1 Begriffliches
2 Die allgemeine Zuordnung zu den Einnahmen
3 Problematische Einnahmen von Arbeitnehmern (»Aufmerksamkeiten«)
3.1 Grundfall
3.2 Privat (mit)veranlasste Zuwendungen
3.3 Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015
3.4 Sonstige Fälle
4 Aufmerksamkeiten in der Umsatzsteuer
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel
Während unter Aufmerksamkeiten Zuwendungen des Arbeitgebers (ArbG) anlässlich eines persönlichen Ereignisses des Arbeitnehmers (ArbN) (vgl. R 19.6 LStR) verstanden werden, sind mit dem zwischenzeitlich überholten Begriff der Annehmlichkeiten die nicht steuerbaren Zuwendungen eines ArbG verbunden, die dieser im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse dem/den ArbN gewährt.
Aufmerksamkeiten sind Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 €, z.B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem ArbN oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Geldzuwendungen gehören stets zum Arbeitslohn, auch wenn ihr Wert gering ist.
Diese Betrachtung ist inzwischen durch die neue Rspr. des BFH ersetzt worden, der zufolge stärker auf die Kausalität zwischen Einnahme (des ArbN) und der Einkunftsquelle (Arbeitsverhältnis) Wert gelegt wird. Diese Grundsätze sind auch für die Beschäftigung von Leiharbeitnehmern maßgebend.
Die Gemeinsamkeit zwischen zugeflossenem Geld oder sonstigen erhaltenen geldeswerten Gütern als Gegenleistung für eine Vorleistung des Steuerpflichtigen (Markterfolg) besteht in der tatsächlichen Vermögensmehrung. Die Ermittlung der Vermögensmehrung führt bei einer »in Geld« bestehenden Gegenleistung nur dann zu Problemen, wenn es sich um die Begleichung einer in fremder Währung eingegangenen Darlehensschuld handelt. Bei der Erfüllung einer echten Valutaschuld (Zahlung nur in fremder Währung) ist auf den Umrechnungskurs im Zeitpunkt des Zuflusses abzustellen. Ansonsten besteht bei der Erfüllungsvariante »Geld« wegen des Nominalwertgrundsatzes kein Anwendungsproblem.
Durch die Einbeziehung der »Güter« in Abs. 1 wird verdeutlicht, dass Einnahmen i.S.v. § 8 Abs. 1 EStG nicht durch den Begriff des WG (oder Vermögensgegenstandes) festgelegt sind. Deshalb können – anders als bei der Frage der Einlage in ein BV – auch Nutzungen oder Dienstleistungen steuerbare Einnahmen darstellen.
Andererseits scheiden mangels Wertzufuhr von außen (kein Zufluss) aus:
Bei den Ersatzleistungen stellt sich regelmäßig die Frage, ob diese Entgelte für Wertminderungen noch als Einnahmen gem. § 8 Abs. 1 EStG zu erfassen oder ob sie im nichtsteuerbaren Bereich der Wertzuwächse von privaten Vermögensgegenständen anzusiedeln sind.
Konform mit dieser Wertung (keine Erfassung von Wertfaktoren des Privatvermögens als Einnahmen) hat der BFH am 26.2.2002 (IX R 20/98, BStBl II 2002, 796) den Fall entschieden, dass Anleger eines gemeinsamen Bauvorhabens (in Form eines geschlossenen Immobilienfonds) von den Initiatoren Provisionsnachlässe erhalten. Diese Nachlasse sind nicht als Einnahmen (bzw. negative WK) zu erfassen, sondern mindern die AK des Grundstücks.
Überweist ein ArbN unter eigenmächtiger Überschreitung seiner Befugnisse Beträge, die ihm vertraglich nicht zustehen, auf sein Konto, so liegt darin kein Arbeitslohn i.S.d. § 19 EStG, BFH Urteil vom 13.11.2012, BStBl II 2013, 929.
Einen Grenzfall stellen ideelle Vorteile dar, die ein Steuerbürger im Rahmen seiner Erwerbsquelle (im Regelfall: des Arbeitsverhältnisses) erhält.
Beispiel:
Aufgeschreckt durch Fernsehberichte und angesichts der guten Ertragslage verkündet der Firmeninhaber in der Weihnachtsansprache, dass
Losgelöst von Vereinfachungsregelungen in den LStR stellt sich in dieser Fallkonstellation die Frage, ob die in Aussicht gestellten Nutzungsvorteile Güter in Geldeswert i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG i.R.d. Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit (§ 19 EStG) darstellen.
Lösung:
Mit dem Wegfall dieses Kriteriums hat der BFH seit 1991die Akzente verschoben und Nutzungs- und sonstigen Vorteile, die auch im Eigeninteresse der ArbN liegen, grundsätzlich als steuerbare Einnahme nach § 19 EStG – vorbehaltlich des Befreiungskatalogs von § 3 EStG – behandelt (vgl. auch § 2 Abs. 2 LStDV). Danach wären sowohl die Vorteile für die Benutzung des Sportplatzes als auch die Kosten für die Massage Arbeitslohn – vorbehaltlich der 1996 eingeführten Freigrenze von 44 € nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG für geringfügige Vorteile – steuerbarer Arbeitslohn gewesen.
