Grundstücksumsätze, Umsatzsteuer

Für Besteuerungszeiträume, die nach dem 31.12.2017 beginnen, beträgt die gesetzliche Abgabefrist 7 Monate nach Ablauf des Kj. (§ 149 Abs. 2 AO i.V.m. Art. 97 § 10a Abs. 4 Satz 1 EGAO). Die Zuordnungsentscheidung muss somit für Anschaffungen ab dem 1.1.2018 bis zum 31.7.2019 getroffen werden (s.a. Abschn. 15.2c Abs. 16 Satz 5 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 14.12.2018, BStBl I 2018, 1402).

Für den Besteuerungszeitraum 2020 wurde die gesetzliche Regelabgabefrist des § 149 Abs. 2 Satz 1 AO von sieben auf zehn Monate verlängert (Art. 97 § 36 Abs. 3 Nr. 3 EGAO i.d.F. des Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie – ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG – vom 25.6.2021, BGBl I 2021, 2035). Somit endet die gesetzliche Regelabgabepflicht für Steuererklärungen für den Besteuerungszeitraum 2020 unter Berücksichtigung des § 108 Abs. 3 AO erst am 1. November 2021.

Dementsprechend ist die Zuordnungsentscheidung für Leistungsbezüge im Besteuerungszeitraum 2020 auch dann zeitnah dokumentiert, wenn sie bis zum 1.11.2021 im FA vorliegt (LfSt Sachsen vom 4.8.2021, 213 – S – 7300/45/2-2021/43540, DB 2021, 2190, LEXinform 7012884).

Im Kj. 01 erwarb U ein unbebautes Grundstück und bebaute es mit einem Einfamilienhaus (Seeling-Modell – fertiggestellt vor dem 1.1.2011 – § 27 Abs. 16 UStG). Der unternehmerische Nutzungsanteil betrug 15 %. Im Januar 05 reichte U die USt-Jahreserklärung für das Kj. 02 beim FA ein und machte darin den Vorsteuerabzug aus den gesamten Herstellungskosten des Gebäudes geltend. Nach Beendigung des Einspruchsverfahrens erging im Juli 08 der USt-Änderungsbescheid des Kj. 05 ohne Vorbehaltsvermerk. Die entsprechende Steuerfestsetzung wurde damit bestandskräftig und unabänderbar. Die unentgeltliche Wertabgabe wurde auf der Grundlage des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG ermittelt.

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem BFH-Urteil vom 23.10.2014 (V R 11/12, BStBl II 2015, 973) nachgebildet.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH muss der Unternehmer im Zeitpunkt des Leistungsbezugs über die Zuordnung zum Unternehmen entscheiden und diese Entscheidung in der USt-Voranmeldung, spätestens aber bis zur gesetzlichen Abgabefrist für Steuererklärungen dokumentieren (Abschn. 15.2c Abs. 16 und 18 UStAE, hier bis zum 31.5.03). Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze liegt keine wirksame Zuordnungsentscheidung für das gemischt genutzte Gebäude vor, so dass die Eingangsleistungen nicht »für das Unternehmen« des U bezogen wurden und damit der Abzug der in Rechnung gestellten USt als Vorsteuer ausscheidet.

Mit Blick auf den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung führt der materiell-rechtlich fehlerhafte, im Abzugsjahr 05 gewährte Vorsteuerabzug in den Folgejahren nicht zur Besteuerung einer Verwendungsentnahme gem. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 1 UStG. Eine derartige Entnahme ist nur dann steuerbar, wenn die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat. Ob dies der Fall ist, beurteilt sich nach der Rechtslage im Veranlagungszeitraum der Verwendung im Kj. 02. Fehlt es an einer rechtzeitigen Zuordnung des Gegenstands zum Unternehmen und deshalb auch am Recht zum Vorsteuerabzug, ist die Verwendungsentnahme nicht steuerbar.

Nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG ist eine Berichtigung des Abzugs der auf die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines WG entfallenden Vorsteuerbeträge vorzunehmen, wenn sich bei diesem WG die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse innerhalb des bei Grundstücken maßgeblichen Berichtigungszeitraums von zehn Jahren ändern.

Eine Änderung der für den Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse liegt nicht nur vor, wenn sich diese in tatsächlicher Hinsicht geändert haben, sondern auch dann, wenn sich bei tatsächlich gleichbleibenden Verwendungsumsätzen die rechtliche Beurteilung der Verwendungsumsätze, die der Gewährung des Vorsteuerabzugs im Abzugsjahr zugrunde lag, in einem der Folgejahre als unzutreffend erweist, sofern die Steuerfestsetzung für das Abzugsjahr bestandskräftig und unabänderbar ist (Abschn. 15a.2 Abs. 2 Satz 3 Nr. 6 UStAE; s.a. die Beispiele 1 und 2 unter Abschn. 15a.4 Abs. 3 UStAE).

1. Das FG Sachsen hat mit Urteil vom 19.3.2018 (5 K 249/18, EFG 2019, 1861, LEXinform 5022594, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 3/19, LEXinform 0952400, s.u. unter 3.) entschieden, dass die Mitteilung der Zuordnungsentscheidung an das zuständige FA erst nach dem – im Urteilsfall – 31.5. des Folgejahres nicht mehr zeitnah ist. Die Zuordnung zum Unternehmen kann auch nicht dadurch erfolgen, dass in einem vom Planungsbüro für ein Einfamilienhaus entworfenen Grundriss ein Zimmer mit dem Wort »Arbeiten« bezeichnet ist. Dies kann nicht als ausreichendes Indiz für die Zuordnungsentscheidung zum Unternehmen (als Einzelunternehmen geführter Baubetrieb) gewertet werden.

2. Mit Urteil vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568) hat der EuGH u.a. zur Entscheidungsfrist über die Zuordnung einer Immobilie zum Unternehmensvermögen entschieden (→ Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG unter dem Gliederungspunkt »Keine Anwendung des § 15a UStG« und dort unter »Auswirkung der EuGH-Rechtsprechung vom 25.7.2018«). Die Entscheidung des EuGH ist zwar zur Vorsteuerberichtigung i.S.d. Art. 184 MwStSystRL einer jPöR ergangen, ist aber für andere Unternehmer oder auch Vereine anzuwenden (s.a. Widmann, UR 17/2018, 666 sowie Anmerkung 1 zum EuGH-Urteil C-140/17 von Küffner u.a., UR 17/2018, 692 sowie Anmerkung 2 von Sterzinger, UR 17/2018, 694).

   Nach der EuGH-Rechtsprechung C-140/17 in Rz. 43 und 50 ist bei der Anschaffung des Investitionsguts zu prüfen, ob der Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs als Privatperson gehandelt hat oder ob der Erwerber zum Zeitpunkt des Erwerbs bereits aus anderen Gründen für umsatzsteuerliche Zwecke registriert gewesen ist.

   Hat der Erwerber beim Erwerb des Gegenstands als Stpfl. (Unternehmer) gehandelt, schließt allein eine in diesem Moment fehlende Zuordnung zum Unternehmen die erforderliche Verwendungsabsicht für wirtschaftliche Zwecke nicht aus (EuGH C-140/17, Rz. 47). Es ist ohne Bedeutung, dass der betreffende Gegenstand nicht unmittelbar für besteuerte Umsätze verwendet worden ist, da die Verwendung des Gegenstands nur den Umfang des Vorsteuerabzugs oder der etwaigen späteren Berichtigung bestimmt, jedoch nicht die Entstehung des Abzugsanspruchs berührt (EuGH vom 30.3.2006, C-184/04, UR 2006, 530, Rz. 39).

   Fazit:

   Wird eine Immobilie errichtet, die sowohl für unternehmerische als auch für nicht unternehmerische Zwecke vorgesehen ist, kann der Unternehmer diese insgesamt seinem Unternehmen zuordnen, um in den Genuss des vollen Vorsteuerabzugs zu kommen. Die Zuordnungsentscheidung ist grundsätzlich sofort, spätestens aber bis zum 31.7. des Folgejahres zu treffen – so die Auffassung von BFH und Finanzverwaltung. Doch diese »Ausschlussfrist« könnte aufgrund einer EuGH-Entscheidung kippen. Damit könnten diejenigen, die die Frist in der Vergangenheit versäumt haben, doch wieder hoffen.

3. Mit Beschlüssen vom 18.9.2019 (XI R 3/19, BStBl II 2021, 112 und XI R 7/19, BStBl II 2021, 118) hat der BFH den EuGH (Az. EuGH: C-45/20, LEXinform 0651701 und C-46/20, LEXinform 0651700) um Klärung gebeten, ob das Unionsrecht einer nationalen Rspr. entgegensteht, nach der im Falle eines sog. Zuordnungswahlrechtes beim Leistungsbezug der Vorsteuerabzug ausgeschlossen ist, wenn bis zum Ablauf der gesetzlichen Abgabefrist für die Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zuordnungsentscheidung gegenüber dem FA nicht getroffen wurde (s.o. unter 1.; s.a. Lohse, UR 2020, 333).

   Der BFH vertritt im Vorlagebeschluss die Auffassung, dass nach den von ihm zur Zuordnungsentscheidung entwickelten Kriterien die Revision des Klägers gegen das klageabweisende Urteil unbegründet wäre (s.o. unter 1.). Zweifelhaft sei jedoch, ob ein Mitgliedstaat eine Ausschlussfrist für die Zuordnung zum Unternehmensvermögen vorsehen dürfe. Zwar gehe das Unionsrecht in Art. 168a Abs. 1 MwStSystRL ausdrücklich von einer »Zuordnung« von Gegenständen aus. Es enthalte jedoch keine näheren Regelungen hierzu. Mit dem Vorabentscheidungsersuchen soll auch geklärt werden, welche Rechtsfolgen eine nicht (rechtzeitig) getroffene Zuordnungsentscheidung hat. Sollte der EuGH die bisherige (nationale) Handhabung als zu restriktiv ansehen, würde das die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs bei unternehmerischer Tätigkeit und sog. gemischter Nutzung erleichtern (BFH Pressemitteilung Nr. 5/2020 vom 30.1.2020, LEXinform 0450994).

   Hinweis:

   In einem weiteren Verfahren, das den Erwerb einer Photovoltaikanlage durch einen Privatmann betrifft, hat der BFH mit Beschluss vom 18.9.2019 (XI R 7/19, LEXinform 5022711, Vorinstanz FG Baden-Württemberg vom 12.9.2018, 14 K 1538/17, EFG 2019, 2005, LEXinform 5022536) ebenfalls den EuGH angerufen (s.a. Anmerkung vom 7.2.2020, LEXinform 0882030).

4. Mit Entscheidung vom 27.11.2019 (3 K 2217/18, LEXinform 5022630) verneint das FG Rheinland-Pfalz die Übertragbarkeit der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568, s. unter 2.) zur Zuordnungsentscheidung des Unternehmers bei Anschaffung oder Herstellung eines Gebäudes zur gemischten Nutzung auf Unternehmer, die keine Einrichtung der öffentlichen Hand sind.

   Auch wenn nach der Auffassung von Widmann das Erfordernis, die Zuordnungsentscheidung zeitnah zu dokumentieren, nach dem Urteil des EuGH vom 25.7.2018 nun wohl keine unionsrechtliche Basis mehr hat, ist die Reichweite des Urteils auch nach seiner Auffassung noch nicht absehbar, auch wenn sich schwer begründen lassen wird, warum der Verzicht das Erfordernis, die Zuordnungsentscheidung zeitnah zu dokumentieren, nur für juristische Personen des öffentlichen Rechts gelten sollte (vgl. Widmann, Vom Handeln eines Steuerpflichtigen als solchem, UR 2018, 666). Diese Ausführungen des EuGH als vollständige Abkehr von der bislang erforderlichen Zuordnungsentscheidung bei Leistungsbezug zu verstehen, dürfte aber wohl verfrüht sein und bedarf noch der Bestätigung durch weitere Entscheidungen des EuGH (vgl. Sterzinger, Anm. 2 zu dem Urteil des EuGH vom 25.7.2018 C-140/17, UR 2018, 693).

   Bis zu einer anderweitigen Entscheidung durch den EuGH ist daher davon auszugehen, dass es für die Zuordnung eines Gegenstands zum Unternehmen bei gemischter Nutzung weiterhin einer zeitnahen Zuordnungsentscheidung bedarf, so das FG Rheinland-Pfalz in seiner Entscheidung vom 27.11.2019.

   Gegen das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 17.11.2019 (3 K 2217/18, EFG 2020, 145) ist vor dem BFH unter dem Az. V R 4/20 (LEXinform 0952690) ein Revisionsverfahren anhängig.

Unternehmer U beginnt im Jahr 12 mit der Errichtung eines Gebäudes, das er teilunternehmerisch für unternehmerische und private Zwecke zu nutzen beabsichtigt. Die Fertigstellung erfolgt im Jahr 14. Während des Herstellungsvorgangs ändert sich die Verwendungsabsicht von U nachweisbar wie folgt: Im Jahr 12 beabsichtigt U das Gebäude zu 80 %, im Jahr 13 zu 60 % und im Jahr 14 zu 70 % für seine unternehmerische vorsteuerunschädliche Tätigkeit zu verwenden. Es liegen keine Beweisanzeichen einer Zuordnung über die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs hinaus vor. Die erstmalige Verwendung des Gebäudes erfolgt am 1.1.15. U nutzt das Gebäude, wie im Jahr 14 beabsichtigt, zu 70 % für seine unternehmerische vorsteuerunschädliche Tätigkeit und zu 30 % privat.

S.a. Beispiel 9 zu Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE.

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Wahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Da sich die beabsichtigte Verwendung des Gebäudes im Herstellungsvorgang ändert und U nicht erklärt, in welchem Umfang er das Gebäude seinem Unternehmen zuordnet, gilt das Gebäude aus Vereinfachungsgründen zu 72,22 % dem Unternehmen des U als zugeordnet.

In Bezug auf den unternehmensfremd verwendeten Gebäudeanteil hat U keine Zuordnung zum Unternehmen dokumentiert. Ohne Beweisanzeichen kann diese nicht unterstellt werden. Die Vorsteuerbeträge i.H.v. (90 000 € abzgl. 65 000 € =) 25 000 € können deshalb weder nach § 15 Abs. 1 UStG noch nachträglich nach § 15a UStG geltend gemacht werden. Wirtschaftsgut i.S.d. § 15a UStG ist nur der dem Unternehmen zugeordnete Gebäudeteil.

Da die tatsächliche Verwendung von der beabsichtigten Verwendung während des Herstellungsprozesses abweicht, liegt im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung (70 % unternehmerisch) eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 1 i.V.m. Abs. 6a UStG vor. Die geltend gemachten Vorsteuerbeträge i.H.v. 65 000 € entsprechen 100 % des zugeordneten Gebäudeteils. Die unternehmerische Verwendung i.H.v. 70 % hätte U nur zu einem Vorsteuerabzug i.H.v. 63 000 € berechtigt (70 % von 90 000 €). Die Verhältnisse ändern sich somit um 3,08 Prozentpunkte (63 000 € von 65 000 € = 96,92 %). Da sich die Verhältnisse um weniger als 10 Prozentpunkt ändern und der Änderungsbetrag nicht 1 000 € übersteigt, entfällt eine → Vorsteuerberichtigung (§ 44 Abs. 2 UStDV).

