sind die Leistungen des ArbG an den ArbN hingegen als Arbeitslohn zu erfassen, unterliegt der Abzug der Aufwendungen für das Arbeitszimmer oder die als Homeoffice genutzte Wohnung ggf. der Abzugsbeschränkung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b EStG.

3. Umsatzsteuerliche Behandlung

Die Frage der Selbstständigkeit natürlicher Personen ist für die USt, ESt und GewSt nach denselben Grundsätzen zu beurteilen (vgl. BFH Urteile vom 2.12.1998, X R 83/96, BStBl II 1999, 534, vom 11.10.2007, V R 77/05, BStBl II 2008, 443 sowie H 19.0 [Allgemeines] LStH; Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE). Eine Bindung an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung besteht für das Umsatzsteuerrecht jedoch nicht (BFH Urteil vom 10.3.2005, V R 29/03, BStBl II 2005, 730 unter II.a). In seinem Urteil V R 29/03 hält der BFH die strikte Bindung an die ertragsteuerrechtliche Beurteilung durch die Verwaltung als zu weitgehend (→ Pkw-Vermietung an Arbeitgeber).

Die Abgrenzung der unternehmerischen Vermietungstätigkeit zur nichtselbstständigen Tätigkeit des ArbN kann somit nicht nach den Grundsätzen des BMF-Schreibens vom 18.4.2019 (BStBl I 2019, 461) vorgenommen werden (s.a. BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 77/05, BStBl II 2008, 443 unter II.1.a.bb).

Im Rahmen der USt ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 UStG und Art. 10 MwStSystRL, dass natürliche Personen nur unselbstständig handeln, »soweit« sie im Rahmen ihres Arbeitsverhältnisses tätig werden. Demnach kann nach der Rspr. des EuGH und des BFH ein nichtselbstständiger Geschäftsführer außerhalb seines Arbeitsverhältnisses einen Gegenstand an seinen ArbG als Unternehmer vermieten (EuGH Urteil vom 27.1.2000, C-23/98, LEXinform 0163303, Rz. 18; BFH Urteil vom 21.7.1994, V R 102/92, BFH/NV 1995, 741, unter II.1.b). Dies gilt für alle ArbN.

Auch wenn zwischen den Tätigkeiten sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte bestehen, sind sie getrennt zu behandeln, sofern die Verflechtung nicht so eng ist, dass sich die Tätigkeiten gegenseitig unlösbar bedingen (BFH Beschluss vom 24.2.2003, V B 176/02, BFH/NV 2003, 951 unter II.b).

Der BFH weist in seinem Urteil V R 77/05 explizit darauf hin, dass die ertragsteuerrechtliche Überprüfung des vorrangigen Interesse des ArbG an der Vermietung des WG für die USt nicht entscheidungserheblich ist, weil dies lediglich die ertragsteuerrechtliche Abgrenzung betrifft (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 77/05, BStBl II 2008, 443 unter II.1.a.dd).

Umsatzsteuerrechtlich erfolgt die Vermietungsleistung dann nicht im Rahmen eines Arbeitsverhältnisses, wenn

  • der Stpfl. das WG an seinen ArbG auf eigene Rechnung und eigene Verantwortung und

  • nicht auf Rechnung und Verantwortung seines ArbG vermietet,

  • die Vermietung des WG nicht zu den arbeitsvertraglichen Pflichten des Stpfl. (ArbN) gehört und

  • der Mietvertrag nicht an den Bestand des Arbeitsverhältnisses gebunden ist (BFH Urteil vom 11.10.2007, V R 77/05, BStBl II 2008, 443 unter II.1.a.cc).

Beachte:

Die unternehmerische Tätigkeit i.S.d. § 2 UStG ist auch dann gegeben, wenn ertragsteuerrechtlich eine negative Überschussprognose vorliegt.

Die Tätigkeit muss auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet sein. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Eine Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen liegt vor, wenn diese im Rahmen eines Leistungsaustauschs ausgeübt wird. Die Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich voraus, dass Lieferungen oder sonstige Leistungen gegen Entgelt bewirkt werden (s.a. Abschn. 2.3 Abs. 8 UStAE).