Diese extensive Rspr. ist jedoch durch BFH-Urteil (BFH Urteil vom 30.5.2001, V I R 177/99, BStBl II 2001, 671) begrenzt worden. Immer dann, wenn eine Maßnahme des ArbG einer spezifisch berufsbedingten Beeinträchtigung der Gesundheit des ArbN (im Urteil: übernommene Kosten für die Massage von PC-ArbN) vorbeugt oder ihr entgegenwirkt, ist der Arbeitslohncharakter dieser Maßnahme zu verneinen. Die kostenlose Gewährung von Massagen erweist sich nicht als Entlohnung der ArbN, sondern ist eine notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen. Mittelbare Privatvorteile sind danach kein Indiz mehr für die Annahme von steuerbaren Einnahmen, wenn sie der gesamten betroffenen Belegschaft zukommen und keine einzelpersonenbezogene Maßnahme darstellen. Diese Rspr. wurde kürzlich vom BFH erneut bestätigt. Danach stellt die Übernahme der Kosten für ein Rückentrainingsprogramm durch den ArbG keinen Arbeitslohn für den ArbN dar (BFH Beschluss vom 4.7.2007, VI B 78/06, BFH/NV 2007, 1874). Dies gilt dann nicht, wenn das private Interesse der Teilnehmer an den Trainingsprogrammen unter den maßgebenden Umständen nicht vernachlässigt werden kann (BFH Beschluss vom 24.3.2009, VI B 106/08 NV, BFH/NV 2009, 1122).
Durch das JStG 2009 werden Maßnahmen des ArbG zur Gesundheitsförderung ab VZ 2008 steuerlich begünstigt. Durch die neue Regelung in § 3 Nr. 34 EStG bleiben Leistungen des ArbG zur betrieblichen Gesundheitsförderung i.S.d. SGB V, die zusätzlich zum Arbeitslohn an ArbN erbracht werden, bis zu 500 € je ArbN und Jahr steuerfrei. Hierunter fallen z.B. Kurse zur gesunden Ernährung, Rückengymnastik, Stressbewältigung. Beiträge für einen Sportverein oder ein Fitness-Studio sind nicht begünstigt. Auch kommt eine Steuerbefreiung nach R 3.11 Abs. 2 LStR 2011/2013 bis zu 600 € in Betracht, wobei hier jeweils auf die Umstände des Einzelfalles abzustellen ist. Sofern kein eigenbetriebliches Interesse des ArbG vorliegt und auch keine Steuerbefreiung greift, kommt ggf. noch eine Pauschalierung der Lohnsteuer auf den entstehenden Arbeitslohn in den Grenzen des § 40 Abs. 2 Nr. 3 EStG (Erholungsbeihilfen) in Betracht. Vgl. hierzu den Fall des FG Düsseldorf vom 18.4.2013 (16 K 922/12 L) zur Teilnahme an einem Gesundheitsseminar, in dem das FG das eigenbetriebliche Interesse des ArbG verneint hat (Arbeitslohn). Die Teilnahme von ArbN an einem einwöchigen Seminar zur Vermittlung grundlegender Erkenntnisse über einen gesunden Lebensstil (sog. Sensibilisierungswoche), ist als Zuwendung mit Entlohnungscharakter zu qualifizieren. Die Entscheidung des FG wurde durch den BFH (BFH Urteil vom 7.5.2014, VI R 28/13, BFH/NV 2014, 1734) aufgrund verfahrensrechtlicher Erwägungen bestätigt.
Kein eigenbetriebliches Interesse des ArbG und damit Arbeitslohn stellt die Kostenübernahme für Maßnahmen der Raucherentwöhnung des ArbN durch den ArbG dar.
Die eigene Berufshaftpflichtversicherung einer Rechtsanwalts-GmbH nach § 59j BRAO führt nicht zu Lohn bei den angestellten Anwälten. Die Rechtsanwalts-GmbH wendet dadurch weder Geld noch einen geldwerten Vorteil in Form des Versicherungsschutzes zu; BFH Urteil vom 19.11.2015, VI R 74/14, BStBl II 2016, 303.
Noch einen Schritt weiter geht der BFH (BFH Urteil vom 28.1.2003, VI R 48/99, BFH/NV 2003, 712), als er für ein vom ArbG zugunsten eines ArbN veranstaltetes Geburtstagsfest folgende Grundsätze aufstellt:
Diese BFH-Entscheidung, wonach eine vom ArbG ausgerichtete Geburtstagsfeier keinen Arbeitslohn darstellt, hat die Verwaltung mit R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 LStR 2011/2013 übernommen (Voraussetzung: ArbG muss als Gastgeber fungieren und die Einladung aussprechen; nach R 19.3 Abs. 2 Nr. 4 Satz 2 LStR 2011/2013 gehören aber die ArbG-Aufwendungen, die dem ArbN bzw. seinen Familienangehörigen privat gelten, der Freigrenze von 110 € je teilnehmender Person zum steuerpflichtigen Arbeitslohn). Die Kostenübernahme des ArbG für ein Abschiedsessen eines leitenden Mitarbeiters in einem Restaurant stellt lt. BFH-Beschluss vom 15.2.2008 (VI B 97/07, BFH/NV 2008, 790) Arbeitslohn dar. Dabei sind die Umstände des Einzelfalls zu würdigen (u.a. der Ort der Veranstaltung, die Einladenden, die Teilnehmer und die Durchführung), ob die Veranstaltung den Charakter eines privaten Festes des ArbN darstellt.
Die Kostenübernahme für Vorsorgeuntersuchungen der leitenden Angestellten bei einem von dem Arbeitgeber ausgewählten Facharzt, der ihm anonymisierte Auswertungen über die Gesamtheit der Befunde mitteilt, stellt keine Gegenleistung für die Arbeitsleistung dar, sondern erfolgt im überwiegend eigenbetrieblichen Interesse. Die Ausübung eines Zwangs zur Teilnahme an dem Untersuchungsprogramm ist kein notwendiges Kriterium für die Annahme eines vorrangigen Interesses des Arbeitgebers; vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 30.9.2009, 15 K 2727/08.