U nutzt das gesamte Gebäude ab dem 1.1.15 zu 80 % für unternehmerische vorsteuerunschädliche Zwecke.

Eine Berichtigung nach § 15a UStG ist nicht möglich, da das Gebäude nur zu 72,22 % als dem Unternehmen zugeordnet gilt und er damit bereits 100 % des berichtigungsfähigen Vorsteuervolumens ausgeschöpft hat.

Hätte U dem FA bis zum 31.7.13 mitgeteilt, dass er das Gebäude in vollem Umfang dem Unternehmen zuordnet, würde sich eine → Vorsteuerberichtigung zu seinen Gunsten ergeben.

F errichtet im Jahr 2012 (Bauantrag nach dem 31.12.2010) ein Gebäude. Sie vermietet im Erdgeschoss des Gebäudes einen Raum (10 qm) und in einem Kellerraum eine Teilfläche von 7 qm als Archivplatz an ihren unternehmerisch tätigen Ehemann M. Über die Vermietung an M liegt ein schriftlicher Mietvertrag vor, der tatsächlich vereinbarungsgemäß vollzogen wird. Die übrigen Flächen des Gebäudes (Erd- und Obergeschoss insgesamt 90 qm, Kellergeschoss 43 qm) werden für private Wohnzwecke verwendet.

S. Beispiel 2 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 3.3.2021 (S 7300 – Karte 7, SIS 21 05 14).

Auch die Teilfläche von 7 qm kann bei der Vermietung an M berücksichtigt werden. Die unternehmerische Verwendung beträgt somit 11,33 % (Gesamtnutzfläche 150 qm, davon unternehmerisch 17 qm). F kann das Gebäude insgesamt dem Unternehmen zuordnen, da die unternehmerische Mindestnutzung erreicht ist (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Ein Abzug der auf die Herstellungskosten entfallenden Vorsteuer ist jedoch nur i.H.v. 11,33 % möglich (§ 15 Abs. 1b UStG).

Werden einzelne Räume durch einen Mieter teilweise für unternehmerische und für nichtunternehmerische Zwecke oder teilweise für steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze verwendet, ist ein anteiliger Ansatz der Grundfläche nicht möglich. Denn der Eigentümer des Grundstücks kann auf die Steuerfreiheit der Vermietungsumsätze nicht für einen Teil eines Raumes verzichten. Ein Verzicht ist für Teilflächen des Mietgegenstandes nur zulässig, wenn diese Teilflächen nach baulichen Merkmalen abgegrenzt werden können. Innerhalb eines Raums sind Flächen nicht hinreichend abgrenzbar, (vgl. Abschn. 9.1 Abs. 6 Satz 3, Abschn. 9.2 Abs. 1 Satz 2 UStAE, BFH vom 24.4.2014, V R 27/13, BStBl II 2014, 732; → Verzicht auf Steuerbefreiungen nach § 9 UStG).

Werden Fahrzeugabstellplätze im Rahmen einer Nebenleistung zur steuerfreien Vermietung von Wohnungen überlassen (Abschn. 4.12.2 Abs. 3 UStAE) kann ebenfalls eine anteilige Berücksichtigung nicht erfolgen. Die Nebenleistung ist, wie auch die Hauptleistung, insgesamt steuerfrei.

In einem im Jahr 2010 errichteten Gebäude (Seeling-Modell) befindet sich im Erdgeschoss eine steuerpflichtig vermietete Gaststätte. Im Obergeschoss befinden sich steuerfrei vermietete Wohnungen. Das Dachgeschoss wird vom Eigentümer des Gebäudes zu eigenen Wohnzwecken genutzt. In dem zur Dachgeschosswohnung gehörenden Tiefgaragenstellplatz wird das zu 60 % für unternehmerische Zwecke des Eigentümers genutzte Fahrzeug eingestellt. Die unternehmerische Nutzung des Fahrzeugs berechtigt in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug. Der Eigentümer möchte die zu privaten Zwecken genutzten Gebäudeteile dem Unternehmen zuordnen.

Die Grundflächen des Gebäudes werden wie folgt genutzt:

S. Beispiel 3 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 3.3.2021 (S 7300 – Karte 7, SIS 21 05 14).

Die Flächen der gemeinschaftlich genutzten Nebenräume im Keller, der Zugang zum Gebäude, das Treppenhaus, die Balkone und die Dachterrasse werden weder bei der Ermittlung der Gesamtfläche noch der Einzelflächen berücksichtigt.

Ermittlung der maßgebenden Flächen:

Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen ist zulässig, da die unternehmerische Nutzung 76,12 % (982 qm der Gesamtnutzfläche von 1 290 qm) beträgt. Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung beträgt 62,79 % (810 qm der Gesamtnutzfläche von 1 290 qm).

Wie Beispiel 4, jedoch wurde das Gebäude aufgrund eines nach dem 31.12.2010 eingereichten Bauantrags errichtet.

Die Vorsteuern auf Herstellungskosten, die auf die Nutzung für unternehmensfremde Zwecke entfallen, sind nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abzugsfähig.

Eine Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen ist zulässig, da die unternehmerische Nutzung 76,12 % (982 qm der Gesamtnutzfläche von 1 290 qm) beträgt. Die zum Vorsteuerabzug berechtigende Nutzung beträgt 38,91 % (502 qm der Gesamtnutzfläche von 1 290 qm).

Mit Urteil vom 12.8.2015 (XI R 6/13, BStBl II 2015, 1063) hat der BFH klargestellt, dass die rückwirkend zum 1.7.2004 geänderte Bemessungsgrundlage für unentgeltliche Wertabgaben in sog. »Seeling-Fällen« unionsrechtskonform und verfassungsgemäß war. Nach der damals einhelligen Auslegung des Begriffs der »Kosten« i.S.d. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 UStG a.F. war dabei grundsätzlich von den bei der ESt zugrunde gelegten Kosten, d.h. von den nach Maßgabe der jährlichen AfA gem. § 7 Abs. 4 EStG auf 50 Jahre zu verteilenden Herstellungskosten auszugehen.

Für nach dem 30.6.2004 ausgeführte Umsätze ist gem. § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStG der Umsatz bei sonstigen Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG nach den bei der Ausführung dieser Umsätze entstandenen Ausgaben zu bemessen, soweit sie zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt haben. Zu diesen Ausgaben gehören nach § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 UStG auch die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines WG, soweit das WG dem Unternehmen zugeordnet ist und für die Erbringung der sonstigen Leistung verwendet wird. Betragen die Anschaffungs- oder Herstellungskosten mindestens 500 €, sind sie gleichmäßig auf einen Zeitraum zu verteilen, der dem für das WG maßgeblichen Berichtigungszeitraum nach § 15a UStG entspricht (§ 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 2 Satz 3 UStG). Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der Berichtigungszeitraum bei Grundstücken zehn Jahre, weshalb die unentgeltliche Wertabgabe grundsätzlich i.H.v. 10 % der Gebäudeherstellungskosten anzusetzen ist (s.a. Anmerkung vom 27.10.2015, LEXinform 0947281).

Die folgenden Erläuterungen betreffen Grundstücke, für die § 15 Abs. 1b UStG anzuwenden ist.

Unternehmer U baut ein Einfamilienhaus mit zwei Büroräumen. Die Wohnfläche beträgt 180 qm, die unternehmerisch genutzte Fläche 25 qm. Die Herstellungskosten von 400 000 € entfallen auf den Wohnteil mit 370 000 € und auf den unternehmerischen Teil mit 30 000 €. Nach der Wohn- und Nutzfläche beträgt der unternehmerisch genutzte Anteil 12,2 %, nach dem Verhältnis der Herstellungskosten aber nur 7,5 %.

S.a. Beispiel 3 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7300 – Karte 5, UR 2019, 749, SIS 19 12 37).

Ein Gegenstand kann dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn er zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Für die Berechnung der 10-%-Grenze ist das Verhältnis der gesamten Wohn- und Nutzfläche zu der unternehmerisch genutzten Fläche maßgebend. Danach wird das Gebäude zu 12,2 % (25 qm : 205 qm x 100) für unternehmerische Zwecke verwendet und kann insgesamt dem Unternehmensvermögen zugeordnet werden. Von der USt von 76 000 € entfallen 87,8 % = 66 728 € auf den eigen genutzten Wohnteil und können nach § 15 Abs. 1b UStG nicht abgezogen werden.

Unternehmer U erwirbt im April 2011 ein Gebäude für 500 000 € zzgl. 95 000 € USt. U ordnet das Gebäude zu 100 % seinem Unternehmen zu und nutzt 25 % der Nutzfläche für private Zwecke. Das übrige Grundstück nutzt U zu 80 % für Abzugsumsätze und zu 20 % für steuerfreie Ausschlussumsätze.

Im September lässt U das Dach des Gebäudes für 35 000 € zzgl. 6 650 € USt erneuern.

U kann im Zeitpunkt der Anschaffung gem. § 15 Abs. 1b UStG nur 75 % der ihm in Rechnung gestellten USt aus den Anschaffungskosten als Vorsteuer abziehen (75 % von 95 000 € = 71 250 €). Da U den unternehmerischen Teil zu 20 % für Ausschlussumsätze nutzt, ergibt sich nach § 15 Abs. 4 UStG ein Vorsteuerausschluss von 20 % von 71 250 € = 14 250 €. Im Zeitpunkt der erstmaligen Verwendung hat U einen Vorsteuerabzug von insgesamt 57 000 €.

Für den Vorsteuerabzug aus der Erneuerung des Daches gilt das Gleiche. Nach § 15 Abs. 4 Satz 4 UStG ist die Vorsteuer auf den Privatanteil zu 25 % nicht abziehbar (25 % von 6 650 € = 1 662,50 €) bzw. lediglich zu 75 % = 4 987,50 € abziehbar. Dieser Betrag ist nach § 15 Abs. 4 Satz 1 bis 3 UStG auf die Abzugs- und Ausschlussumsätze im Verhältnis 80/20 aufzuteilen. Danach sind 80 % von 4 987,50 € = 3 990 € als Vorsteuer abzugsfähig.

S. das ausführliche Beispiel 1 in Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE.

S.a. das Beispiel 1 nach Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE.

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Wahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist bis zum 31.7. des Folgejahres möglich. U hat das sich im Herstellungsprozess befindende Gebäude seinem Unternehmen zugeordnet und die Zuordnung gegenüber dem FA rechtzeitig dokumentiert. U kann im Rahmen der berichtigten Jahreserklärungen für 04 und 05 und der Jahreserklärung 06 Vorsteuerbeträge geltend machen, soweit diese auf die beabsichtigte unternehmerische Nutzung entfallen (04 = 16 000 €, 05 = 8 000 €, 06 = 12 000 €). Soweit eine private Verwendung des Gebäudes beabsichtigt ist, greift der Vorsteuerausschluss nach § 15 Abs. 1b UStG. Spätere Änderungen der Verwendung des Gebäudes können nach § 15a Abs. 6a i.V.m. Abs. 1 UStG berichtigt werden.

U hat keine schriftliche Erklärung gegenüber dem FA abgegeben, dass er das Gebäude seinem Unternehmen vollständig zuordnen möchte. Die erstmaligen Jahreserklärungen für die Jahre 04, 05 und 06 reicht U erst zum 31.7.07 ein.

S.a. das Beispiel 2 nach Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE.

Das Gebäude des U soll für unternehmerische und unternehmensfremde (private) Zwecke verwendet werden. U hat deshalb grundsätzlich das Wahlrecht, das Gebäude vollständig, gar nicht oder im Umfang der unternehmerischen Nutzung dem Unternehmen zuzuordnen. Eine zeitnahe Dokumentation der Zuordnungsentscheidung ist bis zum 31.7. des Folgejahres möglich. Mit der Abgabe der Jahreserklärungen 04 bis 06, in denen U 40 % der Vorsteuerbeträge geltend macht, will U dokumentieren, dass er den unternehmerisch genutzten Gebäudeteil seinem Unternehmen zuordnet. In Bezug auf den unternehmensfremd (privat) verwendeten Anteil hat U bis zum 31.7.05 bzw. bis zum 31.7.06 keine Zuordnung dokumentiert (weder Erklärung noch Vorsteuerabzug), so dass diese nicht unterstellt werden kann.

Da U für die Jahre 04 und 05 bis zum 31.7. des jeweiligen Folgejahres keine Zuordnung zum Unternehmen dokumentiert hat, ist für diese Jahre ein Vorsteuerabzug nicht möglich. Ohne Zuordnungsentscheidung und andere Beweisanzeichen kann die Zuordnung zum Unternehmen nicht unterstellt werden (Abschn. 15.2c Abs. 18 UStAE). Das unfertige Gebäude (Herstellungsvolumen aus den Jahren 04 und 05) gilt zum 1.1.06 zu 40 % als in sein Unternehmen eingelegt, weil die ggf. zuvor erfolgte Zuordnung zum Unternehmen in Folge der verspäteten Dokumentation für die Jahre 04 und 05 nicht berücksichtigt werden kann. Das Vorsteuervolumen für eine Berichtigung nach § 15a UStG reduziert sich deshalb auf die Vorsteuerbeträge aus dem Jahr 06 i.H.v. 12 000 €, für die die Zuordnung zum Unternehmen rechtzeitig dokumentiert worden ist.

U macht während der Herstellungsphase aus den Aufwendungen 40 % Vorsteuerabzug geltend. Außer der Geltendmachung des Vorsteuerabzugs liegen keine Beweisanzeichen für eine Zuordnung zum Unternehmen vor.

S.a. das Beispiel 6 nach Abschn. 15.2c Abs. 19 UStAE.

U hat das Gebäude im Umfang seiner unternehmerischen Nutzung von 40 % seinem Unternehmen zugeordnet. Durch die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs i.H.v. insgesamt 36 000 € hat U seine Zuordnungsentscheidung dokumentiert. In Bezug auf den wie beabsichtigt unternehmensfremd verwendeten Gebäudeanteil hat U keine Zuordnung zum Unternehmen dokumentiert. Ohne Beweisanzeichen kann diese nicht unterstellt werden. Die weiteren Vorsteuerbeträge i.H.v. 54 000 € können deshalb weder nach § 15 Abs. 1 UStG noch nachträglich nach § 15a UStG geltend gemacht werden. Wirtschaftsgut i.S.d. § 15a UStG ist nur der dem Unternehmen zugeordnete Gebäudeteil. Auf das Berichtigungsobjekt entfallen somit nur die Vorsteuerbeträge i.H.v. 36 000 € bei einer 100 % unternehmerischen vorsteuerunschädlichen Nutzung. Da U in Jahr 07 das Berichtigungsobjekt ebenfalls nur unternehmerisch verwendet, liegt keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor.

Unternehmer U erwirbt zum 1.4.12 ein Gebäude. U beabsichtigt nachweislich, dieses zu 20 % für seine unternehmerische Tätigkeit und zu 80 % für private Zwecke zu verwenden. Tatsächlich verwendet U das Gebäude bis zum 31.12.12 (erstmalige Verwendung 1.6.12) nur zu 5 % für seine unternehmerische Tätigkeit.

