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Ausländische Einkünfte = Besteuerung ausländischer Einkunftsteile

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Begriff der ausländischen Einkünfte
3 Ermittlung der ausländischen Einkünfte
4 Unilaterale Vermeidung der Doppelbesteuerung
4.1 Direkte Steueranrechnung und Steuerabzug
4.2 Pauschalierung
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften sind aufgrund des Welteinkommensprinzips auch mit ihren ausländischen Einkünften in Deutschland steuerpflichtig (§ 1 Abs. 2 KStG). Welche Einkünfte als ausländische Einkünfte gelten, ergibt sich abschließend aus § 34d EStG (§ 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34c EStG). Umfang und Ermittlung der ausländischen Einkünfte bestimmt sich nach deutschem Steuerrecht, so dass insbesondere auch die Regelungen des AStG zu berücksichtigen sind (→ Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG). Wegen der gleichzeitigen potentiellen Besteuerung der ausländischen Einkünfte im Ausland (→ Doppelbesteuerung) regeln mit ausländischen Staaten abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen (DBA), wem das Besteuerungsrecht an den Einkünften, das sich aus dem nationalen Recht ergibt, zusteht (→ Ausländische Steuer; s. hierzu u.a. BMF vom 3.5.2018, BStBl I 2018, 643). Daneben regelt § 26 KStG auch für den Fall, dass kein Doppelbesteuerungsabkommen besteht, wie eine Doppelbesteuerung ausländischer Einkünfte vermieden bzw. abgemildert wird. Für die Berücksichtigung ausländischer → Verluste gilt die Sonderregelung des § 2a EStG (§ 8 Abs. 1 KStG).

2. Begriff der ausländischen Einkünfte

Die abschließende Definition der Auslandseinkünfte nach § 34d EStG gilt über die Anwendung von § 34c EStG auch für Körperschaften (§ 26 Abs. 1 KStG).

Nachfolgend werden die durch Körperschaften erzielbaren Auslandseinkünfte tabellarisch erfasst und entsprechend dem OECD-Musterabkommen zugeordnet.

Auslandseinkünfte i.S.d. § 34d EStG

Norm

Einkunftsart

Auslandsbezug

Anzuwendender Art. des OECD-MA

§ 34d Nr. 1 EStG

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (§ 13 und § 14 EStG)

»im Ausland betrieben«

Belegenheitsprinzip (Art. 6, 13 OECD-MA)

§ 34d Nr. 2 EStG

Einkünfte aus Gewerbebetrieb

(§ 15 und § 16 EStG)

… Nr. 2

Buchst. a EStG

Ausländische Betriebsstätte oder ständiger Vertreter im Ausland

Betriebsstättenprinzip (Art. 7 i.V.m. Art. 5 OECD)

… Nr. 2

Buchst. b EStG

Bürgschafts- und Aval-

provisionen mit ausländi-

schem Schuldner

… Nr. 2

Buchst. c EStG

Betrieb von Seeschiffen und Luftfahrzeugen zwischen ausländischen Häfen oder von ausländischen zu inländischen Häfen

Art. 8 OECD-MA

§ 34d Nr. 3 EStG

Einkünfte aus selbstständiger Arbeit (§ 18 EStG)

Ausübung/Verwertung im Ausland

Art. 7 OECD-MA

§ 34d Nr. 4 EStG

Einkünfte aus der Veräußerung von

  1. WG eines inländischen Betriebs

  2. KapG-Anteilen

  1. im Ausland belegen

  2. Geschäftsleitung/Sitz der KapG im Ausland

Art. 13 OECD-MA

§ 34d Nr. 6 EStG

Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG)

Ausländischer Schuldner bzw. ausländische dingliche Besicherung

Art. 10, 11 OECD-MA

§ 34d Nr. 7 EStG

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG)

Belegenheit im Ausland

Art. 6, 12 OECD-MA

§ 34d Nr. 8 EStG

Sonstige Einkünfte (§ 22 EStG)

… Nr. 8

Buchst. b

Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr. 2, § 23 EStG)

Ausländische Grundstücke bzw. WG

Art. 13 OECD-MA

… Nr. 8

Buchst. c

Sonstige Einkünfte (§ 22 Nr. 3 EStG)

Ausländische Nutzung beweglicher Sachen

Art. 12 OECD-MA

Abb.: Auslandseinkünfte einer Körperschaft (§ 34d EStG i.V.m. § 26 KStG)

3. Ermittlung der ausländischen Einkünfte

Die ausländischen Einkünfte sind nach deutschem Steuerrecht abzugrenzen und zu ermitteln. Für die Einkunftsermittlung gelten daher die allgemeinen Grundsätze wie z.B. das Veranlassungsprinzip des § 4 Abs. 4 EStG für den Betriebsausgabenabzug. Für die Betriebseinnahmen gilt der Vollständigkeits- und Kausalitätsgrundsatz, wonach alle Einnahmen im Rahmen der jeweiligen Einkunftsart zu erfassen sind.

