Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer

Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft

Stand: 18. August 2020

Das Wichtigste in Kürze

  • Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft müssen Sie versteuern.
  • Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen:
    • Einkünfte aus land- und forstwirtschaftlichen Betrieben
    • Wein- und Gartenbaubetrieben
    • Einkünfte aus Jagd
    • Einkünfte aus Tierzucht, Tierhaltung ab einer bestimmten Anzahl von Tieren pro Flächeneinheit
    • Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht, Imkerei
    • Einkünfte aus der Verpachtung von Land- und Forstwirtschaft

Inhaltsverzeichnis

1 Definition der Land- und Forstwirtschaft
2 Die einzelnen Einkunftsquellen
3 Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung
3.1 Voraussetzungen der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung
3.2 Gemeinschaftliche Tierhaltung
4 Gewinnermittlung
5 Buchführungspflicht
5.1 Die derivative Buchführungspflicht
5.2 Die originäre Buchführungspflicht
5.2.1 Allgemeine Grundsätze
5.2.2 Jahresumsatz
5.2.3 Wirtschaftswert
5.2.4 Gewinn
5.2.5 Anbauverzeichnis
5.3 Beginn und Ende der Buchführungspflicht
6 Gewinnermittlungszeitraum
6.1 Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten
6.2 Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts
6.3 Zeitliche Gewinnberücksichtigung
6.4 Investitionsabzugsbetrag
7 Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen bei Land- und Forstwirten
7.1 Grundsätzliches
7.2 Aktiv bewirtschaftete Land- und Forstwirtschaft
7.3 Verpachtete Land- und Forstwirtschaft
7.4 Gewillkürtes Betriebsvermögen
7.5 Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen
8 Betriebsausgabenabzug für Leistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen
9 Entgelt für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen
10 Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb
10.1 Verwaltungsregelung
10.2 Grundstücksverkäufe
10.3 Energieerzeugung
10.3.1 Biogas
10.3.2 Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft
11 Forstwirtschaft
11.1 Forstwirtschaftliche Tätigkeit
11.2 Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft
11.3 Zuordnung forstwirtschaftlicher Flächen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb
11.4 Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen
11.5 Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei
11.6 Wirtschaftsgut Baumbestand
11.6.1 Grundsätzliches zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses
11.6.2 Holznutzungen in Form von Kahlschlägen
11.6.3 Holznutzungen, die keine Kahlschläge sind
11.7 Kaufpreisaufteilung bei der Veräußerung von Forstflächen
11.8 Pauschale Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV
11.8.1 Grundsätzliches zur pauschalen Gewinnermittlung ab 1.1.2012
11.8.2 Wirtschaftsjahre mit Beginn vor dem 1.1.2012
11.8.3 Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2011
11.9 Außerordentliche Einkünfte aus Holznutzungen gem. § 34b EStG
12 Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
12.1 Anwendungszeitraum des § 32c EStG
12.2 Ermittlung der Tarifermäßigung
12.2.1 Betrachtungszeiträume
12.2.2 Definition der Tarifermäßigung
12.2.3 Ermittlung der tariflichen bzw. fiktiven tariflichen Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c Abs. 3 EStG n.F.
12.2.4 Nichtberücksichtigung bestimmter steuermindernder Tatbestände
12.2.5 Änderung von Steuerbescheiden
13 Einkünftezurechnung
13.1 Grundsätzliches
13.2 Nießbrauchsbestellung
13.3 Mitunternehmerschaft
13.3.1 Grundsätzliches
13.3.2 Strukturwandel
13.3.3 Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft
14 Berücksichtigung des Freibetrages
15 Betriebsverpachtung
16 Progressionsvorbehalt für nach DBA steuerfreie Einkünfte
17 Liebhabereibetrieb
18 Literaturhinweise
19 Verwandte Lexikonartikel

1. Definition der Land- und Forstwirtschaft

Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung von Pflanzen und Tieren sowie die Verwertung der dadurch selbst gewonnenen Erzeugnisse (R 15.5 Abs. 1 Satz 1 EStR). Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Liegen teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten vor, sind die Tätigkeiten zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Dies gilt auch dann, wenn sachliche und wirtschaftliche Bezugspunkte zwischen den verschiedenen Tätigkeiten bestehen. Sind die verschiedenen Tätigkeiten jedoch derart miteinander verflochten, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen, liegt eine einheitliche Tätigkeit vor. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist danach zu qualifizieren, ob das land- und forstwirtschaftliche oder das gewerbliche Element überwiegt.

Obwohl ein landwirtschaftlicher Betrieb keine Mindestgröße erfordert, können die Größe und die Art der Bewirtschaftung Anhaltspunkte dafür bieten, ob der Rahmen einer privaten Gartenbewirtschaftung für Eigenbedarfszwecke überschritten wurde. Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücke insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (BFH Urteil vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).

2. Die einzelnen Einkunftsquellen

Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören:

  • Einkünfte aus dem Betrieb von Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Baumschulen und aus allen Betrieben, die Pflanzen und Pflanzenteile mit Hilfe der Naturkräfte gewinnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG),

  • Einkünfte aus Binnenfischerei, Teichwirtschaft, Fischzucht für Binnenfischerei und Teichwirtschaft, Imkerei, Wanderschäferei, Saatzucht (§ 13 Abs. 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 62 BewG),

  • Einkünfte aus Jagd, wenn die Jagd mit dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft zusammenhängt (§ 13 Abs. 1 Nr. 3 EStG; BFH vom 22.5.2019, VI R 11/17, BStBl II 2019, 607).

    Bilden die Flächen eines land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetriebs einen Eigenjagdbezirk und werden diesem durch Vertrag gestützt auf § 5 Abs. 1 BJagdG Flächen angegliedert, so ist der Zusammenhang der Jagd in dem vergrößerten gepachteten Eigenjagdbezirk mit dem land- und forstwirtschaftlichen Pachtbetrieb jedenfalls dann noch zu bejahen, wenn die Jagd überwiegend auf eigenbetrieblich genutzten Flächen ausgeübt wird.

    Ist Inhaberin des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs eine PersGes, kann der erforderliche Zusammenhang der Einkünfte aus der Jagd mit dem Betrieb der PersGes regelmäßig nur gegeben sein, wenn das Jagdausübungsrecht einem Gesellschafter zusteht (Anmerkung vom 11.9.2019, LEXinform 0881782),

  • Einkünfte aus Hauberg-, Wald-, Forst- und Laubgenossenschaften und ähnlichen Realgemeinden i.S.d. § 3 Abs. 2 KStG (§ 13 Abs. 1 Nr. 4 EStG),

  • Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb nach § 13 Abs. 2 Nr. 1 EStG. S. dazu R 15.5 Abs. 3 EStR; → Land- und Forstwirtschaft),

  • die Produktionsaufgaberente nach § 13 Abs. 2 Nr. 3 EStG,

  • Veräußerungsgewinne nach § 14 EStG.

3. Landwirtschaftliche Tierzucht und Tierhaltung

3.1. Voraussetzungen der landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung

Einkünfte aus landwirtschaftlicher Tierzucht liegen vor, wenn

  • für die ersten 20 Hektar nicht mehr als 10 VE,

  • für die nächsten 10 Hektar nicht mehr als 7 VE,

  • für die nächsten 20 Hektar nicht mehr als 6 VE,

  • für die nächsten 50 Hektar nicht mehr als 3 VE und für die weitere Fläche nicht mehr als 1,5 VE

gehalten werden (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG).

Mit Urteil vom 17.12.2008 (IV R 34/06, BStBl II 2009, 453) hat der BFH zur landwirtschaftlichen Tierhaltung und Tierzucht entschieden, dass ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht dadurch zu einem Gewerbebetrieb wird, dass er Pferde zukauft, sie während einer nicht nur kurzen Aufenthaltsdauer zu hochwertigen Reitpferden ausbildet und dann weiterverkauft. Die durchschnittliche Verweildauer im Betrieb betrug 14,4 Monate.

Voraussetzung für die landwirtschaftliche Tierhaltung und Tierzucht ist, dass die Tierbestände die in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG geregelte Vieheinheiten-Grenze nicht überschreiten. Die Tierbestände sind deshalb nach dem Futterbedarf in Vieheinheiten umzurechnen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Der Umrechnungsschlüssel dafür sowie die Gruppen der mehr oder weniger flächenabhängigen Zweige des Tierbestandes sind den Anlagen 1 und 2 zum BewG zu entnehmen (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG i.V.m. § 51 Abs. 4 Satz 1 BewG).

Beachte:

Mit Art. 2 Nr. 1 Buchst. f des Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1784) werden u.a. die §§ 50 und 51a BewG ab dem 1.1.2025 aufgehoben (Art. 18 Abs. 3 GrStRefG).

Durch das Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 4 EStG der Verweis auf den bisherigen § 51 BewG durch den Verweis auf § 241 BewG geändert.

Durch das GrStRefG werden die bisher in § 51 BewG geregelten Tierbestände ab 1.1.2025 in § 241 BewG übernommen. Die besonderen Vorschriften zur Abgrenzung der landwirtschaftlichen Tierhaltung von der gewerblichen Tierhaltung entsprechen den bisherigen bewertungsrechtlichen und ertragsteuerlichen Grundsätzen (BT-Drs. 19/11085, 106).

Allerdings gibt es Tierarten, die nicht Gegenstand einer landwirtschaftlichen Tierzucht oder Tierhaltung sein können (vgl. BFH Urteil vom 16.12.2004, IV R 4/04, BStBl II 2005, 347, zu Kleintieren wie Meerschweinchen, Zwergkaninchen, Hamstern, Ratten und Mäusen). Der BFH hat zur Abgrenzung der landwirtschaftlichen von der gewerblichen Tierzucht und Tierhaltung zwischen flächenabhängig und flächenunabhängig gehaltenen Tieren unterschieden. Flächenunabhängig gehaltene Tierbestände hat er der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn ihr Zweck in der Versorgung der Bevölkerung besteht. Flächenabhängige Tierbestände hat der BFH der landwirtschaftlichen Nutzung zugeordnet, wenn sie nach der Verkehrsanschauung der Land- und Forstwirtschaft angehören; dazu hat er auf die beispielhafte Aufzählung in Anlage 1 zu § 51 Abs. 4 BewG (Anlagen 34 und 35 des § 241 BewG ab 1.1.2025) verwiesen.

Pferde gehören danach zu den Tierarten, deren Haltung und Zucht zur landwirtschaftlichen Nutzung zählt. Denn die Pferdehaltung und die Pferdezucht werden in Anlage 2 zum BewG ausdrücklich genannt und den mehr flächenabhängigen Zweigen des Tierbestands zugeordnet. In der Aufzählung der Tierarten bei der Regelung der Vieheinheiten werden die Pferde an erster Stelle aufgeführt (Anlage 1 zum BewG). Die Zuordnung zur landwirtschaftlichen Nutzung hängt bei solchen Tierbeständen grundsätzlich nur davon ab, ob die im Betrieb gehaltenen Tiere – gemessen am gesetzlichen Flächenschlüssel – eine ausreichende Futtergrundlage haben (BFH vom 23.9.1988, III R 182/84, BStBl II 1989, 111). Daraus ergibt sich, dass Einkünfte aus der Pferdezucht und der Pferdehaltung zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft zählen, wenn die Vieheinheiten-Grenze nicht überschritten wird (R 13.2 Abs. 1 Satz 5 Nr. 1 EStR).

Auch der Zukauf von Reitpferden, ihre Ausbildung und der anschließende Weiterverkauf zählen danach zur Landwirtschaft, solange es sich um Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt. Fraglich ist, ob die Tierhaltung gewerblichen Charakter annimmt, wenn Reitpferde, die angeritten sind oder jedenfalls ein vergleichbares Alter haben, zugekauft, weiter ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden.

Nach Auffassung des BFH zählt die Veredelung eigener Pferde auch dann zur Tierzucht oder Tierhaltung i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG, wenn es sich um zugekaufte angerittene Pferde handelt, die während eines Zeitraums von nicht nur ganz kurzer Dauer zu hochwertigen Reitpferden ausgebildet und anschließend weiterverkauft werden (BFH Urteil vom 31.3.2004, I R 71/03, BStBl II 2004, 742).