S.a. das Beispiel 2 zu Abschn. 15.2c Abs. 12 UStAE.

U hat im Zeitpunkt des Erwerbs (1.4.12) über die Zuordnung des Gebäudes zu entscheiden. Da er zu diesem Zeitpunkt das Gebäude zu mindestens 10 % unternehmerisch (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG) und ansonsten für seine unternehmensfremden Tätigkeiten zu nutzen beabsichtigt, hat U ein Zuordnungswahlrecht, d.h. er kann das Gebäude zu 0 %, zu 100 % oder zu 20 % seinem Unternehmen zuordnen. Ordnet U das Gebäude zu 100 % seinem Unternehmen zu, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1b UStG ausgeschlossen, soweit das Gebäude für unternehmensfremde Zwecke verwendet wird. Soweit die tatsächliche Verwendung von der vorgesehenen Verwendung abweicht, ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 6a UStG zu prüfen.

Unternehmer U erwirbt zum 1.4.12 ein Gebäude. U beabsichtigt nachweislich, das Gebäude vom 1.5.12 bis 30.6.12 zu 70 % und ab dem 1.7.12 bis 31.12.12 sowie in den Folgejahren zu 50 % für seine unternehmerische Tätigkeit und ansonsten für private Zwecke zu nutzen.

S.a. das Beispiel 1 zu Abschn. 15.2c Abs. 12 UStAE.

Die beabsichtigte unternehmerische Nutzung für das Jahr der erstmaligen Verwendung beträgt im Jahr 12 als gemittelter Wert 55 % (2/8 von 70 % + 6/8 von 50 %) und überschreitet damit die unternehmerische Mindestnutzung des § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG. U kann das Gebäude somit entweder zu 0 %, zu 55 % oder zu 100 % seinem Unternehmen zuordnen. Die beabsichtigte Nutzung im Folgejahr ist für die Zuordnungsentscheidung unerheblich, da nur der Besteuerungszeitraum der ersten Verwendung maßgebend ist. Entscheidet sich U für eine vollständige oder teilweise Zuordnung des Gebäudes zum Unternehmen, kann sich in den Folgejahren eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a Abs. 1 i.V.m. Abs. 6a UStG ergeben.

D ist als Beamter Dozent einer Fachhochschule und lehrt dort das Steuerrecht. Weiterhin hat D einen USt-Kommentar veröffentlicht, der ständig ergänzt wird. Am 1.7.11 bezieht D sein Einfamilienhaus, das er für 230 000 € zzgl. 43 700 € USt herstellen ließ. In diesem Haus nutzt D einen Raum (20 % der Fläche) als häusliches Arbeitszimmer, welches ausschließlich für die schriftstellerische Tätigkeit genutzt wird.

D ist neben seiner unselbstständigen Tätigkeit als Beamter auch Unternehmer, weil er sich gegen entgeltliche Ausgangsleistungen als Schriftsteller betätigt. Als teilunternehmerisch genutztes Grundstück kann das Grundstück insgesamt dem Unternehmen des D zugeordnet werden (Abschn. 15.2c Abs. 2 Nr. 2 Buchst. b UStAE). Nach § 27 Abs. 16 UStG ist ab 2011 das Vorsteuerabzugsverbot des § 15 Abs. 1b UStG zu beachten. Nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist die Steuer für die Lieferungen, die Einfuhr und den innergemeinschaftlichen Erwerb sowie für die sonstigen Leistungen im Zusammenhang mit einem Grundstück vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, soweit sie nicht auf die Verwendung des Grundstücks für Zwecke des Unternehmens entfällt. Hiervon unberührt bleiben Gegenstände, die umsatzsteuerrechtlich selbstständige Zuordnungsobjekte i.S.d. § 15 Abs. 1 UStG darstellen (z.B. Photovoltaikanlage und Blockheizkraftwerk). Aufgrund der Vorsteuerabzugsbeschränkung nach § 15 Abs. 1b UStG unterliegt die Verwendung eines Grundstücks für unternehmensfremde Zwecke nicht der unentgeltlichen Wertabgabenbesteuerung nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG (vgl. Abschn. 3.4 Abs. 5a und Abschn. 15.6a Abs. 3 UStAE).

Zum Zuordnungsverbot beim Nichterreichen der unternehmerischen Mindestnutzung i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG s. Abschn. 15.2c Abs. 5 bis 7 UStAE mit Beispiel.

Bei einer zeitlich abwechselnden Nutzung desselben Gebäudes zu steuerfreien oder stpfl. Zwecken führt die Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach den Nutzungszeiten zu einer präziseren wirtschaftlichen Zurechnung nach § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG als der (unternehmensbezogene oder objektbezogene) Umsatzschlüssel (BFH vom 26.4.2018, V R 23/16, BFH/NV 2018, 1205, LEXinform 0950872).

Streitig war der Umfang des Vorsteuerabzugs einer Privatschule für den Anbau einer Sporthalle und eines Sportplatzes, die teilweise für steuerfreie eigenschulische Zwecke und teilweise für stpfl. Vermietungszwecke an Vereine genutzt wurden (s.a. Anmerkungen vom 13.9.2018, LEXinform 0949914 und vom 14.9.2018, LEXinform 0880391).

Erhaltungsaufwendungen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden, sind umsatzsteuerlich weiterhin wie Erhaltungsaufwendungen zu behandeln (Abschn. 15.2c Abs. 9 Satz 3 UStAE).

In der Sache ging es zum einen um die Höhe des Vorsteuerabzugs im Jahr 2004 aus Baukosten sowie aus laufenden Kosten für ein Wohn- und Geschäftshaus, mit dem die Klägerin sowohl steuerfreie als auch stpfl. Vermietungsumsätze ausführte.

Da in diesen Fällen der Vorsteuerabzug nur zulässig ist, soweit die von einem Unternehmer bezogenen Eingangsleistungen (hier Baumaterial, Handwerkerleistungen etc.) für stpfl. Ausgangsumsätze (hier: Vermietungsumsätze) verwendet werden, müssen die insgesamt angefallenen Vorsteuern nach § 15 Abs. 4 UStG aufgeteilt werden. Seit der Einfügung des § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG mit Wirkung vom 1.1.2004 ist dabei eine Aufteilung nach dem Verhältnis der (voraussichtlichen) steuerpflichtigen zu den steuerfreien Ausgangsumsätzen (sog. »Umsatzschlüssel«) nur noch nachrangig zulässig.

Die Klägerin ermittelte die abziehbaren Vorsteuern für das Streitjahr 2004 – wie in den Vorjahren – nach dem Umsatzschlüssel. Das FA legte dagegen der Vorsteueraufteilung den (für die Klägerin ungünstigeren) Flächenschlüssel zugrunde.

Mit der ersten Vorlagefrage soll geklärt werden, ob bei gemischt genutzten Gebäuden die Vorsteuern auf Eingangsleistungen, die die Anschaffung oder Herstellung des Gebäudes betreffen, zunächst den Ausgangsumsätzen zugeordnet werden müssen (1. Phase) und lediglich die danach verbleibenden Vorsteuern nach einem (weniger präzisen) Flächen- oder Umsatzschlüssel aufzuteilen sind (2. Phase). Weiter ist zu klären, ob dies entsprechend für Vorsteuern auf laufende Kosten gilt. Dies war in einem zu § 15 Abs. 4 Satz 3 UStG ergangenen EuGH-Urteil offengeblieben. Die weiteren Vorlagefragen sind zu der Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG ergangen (BFH Pressemitteilung Nr. 50/2014 vom 9.7.2014, LEXinform 0442071).

Nach der gegenwärtigen Praxis ist für die gesamten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten des Gebäudes auf die prozentuale Verwendung des gesamten Gebäudes abzustellen (§ 15 Abs. 4 UStG; Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE). Erhaltungsaufwendungen werden dagegen vorrangig den jeweils verwendeten Gebäudeteilen zugeordnet (Abschn. 15.17 Abs. 8 Satz 1 UStAE). Nur wenn eine direkte Zuordnung nicht möglich ist, ist eine Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach § 15 Abs. 4 UStG vorzunehmen (Abschn. 15.17 Abs. 8 Satz 2 UStAE).

Letztendlich bestätigt der EuGH die geltende nationale Regelung. Danach ist die Vorsteuer nach einem Flächenschlüssel aufzuteilen, wenn dieser Schlüssel im Einzelfall präziser ist als der Umsatzschlüssel. Weiter bestätigt der EuGH die Verwaltungsregelung in Abschn. 15.17 Abs. 5 Satz 3 UStAE, wonach bei Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab in Betracht kommt.

Der BFH hat im Anschluss an das EuGH-Urteil vom 9.6.2016 (C-332/14 Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft GbR, UR 2016, 545, LEXinform 0589505) mit Urteil vom 10.8.2016 (XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654, LEXinform 0927432) entschieden, dass bei der Herstellung eines gemischt genutzten Gebäudes – im Gegensatz zu den laufenden Aufwendungen – für die Aufteilung der Vorsteuer nicht darauf abgestellt werden kann, welche Aufwendungen in bestimmte Teile des Gebäudes eingehen; vielmehr kommt es insoweit auf die Verwendungsverhältnisse des gesamten Gebäudes an. Bei der Vorsteueraufteilung ermöglicht der objektbezogene Flächenschlüssel regelmäßig – d.h. wenn die verschiedenen Zwecken dienenden Flächen miteinander vergleichbar sind – eine sachgerechte und »präzisere« Berechnung des Rechts auf Vorsteuerabzug als der gesamtumsatzbezogene oder der objektbezogene Umsatzschlüssel (BFH Pressemitteilung Nr. 63/2016 vom 28.9.2016, LEXinform 0445138 sowie Anmerkung vom 5.10.2016, LEXinform 0653009).

Abb.: Vorsteueraufteilung nach der BFH-Rechtsprechung

U ist Zahnarzt und nutzt die Flächen seines zum Unternehmen zugeordneten Gebäudes zu 70 % (140 qm) für vorsteuerschädliche Umsätze i.S.v. § 4 Nr. 14 UStG und zu 30 % (60 qm) für vorsteuerunschädliche Laborumsätze. Da U für seine Tätigkeit weitere Räumlichkeiten benötigt, baut er das Dachgeschoss aus. Die Flächen des Dachgeschosses werden zu jeweils 50 % (50 qm) für seine vorsteuerschädlichen und vorsteuerunschädlichen Umsätze genutzt.

Die Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses stellen nachträgliche Herstellungskosten dar, die ein selbstständiges Aufteilungsobjekt bilden. Soweit U das Dachgeschoss für vorsteuerschädliche Umsätze verwendet, ist der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 2 ausgeschlossen. Für die Aufteilung ist der Flächenschlüssel des Dachgeschosses maßgebend. Da U 50 qm von 100 qm für seine vorsteuerunschädlichen Umsätze verwendet, ist er i.H.v. 50 % zum Vorsteuerabzug berechtigt.

Zu den jeweiligen Standardbereichen s. Rz. 11 bis 13 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386).

Sehr einfacher Wohnungsstandard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale im Zeitpunkt der Anschaffung nur im nötigen Umfang oder in einem technisch überholten Zustand vorhanden sind.

Mittlerer Standard liegt vor, wenn die zentralen Ausstattungsmerkmale durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen genügen.

Sehr anspruchsvoller Standard liegt vor, wenn bei dem Einbau der zentralen Ausstattungsmerkmale nicht nur das Zweckmäßige, sondern das Mögliche, vor allem durch den Einbau außergewöhnlich hochwertiger Materialien, verwendet wurde (Luxussanierung).

Im Anschluss an den Erwerb eines leerstehenden, bisher als Büro genutzten Einfamilienhauses, das für eine Vermietung zu fremden Wohnzwecken vorgesehen ist, wird im bisher nicht ausgebauten Dachgeschoss ein zusätzliches Badezimmer eingerichtet. Außerdem werden einfach verglaste Fenster durch isolierte Sprossenfenster ersetzt und die Leistungskapazität der Elektroinstallation durch den Einbau dreiphasiger an Stelle zweiphasiger Elektroleitungen maßgeblich aufgebessert sowie die Zahl der Anschlüsse deutlich gesteigert.

Neben die Erweiterung des Gebäudes als Herstellungskosten i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB durch den Einbau des Badezimmers tritt die Verbesserung von zwei weiteren Bereichen der zentralen Ausstattungsmerkmale ein (Elektroinstallation sowie Fenster). Die hierdurch verursachten Aufwendungen führen ebenfalls zu nachträglichen Herstellungskosten (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 28).

Die nachträglichen Herstellungskosten bilden ein eigenständiges Aufteilungsobjekt i.S.d. § 15 Abs. 4 UStG, über dessen Zuordnung anhand der Tätigkeiten zu entscheiden ist, denen die nachträglichen Herstellungskosten konkret dienen oder dienen sollen. Wird im Rahmen einer nachträglichen Herstellungsmaßnahme ein bestehendes Gebäude um neue Gebäudeteile erweitert (z.B. durch Aufstockung, Anbau oder Vergrößerung der Nutzflächen), ist dementsprechend für die Aufteilung der nachträglichen Herstellungskosten ausschließlich auf die Verwendungsverhältnisse in den neuen Gebäudeteilen abzustellen (Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 2 i.V.m. Abschn. 15.17 Abs. 7 Satz 12 UStAE).

Der Vorsteuerabzug ist nach § 15 Abs. 1b UStG nicht eingeschränkt, da das Grundstück nicht für außerunternehmerische Zwecke genutzt wird. Da das gesamte Grundstück zur Ausführung von Ausschlussumsätzen verwendet wird, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nicht abzugsfähig.

Unternehmer U erwirbt ein bislang zu Wohnzwecken vermietetes Gebäude, um es anschließend als Gewerbeimmobilie teilweise steuerfrei (60 %) und steuerpflichtig (40 %) zu vermieten. Das Gebäude ist nach dem Erwerb leerstehend. Um eine Vermietung zu gewerblichen Zwecken zu ermöglichen, lässt U vor Beginn der Vermietung Trennwände einziehen und die Elektroinstallation umfassend modernisieren. Die Kosten für die Trennwände entfallen zu 70 % auf Flächen, die U später steuerpflichtig vermietet.

Das Gebäude ist subjektiv funktionsuntüchtig. Die Aufwendungen für den Erwerb sowie die Umbaumaßnahmen stellen für U Anschaffungskosten dar (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 7). Die eventuell angefallenen Vorsteuerbeträge aus dem Erwerb sowie die Vorsteuerbeträge aus den Umbau- und Renovierungsmaßnahmen (Trennwände und Elektroinstallation) bilden ein einheitliches Aufteilungsobjekt. Die Aufteilung muss nach Maßgabe der Gesamtnutzung des Gebäudes erfolgen (s.o.; BFH vom 10.8.2016, XI R 31/09, BFH/NV 2016, 1654), so dass U zu 40 % zum Vorsteuerabzug aus den Gesamtkosten berechtigt ist.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.7.2013 (IX R 43/11, BStBl II 2014, 878) sind Anschaffungskosten i.S.d. § 255 Abs. 1 HGB bei einem unentgeltlichen Erwerb im Wege der AfA abziehbar. Bei teilentgeltlichen Erwerben sind die Aufwendungen auch nicht in einen unentgeltlichen und einen entgeltlichen Anteil aufzuteilen (s.a. Anmerkung vom 26.9.2013, LEXinform 0944191).

