Hinzurechnungsbesteuerung nach AStG

Inhaltsverzeichnis

1 Übersicht
2 Die Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen
2.1 Ausländische Gesellschaften
2.2 Beherrschung durch inländische Gesellschafter
2.3 Einkünfte aus passivem Erwerb
2.3.1 Katalog aktiver Tätigkeiten
2.3.2 Aktivitätstest (§ 8 Abs. 2 AStG)
2.4 Niedrige Besteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG)
3 Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung
3.1 Die Hinzurechnung
3.2 Der Einfluss der DBA
3.3 Ausschüttungen von Gewinnanteilen
3.4 Steueranrechnung nach § 12 AStG
4 Ausländische Familienstiftungen
5 Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit Europarecht
6 Ausblick
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Übersicht

Gründet oder erwirbt ein Steuerinländer eine juristische Person im → Ausland, so schafft er dort ein eigenständiges Steuersubjekt. Die Erträge dieser Gesellschaft wirken sich für die inländische Besteuerung nur dann aus, wenn sie qua Ausschüttung an den Steuerinländer gelangen. Ähnliches gilt bei Verkauf der Beteiligung. Bei einer Thesaurierung geht der deutsche Fiskus leer aus. Die Hinzurechnungsbesteuerung der §§ 7–14 AStG soll verhindern, dass unbeschränkt Steuerpflichtige ihre ausländischen Einkünfte auf eine steuerrechtsfähige Gesellschaft, die ihren Sitz in einem Niedrigsteuerland hat und im Inland nicht steuerpflichtig ist, übertragen und dadurch Steuervorteile erzielen. Die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung (§§ 7 ff. AStG) erfassen unter bestimmten Voraussetzungen diesen Besteuerungsaufschub. Dies geschieht dadurch, dass sog. passive Einkünfte der ausländischen Gesellschaft unabhängig von der Art der Gewinnverwendung unmittelbar den inländischen Gesellschaftern zuzurechnen sind. Durch eine derartige Hinzurechnung wird die Abschirmwirkung der ausländischen Gesellschaft von der deutschen Besteuerung beseitigt, da die ausländischen Einkünfte der nationalen Besteuerung unterworfen werden. Als Rechtfertigung dieser Hinzurechnung führt der Gesetzgeber die Bekämpfung des Steuermissbrauches an. Es müssen vier Tatbestandsvoraussetzungen erfüllt sein, damit die ausländischen Einkünfte beim inländischen Steuerpflichtigen angesetzt werden können:

1. Es muss sich um eine ausländische Gesellschaft handeln.

2. Sie muss durch inländische Gesellschafter beherrscht werden.

3. Die ausländische Gesellschaft muss Einkünfte aus passivem Erwerb erzielen.

4. Die passiven Einkünfte müssen niedrig besteuert werden.

Die Tatbestände der Hinzurechnungsbesteuerung wirken sich über § 20 Abs. 2 AStG auch auf Beteiligungen an ausländischen Personengesellschaften oder ausländischen Betriebsstätten aus. Rechtsfolge ist hierbei allerdings der Wechsel von der nach DBA eigentlich vorgesehenen Steuerfreistellung auf die Steueranrechnungsmethode.

2. Die Tatbestandsvoraussetzungen im Einzelnen

2.1. Ausländische Gesellschaften

Träger der Einkünfte muss eine ausländische Gesellschaft i.S.d. § 7 AStG, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, sein. Nach dem KStG (§§ 1 und 2 KStG) fallen darunter Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen. Diese darf aber nicht gem. § 3 Abs. 1 KStG von der Körperschaftsteuer ausgenommen sein (siehe § 7 Abs. 1 AStG). Aus der Hinzurechnungsbesteuerung scheiden demnach alle natürlichen Personen und alle Formen der Mitunternehmerschaft aus. Treten Meinungsverschiedenheiten über die Qualifikation einer Gesellschaft als Kapitalgesellschaft oder Personengesellschaft auf, wird darüber nach den Kriterien des deutschen Gesellschaftsrechts mittels eines Typenvergleichs entschieden (vgl. BMF vom 24.12.1999, Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BStBl I 1999, 1076, Anhang Tabelle 1 und Tabelle 2 – unter Berücksichtigung des BMF-Schreibens vom 22.12.2016, Verwaltungsgrundsätze Betriebsstättengewinnaufteilung, BStBl I 2017, 182, Rn. 460 ff.).

2.2. Beherrschung durch inländische Gesellschafter

Beispiel 1:

Inländischer Gesellschafter kann gem. § 7 Abs. 1 AStG jede unbeschränkt steuerpflichtige natürliche oder juristische Person sein. Hält eine Personengesellschaft die Anteile an der ausländischen Gesellschaft, gelten deren Gesellschafter nach § 7 Abs. 3 AStG als unmittelbar an der ausländischen Gesellschaft beteiligt.

Beherrschung ist gegeben, wenn den inländischen Gesellschaftern am Ende des Wirtschaftsjahres mehr als die Hälfte der Anteile oder der Stimmrechte an der ausländischen Gesellschaft zuzurechnen sind (§ 7 Abs. 1, Abs. 2 AStG). Personen i.S.d. § 2 AStG sind gegebenenfalls zu berücksichtigen (siehe auch AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Tz. 2.0.1 und Tz. 7.2). Die Ermittlung der Beteiligungsquote erfolgt nach § 7 Abs. 1 bis 4 AStG.

Lösung 1:

Ausnahme: Es bestehen folgende Sonderregelungen nach § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG für Kapitalanlage-Gesellschaften:

Nach § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG greift die Zugriffsbesteuerung bereits, wenn ein unbeschränkt Steuerpflichtiger mit mindestens 1 % an einer Zwischengesellschaft beteiligt ist, die Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt. § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG hat jedoch Auffangcharakter; eine Prüfung dieser Vorschrift erfolgt also nur dann, wenn nicht bereits die Voraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG erfüllt sind (vgl. BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182). Mit der Frage, ob die Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter, die von einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft erzielt werden, gegen Unionsrecht, genauer gegen die Kapitalverkehrsfreiheit mit Drittstaaten verstößt, hat sich der BFH in seinem Urteil vom 22.5.2019 (I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376) beschäftigt. Für das Wj. 2006 hat der BFH dies unter Bezugnahme auf das bloße Vorliegen einer »kleinen« Auskunftsklausel im Doppelbesteuerungsabkommen mit der Schweizerischen Eidgenossenschaft in der für das Streitjahr gültigen Fassung verneint, da eine gerechtfertigte Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit vorliege. Diese Rechtsprechung hat der BFH in seinem Urteil vom 18.12.2019 (I R 59/17, DStR 2020, 2182) fortgeführt – wenn auch unter Bezugnahme auf die allgemeine Hinzurechnung. Weitere Ausführungen zu dieser Problematik und dem aktuellen BMF-Schreiben vom 17.3.20021 (DStR 2021, 732) sind bei den Hinweisen zu § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG zu finden.

§ 7 Abs. 6 Satz 2 AStG enthält zudem die folgende Bagatellgrenze: § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG ist nicht anzuwenden, wenn die den Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter zu Grunde liegenden Bruttoerträge nicht mehr als 10 % der den gesamten Zwischeneinkünften zu Grunde liegenden Bruttoerträge der ausländischen Zwischengesellschaft betragen und die bei einer Zwischengesellschaft oder bei einem Steuerpflichtigen hiernach außer Ansatz zu lassenden Beträge insgesamt 80 000 € (seit 2008) nicht übersteigen. Erzielt die ausländische Zwischengesellschaft jedoch ausschließlich oder fast ausschließlich Bruttoerträge, denen Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zugrunde liegen (mehr als 90 %, vgl. AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Tz. 7.6.2), greift § 7 Abs. 6 Satz 1 AStG auch schon bei einer Beteiligung von weniger als 1 % (vgl. § 7 Abs. 6 Satz 3 AStG).

2.3. Einkünfte aus passivem Erwerb

2.3.1. Katalog aktiver Tätigkeiten

§ 8 AStG regelt abschließend alle aktiven (= unschädlichen) Einkünfte. Einkünfte, die nicht unter diese Vorschrift zu subsumieren sind, sind demnach solche aus passivem Erwerb (sog. Zwischeneinkünfte). Jede wirtschaftliche Tätigkeit der ausländischen Gesellschaft muss gesondert auf die Anwendung der Katalogvorschrift des § 8 AStG hin untersucht werden. Entfaltet die ausländische Gesellschaft mehrere wirtschaftliche Tätigkeiten, kann sie, selbst wenn hierfür nur ein → Betriebsvermögen eingesetzt wird,

• nur aktive,

• aktive und passive oder

• nur passive Einkünfte beziehen.

Hat eine ausländische Kapitalgesellschaft beispielsweise einen Produktionsbetrieb, verwaltet daneben Wertpapiere und vermietet → Grundbesitz, sind alle daraus resultierenden Einkünfte jeweils auf ihre Schädlichkeit zu untersuchen. Bei wirtschaftlich zusammengehörenden Tätigkeiten hingegen erfolgt die Zuordnung nach den Grundsätzen der funktionalen Betrachtungsweise (siehe AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer 1/2004, 3, Tz. 8.0.2; bestätigend: BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182). Infolgedessen erfolgen eine einheitliche Subsumtion und keine getrennte Beurteilung der Tätigkeiten. Dabei ist die Tätigkeit maßgebend, auf der nach allgemeiner Verkehrsauffassung das wirtschaftliche Schwergewicht liegt (vgl. Tz. 8.0.2 AEAStG). An sich passive betriebliche Nebenerträge können folglich der aktiven Tätigkeit zugeordnet werden, wenn sie nach der Verkehrsauffassung keinen Bereich mit eigenständigem, wirtschaftlichem Schwergewicht bilden. So können schädliche Einkünfte aus Geldanlagen unschädlichen gewerblichen Einkünften zugerechnet werden, wenn sie aus Finanzmitteln stammen, die für die aktive Tätigkeit notwendig sind. Allerdings sind diese unschädlichen passiven Nebenerträge vom Steuerpflichtigen über § 90 Abs. 2 AO nachzuweisen. Fehlt jedoch der engere wirtschaftliche Zusammenhang zwischen verschiedenen Tätigkeiten der ausländischen Gesellschaft, ist eine getrennte Betrachtung und Subsumtion unter § 8 Abs. 1 AStG erforderlich (so auch BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182). Dies gilt nach Ansicht des BFH insbes. für Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht – und zwar selbst dann, wenn diese mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182).

Die Freigrenze des § 9 AStG ist ggf. zu beachten.

Unschädliche Zwischeneinkünfte sind im Einzelnen:

1. → Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.v. § 13 EStG (§ 8 Abs. 1 Nr. 1 AStG),

2. Einkünfte aus industrieller Tätigkeit (§ 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG),

   Nach § 8 Abs. 1 Nr. 2 AStG handelt es sich bei der Herstellung, Bearbeitung, Verarbeitung oder Montage von Sachen, der Erzeugung von Energie sowie dem Aufsuchen und der Gewinnung von Bodenschätzen um aktive Tätigkeiten. Aus den Waren muss allerdings nach Ansicht der Finanzverwaltung durch Be- oder Verarbeitung ein Gegenstand anderer Marktgängigkeit entstehen (AEAStG, Tz. 8.1.2.2.).