Der Annahme einer Tierhaltung steht nicht im Wege, dass der Halter die Pferde nicht selber beherbergt, sondern in eine Pensionshaltung gibt. Denn auch der Pensionsnehmer, also derjenige, der das Tier in Pension gibt, ist Halter eines Tieres, der lediglich die manuelle Tätigkeit auf einen Dritten überträgt. Denn in Fällen, in denen der Pensionsnehmer das wirtschaftliche Risiko der Tierhaltung/Tierproduktion trägt, ist die Haltung dem Pensionsgeber nicht als eigene zuzurechnen, sondern dem Auftraggeber (FG Münster vom 12.4.2019, 10 K 1145/18, EFG 2019, 1280, LEXinform 5022201, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 26/19, LEXinform 0952455; s.a. FG Münster Pressemitteilung Nr. 10/2019 vom 3.6.2019, LEXinform 0449841).

Eine gewerbliche Tätigkeit hat die Rspr. angenommen, wenn entweder zusätzlich zu der Versorgung der Tiere wesentliche Leistungen gegenüber Dritten angeboten werden (BFH Urteile vom 16.11.1978, IV R 191/74, BStBl II 1979, 246, betreffend Reitunterricht; vom 13.8.1996, II R 41/94, BFH/NV 1997, 169, zu einer Polospielanlage) oder wenn die Tierhaltung lediglich der Unterstützung oder Vorbereitung einer anderweitigen gewerblichen Tätigkeit dient (BFH Urteile vom 2.2.1989, IV R 109/87, BFH/NV 1989, 692; vom 19.7.1990, IV R 82/89, BStBl II 1991, 333, betreffend Teilnahme an Pferderennen). Auch das bloße Aufstallen von Tieren zum Zwecke des Verkaufs ist keine der Landwirtschaft zuzuordnende Tierhaltung, auch wenn die Tiere gefüttert werden. Denn eine Tätigkeit, bei der Tiere angekauft und alsbald weiterveräußert werden, kann nicht als »Haltung« der Tiere angesehen werden; in einem solchen Fall liegt vielmehr ein als gewerblich einzustufender Tierhandel.

3.2. Gemeinschaftliche Tierhaltung

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 5 EStG gehören die Einkünfte aus Tierzucht und Tierhaltung einer Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Unternehmer (Mitunternehmer) anzusehen sind, zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, wenn die Voraussetzungen des § 51a BewG erfüllt sind und andere Einkünfte der Gesellschafter aus dieser Gesellschaft zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören.

§ 51 BewG (§ 241 BewG ab 1.1.205) stellt für die Abgrenzung zwischen der gewerblichen und landwirtschaftlichen Tierhaltung auf ein bestimmtes Verhältnis des Viehbestands zur landwirtschaftlich genutzten Fläche ab. Landwirtschaftliche Tierhaltungsgemeinschaften haben aber i.d.R. keine eigene landwirtschaftlich genutzte Fläche, da diese zivilrechtlich bei den beteiligten Landwirten verbleibt. Ohne eine Sonderregelung müssten derartige Tierhaltungsbetriebe daher als gewerbliche Betriebe angesehen werden. § 51a BewG ermöglicht es daher, dass auch die gemeinschaftliche Tierhaltung durch Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, durch Gesellschaften, bei denen die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, unter bestimmten Voraussetzungen zur landwirtschaftlichen Nutzung gehört (s. Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG, Rz. 7).

Der wesentliche Zweck des § 51a BewG besteht darin, dass die nach § 51 Abs. 1a BewG auf der Grundlage der regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche sich ergebende Möglichkeit zur landwirtschaftlichen Tierzucht und Tierhaltung auf die Tierhaltungsgemeinschaft ganz oder zum Teil übertragen werden darf.

Der Zweck des Zusammenschlusses von Landwirten zur gemeinschaftlichen Tierhaltung erfordert, dass die Mitglieder der Gemeinschaft die ihnen je nach dem Umfang ihrer regelmäßig landwirtschaftlich genutzten Fläche nach § 51 Abs. 1a BewG zustehende Möglichkeit zur Tiererzeugung oder Tierhaltung ganz oder teilweise auf die Gesellschaft übertragen (§ 51a Abs. 1 Nr. 1 Buchst. d BewG). Damit geht die zunächst dem einzelnen Mitglied nach der Größe der landwirtschaftlich genutzten Fläche zustehende Berechtigung, eine entsprechende Anzahl von Vieheinheiten als zur landwirtschaftlichen Nutzung gehörig zu behandeln, auf die Gemeinschaft über (s. Bruschke in Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 51a BewG, Rz. 41).

Mit Art. 2 Nr. 1 Buchst. f des Gesetzes zur Reform des Grundsteuer- und Bewertungsrechts (Grundsteuer-Reformgesetz – GrStRefG) vom 26.11.2019 (BGBl I 2019, 1784) wird u.a. § 51a BewG ab dem 1.1.2025 aufgehoben (Art. 18 Abs. 3 GrStRefG).

Durch Art. 5 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 13b EStG neu eingefügt. Die bisherigen Grundsätze des § 51a BewG werden dabei inhaltlich weitgehend unverändert in das Einkommensteuerrecht übernommen. Nach § 52 Abs. 22b Satz 1 EStG n.F. ist § 13b EStG erstmals für das Wj. anzuwenden, das nach dem 31.12.2024 beginnt. Für gemeinschaftliche Tierhaltung gem. § 51a BewG gelten für einkommensteuerrechtliche Zwecke die zu Beginn des Wj. 2024/2025 noch gültigen Vorschriften des §§ 51, 51a bis zum Ablauf des Wj. 2024/2025 fort (§ 52 Abs. 22b Satz 2 EStG n.F.).

4. Gewinnermittlung

Der Land- und Forstwirt ermittelt seinen Gewinn (→ Gewinnermittlung)

  • nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG, wenn er nicht gesetzlich zur Buchführung verpflichtet ist (§ 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Mit dem Zollkodex-Anpassungsgesetz vom 22.12.2014 (BGBl I 2014, 2417) wurde die Gewinnermittlung gem. § 13a EStG neu geregelt (s.a. BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877). § 13a in der am 1.1.2015 geltenden Fassung ist erstmals für das Wj. anzuwenden, das nach dem 30.12.2015 endet;

  • durch Betriebsvermögensvergleich gem. § 4 Abs. 1 EStG, wenn er

    • nach den §§ 140, 141 AO zur Buchführung verpflichtet ist oder

    • freiwillig Bücher führt.

    Wenn eine Verpflichtung zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen gem. § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 5 EStG besteht, kann der Land- und Forstwirt nach § 13a Abs. 2 EStG für vier aufeinanderfolgende Wj. auf Antrag seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG ermittelt. Er ist damit vorübergehend aus der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ausgeschieden (BMF vom 10.11.2015, BStBl I 2015, 877, Rz. 25);

  • durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG, wenn

    • keine Bücher geführt werden (§ 4 Abs. 1 EStG) und

    • § 13a EStG nicht anzuwenden ist.

Liegen die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG nicht vor und ist der Stpfl. vom FA darauf hingewiesen worden (§ 13a Abs. 1 Satz 4 EStG) oder ist ein solcher Hinweis nicht erforderlich, hat er seinen Gewinn durch Einnahme-Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Kommt danach eine Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen nicht oder nicht mehr in Betracht, führt der Stpfl. aber weder die nach § 4 Abs. 3 EStG erforderlichen Aufzeichnungen noch – freiwillig oder dazu verpflichtet – Bücher (§ 141 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 AO), so ist die Finanzbehörde gem. § 162 AO zur Schätzung befugt (BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15, BStBl 2018, 174, Rz. 12).

Einer Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG bedarf es, wenn die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zunächst vorgelegen haben und in einem späteren Wj. weggefallen sind. In diesem Fall führt der Wegfall der Voraussetzungen allein grundsätzlich noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Erst die Mitteilung gem. § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG, die der Mitteilung gem. § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist, schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wj. aus (BFH Urteil vom 29.3.2007, IV R 14/05, BStBl II 2007, 816). Dies gilt auch für den Fall der Änderung der Voraussetzungen für die Anwendung des § 13a EStG, wie anlässlich einer Neufassung.

Haben die Voraussetzungen zur Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen dagegen von Anfang an nicht vorgelegen, bedarf es auch dann keiner Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 4 EStG, wenn das FA die Gewinnermittlung nach § 13a EStG jahrelang nicht beanstandet hat. Ein schützenswertes Vertrauen des Stpfl. in den (vorübergehenden) Fortbestand der für ihn günstigen, aber fehlerhaften Verwaltungspraxis besteht nicht (BFH Urteil vom 23.8.2017, VI R 70/15, BStBl II 2018, 174).

Das LfSt Rheinland-Pfalz hat sich mit Vfg. vom 25.9.2017 (S 2230 A – St 31 5/St 31 1, SIS 17 19 06) ausführlich zur Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte für das Kj. 2015 geäußert:

  1. Schätzungslandwirte,

  2. Abgabe von Steuererklärungen,

  3. Wiederkehrende Leistungen/Altenteilsleistungen,

  4. Vordrucke zur Abgabe der ESt-Erklärung 2016,

  5. Reinvestitionen im EU-/EWR-Raum,

  6. Unentgeltliche Übertragung eines landwirtschaftlichen Betriebes auf mehrere Erwerber zu Buchwerten,

  7. Errichtung von Betriebsgebäuden auf Ehegatten-Grundstücken,

  8. Investitionsabzugsbetrag nach § 7g EStG,

  9. Zahlungsansprüche nach der GAP-Reform (→ Land- und Forstwirtschaft),

  10. Realteilung.

5. Buchführungspflicht

5.1. Die derivative Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht land- und forstwirtschaftlicher Betriebe kann sich entweder aus § 140 AO oder aus § 141 AO ergeben (→ Buchführungspflicht).

Durch die Vorschrift des § 140 AO werden die sog. außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, die auch für die Besteuerung von Bedeutung sind, für das Steuerrecht nutzbar gemacht (AEAO zu § 140). Für einen Land- und Forstwirt sind hier die die allgemeinen Buchführungspflichten des HGB von Bedeutung. Die Buchführungspflicht ergibt sich hier nach § 3 i.V.m. § 238 HGB. Nach § 3 HGB gilt die Kaufmannseigenschaft von Land- und Forstwirten für die in das Handelsregister eingetragenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (Einzelunternehmen, OHG, KG usw.). Besteht eine Buchführungsverpflichtung gem. § 238 HGB i.V.m. § 140 AO bedarf es – anders als nach § 141 AO – keiner besonderen Mitteilung über deren Bestehen; Beginn und Ende der Buchführungspflicht werden durch das außersteuerliche Gesetz bestimmt.

Für Einzelkaufleute ist die Befreiung von der Buchführungspflicht des § 241a HGB zu beachten.

»Einzelkaufleute, die an den Abschlussstichtagen von zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren nicht mehr als jeweils 600 000 € Umsatzerlöse und jeweils 60 000 € Jahresüberschuss aufweisen, brauchen die §§ 238 bis 241 HGB nicht anzuwenden.«

5.2. Die originäre Buchführungspflicht

5.2.1. Allgemeine Grundsätze

Die Vorschrift des § 141 AO findet nur Anwendung, wenn sich nicht bereits eine Buchführungspflicht nach § 140 AO ergibt. Wird von dem Wahlrecht nach § 241a HGB Gebrauch gemacht, kann dennoch eine Buchführungspflicht nach § 141 AO bestehen. Unter die Vorschrift fallen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, nicht jedoch Freiberufler. Gewerbliche Unternehmer sind solche Unternehmer, die einen Gewerbebetrieb i.S.d. § 15 Abs. 2 oder 3 EStG bzw. des § 2 Abs. 2 oder 3 GewStG ausüben (AEAO zu § 141, Tz. 1).

Gem. § 141 AO besteht für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft eine Buchführungsverpflichtung, wenn einer der in § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, 3 und 5 AO genannten Grenzwerte (Umsatz, Wirtschaftswert bzw. Gewinn) überschritten ist. Die Buchführungsgrenzen beziehen sich grundsätzlich auf den einzelnen Betrieb, auch wenn der Stpfl. mehrere Betriebe der gleichen Einkunftsart hat (AEAO zu § 141, Tz. 3). Zu Fragen der Buchführung land- und forstwirtschaftlicher Betriebe s. das BMF-Schreiben vom 15.12.1981 (BStBl I 1981, 878).

Die Voraussetzungen der Buchführungspflicht nach § 141 AO sind:

  • Umsätze einschließlich der steuerfreien Umsätze, ausgenommen die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 UStG, von mehr als 600 000 € (für Wj., die vor dem 1.1.2016 beginnen: 500 000 €) im Kj. oder

  • selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert (§ 46 BewG) von mehr als 25 000 € oder

  • Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60 000 € (für Wj., die vor dem 1.1.2016 beginnen: 50 000 €) im Kj.