U errichtet ein Gebäude, bestehend aus einer vorsteuerunschädlich gewerblich genutzten (EG; Anteil 50 %) und einer vorsteuerschädlich zu Wohnzwecken vermieteten Einheit (1.OG; Anteil 50 %). Das Dachgeschoss ist noch nicht ausgebaut. U ordnet das Gebäude vollständig seinem Unternehmen zu.

Ein Jahr nach Errichtung des Gebäudes baut U das Dachgeschoss aus. Es entstehen dabei drei separat zugängliche gleich große Einheiten, von denen eine als Wohnung und zwei als Büroteil genutzt werden (sollen). Die Wohnung wird umsatzsteuerfrei und die Büroteile werden umsatzsteuerpflichtig vermietet. Gleichzeitig lässt U das Treppenhaus zum Dachgeschoss erweitern.

Des Weiteren lässt U eine Alarmanlage installieren, die das gesamte Gebäude sichert. Zudem lässt U einen Aufzug anbauen, mit dem jede Etage erreicht werden kann. Mit dem Zugewinn an Nutzfläche erhöht sich der Anteil der vorsteuerunschädlich genutzten zum vorsteuerschädlich genutzten Teil an der Gesamtfläche des ausgebauten Gebäudes von 50 % auf 60 %. Das neu ausgebaute Gebäude ist vollständig dem Unternehmen des U zugeordnet.

S.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.17 Abs. 7 UStAE.

Die Aufwendungen für den Ausbau des Dachgeschosses, die Erweiterung des Treppenhauses, den Einbau der Alarmanlage und den Einbau des Aufzugs sind jeweils (nachträgliche) Herstellungskosten.

Der Ausbau des Dachgeschosses ist eine eigenständig genutzte Erweiterung des bestehenden Gebäudes (Altflächen) und ist damit eigenständiges Aufteilungsobjekt. Entsprechend der vorsteuerunschädlichen Verwendung des Dachgeschosses in Höhe von 2/3 sind die Vorsteuern aus dem Dachausbau zu 2/3 abziehbar.

Die Aufwendungen für die Erweiterung des Treppenhauses sind dem Dachgeschoss zuzuordnen, da sie ausschließlich durch den Ausbau des Dachgeschosses verursacht sind. Die Vorsteuern sind daher nach den Nutzungsverhältnissen des Dachgeschosses aufzuteilen.

Die Aufwendungen für den Einbau der Alarmanlage sind dem gesamten Gebäude in seinen neuen Nutzungsverhältnissen zuzuordnen, da sie das gesamte Gebäude sichert. Folglich sind die Vorsteuern zu 60 % abziehbar.

Die Aufwendungen für den Einbau des Aufzugs sind dem gesamten Gebäude mit seinen neuen Nutzungsverhältnissen und nicht ausschließlich dem Dachgeschoss zuzuordnen, da mit dem Aufzug jede Etage erreicht werden kann. Die Vorsteuern sind daher zu 60 % abziehbar.

Die jeweiligen (nachträglichen) Herstellungskosten stellen gesonderte Berichtigungsobjekte i.S.v. § 15a Abs. 6 UStG dar.

Abweichend von seiner früheren Rspr. geht der BFH nunmehr davon aus, dass es sich bei den einzelnen Elementen einer Einbauküche – einschließlich Spüle, Herd und aller fest eingebauten elektrischen Geräte – um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt (s.a. BMF vom 16.5.2017, BStBl I 2017, 775). Zur Auswirkung des Rechtsprechungsänderung auf die USt s. das folgende Beispiel.

U errichtet ein Wohn- und Geschäftshaus. Die Herstellungskosten betragen 500 000 € zzgl. 95 000 € USt. Er beabsichtigt, die Fläche des Hauses zu 40 % vorsteuerschädlich als Wohnraum und 60 % vorsteuerunschädlich als Bürofläche zu vermieten. Aus der Anschaffung einer Einbauküche im vorsteuerschädlich verwendeten Gebäudeteil entstehen U Aufwendungen i.H.v. insgesamt 25 000 € zzgl. 4 750 € USt. Davon entfallen auf die Spüle 250 € zzgl. 47,50 € und auf den Elektroherd 1 000 € zzgl. 190 € USt. Der Restbetrag von 23 750 € zzgl. 4 512,50 € entfallen auf Arbeitsplatte, Einbaumöbel und weitere Elektrogeräte (Kühlschrank, Dunstabzugshaube, Mikrowelle).

Nach 15 Jahren tauscht U die Einbauküche gegen eine neue aus. Aus Vereinfachungsgründen sollen die Aufwendungen dafür denen der alten Einbauküche entsprechen.

Wiederum vier Jahre später muss der Kühlschrank für 1 500 € zzgl. 285 € ersetzt werden.

Für den Umfang des Vorsteuerabzugs sind Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten einerseits sowie Erhaltungsaufwendungen anderseits jeweils gesondert zu beurteilen. Handelt es sich um Aufwendungen für den Gegenstand selbst (aus der Anschaffung oder Herstellung eines Grundstücks), kommt nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf sog. Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand kann sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen werden (Abschn. 15.17 Abs. 5 Satz 1 bis 4 und Abs. 7 UStAE). Die Vorsteuerbeträge im Zusammenhang mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind abzugsfähig, soweit der Gegenstand für Zwecke besteuerter Umsätze verwendet wird.

Bei den Aufwendungen für die Anschaffung der Küche handelte es sich nach der bisherigen BFH-Rspr. hinsichtlich des Herdes sowie der Spüle um solche für Gebäudebestandteile und waren bisher zu den Herstellungskosten des Immobilienobjektes zu rechnen (s. BFH vom 3.8.2016, IX R 14/15, BStBl II 2017, 437, Rz. 20).

Die weiteren Einrichtungsgegenstände einer Einbauküche sind jedoch – auch bei entsprechender Einpassung in den jeweiligen Wohnraum – von der Rechtsprechung nicht dem Bereich der Gebäudenutzung zugeordnet worden, da sie nicht in einem einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit dem Gebäude stünden, sondern der Haushaltsführung dienten. Abweichend von diesem Grundsatz wurden Einbauküchen nur dann als wesentliche Bestandteile des Gebäudes angesehen, wenn sie im Zuge des baulichen Einpassens in die für sie bestimmte Stelle mit den sie umschließenden Gebäudeteilen (Seitenwände und Rückwand) vereinigt und damit i.S.d. § 94 Abs. 2 BGB zur »Herstellung eines Gebäudes eingefügt« wurden. Außer Herd und Spüle waren sämtliche Elemente der Einbauküche als eigenständige Objekte zu behandeln. Die Aufwendungen dafür waren entweder als GWG-Aufwendungen sofort oder nur über die AfA als Betriebsausgaben zu berücksichtigen.

Für den Vorsteuerabzug hatte die bisherige ertragsteuerrechtliche Behandlung zur Folge, dass die Aufwendungen für den Herd und die Spüle zu den Herstellungskosten des Gebäudes gehörten. Die prozentuale Aufteilung erfolgte nach der Verwendung des gesamten Gebäudes zu steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen. Aufteilungsmaßstab ist dabei der Flächenschlüssel. Nach dem Flächenschlüssel wären 60 % der Vorsteuerbeträge von (95 000 € + 47,50 € (Spüle) + 190 € (Herd) =) 95 237,50 € der Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten von 501 250 € abzugsfähig. Die gesamten auf die Herstellungskosten des Gebäudes entfallenden Vorsteuerbeträge i.H.v. 95 237,50 € sind nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Die Vorsteuer ist zu 60 % = 57 142,50 € abzugsfähig.

Die auf die restlichen Elemente der Einbauküche entfallenden Vorsteuerbeträge sind in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (Abschn. 15.17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE).

Die Aufwendungen für die Spüle und den Herd stellen sofort abziehbaren Erhaltungsaufwand dar, da es sich um erneuerte unselbstständige Gebäudebestandteile handelt. Die Vorsteuerbeträge auf diese Erhaltungsaufwendungen sind nicht abzugsfähig, da die bezogenen Leistungen den vorsteuerschädlichen Umsätzen zuzuordnen sind (Abschn. 15.17 Abs. 8 UStAE und dort Beispiel 1).

Die Aufwendungen für die Erneuerung der weiteren Elemente stellen Anschaffungskosten dar (s.o.). Die Vorsteuerbeträge dafür sind in voller Höhe vom Abzug ausgeschlossen, weil sie ausschließlich Umsätzen zuzurechnen sind, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigen (Abschn. 15.17 Abs. 1 Satz 2 Nr. 2 UStAE).

Die Aufwendungen für den späteren Austausch des Kühlschranks stellen Anschaffungskosten für dieses Element der Einbauküche dar. Der Vorsteuerabzug ist ausgeschlossen, weil sie im Zusammenhang mit steuerfreien Vermietungsumsätzen steht.

Nach der BFH-Entscheidung sind die in einem zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzten Immobilienobjekt eingebaute Spüle sowie ein dort installierter Kochherd nach aktueller Verkehrsauffassung grundsätzlich nicht (mehr) als wesentlicher Bestandteil des Gebäudes, sondern als Scheinbestandteile (§ 95 Abs. 2 BGB) anzusehen, soweit sie im Einzelfall nicht i.S.d. § 94 Abs. 2 BGB zur Herstellung des Gebäudes eingefügt wurden.

Der BFH geht, abweichend von seiner früheren Rechtsauffassung im BFH-Urteil vom 13.3.1990 (IX R 104/85, BStBl II 1990, 514) davon aus, dass es sich bei den einzelnen Elementen einer Einbauküche – einschließlich Spüle, Herd und aller fest eingebauten elektrischen Geräte – um ein einheitliches Wirtschaftsgut handelt (H 6.4 [Einbauküche] EStH).

Nach diesen Grundsätzen bildet die eingerichtete Einbauküche nach der Verkehrsauffassung als Sachgesamtheiten ein einheitliches Wirtschaftsgut. Da sich die Verwendung bzw. Nutzung der als einheitliches Wirtschaftsgut anzusehenden Einbauküche zur Erzielung von Einkünften auf einen Zeitraum von mehr als einem Jahr erstreckt, ist jeweils für ein Jahr der Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten abzusetzen, der bei gleichmäßiger Verteilung dieser Kosten auf die Gesamtdauer der Verwendung oder Nutzung auf ein Jahr entfällt (§ 7 Abs. 1 Satz 1 EStG). Nach den AfA-Tabellen ist von einer Nutzungsdauer von zehn Jahren auszugehen (BMF vom 16.5.2017, BStBl I 2017, 775).

Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich sowohl bei der erstmaligen Anschaffung als auch bei der Neuanschaffung 15 Jahre später um ein einheitliches Wirtschaftsgut und bildet ein selbstständiges Zuordnungsobjekt. Die Vorsteuer ist dabei in voller Höhe nicht abzugsfähig, weil sie ausschließlich Ausschlussumsätzen zuzurechnen ist (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 74/2016 vom 7.12.2016, LEXinform 0445508; s.a. Beispiel 1 zu Abschn. 15.2c Abs. 9 UStAE).

Die Behandlung der Einbauküche als einheitliches Wirtschaftsgut hat zur Folge, dass bei Ersetzung eines beschädigten Einzelteils – hier des Kühlschranks – Erhaltungsaufwand vorliegt. Die Vorsteuer ist dabei in voller Höhe nicht abzugsfähig, weil sie ausschließlich Ausschlussumsätzen zuzurechnen ist.

Die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG gilt nach dem Gesetzeswortlaut nur für solche Aufwendungen, die innerhalb von drei Jahren »nach« der Anschaffung vom Stpfl. getragen werden. Vor der Anschaffung des Grundstücks vom Stpfl. getätigte Aufwendungen sind nach den allgemeinen handelsrechtlichen Abgrenzungskriterien als Anschaffungs-, Herstellungs- oder Erhaltungsaufwand steuerlich zu berücksichtigen (BFH Beschluss vom 28.4.2020, IX B 121/19, BFH/NV 2020, 870, LEXinform 5909006; s.a. Denker u.a., NWB 51/2020, 3839).

U besitzt ein Wohn- und Geschäftshaus, dessen Fläche er zu jeweils 50 % vorsteuerunschädlich bzw. vorsteuerschädlich vermietet hat. In den vorsteuerunschädlich vermieteten Räumen lässt U durch den Maler M sämtliche Wände neu anstreichen.

S.a. Beispiel 1 zu Abschn. 15.17 Abs. 8 UStAE.

U ist aus den Aufwendungen zum Anstrich der Wände unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in vollem Umfang zum Vorsteuerabzug berechtigt.

U lässt an seinem Wohn- und Geschäftshaus, dessen Fläche er zu jeweils 50 % vorsteuerunschädlich bzw. vorsteuerschädlich vermietet, die Fassade neu anstreichen.

S.a. Beispiel 2 zu Abschn. 15.17 Abs. 8 UStAE.

Der Fassadenanstrich kann keinem zur Erzielung von vorsteuerunschädlichen bzw. vorsteuerschädlichen Ausgangsumsätzen verwendeten Gebäudeteil zugeordnet werden. U kann daher unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG zu 50 % aus den Aufwendungen den Vorsteuerabzug vornehmen.

U hat ein Zweifamilienhaus, das er im Jahr 01 zu 50 % für eigene unternehmerische und zum Vorsteuerabzug berechtigte Zwecke (Büroräume) nutzt und zu 50 % steuerfrei vermietet, insgesamt seinem Unternehmen zugeordnet. Ab dem Jahr 04 nutzt er die Büroräume ausschließlich für eigene Wohnzwecke.

U steht ab dem Jahr 01 hinsichtlich der Büroräume der Vorsteuerabzug zu; für den steuerfrei vermieteten Gebäudeteil ist der Vorsteuerabzug hingegen ausgeschlossen. Ab dem Jahr 04 unterliegt die Nutzung der Büroräume zu eigenen Wohnzwecken des U als steuerbare unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG der USt, da das dem Unternehmen zugeordnete Gebäude insoweit zum Vorsteuerabzug berechtigt hat. Es liegt keine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG vor.

U hat ein Zweifamilienhaus erstellt, das im Januar 01 bezugsfertig wurde. Die Herstellungskosten für das gesamte Gebäude betragen 400 000 € zzgl. 76 000 € USt.

Das Gebäude wird überwiegend für eigene Wohnzwecke genutzt; zwei Räume verwendet U für sein Unternehmen als Büroräume. Die Wohnfläche beträgt 180 qm, die unternehmerisch genutzte Fläche 25 qm (12,2 %). U hat das gesamte Gebäude seinem Unternehmen zugeordnet und die Vorsteuer aus den Herstellungskosten i.H.v. 12,2 % abgezogen. Seit 1.1.02 wird einer der Büroräume als Kinderzimmer genutzt. Dadurch verringert sich der unternehmerisch genutzte Teil des Gebäudes auf 7,3 %.

S.a. Beispiel 4 der Vfg. der OFD Karlsruhe vom 13.8.2019 (S 7300 – Karte 5, UR 2019, 749, SIS 19 12 37).