3. Einkünfte aus dem Betrieb von Kreditinstituten und Versicherungsunternehmen (§ 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG), wenn diese Unternehmen einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb unterhalten, also eine ausreichende personelle und sachliche Ausstattung haben.

   Holdingstätigkeiten, Vermögensverwaltung und Finanzierungen innerhalb des Konzerns stellen hingegen passive Tätigkeiten dar (AEAStG, Tz. 8.1.3.3.).

   Betreiben die ausländische Gesellschaften allerdings ihre Geschäfte überwiegend (zu mehr als 50 %) mit unbeschränkt Steuerpflichtigen (oder solchen Steuerpflichtigen i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG nahestehenden Personen), die nach § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind, werden ihre daraus erzielten Einkünfte in passive umqualifiziert. Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 13.5.2009 (6 K 476/06, EFG 2009, 1721) entschieden, dass auch bei Auslagerung der Geschäftsaktivitäten auf eine Tochtergesellschaft in einem Niedrigsteuerland, die weder über eigenes Personal noch über eigene Geschäftsräume verfügt, gleichwohl ein in kaufmännischer Weise eingerichteter Geschäftsbetrieb i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 3 AStG vorliegen könne. Der Geschäftsbetrieb müsse nicht von der ausländischen Gesellschaft selbst unterhalten werden. Vielmehr genüge es, wenn ein solcher Geschäftsbetrieb bei einer konzernzugehörigen Managementgesellschaft gegeben ist, die ihre Tätigkeit gegenüber der ausländischen Tochtergesellschaft auf Grundlage eines Dienstleistungsvertrages erbringt (FG Niedersachsen Urteil vom 13.5.2009, 6 K 476/06, EFG 2009, 1721). Gegen das Urteil wurde Revision beim BFH eingelegt (I R 61/09). Der BFH hat die Revision des Finanzamts mit Urteil vom 13.10.2010 zurückgewiesen und bestätigt damit die Auffassung des FG Niedersachsen. Das Erfordernis eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs betreffe unmittelbar (nur) die Organisation des Betriebs, nicht aber das Erfordernis, selbst und ausschließlich eine entsprechende Tätigkeit am Markt auszuüben (BFH vom 13.10.2010, I R 61/09, BStBl II 2011, 249 m.w.N.). Außerdem sei die Übertragung der Betriebsführung durch sog. »Managementverträge« nach Ansicht des BFH steuerlich grds. anzuerkennen und nicht als missbräuchlich i.S.d. § 42 AO anzusehen (BFH vom 13.10.2010, I R 61/09, BStBl II 2011, 249 m.w.N.).

4. Einkünfte aus dem Handel (§ 8 Abs. 1 Nr. 4 AStG).

   Ein schädlicher Handel liegt vor, wenn ein inländischer Gesellschafter, der gem. § 7 AStG an der ausländischen Gesellschaft beteiligt ist, (oder eine ihm nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG) der ausländischen Gesellschaft die Verfügungsmacht an den gehandelten Gütern oder Waren oder die ausländische Gesellschaft einem inländischen Gesellschafter (oder einer nahestehenden Person) die Verfügungsmacht an den Gütern oder Waren verschafft. In diesen Fällen liegen allerdings keine passiven Einkünfte vor, wenn nachgewiesen wird, dass das Handelsgeschäft im Rahmen eines qualifizierten Geschäftsbetriebs getätigt wird und bei der Abwicklung keine schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (oder einer nahestehenden Person) vorgelegen hat.

5. Einkünfte aus Dienstleistungen (§ 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG).

   Der Tatbestandsaufbau entspricht dem des Handels. Eine schädliche Dienstleistung liegt demnach vor, wenn die ausländische Gesellschaft sich zur Erbringung der Dienstleistung eines Inlandsbeteiligten (oder eine ihm nahe stehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG) bedient oder die ausländische Gesellschaft Dienstleistungen an Inlandsbeteiligte erbringt. Auch hier liegen keine passiven Einkünfte vor, wenn der Steuerpflichtige (→ Steuerpflichtiger) nachweist, dass die ausländische Gesellschaft für die Erbringung der Dienstleistung einen qualifizierten Geschäftsbetrieb unterhält und die jeweiligen Dienstleistungen ohne schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (oder nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG) ausgeübt werden.

6. → Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 8 Abs. 1 Nr. 6 AStG).

   Diese Einkünfte sind schädlich, wenn sie aus folgenden Tatbeständen stammen:

   • aus der Überlassung der Nutzung von Rechten, Plänen, Mustern, Verfahren, Erfahrungen und Kenntnissen, es sei denn, die ausländische Gesellschaft verwertet nachweislich eine eigene Forschungs- und Entwicklungsarbeit, die ohne schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (oder ihm nahestehende Person i.S.v. § 1 Abs. 2 AStG) unternommen wurde (hierunter fallen vor allem Patentverwertungsgesellschaften o.Ä.);

   • aus der Vermietung und Verpachtung von Grundstücken (→ Grundstücksvermietung), es sei denn, die Einkünfte hieraus wären bei einem unmittelbaren Bezug durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen aufgrund eines DBA steuerbefreit (Nachweispflicht des Stpfl.);

   • aus der Vermietung und Verpachtung von beweglichen Sachen, es sei denn, die Vermietung und Verpachtung erfolgt nachweislich im Rahmen eines qualifizierten Geschäftsbetriebes und bei der Betätigung keine schädliche Mitwirkung eines Inlandsbeteiligten (oder ihm nahestehende Person i.S.v.§ 1 Abs. 2 AStG) erfolgt (hierunter fallen vor allem Leasinggesellschaften o.Ä.).

7. Einkünfte aus der Aufnahme und Ausleihe von Auslandskapital (§ 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG).

   Kapitalaufnahme und Kapitalausleihe führen nur dann zu unschädlichen Einkünften, wenn es sich ausschließlich um im → Ausland aufgenommenes Fremdkapital handelt und dieses einem inländischen Betrieb (→ Betriebsstätte) oder einem aktiv tätigen ausländischen Betrieb oder einer Betriebsstätte darlehensweise zur Verfügung gestellt wird. Laut dem expliziten Wortlaut des Gesetzes müssen der ausländische Betrieb oder die ausländische Betriebsstätte ihre Bruttoerträge ausschließlich oder fast ausschließlich aus einer aktiven Tätigkeit i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 AStG beziehen. Das Auslandskapital darf weder bei einer dem Steuerpflichtigen noch der ausländischen Gesellschaft nahestehenden Person aufgenommen werden. Für das Vorliegen dieser Voraussetzungen obliegt dem Steuerpflichtigen die objektive Beweislast.

   Das FG München hat sich in seinem Urteil vom 27.4.2015 (7 K 2819/12, EFG 2015, 1344) mit der funktionalen Betrachtungsweise bei Finanzierungsgeschäften beschäftigt. Es ging dabei um die Frage, ob zwischen der Erbringung von zentralen Dienstleistungen, wie Einkaufs- und Verkaufsberatung, Marketing und Buchhaltung, einer ausländischen Zwischengesellschaft an ihre ausländischen Tochtergesellschaften und der von ihr vorgenommenen Darlehensvergabe an diese ein funktionaler Zusammenhang bestehe. Dabei hat das FG München noch einmal ausgeführt, dass bei wirtschaftlich zusammenhängenden Tätigkeiten keine künstliche Trennung vorgenommen werden dürfe; vielmehr müssen derartige Tätigkeiten einheitlich unter der jeweiligen Katalognummer des § 8 Abs. 1 AStG subsumiert werden. Sofern die Zwischengesellschaft allerdings verschiedene Tätigkeiten ausübe, müsse nach Sicht der allgemeinen Verkehrsauffassung und unter Berücksichtigung wirtschaftlicher Zusammenhänge das Schwergewicht ermittelt werden (Bestätigung der funktionalen Betrachtungsweise bei Finanzierungsgeschäften). Das Verhältnis der Höhe der Erträge aus den Darlehen zu den sonstigen Erträgen spiele hingegen keine Rolle. Entscheidend sei vielmehr, dass die Erträge unter Berücksichtigung der Entstehung und Zweckbestimmung nicht durch eine einheitliche wirtschaftliche Betätigung entstanden seien. Nach Auffassung des FG München handle es sich bei den erbrachten zentralen Dienstleistungen und der Vergabe von Darlehen deshalb um zwei unterschiedliche Leistungen, die getrennt betrachtet werden müssen. Die Darlehensvergabe, die in dem Urteilsfall durch separate Verträge vereinbart worden war, sei nicht bloß ein Annex zu den zentralen Dienstleistungen, sondern das Schwergewicht der von der Zwischengesellschaft erbrachten Leistungen. Damit handle es sich bei der Vergabe von Darlehen durch die Zwischengesellschaft um passive Einkünfte i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG. Gegen das Urteil des FG München wurde erfolgreich eine Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt. Der BFH (Urteil vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182) hat dem FG München zunächst insoweit zugestimmt, dass verschiedene Tätigkeiten, die in keinem engeren wirtschaftlichen Zusammenhang zueinanderstehen, getrennt voneinander unter § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren seien. Auch nach Ansicht des BFH scheide deshalb im vorliegenden Streitfall eine einheitliche Subsumtion der Dienstleistungstätigkeit und der Kreditvergabetätigkeit unter die Vorschrift § 8 Abs. 1 Nr. 5 AStG aus. Bei funktionaler Betrachtung bestehe zwischen der ausgeübten Dienstleistungstätigkeit und der Finanzierungstätigkeit kein hinreichend enger wirtschaftlicher Zusammenhang. Ein Verhältnis wie zwischen Haupt- und Nebentätigkeit bestehe zudem nicht. Der BFH präzisiert seine Rechtsprechung zudem dahingehend, dass Einzeltätigkeiten mit einem erheblichen wirtschaftlichen Eigengewicht eigenständig unter den Katalog des § 8 Abs. 1 AStG zu subsumieren seien – und zwar auch dann, wenn diese mit anderen Tätigkeiten in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehe (BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182). Außerdem hat der BFH klargestellt, dass für das Wj. 2000 bzw. das Feststellungsjahr 2001 durch die Hinzurechnungsbesteuerung unter Berücksichtigung der Standstill-Klausel gem. Art. 64 Abs. 1 AEUV (Vertrag über die Arbeitsweise der Europäischen Union; früher: Art. 57 Abs. 1 EGV) kein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen sei. Für die streitbefangenen Wj. 2001 bis 2003 bzw. die Feststellungsjahre 2002 bis 2004 verweist der BFH insoweit auf das Senatsurteil vom 22.5.2019, I R 11/19 (BFHE 265, 322) und führt dieses auch fort. Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182) verstoße in dem entschiedenen Fall die allgemeine Hinzurechnung der streitgegenständlichen Zwischeneinkünfte im Drittstaatenfall (das BFH-Urteil bezieht sich auf Zeiträume vor dem Beitritt Ungarns zur EU) aufgrund der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEUV (früher: Art. 56 EGV) in den streitbefangenen Wj. gegen Unionsrecht. Die Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV habe aufgrund des am 1.1.2001 in Kraft getretenen Steuersenkungsgesetzes (Gesetz zur Senkung der Steuersätze und zur Reform der Unternehmensbesteuerung, StSenkG vom 23.10.2000, BGBl I 2000, 1433) und den damit einhergegangenen wesentlichen Änderungen, insbes. der Vorschriften § 7, § 8 und § 10 AStG, keine Bedeutung. Dabei verweist der BFH insbes. auf das Senatsurteil vom 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376 und dessen ausführliche Urteilsbegründung. Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit könne nur dann durch die Notwendigkeit, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorzubeugen, gerechtfertigt sein, wenn sich die nationale Maßnahme spezifisch gegen rein künstliche, also jeder wirtschaftlichen Realität baren, Gestaltungen zur Umgehung der Steuer richtet (ausführlich siehe: EuGH vom 26.2.2019, Rs. C-135/17, DStR 2019, 489). Der Stpfl. müsse also ggf. die Möglichkeit erhalten, den Entlastungsbeweis für das Vorliegen einer nicht rein künstlichen Gestaltung zu erbringen. Diese Möglichkeit müsse dem Stpfl. aber nur dann eröffnet werden, wenn eine vertragliche Verpflichtung des Aufnahmestaats gegenüber den deutschen Finanzbehörden besteht, sodass seitens deutscher Finanzverwaltung die Richtigkeit der Angaben des Stpfl. zum Nichtvorliegen einer künstlichen Gestaltung überprüft werden können (BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182; so auch BMF-Schreiben vom 17.3.2021, DStR 2021, 732). Für die streitbefangenen Wj. bestehe aus Sicht des BFH eine vertragliche Verpflichtung Ungarns gegenüber den deutschen Finanzbehörden, die es ermögliche, die Angaben des Stpfl. zu überprüfen (BFH vom 18.12.2019, I R 59/17, DStR 2020, 2182). Dadurch könne seitens Finanzbehörden ermittelt werden, ob die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft nicht nur eine künstliche Gestaltung darstelle. Deshalb könne die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gegenüber Ungarn als (zum damaligen Zeitpunkt noch) Drittstaat nicht gerechtfertigt werden.