5.2.2. Jahresumsatz

Zur Umsatzermittlung des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO s.a. → Istversteuerung unter dem Gliederungspunkt »Unterschiede zwischen der Umsatzermittlung i.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 1 AO und der Gesamtumsatzermittlung i.S.d. § 20 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 19 Abs. 3 UStG« (LEXinform 0630483).

Die Umsatzgrenze beträgt (ab 1.1.2016) 600 000 € (vorher: 500 000 €); dabei ist vom Umsatz im Kj. und nicht vom abweichenden Wj. auszugehen. Die genannte Umsatzgrenze ist nach den Vorschriften des UStG zu ermitteln; hierzu gehören auch steuerfreie Umsätze (Auslandsumsätze, Miet- und Pachteinnahmen), ausgenommen die in § 4 Nr. 8 bis 10 UStG genannten Umsätze. In den maßgeblichen Umsatz sind auch die nicht steuerbaren Auslandsumsätze einzubeziehen (BFH vom 7.10.2009, II R 23/08, BStBl II 2010, 219; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 3). Pauschaliert der Land- und Forstwirt seine Umsätze nach § 24 UStG (→ Land- und Forstwirtschaft), ist er gem. § 67 UStDV – von Ausnahmen abgesehen – von den Aufzeichnungspflichten nach § 22 UStG befreit, mit der Folge, dass die maßgeblichen Umsätze entweder nur aus der für ertragsteuerliche Zwecke abgegebenen Gewinnermittlung entnommen oder hilfsweise anhand von Richtwerten geschätzt werden können (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 1.3.1).

5.2.3. Wirtschaftswert

Wirtschaftswert i.S.d. § 141 Abs. 1 Nr. 3 und Satz 3 AO ist der nach den Grundsätzen des § 46 BewG errechnete Wert der selbstbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Flächen. Buchführungspflicht ist gegeben, wenn der Wirtschaftswert mehr als 25 000 € beträgt. Zur Wirtschaftswertermittlung s.a. BMF vom 15.12.1981 (BStBl I 1981, 878) Tz. 1.3.5 ff. Für die Bestimmung der Buchführungsgrenzen nach § 141 Abs. 1 Nr. 3 AO sind die Einzelertragswerte der im Einheitswert erfassten Nebenbetriebe bei der Ermittlung des Wirtschaftswertes der selbstbewirtschafteten Flächen nicht anzusetzen (BFH vom 6.7.1989, IV R 97/87, BStBl II 1990, 606; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 7).

5.2.4. Gewinn

Die Gewinngrenze des § 141 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 AO beträgt (ab 1.1.2016) 60 000 € (vorher: 50 000 €). Da die Gewinngrenze für die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (§ 141 Abs. 1 Nr. 5 AO) auf das Kj. abstellt, werden bei einem vom Kj. abweichenden Wj. die zeitanteiligen Gewinne aus zwei Wj. angesetzt (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 EStG; AEAO zu § 141, Tz. 3 Satz 6).

5.2.5. Anbauverzeichnis

Land- und Forstwirte, die nach § 141 Abs. 1 Nr. 1, 3 oder 5 AO zur Buchführung verpflichtet sind, haben neben den jährlichen Bestandsaufnahmen und den jährlichen Abschlüssen ein Anbauverzeichnis zu führen. In dem Anbauverzeichnis ist nachzuweisen, mit welchen Fruchtarten die selbstbewirtschafteten Flächen im abgelaufenen Wj bestellt waren (§ 142 AO).

5.3. Beginn und Ende der Buchführungspflicht

Für den Beginn der Buchführungspflicht ist u.a. Voraussetzung, dass nach den Feststellungen der Finanzbehörde eine der maßgebenden Buchführungsgrenzen überschritten ist. In der Mitteilung über die Verpflichtung zur Buchführung (§ 141 Abs. 2 AO) ist anzugeben, auf welche Sachverhalte sich die Feststellung der Finanzbehörde stützt.

Die Mitteilung nach § 141 Abs. 2 AO ist Voraussetzung für den Beginn der Buchführungspflicht. Das gilt selbst dann, wenn der Steuerpflichtige die tatsächliche Höhe des Umsatzes, Gewinns oder Wirtschaftswerts nicht richtig erklärt oder überhaupt keine Steuererklärungen abgegeben hat (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 2.1.1).

Die Mitteilung über die Buchführungspflicht ist ein Verwaltungsakt i.S.d. §§ 118 ff. AO, der mittels Einspruch (§ 347 AO) angefochten werden kann. Die Mitteilung über den Beginn der Buchführungspflicht kann auch mit einem Steuerbescheid verbunden werden.

Die Mitteilung soll möglichst frühzeitig, mindestens aber einen Monat vor Beginn des Wj. bekannt gegeben werden, von dessen Beginn an die Buchführungspflicht zu erfüllen ist (AEAO zu § 141, Tz. 4). Der Land- und Forstwirt ist aufzufordern, nach Beginn der Buchführungspflicht eine Eröffnungsbilanz vorzulegen (BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, Tz. 2.1.4).

§ 141 Abs. 2 AO sieht eine förmliche Mitteilung über den Wegfall der Buchführungspflicht nicht vor. Aus Gründen der Rechtssicherheit ist jedoch ein entsprechender Hinweis im Steuerbescheid oder eine besondere Mitteilung zweckmäßig. Die Buchführungspflicht endet nicht bereits mit dem Ablauf des Wj., in dem die Feststellung getroffen worden ist, sondern erst mit Ablauf des darauffolgenden Wj. (§ 141 Abs. 2 Satz 2 AO), sofern die Finanzbehörde bis dahin nicht erneut das Bestehen der Buchführungspflicht feststellt und dem Steuerpflichtigen dies mitgeteilt hat (AEAO zu § 141, Tz. 4 Satz 4 und 5; BMF vom 15.12.1981, BStBl I 1981, 878, Tz. 2.2).

Beim Überschreiten einer Buchführungsgrenze auf Grund außergewöhnlicher Umstände (z.B. Veräußerung von Grund und Boden) soll auf Antrag nach § 148 AO Befreiung von der Buchführungspflicht bewilligt werden, wenn zu erwarten ist, dass künftig keine der Buchführungsgrenzen überschritten wird (AEAO zu § 141, Tz. 4 Satz 5).

6. Gewinnermittlungszeitraum

6.1. Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten

Bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist gem. § 4a Abs. 1 Satz 1 EStG der Gewinn grundsätzlich nach dem Wj. (§ 8b EStDV) zu ermitteln (→ Wirtschaftsjahr).

Das Regel-Wj. bei Land- und Forstwirten ist grundsätzlich der Zeitraum vom 1.7. bis zum 30.6. (§ 4 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Daneben lässt § 8c EStDV wahlweise auch andere Zeiträume für die Bestimmung des Wj. zu.

Die folgende Übersicht gibt einen Überblick über die Wahlmöglichkeiten der Wj. bei Land- und Forstwirten.

Betriebsbezeichnung

Wirtschaftsjahr

Vorschrift

1.

Regel-Wirtschaftsjahr

1.7. bis 30.6.

§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG

Wahlrecht für Betriebe der Land- und Forstwirtschaft mit

2.

einem Futtermittelanteil von 80 % und mehr der Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung

1.5. bis 30.4

§ 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStDV

3.

reiner Forstwirtschaft

1.10. bis 30.9.

§ 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStDV

4.

reinem Weinbau

1.9. bis 31.8.

§ 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStDV

Alternativen:

5.

Gartenbaubetriebe

1.1. bis 31.12.

§ 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV

6.

reine Forstbetriebe

1.1. bis 31.12.

§ 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV

Abb.: Wahlmöglichkeiten abweichender Wj. bei Land- und Forstwirten

Die Wahlmöglichkeiten bestehen auch, wenn neben den genannten Nutzungen in geringem Umfang noch eine andere land- und forstwirtschaftliche Nutzung vorhanden ist. Nach dem BFH-Urteil vom 3.12.1987 (IV R 4/87, BStBl II 1988, 269) liegt eine unschädliche andere land- oder forstwirtschaftliche Nutzung »in geringem Umfang« i.S.d. § 8c Abs. 2 Satz 2 EStDV nur vor, wenn der Vergleichswert der anderen land- oder forstwirtschaftlichen Nutzung etwa 10 % des Wertes der gesamten land- und forstwirtschaftlichen Nutzungen nicht übersteigt (H 4a [Wirtschaftsjahr bei Land- und Forstwirten] EStH).

Wird durch eine Änderung der Betriebsstruktur die Nutzung i.S.d. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 und Abs. 2 Satz 1 EStDV geändert und fallen daher die Voraussetzungen für die Wahlmöglichkeit eines der dort genannten Wj. weg, ist zwingend das Regel-Wj. i.S.d. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG anzuwenden. Bei Umstellung des Wj. ist grundsätzlich ein Rumpf-Wj. zu bilden (§ 8b Satz 2 Nr. 2 EStDV).

6.2. Wirtschaftsjahr für den Gewerbebetrieb eines Land- und Forstwirts

Für buchführende Landwirte, die zugleich nicht eingetragene Gewerbetreibende sind, sieht § 4a Abs. 1 Nr. 3 Satz 2 EStG eine Besonderheit vor. Mit Zustimmung des FA können sie ihr Wj. nach dem für den landwirtschaftlichen Betrieb gültigen ausrichten. Voraussetzung ist die Führung von Büchern für den Gewerbebetrieb und Erstellung der Jahresabschlüsse auf den jeweiligen abweichenden Bilanzstichtag (s.a. BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226 sowie H 4a [Wirtschaftsjahr für den Betrieb eines Land- und Forstwirts] EStH). Im Urteilsfall wurde die Tierhaltung zum Gewerbebetrieb, weil der Tierbestand die Vieheinheitengrenze nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG überstieg.

Buchführender Land- und Forstwirt i.S.d. § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG sind nach der Legaldefinition in § 8c Abs. 3 EStDV solche Land- und Forstwirte, die aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder ohne eine solche Verpflichtung Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse machen. Das Wahlrecht steht danach solchen Stpfl. nicht zu, die den land- und forstwirtschaftlichen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder nach Durchschnittssätzen gem. § 13a EStG ermitteln.

Unterhält der Land- und Forstwirt neben dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einen Gewerbebetrieb, ist dem Wortlaut des § 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 Satz 2 EStG zufolge Voraussetzung für die Wahl eines mit dem land- und forstwirtschaftlichen Wj. übereinstimmenden Wj. für den Gewerbebetrieb, dass auch für den Gewerbebetrieb Bücher geführt und für den betreffenden Zeitraum regelmäßig Abschlüsse gemacht werden. Kein Wahlrecht zur Bestimmung eines abweichenden Wj. für den Gewerbebetrieb besteht also dann, wenn dessen Gewinn durch Überschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG oder unter Verstoß gegen die Gewinnermittlungsvorschriften durch Schätzung ermittelt wird.

Für die Ausübung des Wahlrechts zur Bestimmung des abweichenden Wj. durch den Stpfl. ist in § 4a EStG keine bestimmte Form vorgeschrieben. Das Wahlrecht wird grundsätzlich durch die Erstellung des Jahresabschlusses ausgeübt (BFH vom 7.11.2013, IV R 13/10, BStBl II 2015, 226, Rz. 29). Der Steuerpflichtige kann aber auch außerhalb des Veranlagungsverfahrens die Zustimmung des FA zu einer späteren Umstellung beantragen.

Kann der Stpfl. erst nach Beginn eines Wj. für einen aus seiner Sicht einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erkennen, dass sich aus diesem ein Gewerbebetrieb herausgelöst hat, kann auch das Wahlrecht erst mit der Kenntnis davon ausgeübt werden. Für das begonnene Wj. können dann keine eigenständigen Bücher des Gewerbebetriebs mehr geführt werden; in der Folge kann auch kein aus einer eigenständigen Buchführung entwickelter Jahresabschluss für den Gewerbebetrieb aufgestellt werden. Zur Ausübung des Wahlrechts reicht es in einem solchen Fall aus, wenn der Stpfl. dem FA den einheitlichen Jahresabschluss verbunden mit einer sachlich nachvollziehbaren Aufteilung des Gewinns auf den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und den Gewerbebetrieb vorlegt.

6.3. Zeitliche Gewinnberücksichtigung

Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wj. auf das Kj., in dem das Wj. beginnt, und auf das Kj., in dem das Wj. endet, entsprechend dem zeitlichen Anteil aufzuteilen. Bei der Aufteilung sind Veräußerungsgewinne i.S.d. § 14 EStG auszuscheiden und dem Gewinn des Kj. hinzuzurechnen, in dem sie entstanden sind (§ 4a Abs. 2 Nr. 1 EStG).