Stehen Aufwendungen sowohl mit ausländischen als auch mit inländischen Einkünften oder mit mehreren Arten ausländischer Einkünfte im Veranlassungszusammenhang, ist zunächst zu prüfen, ob die Ausgaben sich den unterschiedlichen Ursachen zuordnen lassen. Ist eine anteilige Zuordnung nicht möglich, ist der vorrangige Veranlassungszusammenhang maßgeblich (BFH Urteil vom 6.4.2016, I R 61/14, BStBl II 2017, 48).

Ferner ist auch bei den ausländischen Einkünften die sog. isolierende Betrachtungsweise zu beachten (vgl. BFH Urteil vom 29.3.2000, I R 15/99, BStBl II 2000, 577), wonach inländische Besteuerungsmerkmale außer Acht bleiben, soweit sie der Annahme ausländischer Steuertatbestände im Wege stehen.

Hinweis:

Zudem gilt die sog. »umgekehrte isolierende Betrachtungsweise«, wonach vorrangig gewerbliche Einkünfte vorliegen. Erzielt eine deutsche GmbH z.B. Zinseinkünfte aus einem ausländischen Hypothekendarlehen, liegen gewerbliche Einkünfte (und nicht Einkünfte aus Kapitalvermögen) vor.

Eine besondere Bedeutung kommt den Einkünften aus ausländischen Gewerbebetrieben und hier der Einkunftsabgrenzung zwischen den Unternehmensteilen Stammhaus und ausländischer → Betriebsstätte zu (vgl. hierzu ausführlich → Ausländische Einkünfte).

4. Unilaterale Vermeidung der Doppelbesteuerung

4.1. Direkte Steueranrechnung und Steuerabzug

Die nationalen Regelungen zur Vermeidung bzw. Milderung der doppelten Besteuerung ausländischer Einkünfte mit Körperschaftsteuer sehen eine direkte Steueranrechnung bzw. das Wahlrecht eines Steuerabzugs vor (§ 26 Abs. 1 bzw. 2 i.V.m. § 34c EStG; → Ausländische Steuer). Danach wird die im Ausland festgesetzte und gezahlte und um einen Ermäßigungsanspruch gekürzte ausländische Steuer nach Maßgabe des § 34c EStG auf die deutsche Körperschaftsteuer angerechnet, die auf die Einkünfte aus diesem Staat entfällt. Stammen Einkünfte aus mehreren ausländischen Staaten, wird die Anrechnung für jeden Staat getrennt durchgeführt (sog. Per-Country-Limitation; vgl. § 26 Abs. 1 KStG i.V.m. § 34c Abs. 7 Nr. 1 EStG, § 68a EStDV).

Für die inländische Körperschaft kommt es zu einer höheren Steuerbelastung, wenn eine niedrigere ausländische Steuer durch die Anrechnung auf ein höheres inländisches Steuerniveau heraufgeschleust wird.

Beispiel:

Die (aktiven) ausländischen Einkünfte der A-GmbH i.H.v. 100 000 € werden im Ausland mit Körperschaftsteuer i.H.v. 10 000 € belastet. In Deutschland ergibt sich isoliert betrachtet – bei gleicher Gewinnermittlung – eine Körperschaftsteuerbelastung i.H.v. 15 000 €.

Lösung:

Auf die inländische Körperschaftsteuer i.H.v. 15 000 € wird zwar die ausländische Steuer i.H.v. 10 000 € angerechnet, die gesamte Steuerbelastung beträgt aber nach wie vor 15 000 € (in Deutschland sind noch 5 000 € Körperschaftsteuer zu zahlen). Die höhere deutsche Steuer ist somit für die Gesamtsteuerbelastung entscheidend.

Für die Einkünfte aus Kapitalvermögen erfolgt die Anrechnung ausländischer Steuern seit Einführung der Abgeltungsteuer nicht mehr nach § 34c EStG, sondern nach der speziellen Anrechnungsvorschrift des § 32d Abs. 5 EStG (vgl. hierzu u.a. BFH Urteil vom 30.11.2016, VIII R 11/14, BStBl II 2017, 443).