Mit einer grundlegenden Entscheidung vom 18.8.2005 (BFH Urteil vom 18.8.2005, VI R 32/03, BStBl II 2006, 30), zuletzt mit Beschluss vom 15.2.2008 (VI B 97/07, BFH/NV 2008, 790), hat der BFH abweichend von seiner früheren Rspr. entschieden, dass bei gemischt veranlassten Sachzuwendungen (im Urteilsfall: eine Schulungsreise) eine Aufteilung in Zuwendungen im überwiegend betrieblichen Interesse und Arbeitslohn möglich ist. Nicht eindeutig zuordenbare Kosten (z.B. Beförderung, Unterbringung und Verpflegung) sind dabei im Wege einer sachgerechten Schätzung (z.B. anhand der Verhältnisse der Zeitanteile) aufzuteilen. Bei den Verpflegungskosten sind die Pauschbeträge für Auswärtstätigkeiten zu berücksichtigen. Für deren Anerkennung ist, sofern keine Fahrtätigkeit i.S.v. § 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG vorliegt, die arbeitstägliche Abwesenheitsdauer von der Wohnung und dem Tätigkeitsmittelpunkt maßgeblich (FG Hamburg vom 19.2.2010, 6 K 228/09 zum Fall eines Linienbusfahrers). Bei beruflich veranlassten Reisen im Ausland gelten besondere Pauschbeträge (vgl. aktuell BMF vom 11.11.2013, IV C 5, BStBl I 2013, 1467 für die seit 1.1.2014 geltenden Beträge).
Zu beachten ist allerdings der vom BFH bestätigte Grundsatz, dass bei einer einheitlich zu beurteilenden Sachzuwendung an ArbN eine Aufteilung in Arbeitslohn und Zuwendung im betrieblichen Eigeninteresse ausscheidet (BFH Urteil vom 11.3.2010, VI R 78/08, BStBl II 2010, 763).
Zuwendungen des ArbG an die ArbN bei betrieblichen Veranstaltungen gehören entweder zum Arbeitslohn (sonstige Bezüge) oder gehören als Leistungen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG nicht zum Arbeitslohn. Betragen die Aufwendungen des ArbG einschließlich Umsatzsteuer für die üblichen Zuwendungen aufgrund einer Betriebsveranstaltung an den einzelnen ArbN insgesamt mehr als 110 € je ArbN, sind die übersteigenden Aufwendungen dem Arbeitslohn hinzuzurechnen. Durch das ZollkodexAnpG (JStG 2015) wurde in § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG eine neue Nr. 1a eingefügt. Diese Vorschrift regelt, ob die Zuwendungen eines ArbG im Rahmen einer Betriebsveranstaltung an seine ArbN zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören oder nicht. Bisher waren die Vorschriften zu einer Betriebsveranstaltung in den LStR enthalten. Anlass hierfür waren zwei BFH-Urteile vom 16.5.2013, die die bisherige Auffassung der Finanzverwaltung zur Vorlage von geldwerten Vorteilen bei Betriebsveranstaltungen teilweise rügten; vgl. hierzu das Stichwort → Betriebsveranstaltungen ab VZ 2015.
Im Urteil vom 22.6.2006 (VI R 21/05, BFH/NV 2006, 2169) entschied der BFH, dass bei der Gestellung einheitlicher, während der Arbeitszeit zu tragender bürgerlicher Kleidungsstücke das eigenbetriebliche Interesse des ArbG im Vordergrund steht und somit kein Arbeitslohn vorliegt. Es handelte sich im Streitfall um eine vom ArbG überlassene standardisierte Gemeinschaftsausstattung für das Verkaufspersonal, um ein einheitliches Erscheinungsbild nach innen und außen zu gewährleisten. Dagegen ist die kostenlose oder verbilligte Überlassung hochwertiger Markenkleidung durch den ArbG an seine Mitarbeiter regelmäßig Arbeitslohn, auch wenn das Tragen der vom ArbG hergestellten Bekleidungsstücke Repräsentationszwecken sowie der Werbung dient (BFH Urteil vom 11.4.2006, VI R 60/02, BFH/NV 2006, 1563). Daraus schlussfolgernd begründet jedoch die Überlassung von gewöhnlicher Arbeitskleidung, insb. Arbeitsschutzkleidung, durch den ArbG keinen Arbeitslohn.
Betriebliche Fortbildungsleistungen führen nicht zu Arbeitslohn, wenn die Fortbildungsmaßnahmen im ganz überwiegenden betrieblichen Interesse des ArbG durchgeführt werden (R 19.7 LStR 2011/2013). Im Rahmen der LStÄR 2011 wurde folgende Neuregelung eingeführt: Ist der ArbN Rechnungsempfänger (der Fortbildungskosten), ist dies für ein ganz überwiegend betriebliches Interesse des ArbG unschädlich, wenn der ArbG die Übernahme bzw. den Ersatz der Aufwendungen allgemein oder für die besondere Bildungsmaßnahme vor Vertragsabschluss schriftlich zugesagt hat. Dieser Grundsatz gilt auch für die Übernahme von Studienkosten durch den ArbG. Hierzu hat das BMF mit Schreiben vom 13.4.2012 (IV C 5, BStBl I 2012, 531) ausführlich Stellung genommen:
Ein berufsbegleitendes Studium findet im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn die Ausbildungsmaßnahme Gegenstand des Dienstverhältnisses ist (vgl. R 9.2 LStR 2011 und H 9.2 »Ausbildungsdienstverhältnis« LStH 2012 sowie die dort angeführte Rechtsprechung des BFH). Voraussetzung ist, dass die Teilnahme an dem berufsbegleitenden Studium zu den Pflichten des Arbeitnehmers aus dem Dienstverhältnis gehört. Ein berufsbegleitendes Studium findet insbesondere nicht im Rahmen eines Ausbildungsdienstverhältnisses statt, wenn das Studium nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses ist, auch wenn das Studium seitens des Arbeitgebers durch Hingabe von Mitteln, z.B. eines Stipendiums, gefördert wird oder Teilzeitbeschäftigte ohne arbeitsvertragliche Verpflichtung ein berufsbegleitendes Studium absolvieren und das Teilzeitarbeitsverhältnis lediglich das Studium ermöglicht.