   Zukünftige Entwicklungen aufgrund des Gesetzes zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz) bleiben abzuwarten; siehe Referentenentwurf vom 24.3.2020.

   In dem bereits erwähnten Urteil vom 22.5.2019 (I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376) hat sich der BFH mit Zwischeneinkünften, die von einer in der Schweiz ansässigen Zwischengesellschaft erzielt werden, beschäftigt. Auch in diesem Verfahren nimmt der BFH zunächst Bezug auf die Standstill-Klausel gem. Art. 64 Abs. 1 AEUV (früher: Art. 57 Abs. 1 EGV) und kommt zu dem Ergebnis, dass diese aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 und den damit einhergehenden Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung nicht anwendbar sei (siehe ausführlich Urteilsbegründung BFH vom 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376; siehe auch BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732, Punkt I). Der BFH kommt dann zu dem Ergebnis, dass die Hinzurechnung der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter zu einer Beschränkung des Kapitalverkehrs mit einem Drittstaat i.S.v. Art. 63 AEUV (früher: Art. 56 EGV) führe, diese Beschränkung aus zwingenden Gründen des Allgemeininteresses und insbesondere der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung allerdings gerechtfertigt sei. Dabei müsse dem Stpfl. allerdings grundsätzlich die Möglichkeit gegeben werden, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer in einem Drittstaat ansässigen Gesellschaft vorzulegen (BFH vom 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376). Eine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit könne nur dann durch die Notwendigkeit, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorzubeugen, gerechtfertigt sein, wenn sich die nationale Maßnahme gegen rein künstliche Gestaltungen zur Umgehung der Steuer richtet (ausführlich siehe: EuGH vom 26.2.2019, Rs. C-135/17, DStR 2019, 489). Damit liege aus Sicht des BFH kein Verstoß gegen Unionsrecht vor. Dabei wird in der Urteilsbegründung immer wieder auf das Urteil des EuGHs vom 26.2.2019, Rs. C-135/17 (DStR 2019, 489) Bezug genommen. Maßgeblich für die Rechtsfertigungsprüfung sei demnach, ob eine vertragliche Verpflichtung des beteiligten Drittstaates (hier: der Schweiz) gegenüber den deutschen Finanzbehörden bestehe, die es den inländischen Steuerbehörden ermögliche, die vom Stpfl. erhaltenen Informationen, dass keine künstliche Gestaltung vorliege, zu überprüfen (so auch: BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732, Punkt I). In den streitbefangenen Jahren hat das Doppelbesteuerungsabkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft nur die »kleine« Auskunftsklausel vorgesehen. Diese stelle jedoch aus Sicht des BFH keine hinreichend sichere Möglichkeit zur Prüfung der Richtigkeit der Angaben dar (BFH vom 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376).

   Aus dem BMF-Schreiben vom 17.3.2021 (Punkt I, DStR 2021, 732) ergibt sich, dass das Urteil des BFH vom 22.5.2019 mit dem Az. I R 11/19 und das Urteil des BFH vom 18.12.2019 mit dem Az. I R 59/17 zur Veröffentlichung im BStBl vorgesehen sind. Die Finanzverwaltung schließt sich also der Auffassung des BFH an. Genau wie der BFH geht die Finanzverwaltung nun davon aus, dass aufgrund des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 und den damit einhergehenden Änderungen des Systems der Hinzurechnungsbesteuerung die sog. Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV nunmehr nicht mehr anwendbar sei. Sowohl die erweiterte Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 6 und Abs. 6a AStG als auch die allgemeine Hinzurechnungsbesteuerung nach § 7 Abs. 1 AStG müssen sich nun an der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63 Abs. 1 AEUV messen lassen. Dies gilt gleichermaßen für ausländische Gesellschaften eines Aufnahmestaates im Drittland und in einem EU-/EWR-Staat. Eine Rechtfertigung der Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit unter Bezugnahme auf die Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung ist nur dann gerechtfertigt, wenn dem Stpfl. der Nachweis des Vorliegens einer nicht rein künstlichen Gestaltung ermöglicht wird. Der Substanztest des § 8 Abs. 2 AStG muss dem Stpfl. also auch in besonderen Drittstaatenkonstellationen zur Verfügung stehen. Eine solche Nachweismöglichkeit muss dem Stpfl. allerdings nur dann gewährt werden, wenn die nationalen Steuerbehörden aufgrund von vertraglichen Verpflichtungen des Aufnahmestaats gegenüber den deutschen Finanzbehörden die Möglichkeit haben, die Richtigkeit der Angaben des Stpfl. zu überprüfen. Unter Punkt III des BMF-Schreibens vom 17.3.2021 sind detaillierte Ausführungen zu den Anforderungen an die Amtshilfe in Drittstaatenfällen zu finden.

8. Gewinnausschüttungen von → Kapitalgesellschaften (§ 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG).

   Mit der Einführung des Halbeinkünfteverfahrens (→ Halbeinkünfteverfahren) durch Artikel 1 des Steuersenkungsgesetzes vom 23.10.2000 (BGBl I 2000, 1433), wonach bei natürlichen Personen die hälftige und bei Körperschaften die (100 % Freistellung, aber Berücksichtigung des 5 %igen Betriebsausgabenabzugs, siehe § 8b KStG → Dividendenfreistellung bei Körperschaften als Empfänger) Freistellung der Gewinnausschüttungen von Kapitalgesellschaften von der Besteuerung erfolgt, besteht keine Notwendigkeit mehr, diese Gewinnausschüttungen grundsätzlich als passive Einkünfte zu behandeln und damit in die Regelungen der Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7–14 AStG einzubeziehen.

   Aus diesem Grunde wurde durch Artikel 5 des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts (Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes – UntStFG) vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3858) eine Nr. 8 in § 8 Abs. 1 AStG angefügt, nach der Gewinnausschüttungen von → Kapitalgesellschaften zu den Einkünften aus aktivem Erwerb zu zählen sind.

   Gem. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG sind somit Ausschüttungen auf Anteile an einer Kapitalgesellschaft (Dividenden) aktive Einkünfte. Alle anderen Beteiligungsertragsbefreiungen nach § 8b Abs. 1 KStG führen hingegen zu passiven Einkünften. In der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 14/6882, 42) wird allerdings klargestellt, dass verdeckte Gewinnausschüttungen begünstigte Ausschüttungen i.S.v. § 8 Abs. 1 Nr. 8 AStG sind. Kapitalgesellschaften sind alle in § 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG genannten inländischen Kapitalgesellschaften und die ihnen entsprechenden ausländischen Rechtsgebilde.

   Unerheblich ist:

   • die Dauer und die Höhe der Beteiligung an der ausschüttenden Gesellschaft,

   • ob die ausschüttende Gesellschaft selbst aktive oder passive Einkünfte erzielt,

   • ob die ausschüttende Gesellschaft niedrig besteuert wird oder nicht,

   • ob die ausschüttende Gesellschaft in einem DBA-Staat oder Nicht-DBA-Staat ansässig ist.

   Zu beachten ist, dass passive Einkünfte einer Untergesellschaft (sog. nachgeschaltete Zwischengesellschaft) nach § 14 AStG durch eine übertragende Zurechnung zu der jeweils übergeordneten Zwischengesellschaft gelangen, letztlich also nach wie vor beim inländischen Anteilseigner erfasst werden, gleichgültig im Übrigen, ob thesauriert oder ausgeschüttet wird.

   Mit der Neufassung wurden alle bisherigen Regelungen aufgehoben, nach denen die Dividendenbesteuerung von der Hinzurechnungsbesteuerung auszunehmen war. Dazu zählt insb. § 8 Abs. 2 AStG a.F. Der bisherige § 8 Abs. 2 AStG wurde allerdings wortgleich in § 9 Nr. 7 GewStG übernommen, so dass die dortigen Regelungen fortbestehen.

   Anzuwenden ist die Neuregelung gem. § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG erstmals für den VZ bzw. für den Erhebungszeitraum, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen wären, die in einem → Wirtschaftsjahr entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 beginnt. Das bedeutet, dass Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft des Wirtschaftsjahres 2001 nach § 10 Abs. 2 AStG zu Beginn des Jahres 2002 als bezogen gelten, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.

9. Einkünfte der ausländischen Gesellschaft aus Anteilsveräußerungen, Auflösungen (→ Auflösung einer Körperschaft (zivilrechtlich)) und Kapitalherabsetzungen (→ Kapitalherabsetzung; § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG).

   Da mit der »Reform« der Hinzurechnungsbesteuerung, wie oben dargestellt, Gewinnausschüttungen von → Kapitalgesellschaften grundsätzlich den aktiven Einkünften zugeordnet werden, mussten auch die anderen, ursprünglich über § 8 Abs. 2 AStG a.F. begünstigten Einkünfte (Gewinne und Verluste aus der Veräußerung von Beteiligungen, aus der Auflösung von Untergesellschaften sowie Bezüge aus Kapitalherabsetzungen) gleich behandelt werden. Dies ist mit Einschränkungen in § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfolgt.

   Nach dieser Neuregelung sind Einkünfte aus Anteilsveräußerungen, Auflösungen und Kapitalherabsetzungen aktiv, wenn

   • der daraus erzielte → Veräußerungsgewinn nicht auf Wirtschaftsgüter zurückzuführen ist, die bei der Untergesellschaft der Erzielung von Einkünften mit Kapitalanlagecharakter i.S.v. § 7 Abs. 6a AStG dienen. Wirtschaftsgüter mit deren Hilfe Einkünfte mit Kapitalanlagecharakter erzielt werden, sind in der Regel Zahlungsmittel, → Forderungen, Wertpapiere und Beteiligungen. Hinzurechnungspflichtige Einkünfte entstehen nur aus der Aufdeckung der in diesen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven.