In einem Organkreis steht das Wahlrecht, ob die ausländischen Steuern nach § 34c Abs. 1 EStG angerechnet oder nach § 34c Abs. 2 EStG abgezogen werden, allein dem Organträger zu (vgl. OFD Frankfurt Verfügung vom 15.1.2018, S 2770 A – 58 – St 51, DB 2018, 347). Das Wahlrecht muss für die gesamten Einkünfte aus einem ausländischen Staat einheitlich ausgeübt werden (R 26 Abs. 3 Satz 4 KStR).

Das Gewerbesteuergesetz enthält keine entsprechende Anrechnungsvorschrift. Eine Anrechnung ausländischer Steuern auf die im Inland erhobene Gewerbesteuer ist daher jedenfalls unilateral nicht eröffnet.

Hinweis:

Eine Anrechnung der Gewerbesteuer kommt allenfalls in Betracht, wenn ein DBA im Methodenartikel eine Anrechnung ausländischer Steuer auf die »deutsche Steuer (vom Einkommen)« vorsieht. Dagegen ist die Anrechnung der Gewerbesteuer bei der Formulierung der Anrechnung auf »deutsche Einkommen- und Körperschaftsteuer« bereits nach dem Wortlaut ausgeschlossen.

Die Berechnung des Höchstbetrags für die Anrechnung ausländischer Steuern auf die deutsche Einkommensteuer ist ab dem 1.1.2015 neu geregelt worden. Die alte Fassung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG war nach der Rechtsprechung des EuGH und des BFH aufgrund eines Verstoßes gegen die Kapitalverkehrsfreiheit nicht gemeinschaftsrechtskonform (Rs. »Beker & Beker«, EuGH Urteil vom 28.2.2013, C-168/11, BStBl II 2015, 431). Der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags wurde die Summe der Einkünfte und nicht das zu versteuernde Einkommen zugrunde gelegt, wodurch Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen als Kosten der persönlichen Lebensführung sowie personen- und familienbezogene Umstände des Steuerpflichtigen nicht vollständig berücksichtigt werden konnten. Im Anschluss darauf hat der BFH die Berechnungsmethode des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. durch unionsrechtskonforme Auslegung geltungserhaltend angewendet (BFH Urteil vom 18.12.2013, I R 71/10, BStBl II 2015, 361).

Nach der neuen Fassung des § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG wird auf die ausländischen Einkünfte der Durchschnittsteuersatz angewendet, der sich bei der Veranlagung des gesamten zu versteuernden Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte nach den allgemeinen Tarifvorschriften ergibt.

Im Körperschaftsteuerrecht wird die bisherige Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags beibehalten, indem für diesen Zweck der Verweis auf § 34c EStG durch die Neufassung des § 26 Abs. 2 KStG ersetzt wird, welche der früheren Regelung des § 34c EStG a.F. entspricht.

Bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags ist u.a. zu beachten, dass ausländische Einkünfte, die in dem Staat, aus dem sie stammen, nach dessen Recht nicht besteuert werden, nicht berücksichtigungsfähig sind (§ 34c Abs. 1 Satz 3 EStG).

In Missbrauchsfällen (§ 42 AO) kann mangelnde Identität zwischen den Steuersubjekten im In- und Ausland der Anrechnung nach § 34c EStG entgegenstehen, auch wenn bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise der missbräuchlichen Gestaltung Steuersubjektidentität besteht (BFH Urteil vom 2.3.2016, I R 73/14, BStBl II 2016, 887).

Die früher in § 26 KStG vorgesehene indirekte und die fiktive Steueranrechnung sind im Rahmen des Wechsels vom Anrechnungs- zum → Halbeinkünfteverfahren aufgrund der nunmehr in § 8b KStG vorgesehenen Dividendenfreistellung entfallen.

Zum Steuerabzug vgl. → Ausländische Steuer.

4.2. Pauschalierung

Nach dem Pauschalierungserlass (BMF vom 10.4.1984, BStBl I 1984, 252) können einzelne ausländische Einkünfte (Hauptfall: »aktive« gewerbliche Einkünfte einer ausländischen → Betriebsstätte) mit einem einheitlichen Steuersatz von 25 % der Einkünfte (höchstens 25 % des zu versteuernden Einkommens) erfasst werden (§ 26 KStG i.V.m. § 34c Abs. 5 EStG). Bereits mit der Herabsetzung des allgemeinen Körperschaftsteuertarifs auf 25 % durch die Unternehmenssteuerreform 2001 wurde der Erlass für die Körperschaftsteuer mit Wirkung ab Veranlagungszeitraum 2004 mangels steuerlicher Auswirkungen aufgehoben (vgl. BMF vom 24.11.2003, BStBl I 2003, 747; R 26 Abs. 2 KStR).