Beispiel 1:

Der buchführende Landwirt (Ackerbau und Viehzucht) hat folgende Gewinne ermittelt:

Wirtschaftsjahr 16/17

40 000 €

Wirtschaftsjahr 17/18

85 000 €

Im Gewinn des Wj. 17/18 ist ein steuerpflichtiger Veräußerungsgewinn i.S.d. § 14 EStG i.H.v. 25 000 € enthalten, der am 30.06.18 entstanden ist. Wahlrechte i.S.d. § 8c EStDV wurden nicht gestellt.

Lösung 1:

Nach § 4a Abs. 1 Nr. 1 EStG ist das Wj. vom 1.07. – 30.06.

Die Einkünfte aus § 13 EStG sind bei der Veranlagung zur ESt 17 wie folgt zu erfassen:

Wj. 20/20

40 000 €, davon 1/2 =

20 000 €

Wj. 20/20

85 000 €

Der Veräußerungsgewinn i. H. v.

./. 25 000 €

ist in voller Höhe dem Gewinn des Kj. 18 zuzurechnen (§ 4 a Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 EStG).

zu verteilen

60 000 €

davon ½

30 000 €

insgesamt

50 000 €

(s. Ramb/Schneider, Grundkurs des Steuerrechts Band 14: Steuerrecht in Übungsfällen/Klausurentraining, ESt Übung 8, 13. A.).

6.4. Investitionsabzugsbetrag

Gem. § 7g Abs. 1 Satz 1 EStG können Stpfl. für die künftige Anschaffung oder Herstellung eines abnutzbaren beweglichen WG des Anlagevermögens bis zu 40 % der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnmindernd abziehen (→ Investitionsabzugsbeträge nach § 7g EStG). Der Investitionsabzugsbetrag kann aber u.a. nur dann in Anspruch genommen werden, wenn der Stpfl. beabsichtigt, das begünstigte WG voraussichtlich mindestens bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebs ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich zu nutzen (§ 7g Abs. 1 Satz 1 und 2 Nr. 2 Buchst. b EStG). Wird das WG nicht bis zum Ende des dem Wj. der Anschaffung oder Herstellung folgenden Wj. in einer inländischen Betriebsstätte des Betriebes ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt, ist der Investitionsabzugsbetrag rückgängig zu machen (§ 7g Abs. 4 Satz 1 EStG). Nach Satz 2 der genannten Vorschrift sind die bereits vorhandenen Steuerfestsetzungen insoweit zu ändern.

Für Hühner, bei denen bereits bei Bildung des Investitionsabzugsbetrages klar ist, dass sie nicht bis zum Ende des Wj., welches dem Wj. der Anschaffung folgt, im Betrieb verbleiben, kommt die Inanspruchnahme des Investitionsabzugsbetrages nicht in Betracht (FG Niedersachsen Urteil vom 15.8.2012, 2 K 80/12, EFG 2012, 2191, LEXinform 5014164, rkr.).

7. Notwendiges und gewillkürtes Betriebsvermögen bei Land- und Forstwirten

7.1. Grundsätzliches

Zu den Voraussetzungen für die Annahme eines hinzuerworbenen Grundstücks als notwendiges bzw. gewillkürtes Betriebsvermögen nimmt das FG Köln mit Urteil vom 21.9.2016 (4 K 1927/15, EFG 2016, 2047, LEXinform 5019568, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 53/16, LEXinform 0951157) ausführlich Stellung.

Die Zuordnung eines hinzuerworbenen Grundstücks zum notwendigen oder zum gewillkürten Betriebsvermögen eines aktiv bewirtschafteten oder eines verpachteten Land- und Forstwirtschaftsbetriebs setzt voraus, dass es in einer gewissen räumlichen Nähe zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb liegt.

Zur Zuordnung ehemals landwirtschaftlich genutzter Grundstücke nach Eintritt der Gesamtrechtsnachfolge bzw. nach Übertragung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge s. die Erläuterungen zu → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Zuordnung von Grundstücken«.

7.2. Aktiv bewirtschaftete Land- und Forstwirtschaft

Zum Betriebsvermögen einer aktiv bewirtschafteten Land- und Forstwirtschaft gehört der vom Land- und Forstwirt bewirtschaftete Grund und Boden; er stellt die wesentliche Betriebsgrundlage dar. Hinzuerworbene WG sind notwendiges Betriebsvermögen, wenn und soweit sie unmittelbar für eigene betriebliche Zwecke genutzt werden. Sie müssen objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb selbst bestimmt sein. Das erfordert die abschließende Bestimmung, dass das WG in Zukunft betrieblich genutzt wird. Von einem aktiv tätigen Landwirt zur eigenen Bewirtschaftung erworbene landwirtschaftliche Nutzflächen sind daher notwendiges Betriebsvermögen. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn die hinzuerworbenen Grundstücke noch verpachtet sind. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen setzt in diesem Fall aber voraus, dass der Landwirt seinen Willen zur beabsichtigten eigenbetrieblichen Nutzung der erworbenen Grundstücke eindeutig bekundet und sich dieser Bewirtschaftungswille in einem überschaubaren Zeitraum, z.B. durch Kündigung der Pachtverhältnisse, auch tatsächlich verwirklichen lässt (BFH Urteile vom 12.9.1991, IV R 14/89, BStBl II 1992, 134; vom 17.6.1993, IV R 110/91, BStBl II 1993, 752 und vom 24.9.1998, IV R 1/98, BStBl II 1999, 55). Ist eine sofortige eigenbetriebliche Nutzung eines Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kommt eine Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen nicht in Betracht. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Eigenbewirtschaftung erfolgen muss, sieht der BFH einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.

Ist eine eigenbetriebliche Nutzung in einem überschaubaren Zeitraum nicht möglich, kann das verpachtete Grundstück jedoch, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Betrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

7.3. Verpachtete Land- und Forstwirtschaft

Auch der Verpächter eines zunächst eigenbewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs kann die Zusammensetzung des Betriebsvermögens seines fortgeführten Betriebs – wie ein aktiv wirtschaftender Land- und Forstwirt – ändern (BFH Urteile vom 26.3.1991, VIII R 104/87, BFH/NV 1991, 671 unter 2.b und vom 28.22.1991, IV R 58/91, BStBl II 1992, 521). Wirtschaftsgüter, die der Verpächter für seinen verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb neu anschafft und dem Pächter zur Nutzung im Rahmen des Pachtverhältnisses überlässt, gehören zum notwendigen Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs. Auch durch hinzukommende landwirtschaftliche Nutzflächen wird der Verpachtungsbetrieb unmittelbar erweitert und verstärkt. Nach Ablauf der Pachtzeit kann der Eigentümer bzw. sein Rechtsnachfolger den – vergrößerten – Betrieb wieder selbst bewirtschaften. Eine vom Verpächter später hinzugekaufte landwirtschaftliche Nutzfläche wird daher notwendiges Betriebsvermögen des verpachteten Betriebs, wenn sie nach dem Erwerb in das bestehende Pachtverhältnis einbezogen wird.

Ist sie im Zeitpunkt des Erwerbs noch an einen fremden Landwirt verpachtet, macht es keinen Unterschied, ob die Nutzflächen für die Verstärkung eines eigenbewirtschafteten oder eines verpachteten Betriebs erworben werden. Entsprechend wird auch ein landwirtschaftlicher Betrieb nicht zerschlagen, wenn die landwirtschaftlichen Nutzflächen bei Beendigung der Eigenbewirtschaftung parzellenweise an mehrere Landwirte verpachtet werden. Die Annahme notwendigen Betriebsvermögens setzt aber wie bei der Eigenbewirtschaftung voraus, dass das hinzuerworbene verpachtete Grundstück geeignet und endgültig dazu bestimmt ist, dem verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auf Dauer zu dienen. Daneben muss eine Bewirtschaftung durch den Pächter des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs in einem überschaubaren Zeitraum möglich sein. Als überschaubaren Zeitraum, bis zu dem eine Bewirtschaftung durch den Pächter möglich sein muss, sieht der BFH auch bei einem Verpachtungsbetrieb einen Zeitraum von bis zu zwölf Monaten an.

Ist eine Nutzung eines hinzuerworbenen Grundstücks in einem überschaubaren Zeitraum in dem bestehenden Pachtbetrieb nicht möglich, weil es z.B. noch langfristig an einen anderen Landwirt verpachtet ist, kann es, soweit eine eindeutige Zuweisung zum Verpachtungsbetrieb vorliegt, als gewillkürtes Betriebsvermögen behandelt werden.

7.4. Gewillkürtes Betriebsvermögen

Die Entscheidung des Stpfl., ein WG dem gewillkürten Betriebsvermögen zuzuordnen, setzt voraus, dass das betroffene WG seiner Art nach objektiv geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern, und dass es subjektiv von seinem Eigentümer dazu bestimmt ist. Dabei kann der erforderliche objektive Förderungszusammenhang nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung des Stpfl. – wie durch die Erfassung in der Gewinnermittlung einer freiberuflichen Praxis – angenommen werden. Vielmehr ist für die Bestimmung des Stpfl., das WG zur Erzielung betrieblicher Einkünfte zu verwenden, ein eindeutig nach außen verbindlich manifestierter, d.h. unmissverständlich, zeitnah und unumkehrbar dokumentierter, Widmungsakt erforderlich. Im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG hat die Dokumentation der Zuordnungsentscheidung zum Betriebsvermögen besondere Bedeutung, weil für diese Gewinnermittlungsart keine allgemein umfassende Buchführungspflicht besteht. Für den Akt der (erstmaligen) Zuordnung eines WG zum gewillkürten Betriebsvermögen verlangt die Rechtsprechung, dass dieser unmissverständlich in einer solchen Weise dokumentiert wird, dass ein sachverständiger Dritter ohne weitere Erklärung des Stpfl. die Zugehörigkeit des erworbenen oder eingelegten WG zum Betriebsvermögen erkennen kann.

Darüber hinaus ist zu beachten, dass Land- und Forstwirte – ebenso wie Freiberufler – in der Bildung gewillkürten Betriebsvermögens gegenüber Gewerbetreibenden stärker eingeschränkt sind (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. BFH Urteile vom 22.8.2002, IV R 57/00, BStBl II 2003, 16, unter 1.c der Gründe; vom 28.7.1994, IV R 80/92, BFH/NV 1995, 288, unter 2. der Gründe; vom 14.5.2009, IV R 44/06, BStBl II 2009, 811). Sie können nur solche WG zu gewillkürtem Betriebsvermögen machen, deren Nutzung in der Land- und Forstwirtschaft möglich ist. Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft wesensfremd sind und denen eine eindeutige sachliche Beziehung zum Betrieb fehlt, kommen dafür nicht in Betracht. Ein hinzuerworbenes Grundstück kann nicht gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn es der Stpfl. von Anfang an nicht für landwirtschaftliche Zwecke bestimmt hat, etwa bei Erwerb zwecks Errichtung eines gewerblich oder zu vermietenden Gebäudes; die Verwendung etwaiger Veräußerungserlöse oder Mieteinnahmen im land- und forstwirtschaftlichen Bereich genügt nicht.

7.5. Genossenschaftsanteile als gewillkürtes Betriebsvermögen

Genossenschaftsanteile können gewillkürtes Betriebsvermögen eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs sein, wenn sie objektiv geeignet sind, den Betrieb zu fördern. Ein derartiger Förderzusammenhang kann bestehen, wenn es sich um eine Beteiligung an einem Unternehmen handelt, mit dem der land- und forstwirtschaftliche Betrieb typischerweise Geschäftsbeziehungen unterhält (BFH Urteil vom 23.9.2009, IV R 14/07, BStBl II 2010, 227).

8. Betriebsausgabenabzug für Leistungen aufgrund von Wirtschaftsüberlassungsverträgen

Zum Betriebsausgabenabzug der auf einem Wirtschaftsüberlassungsvertrag beruhenden Leistungen des Nutzungsberechtigten s. das BFH Urteil vom 12.7.2017 (VI R 59/15, BFH/NV 2017, 1527, LEXinform 0951131) zu → Besteuerung von Versorgungsleistungen unter dem Gliederungspunkt »Überlassung von land- und forstwirtschaftlichen Betrieben durch Wirtschaftsüberlassungsverträge«.

9. Entgelt für die Überlassung landwirtschaftlicher Flächen zur Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen

Überlässt ein Stpfl., der seine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft durch Einnahme-Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, zu seinem Betriebsvermögen gehörende Grundstücke gegen ein vorausgezahltes Entgelt zur Nutzung für die Durchführung naturschutzrechtlicher Ausgleichsmaßnahmen, kann er das Gestattungsentgelt gem. § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 3 EStG auf den Vorauszahlungszeitraum verteilen, wenn Nutzungsüberlassungs- und der Vorauszahlungszeitraum mehr als fünf Jahre betragen.