Steuerpflichtigen Arbeitslohn stellt die Zahlung von Beiträgen zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung dar, die der AG für einen (vom Sozialversicherungsträger als nicht) sozialversicherungspflichtigen (eingestuften) ArbN zahlt. Die Zahlungen stellen Arbeitslohn dar, denn es besteht in diesem Fall eben keine gesetzliche Verpflichtung zur Beitragserbringung (BFH Urteil vom 21.1.2010, VI R 51/08, BStBl II 2010, 703). Damit korrespondierend sind obligatorische Beiträge eines schweizerischen ArbG an schweizerische Vorsorgeeinrichtungen mit Zukunftssicherung für einen in Deutschland ansässigen ArbN kein steuerpflichtiger Arbeitslohn. Dies gilt jedoch nicht für überobligatorische Beiträge an die Pensionskasse (FG Baden-Württemberg Urteil vom 23.4.2009, 3 K 4/07,). Aus dem BFH-Urteil vom 21.1.2010 ist zudem abzuleiten, dass die Entscheidung der Sozialversicherungsträger zur Versicherungspflicht bindend ist, solange sie nicht offensichtlich rechtswidrig ist.
Weitere (ausgewählte) Abgrenzungsfälle werden nachfolgend in tabellarischer Form dargestellt (vgl. auch H 8.1, H 8.2 LStR 2011/2013):
Bezeichnung des Vorganges | Eigenbetriebliches Interesse des AG | Arbeitslohn | Weitere Hinweise, Begründung | Rspr., Verwaltungsanweisungen | |
Beiträge zu den Berufskammern für angestellte Steuerberater, Wirtschaftsprüfer sowie Geschäftsführer | Nein | Ja | Mitgliedschaft ist unabdingbar für Tätigkeit | BFH vom 17.1.2008, VI R 26/06, BStBl II 2008, 378 | |
Übernimmt eine Rechtsanwaltssozietät den Versicherungsbeitrag einer angestellten Rechtsanwältin, die im Außenverhältnis nicht für eine anwaltliche Pflichtverletzung haftet, liegt Arbeitslohn regelmäßig nur in Höhe des übernommenen Prämienanteils vor, der auf die in § 51 Abs. 4 BRAO vorgeschriebene Mindestversicherungssumme entfällt und den die Rechtsanwältin zur Erfüllung ihrer Versicherungspflicht nach § 51 Abs. 1 Satz 1 BRAO benötigt. Die Übernahme der Umlage für die Einrichtung des besonderen elektronischen Anwaltspostfachs einer angestellten Rechtsanwältin durch den ArbG führt zu Arbeitslohn. | Nein | Ja | FG Münster vom 1.2.2018, 1 K 2943/16; anschließende Revision beim BFH vom 1.10.2020, VI R 11/18 | ||
Verzicht des AG auf Schadenersatzanspruch gegen den ArbN | |||||
grundsätzlich | Nein | Ja | |||
Alkoholbedingte Verursachung eines Verkehrsunfalls mit dem überlassenen Firmenwagen | Nein | Ja | BFH vom 24.5.2007, VI R 73/05, BStBl II 2007, 766; s. auch R 8.1 Abs. 9 Nr. 1 Satz 9 i.V.m. Abs. 9 Nr. 2 Satz 11 LStR 2011/2013 | ||
Bei gesetzlicher Verpflichtung des AG zu Schadensersatzleistungen | Ja | Nein | |||
Unfall mit Fehlen einer Schadensersatzpflicht des ArbN (z.B. auf Grund höherer Gewalt) | Nein | Kein geldwerter Vorteil, es sei denn, dem Unfall liegt eine Trunkenheitsfahrt zu Grunde (s. oben). | R 8.1 Abs. 9 Nr. 2 Satz 16 LStR 2011/2013 | ||
Bußgelder: Arbeitslohn durch Bußgeldübernahme seitens des Arbeitgebers | Nein | Ja | Es liegt Arbeitslohn vor, wenn eine Spedition die Bußgelder, die gegen ihre angestellten Fahrer wegen Verstößen gegen die Lenk- und Ruhezeiten verhängt werden, übernimmt. | BFH vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278; OFD Frankfurt/M. vom 28.7.2015, S 2332 A – 094 – St 222 | |
Übernahme von Geldstrafen/Verwarngeldern des ArbN (bei Verkehrsdelikten) | Nein | Ja | Änderung der Rechtsprechung. Demnach haben Vorteile keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein rechtswidriges Tun ist keine beachtliche Grundlage einer solchen betriebsfunktionalen Zielsetzung. | BFH vom 14.11.2013, VI R 36/12, BStBl II 2014, 278 | |
Verbilligt überlassene Wohnung an ArbN durch Nichterhebung von Nebenkosten | Ja | Ein Sachbezug liegt nur dann vor, wenn die abgerechnete Miete inkl. NK die ortsübliche Miete unterschreitet. | BFH vom 11.5.2011, VI R 65/09, BStBl II 2011, 946 | ||
Übernahme von Verwarnungsgeldern wegen Falschparkens durch Paketzustelldienst | Ja | Der ArbG als Halter eines Kfz leistet die Zahlung eines Verwarnungsgeldes wegen einer ihm gem. § 56 Abs. 1 Satz 1 OWiG erteilten Verwarnung auf eine eigene Schuld. Die Zahlung führt daher nicht zu Arbeitslohn des die Ordnungswidrigkeit begehenden ArbN. | FG Düsseldorf vom 4.11.2016, 1 K 2470/14; anschließende Revision beim BFH vom 13.8.2020, VI R 1/17. | ||
Vom AG zu Unrecht angemeldeten und an das FA abgeführten Lohnsteuerbeträge | Ja | Wenn der Lohnsteuerabzug nach § 41c Abs. 3 EStG nicht mehr geändert werden kann. | BFH Urteil vom 17.6.2009, VI R 46/07, BStBl II 2010, 72 | ||