5. Literaturhinweise

Menhorn, Anrechnungshöchstbetrag gem. § 34c EStG noch gemeinschaftskonform?, IStR 2002, 15; Müller-Dott, Zur Rechtsänderung des § 34c EStG zur Anrechnung ausländischer Steuern durch das StVergAbG, DB 2003, 1468; Grotherr, Zweifelsfragen zur Ausgabenberücksichtigung bei der Ermittlung ausländischer Einkünfte, in: Festschrift für F. Wassermeyer zum 65. Geburtstag, 2005; Menhorn, Ausländische Quellensteuer auf im Inland steuerfreie Dividenden als Betriebsausgabe nach § 26 Abs. 6 KStG abziehbar, DStR 2005, 1885; Pfaar/Jüngling, Fiktive Anrechnung von Quellensteuern auf Lizenzgebühren, IStR 2009, 610; Cloer/Vogel, Höchstbetragsberechnung gemäß § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 unionsrechtswidrig?, SteuK 2011, 284; Wassermeyer, Nachträgliche »ausländische« Einkünfte, IStR 2011, 361; Becker/Loose, Zur Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die Gewerbesteuer, IStR 2012, 57; von Brocke, Deutsche Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags ist nicht unionsrechtskonform, SteuK 2013, 151; Ismer, Die Berücksichtigung der persönlichen Verhältnisse bei Anrechnungshöchstbetrag und Progressionsvorbehalt, IStR 2013, 297; Weinschütz, Konsequenz aus »Beker«: Höhere Anrechnung ausländischer Quellensteuer, IStR 2013, 470; Tiede/Schirmer, Die Besteuerung ausländischer Einkünfte natürlicher Personen in Deutschland, SteuK 2014, 203; Sonnleitner, BFH: Anrechnungshöchstbetragsrechnung nach § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG 2002 im Anschluss an das EuGH-Urteil »Beker und Beker« – Vereinbarkeit der sog. »per country limitation« mit Unionsrecht und Verfassungsrecht – Anwendungsbereich von Art. 64 Abs. 1 AEUV, BB 2014, 1187; Tiede/Kiew/Schirmer, Die Besteuerung ausländischer Einkünfte natürlicher Personen in Deutschland, SteuK 2014, 203; Ismer, Verwirrung beim Anrechnungshöchstbetrag: Unionsrechtliche Probleme der geplanten Neufassung des § 34c EStG, IStR 2014, 925; Möller, Update zum Zollkodex-AnpG: Das »verkappte JStG 2015« ist in Kraft, BB 2015, 97; Desens, Der neue Anrechnungshöchstbetrag in § 34c Abs. 1 Satz 2 EStG – ein unionsrechts- und verfassungswidriges, fiskalisches Eigentor, IStR 2015, 77; Roth, Das Zollkodexanpassungsgesetz: Wichtige Neuregelungen für Unternehmen, GWR 2015, 135; Siegle, Die Anrechnungsmethode des § 34c Abs. 1 EStG – ein mathematischer Irrgarten?, DStR 2015, 508; Reese/Hehlmann, Die Berücksichtigung mittelbarer Aufwendungen bei der Ermittlung des Anrechnungshöchstbetrags nach § 34c I 4 ist europarechtswidrig, IStR 2015, 461; Sülflow-Schworck, Die neue Berechnung des Anrechnungshöchstbetrages nach § 34c Abs. 1 EStG, IStR 2015, 802; Janz, Begriff »Wirtschaftlicher Zusammenhang« in § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG, SteuK 2016, 364; Frotscher, Treaty Override – causa finita?, IStR 2016, 561; Wacker, Höhe der ausländischen Einkünfte – »wirtschaftlicher Zusammenhang« i.S.v. § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG, IStR 2016, 666; Wassermeyer, Anrechnung und Abzug ausländischer Steuern gemäß § 34c EStG in Missbrauchsfällen, IStR 2016, 825; Schulz-Trieglaff, Kampf gegen Steuergestaltungen in der Praxis: kein Abzug ausländischer Steuern bei missbräuchlicher Rechtsgestaltung, IStR 2016, 865; Wissenschaftlicher Beirat Steuern der Ernst & Young GmbH, Anrechnung ausländischer Steuern: Der »wirtschaftliche Zusammenhang« bei § 34c Abs. 1 Satz 4 EStG, IStR 2016, 922; Prinz/Otto, Fortentwickelte Anrechnung ausländischer Quellensteuern auf die GewSt, DB 2017, 1988; Kudert, Der »wirtschaftliche Zusammenhang« im Außensteuerrecht aus steuerrechtlicher und (betriebs-)wirtschaftlicher Sicht, StuW 2018, 75.

6. Verwandte Lexikonartikel

Ausländische Einkünfte

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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