Voraussetzung für die Verteilung der Einnahme ist, dass der Vorauszahlungszeitraum anhand objektiver Umstände – und sei es auch im Wege sachgerechter Schätzung – feststellbar (bestimmbar) ist und einen Nutzungsüberlassungszeitraum von mehr als fünf Jahren entgilt (BFH vom 4.6.2019, VI R 34/17, BFH/NV 2019, 1173, LEXinform 0951472; s.a. Anmerkung vom 4.9.2019, LEXinform 0881762).

10. Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft von Gewerbebetrieb

10.1. Verwaltungsregelung

Zur Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb s. R 15.5 EStR und H 15.5 EStH. S. die Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft unter dem Gliederungspunkt »Handelsgeschäft«.

Ein Landwirt, der auch einen Gewerbebetrieb für Klärschlammtransporte unterhält, erzielt mit den Einnahmen für den Transport und die Ausbringung von Klärschlamm auch insoweit Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht aus Landwirtschaft, als er den Klärschlamm mit Maschinen des Gewerbebetriebs auf selbstbewirtschafteten Feldern ausbringt (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 24/05, BStBl II 2008, 356; s.a. → Land- und Forstwirtschaft sowie R 15.5 Abs. 4 EStR).

10.2. Grundstücksverkäufe

Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlich genutzter Grundstücke ist ein Hilfsgeschäft eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs und nicht Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels. Dies gilt unabhängig von der Größe des Areals, der Anzahl der Parzellen und der Höhe des Gewinns (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359).

Etwas anderes gilt allerdings dann, wenn der Landwirt wiederholt innerhalb eines überschaubaren Zeitraums land- und forstwirtschaftliche Grundstücke oder Betriebe in Gewinnabsicht veräußert, die er bereits in der Absicht einer Weiterveräußerung erworben hatte (BFH Urteil vom 28.6.1984, IV R 156/81, BStBl II 1984, 798; H 15.5 [Grundstücksverkäufe] EStH). Die Grundstücksveräußerungen werden auch dann Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Grundstückshandels, wenn der Landwirt Aktivitäten entfaltet, die über die Parzellierung und Veräußerung hinausgehen und die darauf gerichtet sind, den Grundbesitz zu einem Objekt anderer Marktgängigkeit zu machen (BFH Urteil vom 8.9.2005, IV R 38/03, BStBl II 2006, 166 und vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359). Die Parzellierung des Grundstücks ist für sich genommen als notwendige Voraussetzung zum Verkauf einzelner Flächen unschädlich (BFH vom 7.2.1973, I R 210/71, BStBl II 1973, 642).

Bedient sich der Landwirt zur Erschließung des Baugeländes eines Dritten, der Geschäfte dieser Art eigengewerblich betreibt, ist ihm dessen Tätigkeit als eigene zuzurechnen (BFH Urteil vom 8.11.2007, IV R 35/06, BStBl II 2008, 359, Anschluss an das BFH-Urteil vom 13.3.1969, IV R 132/68, BStBl II 1969, 483). Aktivitäten eines Dritten sind dem Landwirt dagegen nicht zuzurechnen, wenn der Dritte die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchführt und wenn sich die Mitwirkung des Landwirts im Wesentlichen darauf beschränkt, die gewerbliche Tätigkeit des Dritten zu ermöglichen.

Beispiel 2:

Die Eheleute EM und EF erzielen u.a. im Rahmen der X GbR Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. EM ist Eigentümer verschiedener Grundstücke, die steuerlich in seinem Sonderbetriebsvermögen bei der GbR erfasst sind und landwirtschaftlich genutzt werden. Im Zuge der Erschließung zu Bauland veräußert EM die Grundstücke an die EF. EF schließt als Erschließungsträgerin mit der Gemeinde einen Vertrag über die Durchführung der Erschließung des Baugebiets ab. EF veräußert danach die Grundstücke mit Gewinn an Dritte.

Der Ehemann EM ist der Auffassung, dass die Aktivitäten der Ehefrau EF ihm nicht zuzurechnen seien, da die Ehefrau die Erschließung und Vermarktung der Grundstücke aus eigener Initiative und auf eigenes Risiko durchgeführt hätte. Der Verkauf der Grundstücke sei als landwirtschaftliches Hilfsgeschäft des EM zu qualifizieren; der gewerbliche Grundstückshandel sei der Ehefrau EF zuzurechnen.

Mit dem Verkauf des Anlagevermögens Grund und Boden bildet der Ehemann EM eine Rücklage nach § 6b EStG im Bereich seines landwirtschaftlichen Betriebs, um so die stillen Reserven auf Reinvestitionsobjekte übertragen zu können.

Lösung 2:

Der Sachverhalt und die Lösung sind dem Urteil des Niedersächsischen FG vom 7.7.2016 (6 K 11029/14, EFG 2018, 221, LEXinform 5020825, Revision eingelegt, Az. BFH: X R 21/17, LEXinform 5908694, s.u. unter Beachte) entnommen.

Das FG ist der Auffassung, dass wegen des Gestaltungsmissbrauchs gem. § 42 AO der Ehemann EM und nicht die Ehefrau EF die gewerblichen Einkünfte erzielt hat. Der gewählte Vertragsweg sollte allein der Steuerminderung dienen. Die Veräußerung des Grund und Bodens an die Ehefrau EF sollte dem Ehemann die Bildung einer Rücklage gem. § 6b EStG im Bereich seines landwirtschaftlichen Betriebes ermöglichen, um so die stillen Reserven auf Reinvestitionsobjekte übertragen zu können. Die Bildung der Rücklage ist demgegenüber bei gewerblichen Einkünften aus einem Grundstückshandel nicht möglich (Grundstücke wären dann Umlaufvermögen). Nach § 6 Abs. 5 EStG sind bei der Überführung eines WG von einem Sonderbetriebsvermögen in ein anderes BV desselben Stpfl. der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Mithin ist nicht der Teilwert, sondern der (geringere) Buchwert zu berücksichtigen, der sich aus der Sonderbilanz des Ehemanns ergibt.

Beachte:

Mit Urteil vom 10.7.2019 (X R 21-22/17, BFH/NV 2020, 177, LEXinform 0951429) hat der BFH das Urteil des Niedersächsischen FG vom 7.7.2016 (6 K 11029/14, EFG 2018, 221) aufgehoben und an das FG zurückverwiesen.

Wird, wie vorliegend, eine nahe stehende natürliche Person in die Grundstücksaktivitäten des Stpfl. einbezogen, sollen – wenn für die Gestaltung keine außersteuerlichen Gründe erkennbar sind – die Veräußerungen durch diese nahe stehende Person dem Stpfl. über § 42 AO zugerechnet werden können, wenn aufgrund einer Würdigung des Gesamtbilds der Verhältnisse der Stpfl. »das Geschehen beherrscht und steuert«.

Die Vorinstanz hat im Ausgangspunkt unberücksichtigt gelassen, dass der Wertschöpfungsprozess im Streitfall – anders als in der Konstellation einer Zwischenschaltung – zum Zeitpunkt der Übertragung der Grundstücke auf die EF noch nicht abgeschlossen war. Erst durch deren Erschließung entwickelten sich die Grundstücke vom Rohbauland zu baureifem Land; erst hierdurch wurden Objekte anderer Marktgängigkeit geschaffen, die einen gewerblichen Grundstückshandel begründen könnten.

Demzufolge ist die Wertung des FG, die EF habe »keine wirtschaftliche Funktion« erfüllt, nicht nachvollziehbar. Denn nach der zivilrechtlichen Vertragslage war es die EF, die mit der Gemeinde B die Erschließung auf eigene Kosten vereinbarte, ein Ingenieurbüro sowie Bauunternehmen mit den Erschließungsarbeiten beauftragte und sodann die parzellierten Baugrundstücke an Dritte veräußerte. Ebenso war sie es, die die prognostizierten Erschließungskosten zunächst fremdfinanzierte. Jedenfalls nach Maßgabe der Vertragslage wurde der EF somit keine bereits fertig ausgehandelte, sondern erst eine von ihr selbst umzusetzende Erwerbschance übertragen.

Die Veräußerung land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke kann unter den unter → Gewerblicher Grundstückshandel dargestellten Voraussetzungen Gegenstand eines selbstständigen gewerblichen Unternehmens sein. Hat der Land- und Forstwirt schon mit Tätigkeiten begonnen, die objektiv erkennbar auf die Vorbereitung von Grundstücksgeschäften gerichtet sind, wechseln die Grundstücke auch bei zunächst unveränderter Nutzung nach § 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert aus dem Anlagevermögen des landwirtschaftlichen Betriebs in das Umlaufvermögen des Gewerbebetriebs gewerblicher Grundstückshandel. Überführt der Land- und Forstwirt ein Grundstück anlässlich einer Betriebsaufgabe in das Privatvermögen, liegt darin eine Entnahme. Wird das Grundstück später veräußert, ist bei der Anwendung der Grundsätze zum zeitlichen Zusammenhang der Zeitraum, in dem sich das Grundstück vor seiner steuerpflichtigen Entnahme im Betriebsvermögen befunden hat, mitzurechnen (BMF vom 26.3.2004, BStBl I 2004, 434, Rz. 27; → Gewerblicher Grundstückshandel).

10.3. Energieerzeugung

10.3.1. Biogas

Zur ertragsteuerlichen Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas nimmt das BMF-Schreiben vom 6.3.2006 (BStBl I 2006, 248) ausführlich Stellung. Die Erzeugung von Strom aus im eigenen Betrieb anfallender Biomasse ist Teil der land- und forstwirtschaftlichen Urproduktion (1. Produktionsstufe; → Land- und Forstwirtschaft), wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw. die daraus erzeugte Energie (Wärme, Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird (R 15.5 Abs. 12 Satz 3 i.V.m. Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).

Verwertet ein Landwirt nahezu seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage, liegt insgesamt kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb mehr vor. Die Erzeugung der Biomasse und die Verarbeitung zu Strom stellen in diesem Fall die wirtschaftlichen Betätigungen des Stpfl. dar, die nach den Grundsätzen der R 15.5 Abs. 1 Sätze 4 bis 6 EStR zu beurteilen sind. Da die gewerbliche Betätigung der Energieerzeugung im Vordergrund steht und sich nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der land- und forstwirtschaftlichen Erzeugung der Biomasse lösen lässt, liegt ein einheitlicher Gewerbebetrieb vor. Mit Urteil vom 6.3.2013 (II R 55/11, BStBl II 2013, 518) hat der BFH entschieden, dass ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb nicht vorliegt, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse die land- und forstwirtschaftliche Betätigung nur die untergeordnete Bedeutung einer Hilfstätigkeit hat und die gewerbliche Betätigung dem Betrieb das Gepräge gibt. Dies ist insbesondere der Fall, wenn ein Land- oder Forstwirt seine gesamte Ernte zur Energieerzeugung in einer Biogasanlage einsetzt und die erzeugte Energie entgeltlich an Dritte abgibt. Eine Trennung dieses einheitlichen Betriebs in die Verarbeitungsstufen der landwirtschaftlichen Urproduktion einerseits und der gewerblichen Stromproduktion andererseits ist nicht möglich (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 29/13 vom 22.5.2013, LEXinform 043986).

Die Erzeugung von Biogas erfolgt im Rahmen eines Nebenbetriebs, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Hauptbetrieb erzeugt wird und das Biogas überwiegend zum Verkauf bestimmt ist (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 EStR). Die Verwertung der pflanzlichen oder tierischen Rohstoffe als Biomasse bis hin zur Reinigung des Biogases stellt in diesen Fällen die erste Stufe der Be- oder Verarbeitung im Rahmen der Land- und Forstwirtschaft dar. Gleiches gilt in den Fällen, in denen ein Landwirt Umsätze aus der Übernahme der Biomasse erzielt und das hieraus gewonnene Biogas nahezu ausschließlich zur Energieerzeugung im eigenen Hauptbetrieb einsetzt (R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 EStR).

Im Rahmen der Abgrenzung Land- und Forstwirtschaft/Gewerbebetrieb ist der Nebenbetrieb hinsichtlich der Einkunftsart und der Zukaufsgrenzen eigenständig zu beurteilen. Zu den Abgrenzungsregelungen s. R 15.5 Abs. 11 EStR) sowie die Erläuterungen unter → Land- und Forstwirtschaft.

In den Fällen der R 15.5 Abs. 3 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStR stellt die weitere Be- oder Verarbeitung des gereinigten Biogases zu Energie die zweite Verarbeitungsstufe und damit eine gewerbliche Betätigung dar (→ Land- und Forstwirtschaft).