Unentgeltliche Überlassung eines Dienstwagens mit Chauffeur für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte | Ja | Die Überlassung des Chauffeurs ist ein zusätzlicher geldwerter Vorteil (neben der Privatnutzung des Pkw) | BFH vom 15.5.2013, VI R 44/11, BStBl II 2014, 589; BMF vom 15.7.2014, IV C 5 – S 2334/13/10003, BStBl I 2014, 1109 | ||
Verbilligte Überlassung eines Jobtickets | Ja | Zahlung eines Pauschalbetrages des ArbG an die Verkehrsbetriebe, die dem ArbN dann die Möglichkeit eines verbilligten Tickets einräumen (Sachbezug); übliche Preisnachlässe sind zu berücksichtigen | BFH vom 14.11.2012, VI R 56/11, BStBl II 2013, 382 | ||
Unentgeltliche Verpflegung der Besatzungsmitglieder an Bord eines Flusskreuzfahrtschiffes | Ja | Nein | Wenn das eigenbetriebliche Interesse des ArbG an einer Gemeinschaftsverpflegung wegen besonderer betrieblicher Abläufe den Vorteil der ArbN bei weitem überwiegt. | BFH vom 21.1.2010, VI R 51/08, BStBl II 2010, 700 | |
Übernimmt der Arbeitgeber, der mit dem Arbeitnehmer unter Abtretung der Steuererstattungsansprüche eine Nettolohnvereinbarung abgeschlossen hat, die Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärungen des Arbeitnehmers, wendet er damit keinen Arbeitslohn zu | Nein | BFH vom 9.5.2019, VI R 28/17. | |||
Übernahme von zu Unrecht angemeldeten und an das FA abgeführten Lohnsteuerbeträgen durch den ArbG | Ja | BFH vom 17.6.2009, VI R 46/07 | |||
Leistet der ArbG bei einer Nettolohnvereinbarung für den ArbN eine Einkommensteuernachzahlung für einen vorangegangenen Veranlagungszeitraum, wendet er dem ArbN Arbeitslohn zu, der dem ArbN als sonstiger Bezug im Zeitpunkt der Zahlung zufließt. | Ja | FG Düsseldorf vom 3.12.2013, 13-K-2184/12-E, EFG 2014, 268; anschließende Revision beim BFH vom 3.9.2015, VI R 1/14 | |||
Übernahme von Kurkosten | Ja | Aufteilung der Aufwendungen ist nicht möglich | BFH vom 11.3.2010, VI R 7/08, BStBl II 2010, 763. Beachte: Ausnahme von R 3.11 Abs. 2 LStR2011/2013 (Abgrenzung im Einzelfall, ggf. bis zu 600 € steuerfrei) | ||
Beteiligung des ArbN am Unternehmen des ArbG: | Für die Ermittlung des gemeinen Wertes der Aktien s. auch BFH Urteil vom 29.7.2010, VI R 30/07, BStBl II 2011, 68 | ||||
die ArbN-Stellung ist nicht mitprägend für den Erwerb der Aktien, sondern allein maßgeblich für die Auswahl der Käufer | Nein | FG Hessen vom 10.12.2009, 11K 180/07 | |||
Ausgabe von Gratisaktien | Möglich | Ja | Es muss nach Aussage des Gerichts ein ganz überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des ArbG vorliegen. | FG Düsseldorf vom 26.5.2010, 7 K 298/09 E, EFG 2011, 381 | |
Wenn die Verwertung von vom ArbG erworbenen Genussrechten nur dadurch möglich ist, dass diese nach Ablauf der Laufzeit an diesen veräußert werden und die Höhe des Rückkaufswerts der Genussrechte davon abhängt, wie das Anstellungsverhältnis endet | Ja | Der geldwerte Vorteil fließt dem ArbN zu dem Zeitpunkt zu, in dem ihm das Entgelt für die Rücknahme der Genussrechte ausgezahlt wird. | BFH vom 5.11.2013, VIII R 20/11, BStBl II 2014, 275 | ||
Überlassung von Parkplätzen an Arbeitnehmer Auch die Überlassung von nicht festen Parkplätzen an ArbN führt zu lohnsteuerpflichtigem Arbeitslohn | Möglich | Einzelfallentscheidung, die anhand der Begleitumstände wie Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freier oder nur gebundener Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und seiner besonderen Geeignetheit für den betrieblichen Zweck zu beurteilen ist | FG Köln vom 13.11.2003, 2 K 4176/02, EFG 2004, 356 FG Köln vom 15.3.2006, 11 K 5680/04 | ||
Pkw-Rabatte | Möglich | Im Rahmen eines Joint Ventures an Beschäftigte des Vertragspartners gewährte, über den Händlerabschlag hinausgehende, Rabatte beim Verkauf von Pkw erfolgen im eigenbetrieblichen Interesse und sind bei den Beschäftigten nicht als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu erfassen, sofern mit der Marketingmaßnahme eine leicht zugängliche, unkomplizierte Kundengruppe angesprochen werden soll, die der Marke nahesteht und durch die sich der Verkäufer eine Vergrößerung seines Absatzmarktes an Endverbraucher und somit eine Steigerung seines Umsatzes erhofft. | FG Köln vom 11.10.2018, 7 K 2053/17. | ||
Vertragswidrige Nutzung des Firmen-Pkw durch den GmbH-Geschäftsführer | Möglich | Die Annahme Arbeitslohn anstatt einer vGA, sofern die Kapitalgesellschaft dies nicht unterbindet, ist möglich; Beurteilung muss im Einzelfall erfolgen | BFH vom 11.2.2010, VI R 43/09, BStBl II 2012, 266 | ||