Ein Gegenstand kann dem Unternehmen zugeordnet werden, wenn er zu mindestens 10 % für unternehmerische Zwecke verwendet wird (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG). Da zum Zeitpunkt des Leistungsbezugs diese Grenze erreicht war, konnte U das Gebäude insgesamt seinem Unternehmen zuordnen. Durch die Nutzungsänderung sinkt die unternehmerische Nutzung unter 10 %. Da der Gegenstand weiterhin teilweise für unternehmerische Zwecke verwendet wird, kann U nicht dazu gezwungen werden, das Gebäude aus seinem Unternehmen zu entnehmen. Mit der Nutzungsänderung ist eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a Abs. 1 i.V.m. Abs. 6a UStG zu prüfen. Da die Nutzungsänderung lediglich 4,9 % und der Berichtigungsbetrag weniger als 1 000 € beträgt (1/10 von 76 000 € × 4,9 % = 372,40 €) ist eine Berichtigung nach § 44 Abs. 2 UStDV nicht durchzuführen.

Steuerberater S verwendet ein für 600 000 € zzgl. 114 000 € erworbenes Grundstück ausschließlich zur Ausführung seiner steuerpflichtigen Ausgangsumsätze. Der Erwerb fand am 15.7.13 statt. Der gesamte Vorsteuerbetrag wird im Kj. 13 abgezogen. Ab 1.1.17 bewohnt die Tochter die Räume im Obergeschoss (30 % der Fläche) und zahlt eine monatliche Miete i.H.v. 100 €; angemessen wären 1 200 €. Die auf die Wohnräume entfallenden Nettokosten betragen monatlich 200 €.

Ab 1.1.17 tätigt S einen steuerfreien Vermietungsumsatz nach § 3 Abs. 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG. Ein Verzicht auf die Steuerbefreiung ist nicht möglich. Das monatliche Entgelt beträgt nach § 10 Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG 100 €. Nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG wären die entstandenen Ausgaben i.H.v. 200 € anzusetzen. Da die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 das Entgelt nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt, sind nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG die Ausgaben i.S.d. § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG als Mindestbemessungsgrundlage anzusetzen. Die angemessene Miete i.H.v. 1 200 € darf nicht angesetzt werden.

Ab 1.1.17 wird das Grundstück sowohl zur Ausführung von Abzugs- als auch zur Ausführung von Ausschlussumsätzen verwendet. Dadurch haben sich die für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgebenden Verhältnisse (100 % Abzugsumsätze) innerhalb des Berichtigungszeitraums von zehn Jahren geändert.

Ein Bauherr errichtet ein Gebäude mit jeweils gleich großen Geschossflächen im Kj. 2020, das zunächst wie folgt genutzt wird:

• Erdgeschoss vermietet als Arztpraxis;

• 1. Obergeschoss zu Wohnzwecken vermietet;

• 2. Obergeschoss vermietet als Rechtsanwaltspraxis (zur Steuerpflicht optiert);

• 3. Obergeschoss eigene Wohnung, ab dem vierten Jahr als Büroräume an den Rechtsanwalt vermietet.

Nach § 15 Abs. 1b Satz 1 UStG ist die Vorsteuer, die auf die eigene Wohnung entfällt, nicht abzugsfähig (s.a. Abschn. 15.6a Abs. 3 Satz 1 UStAE). § 15Abs. 1b UStG stellt eine Vorsteuerabzugsbeschränkung dar und berührt nicht das Zuordnungswahlrecht des Unternehmers nach § 15 Abs. 1 UStG (Abschn. 15.6a Abs. 1 Satz 3 UStAE). Im Fall der Zuordnung des unternehmensfremd genutzten Teils zum nichtunternehmerischen Bereich wird dieser als separater Gegenstand angesehen, der nicht »für das Unternehmen« i.S.d. § 15 Abs. 1Nr. 1 UStG bezogen wird (Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 1 UStAE). Wird dieser Gegenstand später unternehmerisch genutzt (z.B. durch Umwandlung von Wohnräumen in Büroräume), ist eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers nach § 15a UStG nicht zulässig (Abschn. 15a.1 Abs. 6 Nr. 4 und Abschn. 15.2c Abs. 4 Satz 4 UStAE). Eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ist nur möglich, soweit das Grundstück dem Unternehmensvermögen zugeordnet worden ist (Abschn. 15.6a Abs. 5 Satz 3 UStAE).

Nach dem EuGH-Urteil vom 25.7.2018 (C-140/17, UR 2018, 687, LEXinform 0651568) wäre eine Vorsteuerberichtigung auch nach einer »Einlage« ins Unternehmensvermögen möglich, wenn die Wohnung innerhalb des Vorsteuerberichtigungszeitraums (10 Jahre nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG) für wirtschaftliche Zwecke verwendet wird und der Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs bereits aus anderen Gründen für umsatzsteuerliche Zwecke registriert ist.

Das Beispiel entspricht Beispiel 3 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511).

Vater V bestellt seiner Tochter T an einem zu Wohnzwecken vermieteten Grundstück einen lebenslänglichen unentgeltlichen Nießbrauch. Die Tochter übernimmt die Mietverträge und führt somit die Vermietungstätigkeit weiter.

Es handelt sich weder um ein vermietetes noch um ein verpachtetes Grundstück. Die Tochter renoviert das Grundstück und vermietet es anschließend steuerfrei. V hatte das Grundstück umsatzsteuerpflichtig angeschafft und zu Abzugsumsätzen genutzt.

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

Der Nießbraucher tritt in die Rechtsstellung des Eigentümers als Vermieter ein. Mietzahlungen sind an den Nießbraucher zu leisten (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 14 ff.). AfA auf das Gebäude darf der Nießbraucher nicht abziehen.

Werbungskosten, die der Nießbraucher im Rahmen der Nießbrauchsbestellung getragen hat, darf er abziehen (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 21).

Dem Eigentümer sind keine Einkünfte aus dem nießbrauchsbelasteten Grundstück zuzurechnen. Der Eigentümer darf AfA auf das Gebäude und Grundstücksaufwendungen, die er getragen hat, nicht als Werbungskosten abziehen, da er keine Einnahmen erzielt (BMF vom 30.9.2013, BStBl I 2013, 1184, Rz. 23 ff.).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Im Rahmen einer unentgeltlichen nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung hat die Bestellung des Nießbrauchs keine umsatzsteuerlichen Folgen.

Nach Abschn. 1.5 Abs. 2 Satz 1 UStAE liegt keine nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG vor. Der Unternehmer muss das Grundstück aus seinem Unternehmen entnehmen (BFH Urteil vom 16.9.1987, X R 51/81, BStBl II 1988, 205; s.a. Abschn. 15a.2 Abs. 6 Nr. 3 Buchst. b UStAE). Durch die Bestellung des unentgeltlichen unbefristeten Nießbrauchs bringt er zum Ausdruck, dass er das Grundstück auf Dauer nicht mehr zur Erzielung von Einnahmen und damit nicht mehr im Rahmen seines Unternehmens einsetzen will. Die Bindung des Grundstücks an das Unternehmen ist beendet. Unerheblich ist, dass dem Unternehmer das (nießbrauchsbelastete) Eigentum am Grundstück verbleibt. Für die Frage der Verwendung des Grundstücks kommt es auf die Eigentumsverhältnisse nicht an. Die unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme zum Eigenbedarf ist steuerfrei nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG.

Das Beispiel entspricht Beispiel 2 der Vfg. der OFD Niedersachsen vom 16.9.2011 (S 7109 – 10 – St 172, DStR 2011, 2467, LEXinform 5233511).

Vater V (Unternehmer) überträgt seinem Sohn S unentgeltlich ein Betriebsgrundstück und behält sich den Nießbrauch zur weiteren uneingeschränkten Verwendung des Grundstücks in seinem Unternehmen vor.

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

V als Nießbraucher erzielt mit dem belasteten Grundstück weiterhin die Einkünfte, z.B. aus Vermietung und Verpachtung.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Der Unternehmer hat das Grundstück weder seinem Sohn geliefert noch aus seinem Unternehmen entnommen. Er hat lediglich das mit dem Nießbrauch belastete Eigentum übertragen und sich die Nutzungsmöglichkeit zurückbehalten, die ihm bisher aufgrund seines Eigentums zustand. Der Sohn erlangt an dem Grundstück keine Verfügungsmacht i.S.d. § 3 Abs. 1 UStG. Die Einräumung des Nießbrauchsvorbehalts stellt auch keine Gegenleistung für die Grundstücksübertragung dar. Denn der Unternehmer hat sich dieses Recht von vornherein vorbehalten. Eine unentgeltliche Wertabgabe durch Entnahme liegt nicht vor, weil die Verfügungsmacht beim Unternehmer verblieben ist (Abschn. 3.3 Abs. 5 UStAE).

Eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs nach § 15a UStG kommt bei Bestellung des Vorbehaltsnießbrauchs nicht in Betracht (BFH vom 13.11.1997, V R 66/96, BFH/NV 1998, 555, LEXinform 0144975).

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der unentgeltlichen Übertragung eines unternehmerisch genutzten Grundstücks bei gleichzeitiger Einräumung eines Vorbehaltsnießbrauchs zu Gunsten des Schenkers s. die Vfg. der OFD Koblenz vom 5.10.2005 (S 7100 A – St 44 3, DStR 2005, 1859).

Mit Urteil vom 29.4.2020 (XI R 14/19, BStBl II 2020, 613) bestätigt der BFH die Verwaltungsregelung in Abschn. 15a.3 Abs. 2 Satz 1 bis 3 UStAE. »Wirtschaftsgut« i.S.d. § 15a UStG und damit Berichtigungsobjekt ist bei einem in Abschnitten errichteten Gebäude der Teil, der entsprechend dem Baufortschritt in Verwendung genommen worden ist (s.a. Anmerkung vom 25.8.2020, LEXinform 0653766).

Unternehmer U errichtet in den Kj. 07 bis 13 ein Gebäude. Im Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs in den Jahren 07 bis 11 hat U das noch zu erstellende Gebäude im Umfang von 32,28 % seinem Unternehmen zugeordnet und für die Erzielung steuerpflichtiger Umsätze vorgesehen. I.H.v. 67,72 % hat U das Gebäude seinem nichtunternehmerischen Bereich zugeordnet. Von der Möglichkeit, das Gebäude insgesamt dem Unternehmensvermögen zuzuordnen, hat U danach keinen Gebrauch gemacht. Die Zuordnung wurde in der Umsatzsteuerjahreserklärung für das Kj. 07 gegenüber dem FA eindeutig dokumentiert und von diesem bei Erlass des Umsatzsteuerbescheids entsprechend berücksichtigt. An dieser Zuordnung hat U auch in den jeweiligen Zeitpunkten des Bezugs von Lieferungen und Leistungen bis einschließlich Kj. 11 festgehalten und dies gleichfalls in den betreffenden Steuererklärungen eindeutig dokumentiert.

In der Umsatzsteuererklärung für das Kj. 12 ändert U die Zuordnung der Gebäudeflächen für das noch zu erstellende Gebäude zum unternehmerischen Bereich von bisher 21,28 % auf nunmehr 49 % der Gesamtfläche. Dies hatte seinen Grund darin, dass U die Nutzung eines weiteren Raums des Gebäudes für das Kosmetikstudio beabsichtigte.

Aufgrund der getroffenen Zuordnungsentscheidung im Kj. 12 nimmt U eine Berichtigung des Vorsteuerabzugs für die Herstellungskosten des Gebäudes der Hare 07 bis 11 gem. § 15a UStG vor.

Das FA berücksichtig lediglich einen Vorsteuerabzug von 49 %; die geltend gemachte Vorsteuerberücksichtigung berücksichtigt das FA nicht.

Ab Fertigstellung im Kj. 13 nutzt U das Grundstück zu 49 % zu eigenunternehmerischen Zwecken.

Der Sachverhalt ist dem BFH-Beschluss vom 10.2.2021 (XI B 24/20, BFH/NV 2021, 549, LEXinform 4226570) nachgebildet.

Ein Unternehmer errichtet in den Zeiträumen 00 bis 01 ein Gebäude, in der nachgewiesenen Absicht der steuerpflichtigen Vermietung.

Erstmalige Verwendung und damit Beginn des Berichtigungszeitraums liegen im Jahr 06. Da keine Abweichung von der beabsichtigten Verwendung vorliegt, ist kein Raum für § 15a UStG.

Bis 05 steht das Objekt leer und es kommt ab 06 zur (erstmaligen) nur teilweisen steuerpflichtigen Vermietung.

Erstmalige Verwendung und damit Beginn des Berichtigungszeitraums liegen im Jahr 06. Die Abweichung von der beabsichtigten Verwendung (maßgebliche Verhältnisse) führt zur Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG im Jahr der erstmaligen Verwendung.

Bauphase wie in Beispiel 26. Fertigstellung und Beginn der Verwendung im Jahr 02, bei gleichzeitigem teilweisem Leerstand und weiterhin beabsichtigter steuerpflichtiger Vermietung für die leerstehenden Gebäudeteile. Im Jahr 04 zwingend steuerfreie erstmalige Vermietung der bisher leerstehenden Teile (z.B. Arztpraxis, Optionsbeschränkung nach § 9 Abs. 2 UStG).

Beurteilung des Leerstandes in 02 und 03 nach der beabsichtigten Verwendung. Die Vorsteuer ist somit zu 100 % abzugsfähig. Im Kj. 02 liegt der Beginn der erstmaligen Verwendung. Die erstmalige steuerfreie Vermietung ab dem Kj. 04 führt zu einer Änderung der für den ursprünglichen Vorsteuerabzug maßgeblichen Verhältnisse und damit zu einer Vorsteuerberichtigung ab dem Kj. 04.

Wird ein fertiges WG nur teilweise gebraucht oder, gemessen an seiner Einsatzmöglichkeit, nicht voll genutzt, besteht ein einheitlicher Berichtigungszeitraum für das ganze WG, der mit dessen erstmaliger teilweisen Verwendung beginnt. Dabei ist für die nicht genutzten Teile des WG die Verwendungsabsicht maßgebend (Abschn. 15a.3 Abs. 2 Satz 4 und 5 UStAE).

Wie Beispiel 26, jedoch ist das Gebäude ab 02 zunächst voll steuerpflichtig vermietet und steht ab 03 teilweise leer, in der Absicht, diesen Teil weiterhin steuerpflichtig zu vermieten. Im Jahr 04 steuerfreie Vermietung der in 03 leerstehenden Gebäudeteile.

Die Alten- und Pflegeheim GmbH mit nach § 4 Nr. 16 UStG steuerfreien Umsätzen eröffnete im Kj. 03 in einem Anbau eine Cafeteria, die für Dritte und Besucher durch einen Außeneingang und vom Speisesaal des Pflegeheims aus für die Heimbewohner zugänglich war. Laut Gewerbeabmeldung hat die GmbH die Cafeteria zum 28.2.13 vollständig aufgegeben. Seit dem Kj. 08 war kein Wareneinkauf und seit dem Kj. 09 auch keine Umsätze für die Cafeteria mehr zu verzeichnen.