Erfolgt die Erzeugung von Biogas durch Zusammenschluss mehrerer Land- und Forstwirte in einer gemeinschaftlich betriebenen Anlage, kann diese Biogasanlage noch als Nebenbetrieb der jeweiligen land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetriebe angesehen werden. Dies setzt jedoch voraus, dass alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind.

Ist ein Beteiligter als Gewerbetreibender zu beurteilen, tritt die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG ein und die gemeinschaftliche Biogasanlage ist als Gewerbebetrieb zu qualifizieren.

Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Energieerzeugung aus Biogas nimmt die Vfg. der OFD Karlsruhe vom 15.8.2018 (S 7410 – Karte 5, UR 2019, 39) Stellung (→ Land- und Forstwirtschaft).

10.3.2. Energieerzeugung aus Wind-, Solar- und Wasserkraft

Diese Energieerzeugung stellt grundsätzlich eine gewerbliche Betätigung dar (R 15.5 Abs. 12 EStR; → Land- und Forstwirtschaft).

11. Forstwirtschaft

11.1. Forstwirtschaftliche Tätigkeit

Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Grund und Bodens zur Gewinnung und Verwertung von Rohholz und anderen Walderzeugnissen. Eine forstwirtschaftliche Tätigkeit erfordert grundsätzlich eine geschlossene, mit Forstpflanzen bestockte Grundfläche, auf der nahezu ausschließlich Baumarten mit dem Ziel einer langfristigen Holzentnahme erzeugt werden (forstwirtschaftliche Fläche; BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.1).

11.2. Voraussetzungen für einen ertragsteuerrechtlichen Betrieb der Forstwirtschaft

Ertragsteuerrechtlich reicht das Eigentum an einer forstwirtschaftlichen Fläche grundsätzlich unabhängig von der Flächengröße für die Annahme einer betrieblichen Tätigkeit i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG aus, wenn Gewinnerzielungsabsicht besteht. Dies gilt auch dann, wenn der Stpfl. ohne eigene Bewirtschaftungsmaßnahmen (z.B. Anpflanzung oder Durchforstung) durch den natürlichen Baumwuchs an der Fruchtziehung beteiligt ist und dadurch einen Gewinn erzielen kann (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.2 sowie BFH vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981).

Derjenige, der eine größere Forstfläche mit einem mit Nutzhölzern aufgeforsteten und schon herangewachsenen, aber noch nicht schlagreifen Waldbestand erwirbt, den Baumbestand dann ohne Arbeitsaufwand sich selbst überlässt, ohne Bestandspflege zu treiben, und nach einigen Jahren das Forstgrundstück veräußert, wird allein dadurch zum Forstwirt, dass er einen Wald erworben hat, der seiner Beschaffenheit nach einen aussetzenden forstwirtschaftlichen Betrieb darstellt und dessen Wertsteigerung durch den natürlichen Aufwuchs ihm als zunächst nicht realisierter Gewinn zufällt (ausführlich BFH vom 18.3.1976, IV R 52/72, BStBl II 1976, 482; ebenso BFH vom 9.3.2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 17).

11.3. Zuordnung forstwirtschaftlicher Flächen zu einem landwirtschaftlichen Betrieb

Grundsätzlich bilden mehrere räumlich voneinander getrennte forstwirtschaftliche Flächen einen einheitlichen Betrieb. Ob im Einzelfall mehrere selbstständige Betriebe vorliegen, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Dabei ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es jedoch nicht (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter I.3).

Ob mehrere räumlich voneinander getrennte Wälder einen einheitlichen forstwirtschaftlichen Betrieb bilden, ist aufgrund einer Gesamtbetrachtung der betrieblichen Verhältnisse zu entscheiden. Nach der Verkehrsanschauung und auch im Hinblick auf organisatorische Erschwernisse ist insbesondere die räumliche Entfernung ein Umstand, der in die Gesamtwürdigung einzubeziehen ist. Ihm kommt umso weniger Gewicht zu, je intensiver der Leistungsaustausch zwischen den Betriebsteilen und deren organisatorische und sachliche Verzahnung sind. Umgekehrt steigen mit zunehmender Entfernung die Anforderungen an die Intensität der Verknüpfung der Betriebsteile. Deshalb ist auch die Entfernung zu und zwischen den Grundstücken zu berücksichtigen. Eine feste Grenze für die höchstzulässige Entfernung gibt es indes nicht (BFH vom 10.4.1997, IV R 48/96, BFH/NV 1997, 749). Im Einzelfall ist es daher durchaus denkbar, dass auch größere Entfernungen das Gesamtbild eines einheitlichen Betriebs nicht hindern. Entsprechend hat der IV. Senat des BFH in seinem Urteil in BFH/NV 1997, 749 eine Höchstgrenze von 40 km unter Rückgriff auf die Regelung in § 51a Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 BewG (ab 1.1.2025 § 13b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG) abgelehnt. Allerdings hat der IV. Senat auch betont, dass ein landwirtschaftliches Grundstück, das mehr als 100 km von der Hofstelle des Betriebs entfernt liegt, diesem Betrieb grundsätzlich nicht als BV zugeordnet werden kann (BFH vom 19.7.2011, IV R 10/09, BStBl II 2012, 93). Dem schließt sich der VI. Senat mit Urteil vom 9.3.2017 (VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 19) an. Im Urteilsfall VI R 86/14 steht die Entfernung zwischen den beiden Forstarealen von 55 km der Annahme eines einheitlichen Forstbetriebs nicht entgegen.

11.4. Betriebsvermögenseigenschaft von forstwirtschaftlichen Flächen

Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG (s.u.).

Im Eigentum des Stpfl. stehende forstwirtschaftliche Flächen, die sich in nicht zu großer räumlicher Entfernung von einem landwirtschaftlichen Betrieb des Stpfl. befinden (vgl. BFH vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981), gehören unabhängig von deren Flächengröße zum notwendigen BV eines einheitlichen land- und forstwirtschaftlichen Betriebs (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter II.1).

Beachte:

Die OFD Frankfurt nimmt mit Vfg. vom 17.10.2016 (S 2232 A – 7 – St 225, LEXinform 5236110) zur Mindestgröße eines Forstbetriebs Stellung.

Mit Urteil vom 26.6.1985 (IV R 149/83, BStBl II 1985, 549) hat der BFH eine mit Fichten bestandene Fläche von 0,7 ha, die auf die Umtriebszeit verteilt voraussichtlich einen Gewinn unter 1 000 DM jährlich erbringen würde, als nicht ausreichend für die Annahme eines Forstbetriebs angesehen. Dem Urteil kann keine allgemeingültige Aussage entnommen werden. Insbes. kann nicht daraus gefolgert werden, dass im Eigentum eines Stpfl. stehende Waldflächen bis zu 0,7 ha stets keinen Forstbetrieb i.S.d. § 13 Abs. 1 Nr. 1 EStG darstellen und dass die Gewinnerzielungsabsicht immer dann zu verneinen ist, wenn der auf ein Jahr umgerechnete Totalgewinn voraussichtlich unter 1 000 DM liegt. Auch der BFH ist in seinem Urteil vom 9.3.2017 (VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 23) der Ansicht, dass ein Unterschreiten des mutmaßlichen Jahresgewinns von früher 1 000 DM die Annahme eines Forstbetriebs nicht ausschließt.

Aus Gründen der Verwaltungsvereinfachung kann jedoch angenommen werden, dass einkommensteuerrechtlich kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb vorliegt, wenn die bewirtschafteten Grundstücksflächen insgesamt nicht größer als 3 000 qm sind, sofern es sich nicht um Intensivnutzungen für Sonderkulturen handelt, z.B. für Gemüse-, Blumen- und Zierpflanzenanbau, Baumschulen oder Weinbau (vgl. BFH vom 5.5.2011, IV R 48/08, BStBl II 2011, 792).

Gehören zu einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb auch einzelne mit Nutzholz bestandene Flächen (sogenannte Bauernwaldungen), so sind diese unabhängig von irgendwelchen Abgrenzungskriterien grundsätzlich notwendiges Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.

11.5. Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Die Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart. Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss. Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen (BFH vom 9.3.2017 VI R 86/14, BStBl II 2017, 981, Rz. 12).

Die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht erfolgt auch bei räumlich getrennt liegenden Flächen für den gesamten als Einheit zu beurteilenden Forstbetrieb bzw. forstwirtschaftlichen Teilbetrieb. Unterhält ein Stpfl. einen landwirtschaftlichen und einen forstwirtschaftlichen Betrieb oder betreibt er innerhalb eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs Landwirtschaft und Forstwirtschaft, so ist die Gewinnerzielungsabsicht für beide Tätigkeitsbereiche grundsätzlich getrennt zu prüfen (BMF vom 18.5.2018, BStBl I 2018, 689 unter IV. Abs. 3; s.a. unten den Gliederungspunkt »Liebhabereibetrieb«).

11.6. Wirtschaftsgut Baumbestand

11.6.1. Grundsätzliches zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses

Zur Forstwirtschaft gehören Hoch-, Mittel- und Niederwald, Schutzwald (z.B. Wasser-, Boden-, Lawinen-, Klima-, Immissions-, Sicht- und Straßenschutzwald sowie Schutzwaldungen mit naturkundlichen Zielsetzungen und Waldungen für Forschung und Lehre), Erholungswald und Nichtwirtschaftswald (z.B. Naturparks, Nationalparks, Landschaftsschutzgebiete und Naturschutzgebiete), auch wenn die Erzeugung von Rohholz ausgeschlossen oder nicht beabsichtigt ist. Holz aus Parkanlagen sowie Flurholz außerhalb des Waldes und Alleebäume, Grenzbäume u. ä. rechnen nicht zur Forstwirtschaft. Als forstwirtschaftliche Erzeugnisse kommen insbesondere in Betracht: Stammholz (Stämme und Stammteile), Schwellenholz, Stangen, Schichtholz, Industrieholz, Brennholz, sonstiges Holz (z.B. Stockholz, Pfähle, Reisig) und forstliche Nebenerzeugnisse wie Forstsamen, Rinde, Baumharz, Weihnachtsbäume, Schmuckgrün, Waldstreu, Pilze und Beeren. Voraussetzung ist, dass diese Erzeugnisse im Rahmen der Forstwirtschaft anfallen (Abschn. 24.2 Abs. 4 UStAE).

Mit Urteil vom 5.6.2008 (IV R 67/05, BStBl II 2008, 960) nimmt der BFH Stellung zur bilanzsteuerrechtlichen Behandlung des forstwirtschaftlichen Aufwuchses. Das stehende Holz ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG. Dieses WG ist nicht der einzelne Baum und auch nicht der gesamte Baumbestand im Eigentum des Stpfl. Als WG ist beim stehenden Holz der in einem selbstständigen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehende Baumbestand anzusehen, der sich durch geografische Faktoren, die Holzartzusammensetzung oder die Altersklassenzusammensetzung deutlich von den übrigen Holzbeständen abgrenzt und regelmäßig eine Mindestgröße von einem Hektar (= 100 Ar = 10 000 qm) umfasst. Ist für den Forstbetrieb ein amtlich anerkanntes Betriebsgutachten oder Betriebswerk erstellt worden, kann regelmäßig für die Bestimmung des WG an die darin ausgewiesene kleinste Planungs- und Bewirtschaftungseinheit, den Bestand, angeknüpft werden, soweit dieser die Mindestgröße von einem Hektar umfasst. Der Bestand zählt zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen des Forstbetriebs i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG (s.a. BFH Urteil vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968) und ist ein vom Grund und Boden getrennt zu bewertendes WG. Jedes selbstständige WG Baumbestand ist im Bestandsverzeichnis bzw. dem laufend zu führenden Verzeichnis nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG auszuweisen.

Zu den Auswirkungen der BFH-Rspr. vom 5.6.2008 und zur Besteuerung der Forstwirtschaft nimmt das BMF in einem ausführlichen Schreiben vom 16.5.2012 (BStBl I 2012, 595) Stellung.

Bei der Bilanzierung des WG Baumbestand ist zwischen

  • Holznutzungen in Form von Kahlschlägen und

  • anderen Holznutzungen

zu unterscheiden.

In einer weiteren Entscheidung vom 18.2.2015 (IV R 35/11, BStBl II 2015, 763) nimmt der BFH erneut Stellung zum WG »Baumbestand«. Es ging dabei um die Frage, inwieweit ein Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume in der Endnutzung zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes führt.