Verzicht einer Bausparkasse sowohl bei ArbN ihrer »Partnerbanken« als auch bei ihren freien Handelsvertretern und anderen Kooperationspartnern auf die Erhebung von Abschlussgebühren | Nicht zwangsläufig bei den Mitarbeitern der Partnerbanken | BFH vom 20.5.2010, VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022 | |||
Essenszuschüsse des ArbG in Form von Restaurantschecks | Ja | Ausnahme: Wenn der Scheck auf eine nach Art und Menge konkret bezeichnete Sache laute, sodass der ArbN nur diese Ware beziehen könne, ist er als Sachbezug zu behandeln. | FG Düsseldorf vom 19.5.2010, 15 K 1185/09 H (L), EFG 2010, 2078 | ||
Essenszuschüsse des ArbG in Form von Restaurantschecks als Sachbezug | Ja | Die Ausgabe der Restaurantschecks dient der Verpflegung der ArbN. Sie ist mit einer Mahlzeitengestellung durch den ArbG im Wesentlichen vergleichbar und daher mit dem amtlichen Sachbezugswert anzusetzen. | FG Sachsen-Anhalt vom 14.11.2019, 2 K 768/16 | ||
Besondere Mahlzeiten für Spieler eines Profifußballvereins | Ja | Das eigene Interesse der Spieler an einer sportmedizinisch angepassten Ernährung (Steigerung des Marktwertes) überwiegt das eigenbetriebliche Interesse des ArbG | FG München vom 10.5.2013, 8 K 4017/09, EFG 2013, 1407; rkr. | ||
Tank- und Geschenkgutscheine, Einkaufsgutscheine | Möglich | Das Vorliegen von (innerhalb der Freigrenze) steuerbefreitem Sachlohn ist möglich. Es ist eine Abwägung im Einzelfall erforderlich. Entscheidend ist u.a., ob nur der Sachbezug oder auch (wahlweise) eine Leistung in Geld beansprucht werden kann. | BFH vom 11.11.2010, VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; H 8.1 Abs. 1–4 LStH [Warengutscheine] 2012 | ||
Beiträge des AG für eine von ihm für polnische Saisonarbeitskräfte abgeschlossene private Krankenversicherung | Ja, aber nicht ganz überwiegend | Ja | Anschluss an das Urteil des FG Rheinland-Pfalz vom 29.8.2006, 6 K 2726/04 | BFH vom 14.4.2011, VI R 24/10, BStBl II 2011, 767 | |
Leistungen aus einer durch Beiträge seines ArbG finanzierten Gruppenunfallversicherung, die dem AN keinen eigenen unentziehbaren Rechtsanspruch einräumt | Ja | Im Zuflusszeitpunkt, aber begrenzt auf die dem ArbN ausgezahlte Versicherungsleistung. | BFH vom 11.12.2008, VI R 9/05, BStBl II 2009, 385 | ||
Zahlungen des ArbG an eine von ihm abgeschlossene Rückdeckungsversicherung nach Abtretung der Ansprüche an den ArbN | Ja | BFH vom 5.7.2012, VI R 11/11, BStBl II 2011, 767 | |||
Übernahme der Beiträge zur Berufshaftpflichtversicherung für angestellte Rechtsanwälte | Nein | Ja | Führt zu stpfl. Arbeitslohn und zu einer Lohnsteuerhaftung | FG Nürnberg vom 27.2.2019, 5 K 1199/17. | |
Zahlung von Beiträgen zur eigenen Berufshaftpflichtversicherung des ArbG (Rechtsanwalts-GbR) für seine »Tätigkeit als Rechtsanwalt« | Nein | Ja | Arbeitslohn | FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020, 2 K 1486/17 | |
Zuschüsse, die ein ArbG Vorstandsmitgliedern zur freiwilligen Weiterversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung oder einem Versorgungswerk zahlt | Nein | Ja | Überwiegendes Interesse des ArbN, Abgrenzung zu BFH vom 5.9.2006 (VI R 38/04, BStBl II 2007, 181) | BFH vom 24.9.2013, VI R 8/11, BStBl II 2014, 124 | |
Entschädigungszahlungen, die ein Feuerwehrbeamter für rechtswidrig geleistete Mehrarbeit erhält | Nein | Ja | BFH vom 14.6.2016, IX R 2/16, BStBl II 2016, 901 | ||
Gewinn aus der Veräußerung eines Wandeldarlehens, soweit sich die bis dahin latent bestehende Möglichkeit zum verbilligten Aktienerwerb verwirklicht | Ja | Zurechnung des geldwerten Vorteils zu einem erst künftigen Dienstverhältnis bei eindeutigem Veranlassungszusammenhang möglich. | BFH vom 20.5.2010, VI R 12/08, BStBl II 2010, 2164 | ||
Zusätzliche monatliche Zahlungen zum Ausgleich der Nachteile der Kurzarbeit nach Auflösung und Neuabschluss eines Arbeitsvertrages zum Kurzarbeitergeld auf der Basis eines Sozialplans | Ja | Ausdrücklich (auch im Rahmen eines Sozialplanes) keine steuerfreie Abfindung. | BFH vom 20.7.2010, IX R 49/09, BStBl II 2010, 969 bezogen auf die Rechtslage bis zum 31.12.2005 | ||
Vergünstigte Tarife bei Sach- und Lebensversicherungen (sog. Haustarife) | Ja | In Höhe der Differenz zwischen Haus- und (günstigstem) Kundentarif (geldwerter Vorteil) | Vgl. BFH vom 21.4.2010, X R 43/08, BFH/NV 2010, 1436, hier allerdings zum Fall eines selbstständigen Versicherungsvertreters | ||
Von einem Dritten verliehener Nachwuchsförderpreis | Ja | Wenn die Preisverleihung nicht v.a. eine Ehrung der Persönlichkeit des Preisträgers darstellt, sondern wirtschaftlich den Charakter eines leistungsbezogenen Entgelts hat | BFH vom 23.4.2009, V R 52/07, BStBl II 2009, 860 vgl. auch FG Köln vom 12.6.2013, 4 K 759/10, EFG 2013, 1405 zum Fall eines Beamten, der an einem Wettbewerb zum Abbau von Bürokratie teilnahm (Arbeitslohn) | ||