Nach Auffassung des FA sowie des FG lagen zumindest ab dem Kj. 09 die Voraussetzungen für eine Berichtigung nach § 15a UStG vor. Allein die Behauptung der Verwendungsabsicht für stpfl. Umsätze sei nicht ausreichend, sondern das Gesamtbild der Verhältnisse maßgebend. Die GmbH habe keine Unterlagen, die eine weitere Absicht zur Erzielung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen belegten, vorgelegt. Ebenso habe die GmbH nicht belegen können, dass die Räumlichkeiten gar keiner Nutzung mehr unterlägen.

Das Café stand in den Streitjahren auch nicht gänzlich leer, sondern es erfolgte eine Nutzung durch die Heimbewohner im bisherigen Umfang. Da die umsatzsteuerpflichtige Nutzung durch auswärtige Besucher weggefallen ist, haben sich zwangsläufig die Nutzungsanteile dahingehend geändert, dass nunmehr eine Nutzung durch die Heimbewohner zu 100 % erfolgt ist. Der Grundsatz, dass durch einen Leerstand zunächst keine Nutzungsänderung i.S.d. § 15a UStG eintritt, sei hier nicht anwendbar, da ein solcher Leerstand des gesamten Cafés gerade nicht vorliege.

Die GmbH machte dagegen geltend, die Gewerbeabmeldung sei nur erfolgt, um Wartungsarbeiten und andere laufende Kosten einzusparen, welche bei einem laufenden Cafébetrieb anfallen würden. Die Absicht, ein Café zu betreiben, habe sich nicht geändert. Der Leerstand des Gebäudes sei keine andere Verwendung und ein Abstellen auf eine künftige tatsächliche Verwendung sei unzulässig. Auf den Leerstand sei die Nutzung als Café solange anzuwenden, bis eine andere Nutzung eintrete. Entscheidend für die Anwendung des § 15a UStG sei die Verwendungsabsicht des Unternehmers. Eine Änderung der Verwendungsabsicht sei nicht erkennbar, auch nicht durch die Gewerbeabmeldung aus Kostengründen. Diese Verwendungsabsicht bleibe grundsätzlich bei dem Leerstand bis zur erneuten tatsächlichen Verwendung maßgebend.

Mit Beschluss vom 27.3.2019 (V R 61/17, LEXinform 5022089) hat der BFH dem EuGH (Az. des EuGH: C-374/19, LEXinform 0651674) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt (neues Az. BFH: V R 20/20, LEXinform 0952797):

Muss ein Stpfl., der einen Investitionsgegenstand im Hinblick auf eine steuerpflichtige Verwendung mit Recht auf Vorsteuerabzug herstellt (hier: Errichtung eines Gebäudes zum Betrieb einer Cafeteria), den Vorsteuerabzug nach Art. 185 Abs. 1 und Art. 187 MwStSystRL berichtigen, wenn er die zum Vorsteuerabzug berechtigende Umsatztätigkeit (hier: Betrieb der Cafeteria) einstellt und der Investitionsgegenstand im Umfang der zuvor steuerpflichtigen Verwendung nunmehr ungenutzt bleibt?

Klärungsbedürftig und nach Auffassung des BFH durch den EuGH zu entscheiden ist, ob eine vom Willen des Stpfl. unabhängige Erfolglosigkeit, die zu einer bloßen Nichtnutzung eines Investitionsguts führt, eine Änderung der Faktoren bewirkt, die bei der Bestimmung des Vorsteuerabzugsbetrags berücksichtigt wurden (Art. 185 Abs. 1 MwStSystRL).

Mit Urteil vom 9.7.2020 (C-374/19, UR 2020, 808, LEXinform 0651674) hat der EuGH die Vorlagefrage des BFH (V R 61/17) wie folgt beantwortet:

»Art. 184, 185 und 187 MwStSystRL stehen einer nationalen Regelung nicht entgegen, nach der ein Stpfl., der das Recht erworben hat, die auf die Errichtung einer zur Nutzung sowohl für besteuerte als auch für steuerbefreite Umsätze bestimmten Cafeteria im Anbau eines von ihm umsatzsteuerfrei betriebenen Alten- und Pflegeheims entfallende Vorsteuer anteilig abzuziehen, zur Berichtigung des ursprünglichen Vorsteuerabzugs verpflichtet ist, wenn er jeglichen besteuerten Umsatz in den Räumlichkeiten der Cafeteria eingestellt hat, sofern er weiterhin steuerbefreite Umsätze ebendort getätigt und die Cafeteria somit nunmehr ausschließlich für diese Umsätze genutzt hat« (s.a. Anmerkung vom 9.7.2020, LEXinform 0402233).

In der Nachfolgeentscheidung zum EuGH-Urteil C-374/19 hat der BFH mit Urteil vom 27.10.2020 (V R 20/20, BFH/NV 2021, 611, LEXinform 0952797) wie folgt entschieden:

»Entfällt bei einem Gegenstand, den der Unternehmer zunächst gemischt für steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze genutzt hatte, die Verwendung für die steuerpflichtigen Umsätze, während der Unternehmer die Verwendung für die steuerfreien Umsätze fortsetzt, kann dies zu einer Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG führen. Demgegenüber bewirkt der bloße Leerstand ohne Verwendungsabsicht keine Änderung der Verhältnisse.«

Am 15.8.13 (Übergang Nutzen, Lasten und Gefahr) erwirbt Unternehmer A ein bebautes Grundstück. Die Anschaffungskosten betragen 360 000 €; davon entfallen 60 000 € auf den Grund und Boden. Die Anschaffung des Grundstücks erfolgte im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG. Das Grundstück wird seit der Fertigstellung im Kj. 00 auch weiterhin vom Erwerber zu jeweils 50 % vorsteuerunschädlich bzw. vorsteuerschädlich vermietet (Einkünfte aus § 21 EStG). Der Erwerber hat die Mietverträge des Veräußerers übernommen.

Nach dem Erwerb lässt A folgende Modernisierungsmaßnahmen durchführen:

Eine Hebung des Gebäudestandards ist nicht geplant.

Die Ingebrauchnahme der jeweiligen Modernisierungsmaßnahmen soll jeweils mit Rechnungsstellung erfolgen.

Ab 1.1.17 wird das Grundstück ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet.

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

Herstellungskosten als Folge einer über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserung können vorliegen, wenn in zeitlicher Nähe zur Anschaffung – in der Regel innerhalb von drei Jahren – im Verhältnis zum Kaufpreis hohe Reparatur- oder Modernisierungsaufwendungen anfallen. Ob anschaffungsnaher Herstellungsaufwand vorliegt, ist für die ersten drei Jahre nach Anschaffung des Gebäudes in der Regel nicht zu prüfen, wenn die Aufwendungen für Instandsetzung (Rechnungsbetrag ohne USt) in diesem Zeitraum insgesamt 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen (§ 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG). Der Dreijahreszeitraum beginnt mit Anschaffung am 15.8.13 und endet mit Ablauf des 14.8.16.

Bei den nachträglichen Aufwendungen ist nach dem Gesetzeswortlaut des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG unabhängig von der Abziehbarkeit der Vorsteuer stets der Nettobetrag ohne USt maßgeblich. Der Vergleichswert – nämlich die Anschaffungskosten des Gebäudes – ist hingegen nach Maßgabe des § 9b EStG zu ermitteln. Danach gehören die nichtabzugsfähigen Vorsteuerbeträge zu den Anschaffungskosten. Die Anschaffungskosten des Gebäudes betrugen 300 000 € (Vergleichswert).

Bei der Prüfung, ob die Aufwendungen für Instandsetzungs- und Modernisierungsaufwendungen zu anschaffungsnahen Herstellungskosten i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG führen, ist bei einem aus mehreren Einheiten bestehenden Gebäude nicht auf das gesamte Gebäude, sondern auf den jeweiligen selbstständigen Gebäudeteil abzustellen, wenn das Gesamtgebäude in unterschiedlicher Weise genutzt wird und daher in verschiedene WG aufzuteilen ist (BFH vom 25.9.2007, IX R 28/07, BStBl II 2008, 218 und BFH vom 14.6.2016, IX R 25/14, BStBl II 2016, 992; BFH Pressemitteilung Nr. 62/2016 vom 28.9.2016, LEXinform 0445137). Maßgeblich ist insoweit, ob die einzelnen Gebäudeteile in verschiedenen Nutzungs- und Funktionszusammenhängen (R 4.2 Abs. 4 EStR) stehen (vgl. auch BFH vom 7.12.2010, IX R 14/10, BFH/NV 2011, 1302).

Zur Durchführung von Baumaßnahmen innerhalb der Dreijahresfrist s. die Vfg. des BayLSt vom 6.8.2010 (S 2211 1.1 – 4/2 St 32, DStR 2010, 1941, LEXinform 5232850 sowie Erlass der FinBeh Berlin vom 15.1.2018, III B S 2211 – 2/2005 – 2, SIS 18 12 64 unter Tz. 6).

Veranlagungen sind nach Rz. 36 bis 38 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) vorläufig durchzuführen, wenn innerhalb der ersten drei Jahre nach der Anschaffung die Instandsetzungsarbeiten 15 % der Anschaffungskosten des Gebäudes nicht übersteigen oder wenn eine Sanierung in Raten (BMF vom18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 31) zu vermuten ist.

Von einer Sanierung in Raten ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Maßnahmen zur Standardhebung innerhalb eines Fünfjahreszeitraums durchgeführt werden.

Die Aufwendungen im Kj. 14 betragen 12 000 € (Rechnung I). Die15-%-Grenze der Anschaffungskosten des Gebäudes i.H.v. 300 000 € = 45 000 € ist nicht erreicht. Ob anschaffungsnahe Aufwendungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorliegen, kann nicht abschließend geprüft werden. Bei der ESt-Veranlagung für das Kj. 14 sind die Nettoaufwendungen i.H.v. 12 000 € zzgl. 50 % der nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nichtabzugsfähigen Vorsteuer von (50 % von 2 280 € =) 1 140 €, insgesamt 13 140 €, als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bezüglich dieser Erhaltungsaufwendungen ergeht der Bescheid allerdings mit folgender Begründung vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO:

»Eine abschließende Prüfung über die Berücksichtigung der Erhaltungsaufwendungen erfolgt nach dem dritten Jahr.«

Die Aufwendungen im Kj. 15 (Rechnung II und III) i.H.v. 30 000 € stellen Erhaltungsaufwendungen dar. Da die gesamten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. jetzt 42 000 € die Grenze von 45 000 € nicht erreichen, kann § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG noch nicht abschließend geprüft werden. Die weitere Behandlung erfolgt wie im Kj. 14.

Die Aufwendungen vom 17.2.16 i.H.v. 8 000 € (netto) stellen dem Grunde nach Erhaltungsaufwendungen dar. Die anschaffungsnahen Aufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre betragen danach 50 000 € und überschreiten die 15 %-Grenze der Anschaffungskosten des Gebäudes i.H.v. 300 000 € = 45 000 €. Die Aufwendungen i.H.v. 50 000 € sind in den jeweiligen Kj. als Herstellungskosten anzusetzen. Die ESt-Veranlagungen für die Kj. 14 und 15 sind nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern; die Vorläufigkeit ist aufzuheben. Die Umqualifizierung der Erhaltungsaufwendungen zu nachträglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten erhöht die bisherige AfA-Bemessungsgrundlage (H 7.3 [Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten] und H 7.4 [AfA nach nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten – Beispiele] EStH).

Die AfA beginnt am 15.8.13 (R 7.4 Abs. 1 Satz 1 EStR). Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG ist die AfA zeitanteilig vorzunehmen.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Bei einer umsatzsteuerrechtlichen → Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG tritt der erwerbende Unternehmer an die Stelle des Veräußerers (§ 1 Abs. 1a Satz 3 UStG). In diesem Fall wird der für das WG maßgebliche Berichtigungszeitraum nicht unterbrochen (§ 15a Abs. 10 Satz 1 UStG) bzw. beginnt wegen des Erwerbs nicht neu zu laufen. Der Berichtigungszeitraum für das Grundstück endete nach § 15a Abs. 1 Satz 1 und 2 UStG im Kj. 10.

Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und Umbau eines Gebäudes, das vom Erwerber für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt wird, ist zu entscheiden, ob es sich um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um Anschaffungskosten handelt (BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417; Abschn. 15.17 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Handelt es sich dabei um Anschaffungskosten, kommt nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand kann sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen werden (Abschn. 15.17 Abs. 5 UStAE). Für jeden Leistungsbezug ist die Zuordnung zum Unternehmen vorzunehmen bzw. eine Entscheidung darüber zu treffen. Dies gilt auch für Erhaltungsaufwendungen, weil die Vorsteuern aus der Anschaffung bzw. Herstellung eines Gegenstands und die Vorsteuern aus seinem Gebrauch und seiner Erhaltung einer getrennten umsatzsteuerrechtlichen Beurteilung unterliegen. Erhaltungsaufwendungen, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG zu Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden, sind umsatzsteuerlich weiterhin wie Erhaltungsaufwendungen zu behandeln (Abschn. 15.2c Abs. 9 Satz 3 sowie Abschn. 15.17 Abs. 6 Satz 2 UStAE).

Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen. Dies gilt jedoch nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden (Abschn. 15.17 Abs. 6 und Abschn. 15.2c Abs. 9 Nr. 2 mit Beispielen UStAE). Der Vorsteuerabzug aus den weiterhin vorliegenden Erhaltungsaufwendungen – keine anschaffungsnahen Herstellungsaufwendungen wie bei der ESt –, ist mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums zulässig, im dem die Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG erfüllt sind. So ist z.B. für die Rechnung I die Vorsteuer i.H.v. 2 280 € im Voranmeldungszeitraum Oktober nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbar und i.H.v. 1 140 € (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG) auch abzugsfähig (s.a. Abschn. 15.12 Abs. 1 Satz 6 ff. UStAE).

Bei den ausgeführten Modernisierungsmaßnahmen handelt es sich insgesamt um Werklieferungen (→ Werklieferung). Sämtliche Neuerungen am Gebäude sind grds. als Einbau von Bestandteilen zu werten (s.a. Abschn. 15a.6 Abs. 1 UStAE). Nur wenn die Maßnahmen als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren wären, würden diese als Berichtigungsobjekt der Berichtigungsvorschrift des § 15a Abs. 6 UStG unterliegen (Abschn. 15a.6 Abs. 2 UStAE).

Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG laufen für das Gebäude fortan unterschiedliche Vorsteuerberichtigungszeiträume. Nach § 15a Abs. 3 Satz 2 UStG sind mehrere im Rahmen einer Maßnahme in ein WG eingegangene Bestandteile zu einem Berichtigungsobjekt zusammenzufassen. Bei einem Grundstück kann dies unterstellt werden, wenn die verschiedenen Leistungen innerhalb von sechs Monaten bezogen werden (Abschn. 15a.6 Abs. 11 UStAE). Danach sind die Maßnahmen der Rechnungen I und II sowie der Rechnungen III und IV jeweils zu einem Objekt zusammenzufassen. Der Berichtigungszeitraum beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das WG nach Durchführung der Maßnahme erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet.