11.6.2. Holznutzungen in Form von Kahlschlägen

Ein Kahlschlag im ertragsteuerrechtlichen Sinne liegt vor, wenn das nutzbare Derbholz auf der gesamten Fläche eines Baumbestandes, der ein selbständiges Wirtschaftsgut ist, eingeschlagen wird und keine gesicherte Kultur bestehen bleibt (BMF vom 16.5.2012, BStBl I 2012, 595, Tz. B.I.1).

Mit dem Einschlag des Holzes wird der Nutzungs- und Funktionszusammenhang zum bisherigen WG Baumbestand gelöst und das eingeschlagene Holz wird Umlaufvermögen.

Mit dem Kahlschlag eines Baumbestandes, der ein selbständiges WG des Anlagevermögens gewesen ist, wird dessen Buchwert im Umfang des Einschlags gemindert und in gleicher Höhe den Herstellungskosten des eingeschlagenen Holzes (Umlaufvermögen) zugerechnet (BFH vom 10.11.1994, IV R 68/93, BStBl II 1995, 779).

Wiederaufforstungskosten nach einem Kahlschlag sind Herstellungskosten für das neu entstehende Wirtschaftsgut Baumbestand und als nicht abnutzbares Anlagevermögen zu aktivieren.

Aufwendungen für Bestandsverjüngung und Bestandspflege sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Besonderheiten sind bei der pauschalen Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV zu beachten (s.u.).

11.6.3. Holznutzungen, die keine Kahlschläge sind

Der Einschlag einzelner Bäume führt nicht zum Untergang eines WG und insoweit auch nicht zur Minderung der Anschaffungs- und Herstellungskosten des stehenden Holzes. Eine Minderung des Buchwerts (Anschaffungs- oder Herstellungskosten) ist bei einem Kahlschlag erfüllt (s.o.).

Die Minderung des Werts des Anlagevermögens durch derartige Einschläge ist danach eine Folge des teilweisen oder vollständigen Untergangs eines oder mehrerer Wirtschaftsgüter des Forstbetriebs und führt zur Herabsetzung des Buchwerts bzw. des im Anlageverzeichnis festgehaltenen Werts des stehenden Holzes (BFH vom 5.6.2008, IV R 67/05, BStBl II 2008, 960 unter II.1.c, letzter Absatz). Es handelt sich mithin nicht um die Bewertung eines unverändert bestehen gebliebenen WG mit einem lediglich gesunkenen Teilwert gem. § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Auch der Einschlag einzelner hiebsreifer Bäume kann allerdings Auswirkungen auf den Wert des stehenden Holzes haben. Einschläge in der Endnutzung führen zu einer Abspaltung eines Teilbetrags vom Buchwert des stehenden Holzes, der dann auf das zum Umlaufvermögen gehörende geschlagene Holz entfällt (vgl. BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968 unter II.3.b cc (2)). Der Buchwert des verbleibenden Holzbestands repräsentiert dessen Anschaffungs- und Herstellungskosten, kann aber durch die Abspaltung nicht unter dessen Teilwert fallen. Der Teilwert des jeweiligen Bestands bildet deshalb die untere Grenze der Buchwertabspaltung durch Einschlag in der Endnutzung (BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968 unter II.3.b cc (2) sowie BMF vom 16.5.2012, BStBl I 2012, 595).

Für die Buchwertabspaltung wegen Substanzminderung auf Grund des Einschlags von hiebsreifen Beständen (Endnutzung) bedarf es keines Überschreitens einer (starren) Wesentlichkeitsschwelle.

Einschläge könne aus folgenden Gründen vorgenommen werden (s.a. BFH vom 18.2.2015, IV R 35/11, BStBl II 2015, 763):

  • reine Durchforstungsmaßnahmen,

  • zur Anlage nicht befestigter Rückewege (Rückegassen),

  • zur Anlage befestigter Wirtschaftswege oder Lagerplätze (s.a. Graf zu Ortenburg u.a., NWB 27/2015, 1993).

Eine reine Durchforstungsmaßnahme, also der Einschlag nicht hiebsreifer Bäume, führt weder zu einem Bestandsabgang noch zu einer Wertminderung des fortbestehenden Bestands. Durchforstungsmaßnahmen dienen dem Zweck, durch Entfernung forstwirtschaftlich unerwünschter Bäume dem vorhandenen Bestand ein weiteres ungehindertes Wachstum zu sichern und dadurch Wertsteigerungen des Bestands zu erreichen (BFH vom 5.6.2008, IV R 50/07, BStBl II 2008, 968). Die Substanzminderung durch den Einschlag fällt im Vergleich zur Substanzsicherung des zu erhaltenden Baumbestands nicht ins Gewicht. Dies gilt auch, wenn Durchforstungsmaßnahmen in einem Jahr einen größeren Umfang haben, weil in Vorjahren von derartigen Maßnahmen abgesehen worden ist.

Zu Durchforstungsmaßnahmen im vorstehenden Sinn rechnet der BFH in seinem Urteil vom 18.2.2015 (IV R 35/11, BStBl II 2015, 763) auch den Einschlag nicht hiebsreifer Bäume zur Anlage eines nicht befestigten Rückewegs. Der Einschlag des Holzes zur Anlage von Rückewegen führt nicht zu einer Substanzminderung und dauerhaften Wertminderung des Bestands und kann deshalb eine Buchwertabspaltung nicht rechtfertigen. Die Anlage von Rückewegen dient lediglich der forstwirtschaftlich gebotenen sinnvollen Bewirtschaftung der Bestände. Mit deren Anlage soll die Befahrbarkeit der Bestände mit schweren Erntemaschinen gewährleistet und die Bestände sollen vor Schäden in Folge der Erntearbeiten in der Vor- und Endnutzungsphase geschützt werden. Die Rückewege werden zudem regelmäßig lediglich in einer Breite angelegt, die allenfalls dem Abstand der einzelnen Bäume des Bestands in der Endnutzungsphase entspricht. Da die Anlage der unbefestigten Rückewege auch nicht zu der Entstehung eines neuen Wirtschaftsguts führt (anders die Anlage von befestigten Forst- und Wirtschaftswegen), sind die dafür erforderlichen Holzeinschläge als Durchforstungsmaßnahme einzuordnen, die keine Buchwertabspaltung zur Folge hat.

Die Anlage eines befestigten Wirtschaftswegs oder Lagerplatzes führt demgegenüber immer zu einer Minderung des Buchwerts des stehenden Holzes durch Abspaltung eines Teilbetrags davon. Mit dem Beginn der Befestigung eines von Lkw befahrbaren Wegs oder Platzes entsteht ein eigenständiges WG. Nach der Rechtsprechung des BFH stellen befestigte Wege unbewegliche Gegenstände dar, die einer eigenständigen Bewertung zugänglich sind und auch sonst alle Voraussetzungen für die Annahme eines WG erfüllen (BFH vom 19.10.1999, IX R 34/96, BStBl II 2000, 257 und vom 14.4.2011, IV R 46/09, BStBl II 2011, 696). Hof- und Platzbefestigungen, Straßenzufahrten, Befestigungen der Stellplätze und Umzäunungen von Betriebsgrundstücken sind ebenfalls als selbstständige WG, nicht als Bestandteile von Gebäuden zu betrachten.

Mit dem Entstehen des neuen WG verselbstständigt sich auch das auf seiner Fläche stehende Holz zu einem eigenständigen Bestand, ohne dass dieser eine bestimmte Mindestgröße aufweisen müsste. Dies hat zur Folge, dass sich ein entsprechender Teil vom bisherigen Wert des stehenden Holzes abspaltet. Der Einschlag des Holzes bei Errichtung des befestigten Wegs oder Platzes führt dann zum Untergang dieses WG mit der Folge, dass der betreffende Wert entweder dem zum Umlaufvermögen gehörenden geschlagenen Holz zuwächst, soweit dieses zur weiteren betrieblichen Verwendung oder zum Verkauf vorgesehen ist, oder aber den Gewinn sofort mindert, soweit keine Verwendung im Betrieb mehr möglich ist.

11.7. Kaufpreisaufteilung bei der Veräußerung von Forstflächen

Das BayLfSt nimmt mit Vfg. vom 22.5.2018 (S 2232.1.1-2/21 St 35, LEXinform 5236627) Stellung zur Vereinfachungsregelung zur Kaufpreisaufteilung bei Veräußerung von Forstflächen. Bei der Veräußerung einer Mehrheit von WG zu einem Gesamtkaufpreis erlangt die Aufteilung des Veräußerungspreises auf die einzelnen WG steuerliche Bedeutung, wenn nicht bei allen WG der durch die Veräußerung erzielte Gewinn der Besteuerung unterliegt. Das ist z.B. der Fall, wenn der Verkehrswert des Waldbodens noch unter dem Buchwert nach § 55 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 1 EStG von 1,02 €/qm liegt oder wenn die Steuervergünstigung nach §§ 6b, 6c EStG beantragt wurde oder wenn der Gesamtkaufpreis auch ein WG des Privatvermögens (z.B. konkretisierter Bodenschatz) enthält. Die Vfg. enthält Vereinfachungsregelungen bei der Veräußerung von Waldflächen

  1. über 10 Hektar,

  2. über 5 bis 10 Hektar,

  3. bis 5 Hektar.

Das Landesamt für Steuern Niedersachsen hat am 14.2.2019 (S 2239 – 5 – St 282, SIS 19 05 49) eine Verfügung zur Ermittlung der Einkünfte aus der Veräußerung forstwirtschaftlich genutzter Flächen und des Eigenjagdrechtes sowie Aufteilung der Anschaffungskosten herausgegeben.

11.8. Pauschale Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen gem. § 51 EStDV

11.8.1. Grundsätzliches zur pauschalen Gewinnermittlung ab 1.1.2012

Steuerpflichtige, die für ihren Betrieb nicht zur Buchführung verpflichtet sind, den Gewinn nicht nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln und deren forstwirtschaftlich genutzte Fläche 50 Hektar nicht übersteigt, können auf Antrag für ein Wj. bei der Ermittlung der Gewinne aus Holznutzungen pauschale Betriebsausgaben abziehen.

Die pauschalen Betriebsausgaben betragen 55 % der Einnahmen aus der Verwertung des eingeschlagenen Holzes. Soweit Holz auf dem Stamm verkauft wird, betragen die pauschalen Betriebsausgaben 20 Prozent der Einnahmen aus der Verwertung des stehenden Holzes.

Mit den pauschalen Betriebsausgaben sind sämtliche Betriebsausgaben mit Ausnahme der Wiederaufforstungskosten und der Minderung des Buchwerts für ein WG Baumbestand abgegolten.

11.8.2. Wirtschaftsjahre mit Beginn vor dem 1.1.2012

Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV abgegolten. Dies gilt unabhängig vom Wj. ihrer Entstehung.

Im Falle eines Kahlschlags ist der Buchwertabgang mit dem jeweiligen Pauschsatz abgegolten und die Wiederaufforstungskosten sind als Herstellungskosten in dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden Verzeichnis auszuweisen. Dabei sind der Umfang des Kahlschlags und die Höhe der Wiederaufforstungskosten nachzuweisen.

11.8.3. Wirtschaftsjahre mit Beginn nach dem 31.12.2011

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2134) wurde § 51 EStDV ab 1.1.2012 geändert.

Mit einer Holznutzung im Zusammenhang stehende Wiederaufforstungskosten, die sofort abziehbare Betriebsausgaben sind, sind durch die Pauschsätze nach § 51 EStDV nicht abgegolten. Sie sind im Wj. der Zahlung abziehbar. Zuschüsse zu den Wiederaufforstungskosten sind Betriebseinnahmen, die nicht mit der Verwertung des Holzes zusammenhängen, so dass die Pauschsätze nach § 51 Abs. 2 und 3 EStDV hierfür nicht angewendet werden können.

Buchwertminderungen und Buchwertabgänge beim WG Baumbestand sind neben den jeweiligen Pauschsätzen nach § 51 EStDV als Betriebsausgaben zu berücksichtigen. Soweit Wiederaufforstungskosten Herstellungskosten darstellen, sind sie in dem nach § 4 Abs. 3 Satz 5 EStG laufend zu führenden Verzeichnis auszuweisen.