Zuschuss des Arbeitgebers für eine private Zusatzkrankenversicherung der Arbeitnehmer als Barlohn | Nein | Ja | Angesichts des durch die Förderung des zusätzlichen Versicherungsschutzes für den Arbeitnehmer sich ergebenden eigenen Vorteils wird die Leistung nicht im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers erbracht. Es liegt eine Zuwendung in Geld und nicht in einer Sache vor. | BFH vom 4.7.2018, VI R 16/17, BStBl II 2019, 373. | |
Von einem Dritten gemachtes Geldgeschenk, welches als Schenkung bezeichnet ist | Ja | Wenn es einen objektiven Zusammenhang zum Arbeitsverhältnis gibt FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 1.8.2012, 1 K 1102/09 | BFH vom 7.8.2014, VI R 57/12 | ||
Zuwendungen im Zusammenhang mit betrieblichen (Incentive-/Fortbildungsreisen) | Möglich | Möglich | Aufteilung erforderlich | Statt vieler BFH Beschluss vom 24.8.2010, VI B 14/10, BFH/NV 2011, 24 s. auch grundlegend BFH Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06), BFH/NV 2010, 285 | |
Verbilligte Mitgliedschaft im Fitnessstudio | Ja | Dies stellt einen geldwerten Vorteil dar. | FG Bremen vom 23.3.2011, 1 K 150/09, DStR 2012, 144 | ||
Die Möglichkeit der Nutzung eines Fitnessstudios beinhaltet dem Grunde nach einen geldwerten Vorteil. Bietet ein Unternehmen seinen ArbN die Möglichkeit, gegen einen vergünstigten Mitgliedsbeitrag in einem Fitness-Studio zu trainieren, liegt ein geltwerter Vorteil in Form eines Sachbezugs vor. | Ja | Niedersächsisches FG vom 13.3.2018, 14 K 204/16 | |||
Kostenlose Überlassung von Handys und Computer-Software durch den ArbG | Nein | Durch gesetzliche Regelung steuerfrei (BT-Drs. 17/8235). Zur Abgrenzung, welche Geräte steuerfrei überlassen werden können, vgl. BT-Drs. 17/9811 vom 23.5.2012 | § 3 Nr. 45 EStG, rückwirkend angewandt ab 1.1.2000 | ||
Arbeitgeberzahlung zur Beendigung eines Zivilprozesses mit einem Dritten | Ja | Prüfung im Einzelfall | BFH Beschluss vom 24.11.2010, VI B 32/10, BFH/NV 2011, 591 | ||
Vom ArbN ohne Berechtigung auf dessen eigenes Konto überwiesene, ihm nicht zustehende Beträge (Veruntreuung) | Nein | BFH vom 13.11.2012, VI R 38/11, BStBl II 2013, 929; vgl. auch BMF vom 7.11.2013, IV C 5, BStBl I 2013, 1474) | |||
Verfolgt der Autohersteller mit der Gewährung von Rabatten beim Autokauf von Außendienstmitarbeitern überwiegend eigene wirtschaftliche Interessen, so stellen diese auch dann keinen Arbeitslohn dar, wenn die Außendienstmitarbeiter sich verpflichten müssen, die Fahrzeuge in einem gewissen Umfang dienstlich zu nutzen. | Ja | FG Rheinland-Pfalz vom 9.9.2020, 2 K 1690/18 | |||
Übernahme der Mitgliedsbeiträge im Golfclub | Ja | Ja | Trotz der Förderung des Berufes wird der Zufluss von Arbeitslohn durch die übernommenen Mitgliedsbeiträge angenommen. | BFH vom 21.3.2013, VI R 31/10, BFH/NV 2013, 1298 | |
Übernahme Mitgliedschaft im Golfclub | Ja/Nein | Verzichtet der Golfclub dabei auf die Mitgliedsbeiträge, liegt nur dann Arbeitslohn vor, wenn mit der Zuwendung die Arbeitsleistung des Vorstandsmitglieds entlohnt werden soll. | BFH vom 17.7.2014, VI R 69/13, BStBl II 2015, 41 | ||
Teilnahme an einer Sensibilisierungswoche | Ja | Ja | Da die Teilnahme sich auf die Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustandes richtete, ist ein eigenbetriebliches Interesse – aufgrund fehlender Prävention berufsspezifisch bedingter Krankheiten – nicht gegeben. | BFH vom 7.5.2014, VI R 28/13, BFH/NV 2014, 1734 (Verfahrensgang: FG Düsseldorf vom 18.4.2013, 16 K 922/12 L) | |
Zuwendung einer Sensibilisierungswoche | Ja/Nein | Leistungen des Arbeitgebers zur Verbesserung des allgemeinen Gesundheitszustands der Arbeitnehmer und zur betrieblichen Gesundheitsförderung können zu steuerbarem Arbeitslohn führen, wenn sich die Vorteile bei objektiver Würdigung aller Umstände als Entlohnung und nicht lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzungen erweisen. | BFH vom 21.11.2018, VI R 10/17, BStBl II 2019, 404. |
Abb. 2: Steuerpflichtiger Arbeitslohn – Abgrenzungsfälle
Aus dem BFH-Urteil vom 20.5.2010 (VI R 41/09, BStBl II 2010, 1022) ist besonders hervorzuheben, dass der BFH ausdrücklich betont, dass nicht jeder geldwerte Vorteil einen steuerpflichtigen Arbeitslohn darstellt. Der BFH könne dies im Übrigen selbst nicht prüfen, da er in Bezug auf die Tatsachenfeststellungen an die Finanzgerichte als Tatsacheninstanz gebunden ist (vgl. Rn. 11 des zitierten Urteils).