   • der Steuerpflichtige hierfür den Nachweis erbringen kann.

   Die Neuregelung ist nach § 21 Abs. 7 Satz 4 AStG erstmals für den VZ anzuwenden, für den Zwischeneinkünfte hinzuzurechnen wären, die in einem → Wirtschaftsjahr entstanden sind, das nach dem 31.12.2000 beginnt. Das bedeutet, dass Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft aus dem Wirtschaftsjahr 2001 nach § 10 Abs. 2 AStG zu Beginn des Jahres 2002 als bezogen gelten, wenn das Wirtschaftsjahr dem Kalenderjahr entspricht.

10. Einkünfte aus Umwandlungen (→ Umwandlung), die ungeachtet § 1 Abs. 2 und 4 UmwStG zu Buchwerten erfolgen könnten (§ 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG).

    Diese durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7.12.2006 (SEStEG; BGBl I 2006, 2782) in den Aktivstatus erhobenen Einkünfte können bei im Ausland erfolgenden Umwandlungen mit inländischen Gesellschaftern entstehen. Eine Hinzurechnungsbesteuerung soll hier ab 2007 unterbleiben (§ 21 Abs. 14 AStG). Soweit die Umwandlung jedoch den Anteil an einer KapG erfasst, dessen Veräußerung nicht die Voraussetzungen von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG erfüllen würde, handelt es sich weiterhin um passive Einkünfte. Soweit Einkünfte aus einer Umwandlung nach § 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG hinzuzurechnen sind, bleiben die Vorschriften des UmwStG unberücksichtigt (§ 10 Abs. 3 Satz 4 AStG).

2.3.2. Aktivitätstest (§ 8 Abs. 2 AStG)

Im Rahmen des JStG 2008 wurde § 8 Abs. 2 AStG als Reaktion auf die EuGH-Rechtsprechung in der Rechtsache Cadbury-Schweppes (EuGH Urteil vom 12.9.2006, C-196/04, DStR 2006, 1686) eingefügt, um die Gemeinschaftsrechtswidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung zu beseitigen. Gem. § 8 Abs. 2 AStG werden Zwischengesellschaften mit niedrig besteuerten Einkünften aus passivem Erwerb,

• die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem EU-Mitgliedstaat oder einem EWR-Vertragsstaat haben und

• eine »tatsächliche wirtschaftliche Tätigkeit« der ausländischen Zwischengesellschaft durch den unbeschränkt Steuerpflichtigen i.S.d. § 7 Abs. 2 AStG nachweisen und

• der ausländische Staat aufgrund der Amtshilferichtlinie oder vergleichbarer bi- oder multilateraler Abkommen Auskünfte erteilt,

insoweit von der Hinzurechnungsbesteuerung ausgenommen. Wenn der Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Zwischengesellschaft und der Nachweis, dass bei der gewählten Gestaltung keine künstliche Gestaltung vorliegt, vom Stpfl. erbracht werden, erfolgt keine Anwendung der Vorschriften § 7 bis § 14 AStG (BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732). Die Finanzverwaltung sieht nun im aktuellen BMF-Schreiben explizit eine zweistufige Prüfung vor (BMF vom 17.3.2021, Punkt II; DStR 2021, 732). Aufgrund aktueller Rspr. des BFH (BFHvom 22.5.2019, I R 11/19 und vom 18.12.2019, I R 59/17) muss auch bei der Beteiligung an einer Drittstaatengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen (siehe Punkt III des BMF-Schreibens vom 17.3.2021) § 8 Abs. 2 AStG sinngemäß angewendet werden. Die Ausführungen im BMF-Schreiben dürften sich m.E. sowohl auf die Beteiligung an Drittstaatengesellschaften als auch an EU-/EWR-Gesellschaften beziehen. Dies und die zweistufige Prüfung sind aber höchstrichterlich noch nicht geklärt. Für den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 AStG sind laut BMF-Schreiben vom 17.3.2021 (Punkt II, DStR 2021, 732) zunächst u.a. folgende Kriterien heranzuziehen:

• Die Zwischengesellschaft muss eine gezielte Nutzziehung der Ressourcen des Aufnahmestaats (wie gut ausgebildetes Personal, besondere Kundennähe, günstige Produktionsbedingungen) vornehmen. Außerdem muss die Geschäftstätigkeit im Aufnahmestaat einen relevanten Umfang erfordern und erreichen. Die Teilnahme am Marktgeschehen im Aufnahmestaat muss aktiv, ständig und nachhaltig sein.

• Personelle sowie sachlich angemessene Ausstattung der Zwischengesellschaft muss vorhanden sein, so dass diese in der Lage ist, die angestrebten wirtschaftlichen Kernfunktionen selbstständig auszuüben.

• Die Zwischengesellschaft muss die wesentlichen unternehmerischen Entscheidungen selbst treffen und ihre wirtschaftliche Kernfunktion selbst ausüben. Dies ist nicht der Fall, wenn die Gesellschaft ihre wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeiten durch Dritte besorgen lässt.

Die Substanzerfordernisse des § 8 Abs. 2 AStG müssen bezogen auf die jeweiligen passiven Einkünfte erfüllt werden (BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732). Der Nachweis der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit reicht nach Ansicht der Finanzverwaltung allerdings noch nicht aus. Zusätzlich muss der Stpfl. nachweisen, dass die Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft keine rein künstliche Gestaltung darstellt (BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732). Eine solche künstliche Gestaltung liegt nach Ansicht der Finanzverwaltung vor, wenn das Hauptziel oder eines der Hauptziele des Stpfl. darin liegt, Gewinne, die durch Tätigkeiten im Mitgliedstaat erzielt werden, künstlich in Drittstaaten oder Gebiete mit niedrigem Besteuerungsniveau zu verschieben (BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732). Neben den vorgenannten Substanzerfordernissen muss der Steuerpflichtige triftige wirtschaftliche, also außersteuerliche, Gründe für seine Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft darlegen und nachweisen (BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732). Der Stpfl. muss also nachweisen, dass Hauptzweck der Beteiligung nicht die Erlangung eines steuerlichen Vorteils ist (BMF vom 17.3.2021, DStR 2021, 732).

Nach der Gesetzesbegründung zum JStG 2008 können folgende Kriterien zur Beurteilung des Vorliegens einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit der Zwischengesellschaft herangezogen werden:

• Niederlassung mittels einer festen Einrichtung in dem ausländischen Staat auf unbestimmte Zeit;

• tatsächliche Ansiedlung und Ausübung einer wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit (Vorliegen eines in kaufmännischer Weise eingerichteten Betriebs);

• Vorhandensein von Geschäftsräumen, Personal und Ausrüstungsgegenständen;

• stabile und kontinuierliche Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr des Mitgliedsstaates unter Ausübung der Kernfunktionen der Gesellschaft von der Gesellschaft selbst;

• nicht ausreichend ist beispielsweise die gelegentliche Kapitalanlage oder Verwaltung von Beteiligungen ohne gleichzeitige Ausübung geschäftsleitender Funktionen.

Die deutsche Finanzverwaltung hatte bislang mit einem BMF-Schreiben auf die EuGH-Entscheidung reagiert (BMF vom 8.1.2007, BStBl I 2007, 99). Die §§ 7 ff. AStG sind danach grundsätzlich weiter anzuwenden. Für das Vorliegen einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit ist gem. dem BMF-Schreiben nachzuweisen, dass

• die Gesellschaft in diesem Staat am dortigen Marktgeschehen im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv, ständig und nachhaltig teilnimmt;

• die Gesellschaft dort ständig sowohl geschäftsleitendes als auch anderes Personal beschäftigt;

• das Personal über die Qualifikationen verfügt, um die der Gesellschaft übertragenen Aufgaben eigenverantwortlich und selbstständig zu erfüllen;

• die Einkünfte der Gesellschaft ursächlich aufgrund der eigenen Aktivitäten der Gesellschaft erzielt werden;

• den Leistungen der Gesellschaft – sofern sie ihre Geschäfte überwiegend mit nahe stehenden Personen betreibt – für die Leistungsempfänger wertschöpfende Bedeutung zukommt und die Ausstattung mit Kapital zu der erbrachten Wertschöpfung in einem angemessenen Verhältnis steht.

Die zumindest teilweise mit der EuGH-Rechtsprechung nicht im Einklang stehenden Kriterien für den Nachweis einer tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit sind nicht Gesetz geworden. Ob das BMF-Schreiben nach Erlass des JStG 2008 weiterhin anwendbar ist, bleibt offen.

Mit den Kriterien zum Nachweis der tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit in Altjahren – also vor Einführung des § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG – hat sich auch der BFH (Urteil vom 13.6.2018, I R 94/15, DB 2018, 2610, vorgehend FG Münster Urteil vom 20.11.2015, 10 K 1410/12F) beschäftigt. Nach Ansicht des BFH sind die Grundsätze, die der EuGH in seinem Cadbury-Schweppes-Urteil dargestellt hat, auch schon vor Einführung des § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG anzuwenden (BFH vom 13.6.2018, I R 94/15, BFHE 262, 79; beachte in diesem Zusammenhang: BFM vom 18.11.2020, DStR 2020, 2608 zur Einkommenserhöhung durch eine verdeckte Einlage bei Nichtberücksichtigung einer verdeckten Gewinnausschüttung). Unionsrechtliche Grundfreiheiten müssen zwingend immer berücksichtigt werden. Deshalb kann der Steuerpflichtige auch schon vor Anpassung der Rechtslage den Gegenbeweis, der zur Ablehnung der Hinzurechnungsbesteuerung führt, erbringen. Die Hinzurechnungsbesteuerung erfolgt nicht, wenn objektiv nachweisbar im Ausland einer »wirklichen wirtschaftlichen« Tätigkeit nachgegangen wird.

Der BFH sieht es allerdings als zweifelhaft an, ob die Hinzurechnungsbesteuerung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter in Drittstaatensachverhalten mit dem Unionsrecht vereinbar ist (BFH Pressemitteilung vom 15.3.2017, Nr. 15/17 – Rechtslage vor Einführung des § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG). Deshalb hat er diese Frage mit Beschluss vom 12.10.2016, I R 80/14, dem EuGH zur Vorabentscheidung vorgelegt.

In dem vorgelegten Streitfall geht es um eine inländische Kapitalgesellschaft, die zu 30 % an einer schweizerischen AG, die Einkünfte aus abgetretenen Geldforderungen erzielt, beteiligt ist. Die Einkünfte der schweizerischen AG wurden vom Finanzamt als Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter der Hinzurechnungsbesteuerung unterworfen. Nach Ansicht des BFH scheide die Anwendung des § 8 Abs. 2 AStG i.d.F. des JStG 2008 in dem Urteilsfall nicht nur aufgrund des Anwendungszeitraums dieser Norm aus, sondern auch, da die ausländische Gesellschaft weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat bzw. EWR-Staat hat (BFH Beschluss vom 12.10.2016, Rn. 33).

Nach dem gesetzgeberischen Konzept ist in Drittstaatenfällen keine Einschränkung der Hinzurechnungsbesteuerung und Entlastungsmöglichkeit vorgesehen. Nun beschäftigt sich der BFH mit der Frage, ob unionsrechtliche Bedenken gegen die fehlende Möglichkeit zum Gegenbeweis vorliegen.

Ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit nach Art. 49 AEUV (vormals: Art. 43 EGV) könne in dem Streitfall nicht angenommen werden, da diese Vorschrift nur auf natürliche und juristische Personen der Mitgliedstaaten Anwendung finde. Eine Drittstaatengesellschaft, wie die schweizerische AG, könne sich hingegen nicht auf die Niederlassungsfreiheit berufen. Nach Ansicht des BFH komme damit nur ein Verstoß gegen die Kaptalverkehrsfreiheit nach Art. 63 AEUV (vormals: Art. 56 EGV) in Betracht. Diese Vorschrift schütze grundsätzlich auch den Kapitalverkehr zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern. Diese Rechtsfrage sei aus Sicht des BFH allgemein für alle Beteiligungen an Gesellschaften in Drittstaaten von Bedeutung sein. Die Entscheidung des EuGH bleibt abzuwarten.

Mit Urteil vom 26.2.2019 (Rs. C-135/17, DStR 2019, 397) hat der EuGH zu den aufgeworfenen Rechtsfragen Stellung genommen. Zunächst gibt der EuGH Auslegungshinweise zur Standstill-Klausel des Art. 64 Abs. 1 AEUV. Eine abschließende Prüfung, ob die Voraussetzungen dieser Klausel erfüllt sind, obliegt dem BFH (siehe ausführlich: BFH vom 22.5.2019, I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376). Im Rahmen der dritten Vorabentscheidungsfrage hat der EuGH auch zu der Frage, ob im Falle der Nichtanwendung der Standstill-Klausel die nationale Regelung zur Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer Drittstaatengesellschaft (im vorliegenden Fall: in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft) gegen Art. 63 Abs. 1 AEUV verstößt, Stellung genommen. Eine Beschränkung des freien Kapitalverkehrs durch die nationale Regelung liege laut EuGH vor, da diese Regelung in Deutschland unbeschränkt steuerpflichte Investoren von Investitionen in bestimmten Drittstaatengesellschaften abhalten könne. Als Nächstes prüft der EuGH, ob die Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit gerechtfertigt und damit zulässig ist. Grundsätzlich sei eine nationale Maßnahme, die eine Beschränkung des Kapitalverkehrs darstellt, durch die Notwendigkeit gerechtfertigt, Steuerhinterziehung und Steuerumgehung vorzubeugen. Sofern sich die Maßnahme spezifisch gegen rein künstliche, jeder wirtschaftlichen Realität bare Gestaltungen richte. Dabei ist allerdings zu beachten, dass die bloße Beteiligung an einer Drittstaatengesellschaft nicht ausreiche, um die allgemeine Vermutung der Steuerhinterziehung oder Steuerumgehung zu begründen. Dies reiche also grundsätzlich nicht aus, um eine steuerliche Maßnahme, die den freien Kapitalverkehr beeinträchtige, zu rechtfertigen. Nach Ansicht des EuGH könne eine nationale Maßnahme, die den freien Kapitalverkehr beschränkt, hingegen gerechtfertigt sein, wenn sie speziell darauf abzielt, Verhaltensweisen entgegenzuwirken, durch die rein künstliche Gestaltungen errichtet werden. Dabei sei jedoch zu beachten, dass sich der Begriff der »rein künstlichen Gestaltung« im Kontext des freien Kapitalverkehrs nicht zwingend mit den Ausführungen in der Rs. Cadbury-Schweppes-Urteil decke. Dennoch müsse die nationale Regelung aber in einem angemessenen Verhältnis zum Ziel der Verhinderung von Steuerhinterziehung und Steuerumgehung stehen. Dem Stpfl. müsse es also grds. möglich sein, Anhaltspunkte zum Nachweis der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer Drittstaatengesellschaft vorzulegen. Dem Stpfl. dürften dabei jedoch keine übermäßigen Verwaltungszwänge auferlegt werden. Da die nationale Regelung für den Stpfl. keine Möglichkeit zur Widerlegung der gesetzlichen Vermutung vorsieht, gehe sie nach Ansicht des EuGH grundsätzlich über das hinaus, was zur Erreichung ihres Ziels erforderlich ist. Dies reiche allerdings nicht aus, um einen nicht gerechtfertigten Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit anzunehmen. Vielmehr spielt gegenüber von Drittstaaten noch ein weiteres Merkmal eine wesentliche Rolle: Auch die Möglichkeit der nationalen Finanzbehörden, die Richtigkeit der Angaben des Stpfl. durch Verwaltungs- und Regulierungsmaßnahmen zu prüfen, sei zu beachten. Zwischen den beteiligten Staaten müssen also vertragliche Verpflichtungen bestehen, die es den Steuerbehörden ermögliche, die Richtigkeit der Angaben des Stpfl. und die vorgelegten Nachweise, dass die Beteiligung des Stpfl. an der ausländischen Gesellschaft, nicht nur auf einer künstlichen Gestaltung beruht, zu überprüfen. Die Finanzbehörde sei gerade nicht verpflichtet, ungeprüft die Auskünfte des Steuerpflichtigen zu den Tätigkeiten der Drittstaatengesellschaften zu akzeptieren. Sofern allerdings ein solcher rechtlicher, insbes. vertraglicher Rahmen zwischen dem Mitgliedstaat und dem Drittstaat letztendlich fehlt, sei der betreffende Mitgliedstaat nach Ansicht des EuGH unter Berücksichtigung des Art. 63 Abs. 1 AEUV nicht an einer entsprechenden nationalen Regelung zur Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer Drittstaatengesellschaft gehindert. Dem Stpfl. müsse dann auch nicht die Möglichkeit zum Nachweis etwaiger wirtschaftlicher Gründe für die Investition in die Drittstaatengesellschaft eingeräumt werden. Bestehe allerdings ein solcher rechtlicher, insbes. vertraglicher Rahmen, müsse es dem Stpfl. möglich sein, ohne übermäßige Verwaltungszwänge Nachweise der etwaigen wirtschaftlichen Gründe für seine Beteiligung an einer Drittstaatengesellschaft vorzulegen.

Im Anschluss daran hat der BFH mit Urteil vom 22.5.2019 (I R 11/19, BFH/NV 2019, 1376) entschieden, dass die nationale Regelung zur Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer Drittstaatengesellschaft in der Schweiz im Wj. 2006 nicht gegen Unionsrecht verstößt. Für den betreffenden Zeitraum galt nämlich nur die kleine Auskunftsklausel. Weitere Ausführungen zu dieser Rechtsproblematik, der Fortführung der Rspr. durch den BFH und dem aktuellen BMF-Schreiben vom 17.3.2021 (DStR 2021, 732) sind oben, zu § 8 Abs. 1 Nr. 7 AStG, zu finden.

Nicht in den Anwendungsbereich der Vorschrift fallen zudem § 20 Abs. 2 AStG unterfallende ausländische Betriebsstätten und Personengesellschaften. Eine Doppelbesteuerung ausländischer Betriebsstätteneinkünfte ist mithin ungeachtet einer »tatsächlichen wirtschaftlichen Tätigkeit« der ausländischen Betriebsstätte/Personengesellschaft weiterhin durch Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode zu vermeiden. Durch das Jahressteuergesetz 2010 wurde in § 20 Abs. 2 Satz 2 AStG geregelt, dass es nicht zu einem Wechsel der Methoden kommt, wenn in der Betriebsstätte passive Einkünfte i.S.d. § 8 Abs. 1 Nr. 5a AStG erzielt werden. Damit sollen Freiberufler oder Gewerbetreibende, die (passive) Dienstleistungen in einer ausländischen Betriebsstätte erbringen, von einem switch-over ausgenommen werden.

Anzuwenden ist die Neuregelung des § 8 Abs. 2 AStG gem. § 21 Abs. 17 Satz 1 AStG erstmals auf Zwischeneinkünfte der ausländischen Gesellschaft, die in einem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31.12.2007 beginnt, angefallen sind.

2.4. Niedrige Besteuerung (§ 8 Abs. 3 AStG)

Eine niedrige Besteuerung liegt nach § 8 Abs. 3 AStG vor, wenn die Ertragsteuerbelastung (also die Gesamtbelastung durch Ertragsteuern laut Tz. 8.3.1.1 des AEAStG) der in die Belastungsberechnung einzubeziehenden Hinzurechnungseinkünfte unter 25 % liegt. § 8 Abs. 3 AStG wurde im Rahmen des JStG 2008 um einen Satz 2 ergänzt (Reaktion auf das anders lautende Urteil des BFH vom 9.7.2003, I R 82/01, BStBl II 2004, 4). Danach liegt eine niedrige Besteuerung auch dann vor, wenn Ertragsteuern von mindestens 25 % zwar rechtlich geschuldet, jedoch tatsächlich nicht erhoben werden (seit dem Jahressteuergesetz 2010 (JStG 2010) vom 8.12.2010, BGBl I 2010, 1792, vgl. Artikel 7: § 8 Abs. 3 Satz 3 AStG). Maßgeblich ist mithin die tatsächlich festgesetzte Steuer und nicht der nach Gesetz abstrakt entstandene Steueranspruch der ausländischen Staaten.

Mit dem JStG 2010 ist die Vorschrift zur Niedrigbesteuerung in § 8 Abs. 3 AStG um einen neuen Satz 2 ergänzt worden. Danach sind Ansprüche der Gesellschafter auf Erstattung oder Anrechnung der von der ausländischen Gesellschaft gezahlten Ertragsteuern im Falle einer Gewinnausschüttung in die durchzuführende Belastungsberechnung einzubeziehen. Ausweislich der Gesetzesbegründung (BT-Drs. 17/2249, Seite 85) will der Gesetzgeber damit insbes. gegen Gestaltungen vorgehen, bei denen passiv tätige KapGes in Ländern, welche aufgrund einer ausreichend hohen Ertragsteuerbelastung auf Unternehmensebene nicht verdächtigt sind, angesiedelt werden, den Gesellschaftern jedoch Teile der Unternehmenssteuerlast erstattet werden (wie z.B. in Malta). Aus wirtschaftlicher Sicht liege auch insoweit eine Niedrigbesteuerung vor. Entsprechend ist die Vorschrift zur Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages in § 10 Abs. 1 AStG angepasst worden, also um einen Satz 3 ergänzt worden.

Für die Berechnung der Steuerbelastung zu berücksichtigen sind alle Ertragsteuern, die zu Lasten der ausländischen Gesellschaft auf ihre passiven Einkünfte, gleichgültig in welchem Staat, erhoben werden (vgl. BT-Drs. 14/6882, Seite 43). »Freiwillige« Steuerzahlungen, die auf gesetzlicher Grundlage und unter Mitwirkung des Steuerpflichtigen in einem behördlichen Verfahren festgelegt werden, sind nach der Rechtsprechung des BFH ebenfalls zu berücksichtigen und können damit eine Hinzurechnungsbesteuerung verhindern (BFH Urteil vom 3.5.2006, I R 124/04, BStBl II 2011, 547). Dieser Auffassung hat sich die Finanzverwaltung mit BMF-Schreiben vom 13.4.2007 (BStBl I 2007, 440) angeschlossen.