Die USt aus den Renovierungsarbeiten war gem. § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG jeweils in voller Höhe abziehbar (→ Vorsteuerabzug). Die abziehbare Vorsteuer entfällt sowohl auf Abzugs- als auch auf Ausschlussumsätze. Da die Erhaltungsaufwendungen keinem Nutzungsbereich konkret zugeordnet werden können, ist die Vorsteuer nach § 15 Abs. 4 UStG durch eine sachgerechte Schätzung wirtschaftlich aufzuteilen (Abschn. 15.17 Abs. 5 Satz 4 UStAE). Die Aufteilung erfolgt nach dem Verhältnis der Nutzflächen. Die Vorsteuer ist somit jeweils zu 50 % abzugsfähig und zu 50 % nicht abzugsfähig.

Ab 1.1.17 wird das Grundstück ausschließlich zur Ausführung stpfl. Umsätze verwendet. Es handelt sich dabei um eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG von 50 % auf 100 %, somit um 50 %.

Am 15.8.13 (Übergang Nutzen, Lasten und Gefahr) erwirbt Unternehmer A ein bebautes Grundstück. Die Anschaffungskosten betragen 360 000 €; davon entfallen 60 000 € auf den Grund und Boden. Die Anschaffung des Grundstücks erfolgte im Rahmen einer nicht steuerbaren Geschäftsveräußerung i.S.d. § 1 Abs. 1a UStG. Das Grundstück wird seit der Fertigstellung im Kj. 00 auch weiterhin vom Erwerber zu jeweils 50 % vorsteuerunschädlich bzw. vorsteuerschädlich vermietet (Einkünfte aus § 21 EStG). Der Erwerber hat die Mietverträge des Veräußerers übernommen.

Nach dem Erwerb lässt A folgende Modernisierungsmaßnahmen durchführen:

Eine Hebung des Gebäudestandards ist geplant.

Die Ingebrauchnahme der jeweiligen Modernisierungsmaßnahmen soll jeweils mit Rechnungsstellung erfolgen.

Ab 1.1.17 wird das Grundstück ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet.

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

Wie bereits im vorhergehenden Beispiel erläutert, beträgt die maßgebliche Grenze des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG 15 % von 300 000 € = 45 000 €. Der Dreijahreszeitraum endet mit Ablauf des 14.8.16. Bis zum Ablauf des maßgeblichen Dreijahreszeitraums betragen die Erhaltungsaufwendungen lediglich 33 000 € und übersteigen somit nicht die 15 %-Grenze von 45 000 €. Aufwendungen zur Hebung des Standards sind in die Prüfung der 15 %-Grenze einzubeziehen (FinBeh Berlin Erlass vom 15.1.2018 (III B – S 2211 – 2/2005 – 2, SIS 18 12 64, Tz. 1 sowie BFH Urteil vom 14.6.2016, IX R 25/14, BStBl II 2016, 992). Zu den Aufwendungen i.S.v. § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG gehören insbes. auch Aufwendungen für die Instandsetzung oder Erneuerung vorhandener Sanitär-, Elektro- und Heizungsanlagen, der Fußbodenbeläge, der Fenster und der Dacheindeckung, die – ohne die Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 1a Satz 1 EStG – vom Grundsatz her als sofort abziehbare Erhaltungsaufwendungen zu beurteilen wären.

Aufwendungen, die nach den Kriterien des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) Herstellungskosten zur Hebung des Standards darstellen, sind (und bleiben) auch dann Herstellungskosten, wenn

• sie in ihrer Summe die 15 %-Grenze nicht überschreiten und/oder

• sie erst nach Ablauf des Dreijahreszeitraums entstehen.

Veranlagungen sind nach Rz. 36 bis 38 des BMF-Schreibens vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) u.a. vorläufig durchzuführen, wenn eine Sanierung in Raten (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 31) zu vermuten ist. Von einer Sanierung in Raten ist grundsätzlich auszugehen, wenn die Maßnahmen zur Standardhebung innerhalb eines Fünfjahreszeitraums durchgeführt werden.

Die Aufwendungen im Kj. 14 betragen 11 000 € (Rechnung I). Die 15 %-Grenze der Anschaffungskosten des Gebäudes i.H.v. 300 000 € = 45 000 € ist nicht erreicht. Ob anschaffungsnahe Aufwendungen i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG vorliegen, kann nicht abschließend geprüft werden. Bei der ESt-Veranlagung für das Kj. 14 sind die Nettoaufwendungen i.H.v. 11 000 € zzgl. 50 % der nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG nichtabzugsfähigen Vorsteuer von (50 % von 2 090 € =) 1 045 €, insgesamt 12 045 €, als Werbungskosten zu berücksichtigen. Bezüglich dieser Erhaltungsaufwendungen ergeht der Bescheid allerdings mit folgender Begründung vorläufig nach § 165 Abs. 1 AO: »Eine abschließende Prüfung über die Berücksichtigung der Erhaltungsaufwendungen erfolgt nach dem dritten Jahr.«

Die Aufwendungen im Kj. 15 (Rechnung II) i.H.v. 14 000 € stellen Erhaltungsaufwendungen dar. Da die gesamten Erhaltungsaufwendungen i.H.v. jetzt 25 000 € die Grenze von 45 000 € nicht erreichen, kann § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG noch nicht abschließend geprüft werden. Die weitere Behandlung erfolgt wie im Kj. 14.

Die Aufwendungen vom 17.2.16 i.H.v. 8 000 € (netto) stellen dem Grunde nach Erhaltungsaufwendungen dar. Die anschaffungsnahen Aufwendungen innerhalb der ersten drei Jahre betragen danach 33 000 € und überschreiten nicht die 15 %-Grenze der Anschaffungskosten des Gebäudes i.H.v. 300 000 € = 45 000 €. Die Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG sind nicht erfüllt. Es kann aber noch nicht davon ausgegangen werden, dass die Aufwendungen Erhaltungsaufwendungen darstellen. Die im BMF-Schreiben vom 18.7.2003 (BStBl I 2003, 386) aufgestellten Kriterien zur Standardhebung sind zu beachten (Rz. 9 bis 13, 31, 38).

Die Aufwendungen vom 10.10.14 (Sanitärinstallation) und vom 17.2.16 (Elektroinstallation) führen für sich gesehen noch nicht zu einer wesentlichen Verbesserung. Verbunden mit den Aufwendungen vom 10.10.16 (Erneuerung der Heizungsanlage) sind die vorgenannten Aufwendungen Teil einer Gesamtmaßnahme, die sich planmäßig in zeitlichem Zusammenhang über mehrere Veranlagungszeiträume erstreckt und die insgesamt zu einer Hebung des Standards führt. Es handelt sich um eine Sanierung in Raten, da die Maßnahmen innerhalb eines Fünfjahreszeitraums durchgeführt worden sind.

Bei den Aufwendungen vom 5.12.15 (Wärmedämmung) bleibt es bei Erhaltungsaufwendungen.

Die Aufwendungen der Rechnungen I, III und IV sind in den jeweiligen Kj. als Herstellungskosten anzusetzen. Die ESt-Veranlagungen für die Kj. 14 und 15 sind nach § 165 Abs. 2 AO zu ändern; die Vorläufigkeit ist aufzuheben.

Die Umqualifizierung der Aufwendungen erfolgt nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sondern nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 25 ff.).

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Für den Umfang des Vorsteuerabzugs bei Erwerb und Umbau eines Gebäudes, das vom Erwerber für vorsteuerunschädliche und vorsteuerschädliche Verwendungsumsätze genutzt wird, ist zu entscheiden, ob es sich um Erhaltungsaufwand am Gebäude oder um Anschaffungskosten handelt (BFH vom 28.9.2006, V R 43/03, BStBl II 2007, 417; Abschn. 15.17 Abs. 5 Satz 1 UStAE). Nach dem BFH-Urteil V R 43/03 führt auch anschaffungsnaher Aufwand i.S.d. § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB wegen Standardhebung zu Herstellungskosten. Handelt es sich dabei um Anschaffungskosten, kommt nur eine Aufteilung der gesamten auf den einheitlichen Gegenstand entfallenden Vorsteuerbeträge nach einem sachgerechten Aufteilungsmaßstab (§ 15 Abs. 4 UStG) in Betracht. Der Umfang der abzugsfähigen Vorsteuerbeträge auf Erhaltungsaufwendungen an dem Gegenstand kann sich hingegen danach richten, für welchen Nutzungsbereich des gemischt genutzten Gegenstands die Aufwendungen vorgenommen werden (Abschn. 15.17 Abs. 5 UStAE).

Die Begriffe der Anschaffungs- oder Herstellungskosten, der nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten und der Erhaltungsaufwendungen sind nach den für das Einkommensteuerrecht geltenden Grundsätzen auszulegen. Dies gilt jedoch nicht, soweit nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG Erhaltungsaufwendungen zu Herstellungskosten (anschaffungsnahe Herstellungskosten) umqualifiziert werden (Abschn. 15.17 Abs. 6 UStAE). Da die Umqualifizierung der Aufwendungen nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, sondern nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB erfolgt (BMF vom 18.7.2003, BStBl I 2003, 386, Rz. 25 ff.), stellen die Aufwendungen für die Standardhebung Herstellungskosten dar. Die gesamten Herstellungskosten sind nach § 15 Abs. 4 UStG aufzuteilen. Das gilt auch für die Aufwendungen vom 10.10.14 (Rechnung I), die lediglich den vorsteuerunschädlichen Teil betreffen.

Die nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer i.H.v. 6 270 € ist nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG zu 50 % = 3 135 € nicht abzugsfähig.

Bei Erhaltungsaufwendungen ist vorrangig zu prüfen, ob die bezogenen Leistungen vorsteuerunschädlich oder vorsteuerschädlich verwendeten Gebäudeteilen zugeordnet werden können (Abschn. 15.17 Abs. 8 Satz 1 UStAE).

Die nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG abziehbare Vorsteuer i.H.v. 2 660 € ist in voller Höhe abzugsfähig.

Bei den ausgeführten Modernisierungsmaßnahmen handelt es sich insgesamt um Werklieferungen (→ Werklieferung). Sämtliche Neuerungen am Gebäude sind grds. als Einbau von Bestandteilen zu werten (s.a. Abschn. 15a.6 Abs. 1 UStAE). Da aber die Maßnahmen der Rechnungen I, III und IV als nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu qualifizieren sind, unterliegen diese als Berichtigungsobjekt der Berichtigungsvorschrift des § 15a Abs. 6 UStG (Abschn. 15a.6 Abs. 2 UStAE). Lediglich die Rechnung II unterliegt als Bestandteil der Berichtigungsvorschrift des § 15a Abs. 3 Satz 1 UStG.

Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 und Abs. 6 UStG laufen für das Gebäude fortan unterschiedliche Vorsteuerberichtigungszeiträume. Wegen der unterschiedlichen Berichtigungsvorschriften (Abs. 3 und Abs. 6) können die Maßnahmen nicht – wie im Beispiel zuvor – zu einem Berichtigungsobjekt zusammengefasst werden. Der jeweilige Berichtigungszeitraum beginnt zu dem Zeitpunkt, zu dem der Unternehmer das WG nach Durchführung der Maßnahme erstmalig zur Ausführung von Umsätzen verwendet.

Ab 1.1.17 wird das Grundstück ausschließlich zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze verwendet. Es handelt sich dabei um eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Abs. 6 und 1 UStG von 50 % auf 100 %, somit um 50 %.

Unternehmer A schuldet als Leistungsempfänger nicht die Steuer nach § 13b Abs. 2 Nr. 4 i.V.m. Abs. 5 Satz 2 UStG, da er nicht selbst Bauleistungen erbringt (s. Abschn 13b.2 Abs. 1 i.V.m. Abschn. 13b.3 Abs. 1 UStAE).

A gewährte X mehrere Darlehen, die durch Grundpfandrechte an mehreren Immobilien gesichert waren. Da die Darlehen nicht zurückgezahlt werden konnten, wurden die Immobilien im Kj. 09 versteigert und A erhielt für drei von ihnen den Zuschlag. In den Kj. 10 bis 12 verkaufte A die Immobilien.

Das rumänische Vorlagegericht möchte vom EuGH wissen, ob Art. 2 Abs. 1 Buchst. a (§ 3 Abs. 1 UStG) und Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL (§ 2 Abs. 1 UStG) dahin auszulegen sind, dass der Umsatz, bei dem eine Person den Zuschlag für eine Immobilie erhält, die in einem zur Beitreibung eines zuvor gewährten Darlehens eingeleiteten Zwangsvollstreckungsverfahren beschlagnahmt wurde, und die Immobilie später verkauft, eine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, und ob diese Person in Bezug auf diesen Umsatz als Stpfl. (Unternehmer) anzusehen ist.

Der EuGH weist in Rz. 24 seiner Entscheidung C-655/19 zunächst darauf hin, dass die MwStSystRL der Mehrwertsteuer zwar einen sehr weiten Anwendungsbereich zuweist, diese Steuer jedoch ausschließlich Tätigkeiten wirtschaftlicher Art betrifft (s.a. Abschn. 1.1 Abs. 3 UStAE). Der Begriff des Unternehmers kann nur unter Bezugnahme auf den Begriff »wirtschaftliche Tätigkeit« i.S.d. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL (§ 2 Abs. 1 UStG) definiert werden. Als solche Tätigkeit gilt insbesondere »die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen«.

Der Begriff »Nutzung« bezieht sich auf alle Vorgänge, die – ungeachtet ihrer Rechtsform – darauf abzielen, aus dem betroffenen Gegenstand nachhaltig Einnahmen zu erzielen (EuGH C- 655/19, Rz. 27).

Keine »Nutzung« eines Gegenstandes stellt z.B.

• der bloße Erwerb und der bloße Verkauf eines Gegenstandes (Rz. 28),

• die bloße Ausübung eines Eigentumsrechts durch den Inhaber (Rz. 29)

dar.

In seinem Urteil vom 9.7.2015 (C-331/14, UR 2015, 621, LEXinform 0589510) hat der EuGH in Bezug auf den Verkauf eines Baugrundstücks bereits klargestellt, dass ein maßgebliches Beurteilungskriterium darin besteht, dass der Betroffene aktive Schritte zur Vermarktung von Grund und Boden unternommen und sich dabei ähnlicher Mittel bedient hat wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender. Derartige Initiativen erfolgen nämlich normalerweise nicht im Rahmen der Verwaltung von Privatvermögen, so dass die daraus resultierenden Umsätze nicht als bloße Ausübung des Eigentumsrechts angesehen werden können. Solche Initiativen erfolgen vielmehr im Rahmen einer Tätigkeit, die zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen ausgeübt wird, und können somit als wirtschaftlich eingestuft werden.

Aus den dem Entscheidungssachverhalt ergibt sich, dass

1. der Darlehnsgeber A des Ausgangsverfahrens die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Rechtsgeschäfte vorgenommen hat, um sein Vermögen wiederherzustellen und seine Forderungen beizutreiben, nachdem die gewährten Darlehen nicht zurückgezahlt worden waren;

2. der Darlehensgeber A des Ausgangsverfahrens, der die Beitreibung seiner Forderungen und die Wiederherstellung seines Vermögens zum Ziel hat, keine aktiven Schritte zur Vermarktung von Grund und Boden unternommen und sich insbesondere keiner ähnlichen Mittel bedient hat wie ein Erzeuger, Händler oder Dienstleistender i.S.v. Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL.

Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und Art. 9 Abs. 1 Unterabs. 2 MwStSystRL sind dahin auszulegen, dass der Umsatz, bei dem eine Person den Zuschlag für eine Immobilie erhält, die in einem zur Beitreibung eines zuvor gewährten Darlehens eingeleiteten Zwangsvollstreckungsverfahren beschlagnahmt wurde, und diese Immobilie später verkauft, für sich genommen keine wirtschaftliche Tätigkeit darstellt, wenn dieser Umsatz zur bloßen Ausübung des Eigentumsrechts und der ordnungsgemäßen Verwaltung des Privatvermögens gehört, sodass diese Person in Bezug auf diesen Umsatz nicht als Stpfl. angesehen werden kann.

Ein Unternehmer errichtet ein Geschäftsgebäude, das am 1.12.06 in Gebrauch genommen und in vollem Umfang steuerpflichtig vermietet wird. Es sind 120 000 € Vorsteuern angefallen. Am 1.6.08 veräußert der Unternehmer das Grundstück steuerfrei.

Der Überwachungszeitraum beginnt am 1.12.06 und endet am 30.11.16. Im Rahmen der Umsatzsteuerjahresveranlagung 06 kann der Unternehmer die vollen 120 000 € als Vorsteuer geltend machen. Der steuerfreie Veräußerungsvorgang stellt eine Änderung der Verhältnisse i.S.d. § 15a UStG dar. Folge ist, dass der Vorsteuerabzug rückgängig zu machen ist für die Zeit vom 1.6.08 bis 30.11.16.

Dabei ergeben sich folgende Änderungen:

• für 08: 7/120 des gesamten Vorsteuerbetrages = 7 000 €;

• für jedes der Jahre 09 bis 15 jeweils 12/120 oder 1/10 = 84 000 €;

• für die Zeit vom 1.1. bis 30.11.16 schließlich 11/120 = 11 000 €.

Dem Unternehmer verbleiben insgesamt 18 000 € als Vorsteuerabzug. Er hat im Rahmen der Voranmeldung für Juni 08 die Summe von 102 000 € zu seinen Lasten anzumelden (§ 44 Abs. 3 Satz 2 UStDV).

Die umsatz- und grunderwerbsteuerliche Sichtweise des »Gegenstands der Lieferung« fallen auseinander. Nach der GrESt können mehrere, von dem Grundstückserwerber mit verschiedenen Unternehmern abgeschlossene Verträge als ein einheitliches, auf den Erwerb eines bebauten Grundstücks gerichtetes Vertragswerk (Vertragsbündel) anzusehen sein (s.a. Ramb, NWB 37/2017, 2853 unter V.3.a). Mit Urteil vom 19.6.2013 (II R 3/12, BStBl II 2013, 965) hat der BFH seine »Vertragsbündel«-Rechtsprechung bestätigt. »Treten auf der Veräußererseite mehrere Personen als Vertragspartner auf, liegt ein einheitlicher, auf den Erwerb des bebauten Grundstücks gerichteter Erwerbsvorgang u.a. vor, wenn die Personen durch ihr abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss des Grundstückskaufvertrags und der Verträge, die der Bebauung des Grundstücks dienen, hinwirken, ohne dass dies für den Erwerber erkennbar sein muss« (Bruschke, SteuerConsultant 2014, 20; BFH Urteil vom 4.12.2014, II R 22/13, BFH/NV 2015, 521, LEXinform 0929750 sowie Anmerkung vom 16.4.2015, LEXinform 0946779; BFH Urteil vom 1.10.2014, II R 32/13, BFH/NV 2015, 230, LEXinform 0929981).

Der BFH hatte im Urteil vom 3.3.2015 (II R 9/14, BStBl II 2015, 660) darüber zu entscheiden, welche Kosten beim Kauf eines unbebauten Grundstücks in die Bemessungsgrundlage der GrESt einzubeziehen sind, wenn sich der Grundstücksverkäufer (zusätzlich) zur Errichtung eines Rohbaus auf dem Grundstück verpflichtet, und weitere Baukosten durch Ausbauarbeiten anfallen, die aber vom Grundstückskäufer bei Dritten in Auftrag gegeben worden sind.

Verpflichtet sich der Grundstücksverkäufer lediglich zur Errichtung des Rohbaus und beauftragt der Erwerber Dritte mit den Ausbauarbeiten, setzt die Einbeziehung der hierfür aufgewendeten Kosten in die Bemessungsgrundlage der GrESt voraus, dass die später mit dem Ausbau beauftragten Unternehmen im Zeitpunkt des Abschlusses des Grundstückskaufvertrags mit dem Grundstücksverkäufer personell, wirtschaftlich oder gesellschaftsrechtlich eng verbunden sind oder aufgrund von Abreden zusammenarbeiten oder durch abgestimmtes Verhalten auf den Abschluss auch der Verträge über die Ausbauarbeiten hinwirken und die zu erbringenden Leistungen dem Erwerber unter Angabe des hierfür aufzuwendenden Entgelts bereits vor Abschluss des Grundstückskaufvertrags konkret angeboten hatten (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 35/2015 vom 20.5.2015, LEXinform 0443204; s.a. Tz. 4.3 des BMF-Schreibens vom 20.9.2017, BStBl I 2017, 1328).

Diese grunderwerbsteuerliche Sichtweise wird hinsichtlich der USt weder von der Rechtsprechung noch von der Finanzverwaltung geteilt (s. Abschn. 4.9.1 Abs. 1 Satz 2 bis 4 UStAE mit Rechtsprechungsnachweisen). Allein die Grundstückslieferung des grundstücksveräußernden Unternehmers ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Die Werklieferung des Bauunternehmers sowie die Leistungen der anderen Personen auf der Veräußererseite sind steuerpflichtig (Tz. 5.2.2 des BMF-Schreibens vom 20.9.2017, BStBl I 2017, 1328). Wird in diesem Zusammenhang von der Möglichkeit der Option nach § 9 UStG für die Lieferung des Grundstücks Gebrauch gemacht, geht die Steuerschuldnerschaft für die USt von dem Veräußerer auf den Erwerber über (§ 13b Abs. 2 Nr. 3 und Abs. 5 Satz 1 UStG; → Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Die auf die Leistung des grundstücksveräußernden Unternehmers entfallende USt stellt dann keine in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehende Gegenleistung dar.

Die auf die Bauleistungen der anderen Personen auf der Veräußererseite (z.B. Architekten, Bauunternehmer und -handwerker) entfallende und in Rechnung gestellte USt ist hingegen als Gegenleistung mit in die grunderwerbsteuerliche Bemessungsgrundlage einzubeziehen. Es kann insoweit zu einer zulässigen Doppelbelastung der Bauleistungen mit Umsatz- und Grunderwerbsteuer kommen. Die Einbeziehung der auf die Bauleistungen entfallenden USt ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Beschluss des BVerfG vom 27.12.1991, 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212). Mit Urteil vom 27.11.2008 (C-156/08, LEXinform 0589183) hat der EuGH über das vom Niedersächsischen FG mit Beschluss vom 2.4.2008 (7 K 333/06, EFG 2008, 975, LEXinform 5006527) eingereichte Vorabentscheidungsersuchen entschieden, dass die GrESt auf den Gebäudepreis nicht gegen das gemeinschaftsrechtliche Mehrfachbelastungsverbot verstößt.

Umsatzsteuerlich sind die Leistungen einheitlich zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich zusammengehören und als ein unteilbares Ganzes anzusehen sind (Abschn. 3.10 Abs. 3 Satz 1 UStAE). Voraussetzung für das Vorliegen einer einheitlichen Leistung anstelle mehrerer selbstständiger Leistungen ist allerdings stets, dass es sich um Tätigkeiten desselben Unternehmers handelt (Abschn. 3.10 Abs. 4 Satz 1 UStAE; s.a. BFH Urteil vom 19.3.2009, V R 50/07, BStBl II 2010, 78 sowie Anmerkung vom 11.12.2012, LEXinform 0652001). Zur Abgrenzung einheitlicher Grundstückslieferungen von Werklieferungsverträgen über die Errichtung von Grundstücken hat der für Umsatzsteuerfragen zuständige V. Senat des BFH mit Urteil vom 22.8.2013 (V R 37/10, BStBl II 2014, 128) entschieden, dass eine einheitliche Grundstückslieferung insbesondere bei Bauträgerverträgen gegeben ist. Der Bauträger bebaut in der Regel eigene Grundstücke, während der Generalunternehmer regelmäßig auf einem seinem Auftraggeber gehörenden Grundstück baut (s.a. OFD Frankfurt vom 24.3.2014, S 7162 A – 8 – St 16, DStR 2014, 1722).

Ein sog. Bauträgermodell ist regelmäßig gegeben, wenn ein notarieller Vertrag geschlossen wird, in dem dem Erwerber ein Grundstück oder ein Anteil an einem Grundstück veräußert wird und der Veräußerer ferner die Verpflichtung eingeht, auf dem veräußerten Grundstück ein Gebäude zu errichten, fertigzustellen bzw. zu sanieren. Dieser Vertrag enthält zivilrechtlich Elemente des Kaufvertrages (§§ 433 ff. BGB) und des Werkvertrages (§§ 631 ff. BGB).

Bauträgermodelle sind dabei von folgenden Indizien geprägt:

• Das zivilrechtliche Eigentum an dem Grundstück bzw. der Miteigentumsanteil soll erst nach Zahlung der letzten Rate auf den Erwerber übergehen. Zur Sicherung des Erwerbers ist jedoch unmittelbar eine Auflassungsvormerkung eingetragen.

• Dem Erwerber wird gestattet, das Objekt bereits unmittelbar nach Abschluss des Notarvertrages zu Finanzierungszwecken mit Grundschulden bis zum Gesamtpreis (ggf. zzgl. Gebühren) zu belasten.

• Für die Übertragung des bezugsfertigen Gebäudes wird ein Festpreis vereinbart. Eigenleistungen und Sonderwünsche können den Kaufpreis im Nachhinein mindern bzw. erhöhen.

• Nutzen und Lasten sollen mit der Schlussübernahme des Objektes übergehen.

• Ansprüche gegen die am Bau tätigen Handwerker soll der Erwerber häufig direkt diesen gegenüber geltend machen. Der Veräußerer tritt regelmäßig vertraglich erst dann wieder ein, wenn eine Abhilfe durch den Handwerker unmöglich ist.

Nach den Gesamtumständen stellt sich bei sog. Bauträgermodellen der Grundstückskäufer nicht als Bauherr, sondern vielmehr als (bewusster) Erwerber eines bebauten bzw. sanierten Grundstücks dar. In diesen Fällen erbringt der Grundstücksveräußerer umsatzsteuerrechtlich eine einheitliche Leistung in Form der Übertragung eines bebauten Grundstücks. Die Grundstücksübertragung und die Bauleistung greifen so ineinander, dass sie bei natürlicher Betrachtung hinter dem bebauten bzw. sanierten Grundstück als Leistungsgegenstand zurücktreten.

Entsprechend sind auch die Fälle zu behandeln, in denen die Erbringung von Bau- bzw. Sanierungsleistungen in einem gesonderten Vertrag vereinbart sind, inhaltlich aber den sog. Bauträgermodellen entsprechen.

Die Veräußerung des Grundstücks und die Ausführung der Bau- bzw. Sanierungsleistungen sind somit in diesen Fällen als einheitliche Leistung zu beurteilen. Diese ist nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG umsatzsteuerfrei, da die Übertragung von bebauten bzw. sanierten Grundstücken der GrESt unterliegt. Der leistende Unternehmer hat insoweit kein Recht auf Vorsteuerabzug (s.a. Abschn. 13b.3 Abs. 8 UStAE; → Bauleistungen in der Umsatzsteuer).

Die Bau GmbH aus München möchte in Italien Massivhäuser erstellen und beauftragt dafür den italienischen Architekten Giovanni Planesi mit der Planung eines Prototyps unter Beachtung des italienischen Baurechts. Die Bau-GmbH möchte dann die Massivhäuser auf den von ihr erworbenen Grundstücken in Tirol errichten und dann an dortige Kunden veräußern. Für die Planung des Prototyps vereinbart die Bau-GmbH mit den Architekten ein Honorar von 80 000 €.

Der Architekt tätigt eine sonstige Leistung nach § 3 Abs. 9 UStG. Der Leistungsort für die Leistung des Architekten bestimmt sich nicht nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. c UStG, da die Leistung nicht in einem engen Zusammenhang mit einem konkreten Grundstück steht (Abschn. 3a.3 Abs. 10 Nr. 1 UStAE). Der Leistungsort der B2B-Leistung des Architekten bestimmt sich nach § 3a Abs. 2 Satz 1 UStG und ist in München, da dort der Leistungsempfänger (Bau-GmbH) sein Unternehmen betreibt. Die Leistung ist somit steuerbar nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG.

Die Leistung des italienischen Architekten ist in Deutschland steuerpflichtig. Nach § 13b Abs. 5 Satz 1 i.V.m. Abs. 1 UStG schuldet die Bau-GmbH die USt für die nach § 3a Abs. 2 UStG im Inland steuerpflichtige sonstige Leistung des im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässigen Architekten (§ 13b Abs. 7 Satz 2 UStG). Die USt entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistung ausgeführt worden ist.

Die Bemessungsgrundlage beträgt nach § 10 Abs. 1 UStG 80 000 €. Bei einem Steuersatz von 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG) beträgt die USt 15 200 €, die von der Bau-GmbH geschuldet wird.

Unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Nr. 4 UStG ist die USt der Bau-GmbH als Vorsteuer abziehbar. Die abziehbare Vorsteuer ist dann abzugsfähig, wenn sie nicht mit Ausschlussumsätzen i.S.d. § 15 Abs. 2 UStG im Zusammenhang steht. Zwischen Eingangs- und Ausgangsleistung muss nach dem objektiven Inhalt der bezogenen Leistung ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang bestehen (Abschn. 15.2b Abs. 2 Satz 3 UStAE). Die bezogene Architektenleistung steht mit zukünftigen Grundstücksveräußerungen in Italien in Zusammenhang. Diese Grundstückslieferungen werden nach § 3 Abs. 7 Satz 1 UStG in Italien ausgeführt und werden in Deutschland nicht steuerbar sein.

Umsätze im Ausland, die steuerfrei wären, wenn sie im Inland ausgeführt würden, schließen den Vorsteuerabzug aus inländischen Leistungsbezügen grundsätzlich aus (§ 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG). Der Abzug entfällt unabhängig davon, ob der maßgebliche Umsatz nach dem Umsatzsteuerrecht des Staates, in dem er bewirkt wird, steuerpflichtig ist oder als steuerfreier Umsatz zum Vorsteuerabzug berechtigt, da sich der Ausschluss vom Vorsteuerabzug ausschließlich nach dem deutschen Umsatzsteuerrecht beurteilt (Abschn. 15.14 Abs. 1 UStAE). Der Verkauf der Grundstücke wäre in Deutschland nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfrei. Da eine Ausnahme vom Abzugsverbot nach § 15 Abs. 3 UStG nicht vorliegt, ist die von der Bau-GmbH zu entrichtende USt nicht als Vorsteuer abzugsfähig.