Schließlich ist auf drei BFH-Urteile vom 11.11.2010 (VI R 21/09, BStBl II 2011, 383; VI R 27/09, BStBl II 2011, 386; VI R 41/10, BStBl II 2011, 389) hinzuweisen, in denen der BFH unter Änderung seiner bisherigen Rspr. erstmals Grundsätze zur Unterscheidung zwischen Barlohn und (bis zur Freigrenze von 44 €) steuerbefreitem Sachlohn aufgestellt hat. Hierbei ist demnach im Einzelfall auf die arbeitsvertragliche Grundlage, den Rechtsgrund des Zuflusses abzustellen. Diese Rspr. hat in H 8.1 [Warengutscheine] Abs. 1–4 LStH 2012 Eingang gefunden. Demnach ist ein Barlohn nicht mehr zwingend dann anzunehmen, wenn ein Warengutschein, der bei einem Dritten einzulösen ist, neben der Bezeichnung der abzugebenden Ware oder Dienstleistung auch ein Höchstbetrag anzunehmen ist. Darüber hinaus wurde von der Finanzverwaltung klargestellt, wie zu verfahren ist, wenn der ArbN nachfolgend mehr als die 44 € aufwendet.
Zur Anwendung der Freigrenze bei sog. Zukunftssicherungsleistungen des ArbG vgl. BFH Urteil vom 14.4.2011 (VI R 24/10, BStBl II 2011, 767) und BMF vom 10.10.2013 (IV C 5, BStBl I 2013, 1301). Nach Auffassung des BMF liegt in solchen Fällen kein Sachbezug vor, sodass die 44 €-Freigrenze für diese Leistungen des ArbG nicht angewandt werden kann. Entsprechende Anrufungsauskünfte sollen mit Wirkung zum 1.1.2014 widerrufen werden (OFD Frankfurt vom 13.12.2013, S 2334 A – 104 – St 211).
Eine wichtige Entscheidung hat der BFH mit Urteil vom 26.7.2012 (VI R 30/09, BStBl II 2013, 400; VI R 27/11, BStBl II 2013, 402) getroffen. Demnach führt ein üblicher Rabatt, den der ArbG auch Dritten einräumt, beim ArbN nicht zu stpfl. Arbeitslohn (vgl. auch § 8 Abs. 2 EStG). Zur Anwendung dieser Urteile und zum Verhältnis zwischen § 8 Abs. 2 und Abs. 3 EStG bei Sachbezügen vgl. BMF vom 16.5.2013 (IV C 5, BStBl I 2013, 729). Auch dem ArbN von Dritten überlassene Preisvorteile oder Rabatte begründen nur in Ausnahmefällen Arbeitslohn, wenn sie im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis stehen (vgl. z.B. BFH Urteil vom 18.10.2012, VI R 64/11, BFH/NV 2013, 131).
Eine Neuerung ab dem VZ 2012 findet bei der Überlassung von (Elektro-) Fahrrädern an ArbN statt. Analog zur privaten Nutzung eines Firmenwagens wird auch bei Dienstfahrrädern zur Ermittlung des geldwerten Vorteils nun die 1 %-Regelung angewandt (zu Details vgl. FinMin Baden-Württemberg vom 23.11.2012, 3-S-2334/187 (koordinierter Ländererlass).
Exkurs: Tätigkeitsbezogene Zuwendungen
Bestimmte Zuwendungen des ArbG sind demnach zu qualifizieren, ob sie für die jeweilige Berufsgruppe typisch sind und der ArbG somit ein eigenbetriebliches Interesse hat. Beispiele hierfür sind:
Umsatzsteuerrechtlich handelt es sich um einen nicht steuerbaren Umsatz (§ 3 Abs. 1b Nr. 2 bzw. Abs. 9a Nr. 1 und 2 UStG, 1.8 UStAE). Aufmerksamkeiten sind Zuwendungen des Arbeitgebers, die nach ihrer Art und nach ihrem Wert Geschenken entsprechen, die im gesellschaftlichen Verkehr üblicherweise ausgetauscht werden und zu keiner ins Gewicht fallenden Bereicherung des Arbeitnehmers führen (vgl. BFH Urteil vom 22.3.1985, VI R 26/82, BStBl II 1985, 641, R 19.6 LStR). Zu den Aufmerksamkeiten rechnen danach gelegentliche Sachzuwendungen bis zu einem Wert von 60 €, z.B. Blumen, Genussmittel, ein Buch oder ein Tonträger, die dem Arbeitnehmer oder seinen Angehörigen aus Anlass eines besonderen persönlichen Ereignisses zugewendet werden. Gleiches gilt für Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich überlässt.
Liegen hingegen keine Aufmerksamkeiten vor, so sind die Leistungen grundsätzlich umsatzsteuerbar, da es sich in diesem Fall um Sachzuwendungen und sonstige Leistungen für die ArbN für deren privaten Bedarf handelt.
Schramm, Die Lohnsteuer, Gesamtdarstellung, NWB 2007, Fach 6, 4053; Bode, Aktuelle Rechtsprechung zur Lohnsteuer, NWB 2008, 4911; Blümich, EStG, § 19 Rz. 195 ff.
Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.
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