Außer Ansatz bleiben Steuern, die bei der ausländischen Gesellschaft für Dritte einbehalten werden, sowie die → Körperschaftsteuer, die eine der Zwischengesellschaft nachgeschaltete Untergesellschaft zu entrichten hat. Die Ertragsteuerbelastung entspricht in der Regel dem Satz der Ertragsteuer des Sitzstaates.

In der Anlage 1 zum AStG-Anwendungsschreiben (AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernr. 1, 3) sind die wichtigsten Niedrigsteuerländer aufgeführt. In der Anlage 2 zum AStG-Anwendungsschreiben sind Gebiete mit einem Normalsatz der Ertragsteuern für juristische Personen zu finden. Dabei ist allerdings zu beachten, dass diese Anlagen sich auf den Stand 2003 beziehen.

Im Rahmen der Prüfung der Niedrigbesteuerung i.S.v. § 8 Abs. 3 AStG ist typischerweise eine Belastungsberechnung durchzuführen. Bei der Belastungsberechnung sind den passiven Einkünften eines Wirtschaftsjahres diejenigen ausländischen Ertragsteuern gegenüberzustellen, die für dieses → Wirtschaftsjahr geschuldet werden. Dabei ist nicht auf den Prozentsatz als solchen abzustellen, sondern auf das Ergebnis der Verhältnisrechnung (bezahlte Ertragsteuern/steuerpflichtige Einkünfte).

Die Ermittlung der Einkünfte erfolgt nach deutschem Steuerrecht (vgl. Tz. 8.3.2.1 des AEAStG mit Verwies auf Tz. 10.1.1.1, vgl. § 10 Abs. 3 AStG).

vereinfachtes Beispiel 2:

Lösung 2:

3. Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung

3.1. Die Hinzurechnung

Die festgestellten passiven Einkünfte werden dem inländischen Gesellschafter entsprechend seiner Hinzurechnungsquote hinzugerechnet (Hinzurechnungsbetrag). Der Hinzurechnungsbetrag ist unter Anwendung des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 Satz 1 AStG). Deshalb muss im Zusammenhang mit Kapitalgesellschaften geprüft werden, ob in dem konkreten Fall die Voraussetzungen von verdeckten Einlagen (→ Verdeckte Einlagen) gem. § 8 Abs. 3 Satz 3 KStG (Definition R 8.9 KStR 2015) und verdeckten Gewinnausschüttungen (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) gem. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG (Definition R 8.5 KStR 2015) erfüllt sind. Auch bei Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind die Vorschriften § 8 Abs. 3 Satz 2 EStG und § 8 Abs. 3 Satz 3 entsprechend anzuwenden (BFH vom 13.6.2018, I R 94/15, DB 2018, 2610 mit weiteren Hinweisen). Die verdeckte Gewinnausschüttung erhöht damit die Zwischeneinkünfte (BFH vom 2.7.1997, I R 32/95, BStBl II 1998; bestätigend: BFH vom 13.6.2018, I R 94/15, DB 2018, 2610); die verdeckte Einlage vermindert diese hingegen. Im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags sind also die Einkünfteminderungen und verhinderten Einkünfteerhöhungen sowie die Zuführungen zum Gesellschaftsvermögen in entsprechender Anwendung von § 8 Abs. 3 Satz 1 bzw. Satz 3 KStG zu korrigieren. Diese Rechtsauffassung verstößt nicht gegen den Grundgedanken der Hinzurechnungsbesteuerung; in den Vorschriften §§ 7 ff. AStG wird die ausländische Zwischengesellschaft ja selbst als Einkünfteerzielungssubjekt behandelt (BFH vom 23.10.1991, I R 40/89, BStBl II 1992, 1026; bestätigend: BFH vom 13.6.2018, I R 94/15, DB 2018, 2610). Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 13.6.2018, I R 94/15, DB 2018, 2610) seien im Rahmen der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags auch die Besonderheiten für Dreiecksverhältnisse zu beachten. § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG sei folglich zu berücksichtigen. Grds. erhöht eine verdeckte Einlage, die auf einer verdeckten Gewinnausschüttung einer dem Gesellschafter nahestehenden Person beruht und bei der Besteuerung des Gesellschafters nicht berücksichtigt wurde, das Einkommen gem. § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG. Dies gilt jedoch nicht, wenn die verdeckte Gewinnausschüttung bei der leistenden Körperschaft das Einkommen nicht gemindert hat, vgl. expliziter Wortlaut des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG. In dem o.g. Streitfall scheitere nach Ansicht des BFH die Sperrwirkung des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG an dem Tatbestandsmerkmal der Nichtberücksichtigung der vGA beim Gesellschafter (BFH vom 13.6.2018, I R 94/15, DB 2018, 2610). Diese vGA wäre, wenn diese bei der Veranlagung Berücksichtigung gefunden hätte, gem. § 8b Abs. 1 Satz 1 KStG steuerfrei gewesen. Eine Nichtberücksichtigung der verdeckten Gewinnausschüttung i.S.v. § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG liege deshalb nicht vor. Diese Auslegung des § 8 Abs. 3 Satz 5 KStG ist nach Ansicht der Finanzverwaltung über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein anzuwenden (vgl. BMF vom 18.11.2020, DStR 2020, 2608).

Die Hinzurechnungsquote errechnet sich nach der unmittelbaren Beteiligung des einzelnen inländischen Gesellschafters am → Nennkapital der ausländischen Gesellschaft.

Der inländische Steuerpflichtige (→ Steuerpflichtiger) wird so behandelt, als würde unmittelbar nach dem Ende des Wirtschaftsjahres der Zwischengesellschaft eine Vollausschüttung vorgenommen (§ 10 Abs. 2 AStG). Entspricht das Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft also dem Kalenderjahr, findet eine Verschiebung der Besteuerung um ein Jahr statt.

Der Hinzurechnungsbetrag führt zu Einkünften aus Kapitalvermögen oder zu Einkünften aus Gewerbebetrieb bzw. selbstständiger Arbeit, wenn die Beteiligung in einem → Betriebsvermögen gehalten wird (§ 10 Abs. 2 Satz 2 AStG).

§ 8b Abs. 1 KStG und § 3 Nr. 40d EStG sowie die ab dem VZ 2009 geltende Abgeltungsteuer finden auf den Hinzurechnungsbetrag keine Anwendung (siehe § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG). § 10 Abs. 2 Satz 4 AStG stellt klar, dass § 3c Abs. 2EStG entsprechend anzuwenden ist. Im Rahmen des BFH-Urteils vom 11.2.2009 (I R 40/08, BStBl II 2009, 594) hatte der BFH über die Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens zu entscheiden. Der Kläger war an einer schweizerischen AG beteiligt, die Zwischengesellschaft i.S.d. §§ 7 ff. AStG war. Das FA rechnete daher den Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften aus Kapitalvermögen des Klägers und unterwarf diese der Einkommensbesteuerung. Der Kläger begehrte zunächst erfolglos die hälftige Steuerfreistellung des Hinzurechnungsbetrags mit der Begründung, dass dieser nach § 10 Abs. 2 Satz 1 AStG den Einkünften aus Kapitalvermögen i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zugerechnet wird. Der BFH gab dem Kläger aber Recht. So führt der BFH in seinem Urteil aus, dass es Sinn und Zweck der Hinzuberechnungsbesteuerung sei, niedrig besteuerte passive Einkünfte einer im Ausland ansässigen, von Inländern kontrollierten Gesellschaft steuerlich bei den inländischen Gesellschaftern zu erfassen. Dem widerspricht es, die insoweit zugerechneten Einkünfte dem Halbeinkünfte- oder Freistellungsverfahren zu unterwerfen. Daher hat der Gesetzgeber durch das Unternehmensteuerfortentwicklungsgesetz vom 20.12.2001 die Anwendung von § 3 Nr. 40 EStG und § 8b KStG auf den Hinzurechnungsbetrag explizit ausgeschlossen (§ 10 Abs. 2 Satz 3 AStG). Für den Streitfall galt diese Neuregelung aber noch nicht, so dass der BFH das »Versehen« des Gesetzgebers nicht durch Auslegung zu Lasten des Steuerpflichtigen beheben konnte. Genau die Tatsache, dass der Gesetzgeber später eine Regelung vorsah, zeige die Berechtigung einer Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens für das Jahr 2001.

Ferner wurde § 10 Abs. 3 Satz 4 AStG durch das JStG 2008 dahingehend ergänzt, dass die Vorschriften der § 4h EStG, § 8a KStG zur Abzugsfähigkeit von Finanzierungsaufwendungen (→ Zinsschranke) im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung unberücksichtigt bleiben.

Als Folge der Ausschüttungsfiktion sind die Steuern der ausländischen Gesellschaft, die auf diese Einkünfte bezahlt wurden, von der Ausschüttung abzuziehen (§ 10 Abs. 1 AStG). Da bei negativen passiven Einkünften eine Ausschüttung nicht möglich ist, gibt es auch keinen negativen Hinzurechnungsbetrag (§ 10 Abs. 1 Satz 4 AStG).

Bei der Ermittlung der → Gewerbesteuer sind die Kürzungsvorschriften des § 9 Nr. 7 und Nr. 8 GewStG zu beachten.

Mit Urteil vom 11.3.2015 hat der BFH (I R 10/14, BStBl II 2015, 1049) entschieden, dass es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG um einen Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens handle, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfalle. Folglich sei der Gewinn des inländischen Unternehmens nach Ansicht des BFH gem. § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG 2002 um diesen Betrag zu kürzen.

Dieser Ansicht hat sich die Finanzverwaltung nicht angeschlossen (BMF vom 14.12.2015, BStBl II 2015, 1049) und das Urteil als nicht über den Einzelfall hinaus anwendbar angesehen.

Mit dem Gesetz zur Umsetzung der Änderungen der EU-Amtshilferichtlinie und von weiteren Maßnahmen gegen Gewinnkürzungen und -verlagerungen vom 20.12.2016 (BStBl I 2016, 3000) wurde infolge dieses BFH-Urteils eine Klarstellung in das Gesetz aufgenommen; § 7 Satz 7 bis 9 und § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG wurden ergänzt (siehe Gesetzesbegründung Bundesrat Drucksache 406/16 vom 12.8.2016, 63 ff.). In § 7 Satz 7 GewStG wurde der explizite Hinweis aufgenommen, dass es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 AStG um Einkünfte handelt, die im Inland der Besteuerung unterworfen werden. Damit ist der Anwendungsbereich von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG bereits nach dem Wortlaut des Gesetzes nicht eröffnet.

3.2. Der Einfluss der DBA

Mit der Aufhebung des § 10 Abs. 5 AStG durch das StVergAbG vom 16.5.2003 findet das internationale Schachtelprivileg und der Betriebsstättenvorbehalt nach den jeweiligen DBA ab dem VZ 2004 für die Zwischeneinkünfte ab dem Jahr 2003 keine Anwendung mehr. Ein nach altem Recht steuerfreier Hinzurechnungsbetrag ist – wie der BFH entschieden hat (BFH Urteil vom 7.9.2005, I R 118/04, BStBl II 2006, 537) – keine Einnahme i.S.v. § 3c EStG a.F., so dass z.B. mit der ausländischen Beteiligung zusammenhängende Zinsaufwendungen abzugsfähig waren. Der Wegfall des DBA-Schutzes führt zu einer erheblichen Verschärfung der Rechtsfolgen der Hinzurechnungsbesteuerung und zu deren Ausweitung.