Die Vermietungsleistungen sind grundsätzlich steuerbar, da sie nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a UStG im Inland ausgeführt werden. Die Vermietung ist nach § 4 Nr. 12 Satz 1 Buchst. a UStG steuerfrei. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 und 2 UStG möglich (→ Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG sowie die Beispiele in Abschn. 9.2 Abs. 1 UStAE).

Bei Gebäuden, die nach dem 31.3.1999 angeschafft oder hergestellt werden, ist eine Zuordnung des Gebäudes oder von Gebäudeteilen zum Unternehmensvermögen nur möglich, wenn der unternehmerisch genutzte Teil mindestens 10 % der gesamten Nutz-/Wohnfläche des Gebäudes beträgt (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; → Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer).

Da der ArbN durch die entgeltliche Vermietung der Räumlichkeiten an den ArbG die Unternehmereigenschaft erlangt, ist nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG das Entgelt für die Vermietungsleistung zu ermitteln. Entgelt ist danach alles, was den Wert der Gegenleistung bildet, die der leistende Unternehmer (ArbN) vom Leistungsempfänger (ArbG) für die Leistung erhält, abzüglich der für diese Leistung gesetzlich geschuldeten USt.

Wie bereits oben erläutert, kommt es für die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung nicht darauf an,

  • ob ein entsprechendes Nutzungsverhältnis zu gleichen Bedingungen auch mit einem fremden Dritten hätte begründet werden können,

  • ob der vereinbarte Mietzins die Höhe der ortsüblichen Marktmiete unterschreitet, denn das geforderte betriebliche Interesse an der Nutzung der betreffenden Räumlichkeiten wird durch eine für den ArbG vorteilhafte Gestaltung der zugrunde liegenden Rechtsbeziehung nicht in Frage gestellt.

Umsatzsteuerrechtlich sind bei einem verminderten Entgelt jedoch die Grundsätze der Mindestbemessungsgrundlage i.S.d. § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG zu beachten (→ Bemessungsgrundlage). Aufgrund der sich aus dem Arbeitsverhältnis ergebenden engen rechtlichen Bindung ist der ArbG eine nahe stehende Person.

Für die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage sind jedoch auch die Grundsätze des BFH-Urteils vom 5.6.2014 (XI R 44/12, BStBl II 2016, 187) sowie Abschn. 10.7 Abs. 6 UStAE zu beachten. Danach ist die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer (ArbG) dann nicht anwendbar, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unterliegt. Dies ist der Fall, wenn die bezogene Leistung der Art nach keinem Berichtigungstatbestand des § 15a UStG unterfällt.

Wird für die Überlassung der Räumlichkeiten vom ArbG ein fortlaufend gezahltes Leistungsentgelt entrichtet, kann nicht als Anschaffungskosten eines immateriellen Wirtschaftsguts »Nutzungsrecht« aktiviert werden. Zwar ist das aus einem Mietverhältnis folgende Nutzungsrecht durch einen laufend zu entrichtenden Mietzins entgeltlich erworben; gleichwohl ist das Nutzungsrecht nicht zu bilanzieren, weil ihm ein schwebendes Geschäft zugrunde liegt, das nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung nicht in die Bilanz aufzunehmen ist, solange das bestehende Gleichgewicht zwischen Rechten und Pflichten nicht durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört ist. Die vom ArbG (Mieter) aus der vom ArbN (Vermieter) mit gesondertem Steuerausweis in Rechnung gestellten Miete in Anspruch genommenen Vorsteuerbeträge unterliegen somit keiner Vorsteuerberichtigung i.S.d. § 15a Abs. 4 UStG. Die Mindestbemessungsgrundlage ist nicht anzuwenden.

Die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 5.3.2001 (S 7100/21, DStR 2001, 665, LEXinform 0575636) nimmt zur umsatzsteuerlichen Behandlung der Überlassung von Räumen im eigenen Haus an den ArbG Stellung.

4. Verwandte Lexikonartikel

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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