Die bisherige explizite Herausnahme der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter und bestimmter Konzernfinanzierungseinkünfte aus dem DBA-Schutz ist mit Streichung des § 10 Abs. 5 AStG entbehrlich. Deshalb wurden durch das StVergAbG auch die Abs. 6 und 7 des § 10 AStG aufgehoben. Die Definition der Zwischeneinkünfte mit Kapitalanlagecharakter ist inhaltsgleich in § 7 Abs. 6a AStG übernommen worden.

3.3. Ausschüttungen von Gewinnanteilen

Hinzurechnungsbeträge unterliegen nunmehr immer endgültig der Besteuerung, weil gem. § 10 Abs. 2 Satz 3 AStG auf den Hinzurechnungsbetrag § 3 Nr. 40d EStG und § 8b Abs. 1 KStG nicht anwendbar sind. Eine Kürzung um tatsächlich erfolgte Gewinnausschüttungen (→ Gewinnausschüttung) oder eine Erstattung im Falle eines Ausschüttungsüberschusses kommt nicht mehr in Betracht. Werden in den Folgejahren von der ausländischen Gesellschaft tatsächlich Gewinne ausgeschüttet, wird bei natürlichen Personen die Doppelbesteuerung durch § 3 Nr. 41 EStG vermieden. Danach bleiben Gewinnausschüttungen steuerfrei, soweit für das Wirtschafts- bzw. Kalenderjahr, in dem sie bezogen werden, oder für die vorangegangenen sieben Jahre aus der Beteiligung an der ausländischen Gesellschaft Hinzurechnungsbeträge nach § 10 Abs. 2 AStG der → Einkommensteuer unterlegen haben. Dies gilt auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an der Zwischengesellschaft (§ 3 Nr. 41b EStG).

Wie die Doppelbesteuerung bei Kapitalgesellschaften als Beteiligte vermieden wird, ist in der Literatur umstritten (s. BFH Urteil vom 26.4.2017, I R 84/15, BStBl II 2018, 492 m.w.N.). Teilweise wird die Meinung vertreten, dass § 3 Nr. 41a EStG über den Verweis auf die Vorschriften des EStG in § 8 Abs. 1 Satz 1 KStG direkt auf Kapitalgesellschaften Anwendung findet (s. R 32 Abs. 1 Nr. 1 KStR 2004 bzw. R 8.1 KStR 2015 sowie AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004 Sondernr. 1, Satz 3 Tz. 12.3.4). Teilweise wird aber auch ein Rückgriff auf § 3 Nr. 41a EStG unter Hinweis auf die speziellere Regelung § 8b KStG abgelehnt.

Diesen Meinungsstreit hat der BFH in seinem Urteil vom 26.4.2017 (I R 84/15, BStBl II 2018, 492) offengelassen. In dem zu entscheidenden Streitfall lag ein bestandskräftiger Feststellungsbescheid nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG vor, mit dem die Summe der geltend gemachten Steuerbefreiungen nach § 3 Nr. 41 EStG festgestellt worden war. Dieser Feststellungsbescheid wurde nicht streitig gestellt. Nach Ansicht des BFH sei dieser Feststellungsbescheid gem. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO für Folgebescheide bindend. Dies schließe es aus, dass über einen Sachverhalt, über den im Feststellungsverfahren bereits entschieden worden ist, im Folgeverfahren in einem damit unvereinbaren Sinne gegensätzlich entschieden werde (BFH Urteil vom 22.6.2006, IV R 31, 32/05, BStBl 2007 II, 687). Nach § 18 Abs. 1 Satz 1 AStG seien die Besteuerungsgrundlagen für die Anwendung des §§ 7 bis 14 und § 3 Nr. 41 EStG gesondert festzustellen. Damit entfalten auch diese Feststellungen Bindungswirkung für daran anknüpfende Folgebescheide, wie den Körperschaftsteuerbescheid. Nach Ansicht des BFH sei aber unabhängig von diesem Meinungsstreit der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch auf steuerfreie Ausschüttungen nach § 3 Nr. 41a EStG anwendbar.

So führt der BFH aus, dass eine teleologische Reduktion des § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG angesichts des eindeutigen Wortlauts nicht in Betracht komme. Aus welchem Rechtsgrund Bezüge i.S.d. § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung des Einkommens außer Betracht bleiben würden, sei aufgrund des Wortlauts des Gesetzes irrelevant. Auch die systematische Stellung des Abs. 5 Satz 1 innerhalb des § 8b KStG oder die Gesetzeshistorie reichen nicht für eine derartige Einschränkung des Anwendungsbereiches aus. Der BFH widerspricht zudem der Ansicht, dass § 3 Nr. 41 EStG als lex specialis die allgemeine Vorschrift des § 8b KStG verdränge. Vielmehr sei § 8b KStG die speziellere Vorschrift für Kapitalgesellschaften und § 3 Nr. 41a EStG eigentlich auf das Teileinkünfteverfahren, das für natürliche Personen als Anteilseigner gilt, zugeschnitten.

Folglich müsse der pauschale Betriebsausgabenabzug nach § 8b Abs. 5 Satz 1 KStG auch auf Ausschüttungen, die nach § 3 Nr. 41a EStG steuerfrei sind, angewendet werden.

3.4. Steueranrechnung nach § 12 AStG

Dem Steuerpflichtigen wird ein Wahlrecht für die steuerliche Berücksichtigung der ausländischen Ertragsteuern zugestanden. Abweichend vom Abzug bei der Ermittlung des Hinzurechnungsbetrages nach § 10 Abs. 1 AStG kann nach § 12 AStG eine Anrechnung auf die inländische Steuerschuld vorgenommen werden. Gem. § 12 Abs. 1 Satz 2 AStG erhöht sich der Hinzurechnungsbetrag in diesem Fall um die ansonsten abziehbare Steuer. Diese Erhöhung des Hinzurechnungsbetrages wirkt sich – obwohl sich die Anrechnung nur auf die Einkommen- und Körperschaftsteuer bezieht – auch auf die → Gewerbesteuer aus (BFH vom 21.12.2005, BStBl II 2006, 555).

Praktische Bedeutung hat das Wahlrecht der Anrechnung vor allem, weil die Steuerbelastung im → Inland in der Regel höher, die Anrechnung in voller Höhe möglich und somit günstiger als der Abzug ausländischer Steuer von den passiven Einkünften ist.

4. Ausländische Familienstiftungen

§ 15 AStG enthält eine besondere Regelung für ausländische Familienstiftungen, also Stiftungen mit Geschäftsleitung und Sitz außerhalb von Deutschland (§ 15 Abs. 1 Satz 1 AStG).

Dem unbeschränkt steuerpflichtigen Stifter, dem Bezugs- oder Anfallsberechtigten ist nach § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das Einkommen der ausländischen Familienstiftung entsprechend seinem Anteil zuzurechnen (AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer I/2004, Tz. 15.1.1).

Für Stiftungen, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder einem Vertragsstaat des EWR-Abkommens haben, ist § 15 Abs. 6 AStG zu berücksichtigen; unter den in § 15 Abs. 6 Nr. 1 und 2 AStG genannten Voraussetzungen scheidet in diesen Fällen die Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG aus.

Der Begriff Familienstiftung ist in § 15 Abs. 2 AStG definiert.

Nach Ansicht der Finanzverwaltung versteht man »unter Einkommen im Sinne von § 15 Abs. 1 Satz 1 AStG das Einkommen, das sich bei unterstellter unbeschränkter Steuerpflicht der Familienstiftung ergeben würde« (AEAStG, BMF vom 14.5.2004, BStBl I 2004, Sondernummer I/2004, Rn. 15.1.1; so auch BFH vom 8.4.2018, I R 2/16, Tz. 14).

Bei Zuwendungen an den Inländer durch die ausländische Familienstiftung ist § 15 Abs. 11 AStG zu beachten.

Die Ermittlung des Einkommens richtet sich gemäß § 15 Abs. 7 Satz 1 AStG ausschließlich nach den Grundsätzen des deutschen Steuerrechts. Bei § 15 Abs. 1 AStG handelt es sich um eine Einkommenszurechnungsnorm. Die vorgelagerte Frage, ob überhaupt Einkünfte erzielt werden, wird von dieser Vorschrift nicht geklärt. Dafür sind die allgemeinen Grundsätze heranzuziehen.

Die Einkommenszurechnung nach § 15 Abs. 1 AStG kommt also nur dann in Betracht, wenn die Stiftung Gewinn- oder Überschusseinkünfte i.S.v. § 2 Abs. 1 EStG erzielt (so auch BFH vom 8.4.2018, I R 2/16, BStBl II 2018, 567, Rn. 14).

Folglich muss auf Ebene der Stiftung anhand einer Totalüberschussprognose die Einkünfteerzielungsabsicht geprüft werden (BFH vom 8.4.2018, I R 2/16, BStBl II 2018, 567, Rn. 15; s. auch → Liebhaberei). Wird die Einkunftsquelle unentgeltlich auf einen Rechtsnachfolger übertragen, orientiert sich die Überschussprognose nach dem Grundsatz der Individualbesteuerung dennoch an der Nutzung des Vermögensgegenstands durch den Steuerpflichtigen – also der ausländischen Familienstiftung. Die Nutzung durch den (unentgeltlichen) Rechtsnachfolger wird hingegen nicht berücksichtigt (BFH vom 8.4.2018, I R 2/16, BStBl II 2018, 567, Rn. 19 ff.).

Die Einzelfallentscheidungen des BFH zu Fällen der Vermietung und Verpachtung und der Generationennachfolge bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben widersprechen dieser Ansicht nicht. Diese Entscheidungen lassen nicht den generellen Rückschluss zu, dass die Nutzung durch den Rechtsnachfolger immer beachtet werden muss. Diese Einzelfallentscheidungen sind vielmehr als Ausnahmen zu werten (BFH vom 8.4.2018, I R 2/16, BStBl II 2018, 567, Rn. 19 ff.). Eine Abkehr von der bisherigen Rechtsprechung des BFH ist nicht gewollt.

Außerdem ist aus Sicht des BFH keine dieser Ausnahmegestaltungen mit der Übertragung von Einkunftsquellen durch eine ausländische Stiftung vergleichbar.

Aus den Regelungen zur Hinzurechnungsbesteuerung nach §§ 7 ff. AStG ergibt sich nach Ansicht des BFH kein anderes Ergebnis. Die Hinzurechnung dient dazu, die Abschirmwirkung einer Zwischengesellschaft zu kompensieren. Dies spricht allerdings nicht für eine Verlängerung des Prognosezeitraums.

5. Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit Europarecht

An der Vereinbarkeit der Hinzurechnungsbesteuerung mit den europäischen Grundfreiheiten (insbesondere der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit) bestehen erhebliche Bedenken. Zunächst hat sich der EuGH mit einem englischen Vorabentscheidungsersuchen zu dieser allgemeinen Frage beschäftigt (EuGH Urteil vom 12.9.2006, C-196/04, »Cadbury Schweppes«). Danach liegt grundsätzlich eine Beschränkung der Niederlassungsfreiheit vor, wenn im Falle einer ausländischen, in einem EU-Mitgliedstaat ansässigen, niedrig besteuerten Tochtergesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung greift, für eine inländische Tochtergesellschaft eine Hinzurechnungsbesteuerung jedoch nicht vorgesehen ist. Diese Beschränkung könne nur gerechtfertigt werden, wenn die Einschaltung der ausländischen Tochtergesellschaft nur eine rein künstliche Konstruktion darstelle, die auf die Umgehung der normalerweise geschuldeten nationalen Steuer ausgerichtet sei. Nach dem EuGH-Urteil ist von einer Hinzurechnungsbesteuerung folglich abzusehen, wenn die EU-ausländische Gesellschaft ungeachtet steuerlicher Motive tatsächlich im EU-Ausland angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten nachgeht. Diese Voraussetzungen müssen auf der Grundlage objektiver und von dritter Seite nachprüfbarer Anhaltspunkte feststellbar sein. Eine Pauschalregelung – wie sie auch das deutsche Steuerrecht kennt – verstößt damit gegen EU-Recht. Aufgrund der Parallelität der deutschen und der englischen Hinzurechnungsbesteuerung ist eine umfassende Änderung der §§ 7 ff. AStG erforderlich. Erste Änderungen erfolgten durch das BMF-Schreiben vom 8.1.2007 (BStBl I 2007, 99) sowie das JStG 2008.

Mit aktuellem Urteil vom 26.2.2019 (Rs. C-135/17, DStR 2019, 397) hat sich der EuGH mit der Frage beschäftigt, ob im Falle der Nichtanwendung der Standstill-Klausel die nationale Regelung zur Hinzurechnung von Zwischeneinkünften mit Kapitalanlagecharakter einer Drittstaatengesellschaft (im vorliegenden Fall: in der Schweiz ansässige Zwischengesellschaft) gegen Art. 63 Abs. 1 AEUV verstößt.

Auch hinsichtlich der Vereinbarkeit des § 15 AStG mit EU-Recht bestehen erhebliche Bedenken. Als Reaktion auf das in diesem Zusammenhang von der EU-Kommission eingeleitete Vertragsverletzungsverfahren ist dem § 15 AStG durch das JStG 2009 nunmehr ein neuer Abs. 6 und 7 angefügt worden. Danach unterbleibt eine Hinzurechnung des Einkommens einer Familienstiftung mit Sitz oder Geschäftsleitung in einem EU-/EWR-Mitgliedstaat an den Stifter, sofern nachgewiesen wird, dass dem Stifter bzw. den Bezugs- oder Anfallsberechtigten die Verfügungsmacht über das Stiftungsvermögen unwiderruflich rechtlich und tatsächlich entzogen ist und eine Vereinbarung zur gegenseitigen Amtshilfe zwischen den deutschen Finanzbehörden und dem Sitzstaat der ausländischen Stiftung besteht (vgl. auch BMF vom 14.5.2008, DStR 2008, 1094). Die Ermittlung der zuzurechnenden Einkünfte ist in entsprechender Anwendung der deutschen steuerrechtlichen Vorschriften vorzunehmen und rückwirkend in allen Fällen anzuwenden, in denen die Einkommen- und Körperschaftsteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Ergibt sich ein negativer Betrag, entfällt die Zurechnung, insoweit greift nur ein Verlustvor- oder -rücktrag ein (a.A. FG Baden-Württemberg vom 19.11.2008, 13 V 3428/08, BFH vom 8.4.2009, BFH/NV 2009, 1437, jedoch ohne Ausführungen zu dieser Problematik).

Zur deutschen Hinzurechnungsbesteuerung war beim EuGH die Frage anhängig, ob der Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode nach § 20 Abs. 2 und 3 AStG a.F. mit der Niederlassungs- und der Kapitalverkehrsfreiheit vereinbar ist (vgl. FG Münster Beschluss vom 5.7.2005, EFG 2005, 1512; anhängig beim EuGH als Rs. C-298/05, »Columbus Container Services«). Nach dem zwischenzeitlich vorliegenden Urteil des EuGH vom 6.12.2007 liegt entgegen des Schlussantrages des Generalanwalts kein Verstoß gegen Europarecht vor (Schlussantrag des GA Mengozzi vom 29.3.2007, IStR 2007, 299; EuGH Urteil vom 6.12.2007, C-298-05, IStR 2008, 63). Mit Datum vom 21.10.2009 hat der BFH mit dem Schlussurteil in der Rechtssache »Columbus Container Services« – für viele überraschend – die sog. Switch-over-Regelung des § 20 Abs. 2 und 3 AStG a.F. entgegen der Auffassung des EuGH für EG-rechtswidrig erklärt (vgl. BFH Urteil vom 21.10.2009, I R 114/08, BStBl II 2010, 774).

6. Ausblick

Bereits mit dem Aktionspunkt 3 des Abschlussberichts zum BEPS-Projekt (»Base Erosion and Profit Shifting – BEPS«) vom 5.10.2015 wird das Ziel, die Erarbeitung von Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung, verfolgt.

Geplant ist eine Reform der Hinzurechnungsbesteuerung durch das Gesetz zur Umsetzung der Anti-Steuervermeidungsrichtlinie (ATAD-Umsetzungsgesetz – ATADUmsG). Der Referentenentwurf vom 24.3.2020 wurde bereits veröffentlicht. Die Niedrigsteuergrenze soll beibehalten werden (Referentenentwurf vom 24.3.2020, 85). Das Tatbestandsmerkmal der Beherrschung soll hingegen angepasst werden. Geplant ist u.a. die Abkehr von der Inländerbeherrschung hin zu einer gesellschafterbezogenen Betrachtungsweise. Weitere Entwicklungen bleiben abzuwarten.

7. Literaturhinweise

J. Schmidt in Preißer, Die Steuerberaterprüfung, 16. Aufl. 2017, Bd. 1, Teil D Kap. IV 5; Grotherr, Internationales Steuerrecht, 2003, Teil II D; Bächle/Rupp/Ott/Knies, Internationales Steuerrecht, 2. Aufl. 2008, Teil N; Haase, Die Hinzurechnungsbesteuerung – Grundlagen – Problemfelder – Gestaltungsmöglichkeiten, 2. Aufl. 2015; Frischmuth, Bestandsaufnahme und Zukunft der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2005, 361; Kessler/Becker, Die atypisch stille Gesellschaft als Finanzierungsalternative zur Reduzierung der Steuerbelastung aus der Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2005, 505; Sedemund/Sterner, Auswirkungen von Sitzverlegungen, Satzungsänderungen und Umwandlungen von ausländischen Zwischengesellschaften auf die deutsche Hinzurechnungsbesteuerung, BB 2005, 2777; Kraft/Bron, Deutsche Hinzurechnungsbesteuerung und Europarecht – Eine Analyse vor dem Hintergrund aktueller Entwicklungen, RiW 2006, 209; Scheipers/Maywald, Zur Vereinbarkeit des § 20 Abs. 2 AStG mit EG-Recht unter Berücksichtigung der Ausführungen des Generalanwalts Léger in der Rs. Cadbury Schweppes, IStR 2006, 472; Kollruss, Fiktive Anrechnung ausländischer Steuern im System der neuen Hinzurechnungsbesteuerung: Lässt sich die Hinzurechnung durch Gewinnausschüttungen der ausländischen Zwischengesellschaft vermeiden?, IStR 2006, 513; Schönfeld, Verweist § 8 Abs. 1 KStG auch auf § 3 Nr. 41 AStG (Steuerbefreiung von Ausschüttungen ausländischer Zwischengesellschaften)?, DStR 2006, 1216; Kraft/Bron, Implikationen des Urteils in der Rechtssache »Cadbury Schweppes« für die Fortexistenz der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung, IStR 2006, 614; Köhler/Eicker, Kritische Anmerkungen zum BMF-Schreiben »Cadbury Schweppes« vom 8.1.2007, DStR 2007, 331; Axer, Der Europäische Gerichtshof auf dem Weg zur »doppelten Kohärenz« – Eine Zukunft der Hinzurechnungsbesteuerung nach dem Cadbury Schweppes-Urteil, IStR 2007, 162; Köplin/Sedemund, Das BMF-Schreiben vom 8.1.2007 – untauglich, die EG-Rechtswidrigkeit der deutschen Hinzurechnungsbesteuerung nach Cadbury Schweppes zu beseitigen!, BB 2007, 244; Schmidtmann, Hinzurechnungsbesteuerung bei internationalen Umwandlungen – Neuregelungen durch das SEStEG, IStR 2007, 229; Scheidle, Die funktionale Betrachtungsweise des AStG in der Bewährungsprobe, IStR 2007, 287; Kaminski/Strunk/Haase, Anmerkung zu § 20 Abs. 2 AStG in der Entwurfsfassung des Jahressteuergesetzes 2008, IStR 2008, 726; Schnitger, Änderungen der grenzüberschreitenden Unternehmensbesteuerung sowie des § 42 AO durch das geplante Jahressteuergesetz 2008 (JStG 2008), IStR 2007, 729; Köhler/Haun, Kritische Analyse der Änderungen der Hinzurechnungsbesteuerung durch das JStG 2008, Ubg 2008, 73; Sedemund, Europarechtliche Bedenken gegen den neuen § 8 Abs. 2 AStG, BB 2008, 696; Kleinert/Podewils, Die Neufassung von § 15 AStG durch das Jahressteuergesetz 2009 – nur ein Beispiel für verfassungswidrige Rückwirkungsgesetze im Steuerrecht, BB 2008, 1819; Schönfeld, Probleme der Anwendung von § 8 Abs. 1 Nr. 9 AStG (Anteilsveräußerungsgewinne und -verluste) in mehrstufigen Beteiligungsstrukturen, IStR 2008, 392; Wassermeyer/Schönfeld, Die Niedrigbesteuerung i.S.d. § 8 Abs. 3 AStG vor dem Hintergrund eines inländischen KSt-Satzes von 15 %, IStR 2008, 496; Haase, Hinzurechnungsbesteuerung bei doppelansässigen Gesellschaftern, IStR 2008, 695; Schönfeld, Probleme der neuen einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für Zwecke der Anwendung des § 15 AStG (ausländische Familienstiftungen), IStR 2009, 16; Haase, Der Wechsel zwischen aktiven und passiven Tätigkeiten in § 8 Abs. 1 AStG, IStR 2009, 24; Hey, Hinzurechnungsbesteuerung bei ausländischen Familienstiftungen gemäß § 15 AStG i.d.F. des JStG 2009 – europa- und verfassungswidrig, IStR 2009, 181; Wassermeyer, Einkommenzurechnung nach § 15 AStG, IStR 2009, 191, Möller, Die Hinzurechnungsbesteuerung ausgewählter EU-Mitgliedstaaten – Reaktionen auf »Cadbury Schweppes«, IStR 2010, 166, Sydow, Anmerkung zur BFH-Entscheidung I R 114/08 vom 21.10.2009 (Nachfolge »Columbus Container«), IStR 2010, 174; Kraft, Konzeptionelle und strukturelle Defizite der Hinzurechnungsbesteuerung – Reformbedarf und Reformnotwendigkeit, IStR 2010, 377; Quilitzsch/Gebhard, Kritische Würdigung der Änderungen im AStG durch das JStG 2010, BB 2010, 2212; Kollruss/Lukas/Rüst, Das Cyprus-Modell: Vermeidung der AStG-Hinzurechnungsbesteuerung und steuerstrukturierte Kapitalanlage, BB 2010, 2663.

8. Verwandte Lexikonartikel

→ Ausländische Einkünfte

→ Halbeinkünfteverfahren

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.