Für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, gilt allein § 51 EStDV i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011. Die frühere Inanspruchnahme eines pauschalen Betriebsausgabenabzugs gem. § 51 EStDV in der zuvor geltenden Fassung steht einer gewinnmindernden Berücksichtigung von Wiederaufforstungskosten in diesen Wj. deshalb schon aus diesem Grund nicht entgegen (BFH vom 14.2.2019, VI R 47/16, BStBl II 2019, 743). Auch der Umstand, dass durch die Inanspruchnahme des pauschalen Betriebsausgabenabzugs i.H.v. 40 % nach § 51 EStDV a.F. und die gewinnmindernde Berücksichtigung tatsächlich angefallener Wiederaufforstungskosten in einem späteren Wirtschaftsjahr eine veranlagungszeitraumübergreifende Doppelbegünstigung eintreten könnte, vermag nicht für eine fortwirkende Geltungsanordnung von § 51 Abs. 3 EStDV a.F. in Wj., die nach dem 31. Dezember 2011 begonnen haben, zu streiten. Vielmehr bedarf es hierzu einer – insoweit naheliegenden – Übergangsregelung. Fehlt eine solche – wie im Streitfall –, ist davon auszugehen, dass der Verordnungsgeber etwaige Unstimmigkeiten, die beim Wechsel von altem zu neuem Recht stets auftreten können, bewusst hinnimmt (BFH VI R 47/16, Rz. 25; Anmerkung vom 26.6.2019, LEXinform 0881599).

11.9. Außerordentliche Einkünfte aus Holznutzungen gem. § 34b EStG

§ 34b Abs. 1 EStG unterscheidet zwischen

  • Holznutzungen aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen (§ 34b Abs. 1 Nr. 1 EStG, R 34b.1 Abs. 1 bis 5 EStR) und

  • Holznutzungen infolge höherer Gewalt (§ 34b Abs. 1 Nr. 2 EStG, R 34b.1 Abs. 6 und 7 EStR).

    Zur Abgrenzung und Anerkennung von Rotfäule als Holznutzung infolge höherer Gewalt nimmt das BMF-Schreiben (koordinierter Ländererlass) vom 18.11.2018 (BStBl I 2018, 1214) Stellung. Die Grundsätze des BMF-Schreibens gelten erstmals für Wj., die nach dem 31.12.2018 beginnen.

Nutzungen aus volks- oder staatswirtschaftlichen Gründen sind gegeben, wenn sie durch gesetzlichen oder behördlichen Zwang veranlasst werden.

Holznutzungen infolge höherer Gewalt fallen auf Grund von Naturereignissen an (s. § 34b Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG).

Durch das Steuervereinfachungsgesetz 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2131) wurde die Ermittlung der begünstigten Einkünfte sehr vereinfacht (Kulosa in Schmidt, ESt, § 34b Rz. 11, 35. A. 2016). Danach ergibt sich aus § 34b Abs. 2 EStG folgendes Ermittlungsschema:

Einnahmen aus sämtlichen Holznutzungen (unabhängig davon, ob es sich um ordentliche oder außerordentliche Nutzungen handelt)

./.

sämtliche Betriebsausgaben, die mit den Holznutzungen in Zusammenhang stehen

=

Nettoeinkünfte

Diese Nettoeinkünfte sind aufzuteilen in

außerordentliche, tarifbegünstigte

und ordentliche nicht begünstigte

Holznutzungen.

Bei der Aufteilung werden die außerordentlichen Holznutzungen zur gesamten Holznutzung ins Verhältnis gesetzt.

Bei Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich sind die im Wj. veräußerten Holzmengen maßgebend.

Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG ist von den Holzmengen auszugehen, die den im Wj. zugeflossenen Einnahmen zugrunde liegen.

Die ESt für die Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen wird beispielhaft wie folgt ermittelt (§ 34b Abs. 3 Nr. 1 EStG):

zu versteuerndes Einkommen

100 000 €

darin enthalten außerordentliche Holznutzungen i.H.v. 30 000 €

tarifliche ESt nach der Grundtabelle 2020

33 036 €

durchschnittlicher Steuersatz

33,036 %

davon die Hälfte

16,518 %

zu versteuerndes Einkommen ohne außerordentliche Holznutzungen

70 000 €

tarifliche ESt dafür

20 436 €

zzgl. ESt für die außerordentliche Einkünfte: 30 000 € × 16,518 %

4 955 €

tarifliche ESt insgesamt

25 391 €

Nach § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG unterliegen die außerordentlichen Holznutzungen nur einem Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes, soweit sie den Nutzungssatz des § 68 EStDV übersteigen. Mit Schreiben vom 17.5.2017 (BStBl I 2017, 783) hat das BMF eine Richtlinie für die Bemessung von Nutzungssätzen nach § 34b EStG i.V.m. § 68 EStDV erlassen.

Der Nutzungssatz ist eine Bemessungsgrundlage für Zwecke der Tarifermäßigung nach § 34b EStG, der auf Antrag durch die Forstsachverständigen der Finanzverwaltung festgesetzt wird. Die Mitteilung über den festgesetzten Nutzungssatz ist kein Grundlagenbescheid mit Bindungswirkung und kann als unselbstständige Besteuerungsgrundlage nur im Rahmen des Feststellungs- oder Festsetzungsverfahrens abgabenrechtlich überprüft werden. Ein Nutzungssatz wird nur für steuerrechtliche Zwecke festgesetzt.

Beachte:

Zur Bewältigung der besonderen Forstschäden des Jahres 2018 für die abweichenden Wj. 2017/2018 und 2018/2019 bzw. für das mit dem Kalenderjahr 2018 übereinstimmende Wj. hat die Verwaltung mit Schreiben vom 29.4.2019 (BStBl I 2019, 463) Billigkeitsregelung getroffen.

Bei der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich kann für Kalamitätsholz, das auf Schadensereignissen beruht, die im Zeitraum vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2018 entstanden sind, von der Aktivierung des eingeschlagenen und unverkauften Kalamitätsholzes ganz oder teilweise abgesehen werden, wenn der Schaden das Doppelte des maßgeblichen Nutzungssatzes übersteigt. Maßgeblich ist der zum Zeitpunkt des ersten Schadensereignisses gültige Nutzungssatz oder der nach R 34b.6 Abs. 3 EStR anzuwendende Nutzungssatz.

Für Kalamitätsholz, das auf Schadensereignissen beruht, die im Zeitraum vom 1.1.2018 bis zum 31.12.2018 entstanden sind und gem. § 34b Abs. 4 Nr. 2 EStG spätestens bis zum 31.3.2019 der zuständigen Finanzbehörde mitgeteilt wurden, gilt aus sachlichen Billigkeitsgründen einheitlich der Steuersatz von einem Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes gem. § 163 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 AO i.V.m. § 34b Abs. 3 Nr. 2 EStG und R 34b.7 Abs. 4 EStR, wenn der Schaden das Doppelte des maßgeblichen Nutzungssatzes übersteigt. Maßgeblich ist der zum Zeitpunkt des ersten Schadensereignisses gültige Nutzungssatz oder der nach R 34b.6 Abs. 3 EStR anzuwendende Nutzungssatz. Begünstigt ist die gesamte Schadensmenge, die für diese Schadensereignisse anerkannt wurde (§ 34b Abs. 4 EStG). Für die Gewährung der Tarifvergünstigung ist R 34b.7 Abs. 1 und 2 EStR entsprechend anzuwenden.

Zur zeitlichen Anwendung der Tarifvorschrift des § 34b EStG und des § 68 EStDV nimmt das BMF mit Schreiben vom 16.5.2012 (BStBl I 2012, 594) Stellung. Für Wj., die nach dem 31.12.2011 beginnen, ist § 34b EStG i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 vom 1.11.2011 (BGBl I 2011, 2134) anzuwenden. Die sich aus dem Wj. 2011/2012 ergebenden tarifbegünstigten Einkünfte nach § 34b EStG unterliegen grundsätzlich der Alt- und der Neufassung des § 34b EStG. Aus Vereinfachungsgründen kann im Wj. 2011/2012 wahlweise die Alt- oder die Neufassung auf die tarifbegünstigten Einkünfte des gesamten Wj. angewendet werden.

§ 68 EStDV i.d.F. des Steuervereinfachungsgesetzes 2011 ist erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 2012 anzuwenden. Die bisher festgesetzten Nutzungssätze gelten fort.

12. Tarifermäßigung bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft

12.1. Anwendungszeitraum des § 32c EStG

Mit dem Gesetz zum Erlass und zur Änderung marktordnungsrechtlicher Vorschriften sowie zur Änderung des Einkommensteuergesetzes (BT-Drs. 18/10468 und BR-Drs. 715/16) vom 20.12.2016 (BGBl I 2016, 3045) wird u.a. eine Tarifglättung nach § 32c EStG für die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft eingeführt, die eine ausgeglichene tarifliche Besteuerung aufeinanderfolgender guter und schlechter Wj. gewährleisten soll.

§ 52 Abs. 33a EStG bestimmt, dass die Vorschrift des § 32c EStG erstmals im VZ 2016 und letztmals für den VZ 2022 anzuwenden ist.

Mit Art. 31 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird § 32c EStG i.d.F. vom 20.12.2016 aufgehoben. Die Vorschrift stand unter einem beihilferechtlichen Inkrafttretungsvorbehalt der EU-Kommission und ist bisher nicht in Kraft getreten. Die Tarifglättung wurde bei der EU-Kommission notifiziert und wird von ihr als staatliche Beihilfe eingestuft, die so nicht genehmigungsfähig ist.

Mit Art. 4 Nr. 3 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird die schwebend wirksame Norm des bisherigen § 32c EStG a.F. beseitigt und durch § 32c EStG n.F. EStG unmittelbar mit einer entsprechenden Inkrafttretensregelung gem. § 52 Abs. 33a EStG und um die mit der Generaldirektion Landwirtschaft und ländliche Entwicklung der EU-Kommission abgestimmte Tarifermäßigungsregelung ersetzt (s.a. BT-Drs. 19/13436, 200).

Der jetzigen Gesetzesnorm einer Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft in § 32c EStG n.F. wurde mit der Generaldirektion Landwirtschaft und ländliche Entwicklung der EU-Kommission abgestimmt. Auf Grundlage dieser Änderungen sehen die Kommissionsdienststellen keine Bedenken gegen die Maßnahme und beabsichtigen, dem Kommissionskollegium vorzuschlagen, einen entsprechenden (Genehmigungs-)Beschluss zu fassen, sobald die vorliegenden Gesetzesänderungen vorgenommen sind (BT-Drs. 19/13436, 125).

Beachte:

Nach Art. 39 Abs. 8 Satz 2 des JStG 2019 vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird hiermit bekannt gemacht, dass die EU-Kommission am 30.1.2020 durch Beschluss festgestellt hat, dass die Regelungen zur Tarifermäßigung für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft (einschließlich Binnenfischerei und Aquakultur) eine mit dem Binnenmarkt vereinbare Beihilfe darstellen. Art. 4 des vorbezeichneten Gesetzes ist damit mit Wirkung vom 30.1.2020 in Kraft getreten (Bekanntmachung über das Inkrafttreten von bestimmten Teilen des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 18.3.2020, BGBl I 2020, 597).

Aus verfassungsrechtlichen Gründen muss die Gewährung von einem Antrag des Stpfl. abhängig gemacht werden. Deshalb und da die Kommissionsdienststellen die Maßnahme in der vorliegenden Fassung als genehmigungsfähige Beihilfe einstufen, kann auf die Möglichkeit einer Erhöhung der tariflichen ESt verzichtet werden. Es handelt sich folglich um eine reine Tarifermäßigungsvorschrift (BT-Drs. 19/13436, 126).

12.2. Ermittlung der Tarifermäßigung

12.2.1. Betrachtungszeiträume

Für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG findet auf Antrag des Stpfl. nach Ablauf von drei Veranlagungszeiträumen (Betrachtungszeitraum mit Blockbildung) eine Tarifermäßigung statt (§ 32c Abs. 1 Satz 1 EStG n.F.). Nach § 52 Abs. 33a EStG i.d.F. des JStG 2019 ist § 32c EStG im VZ 2016 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der erste Betrachtungszeitraum die Veranlagungszeiträume 2014 bis 2016 umfasst. Die weiteren Betrachtungszeiträume erfassen die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019 und 2020 bis 2022. § 32c EStG ist letztmalig für den VZ 2022 anzuwenden.

Die Regelung übernimmt den Rechtsgedanken einer durchschnittlichen Besteuerung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft und setzt den Zeitraum infolge der natur- und damit sektoralbedingten Gewinnschwankungen auf drei Jahre fest (Betrachtungszeitraum mit Blockbildung). Damit soll gewährleistet werden, dass die bereits in den letzten Jahren zunehmenden Preisschwankungen bei landwirtschaftlichen Erzeugnissen (Volatilität der Märkte) in Verbindung mit den spürbaren Folgen des globalen Klimawandels und die daraus resultierenden wirtschaftlichen Entwicklungen im Steuerrecht zeitgemäß berücksichtigt werden.

Die Tarifermäßigung wird nach § 32c Abs. 5 Satz 1 EStG n.F. nur gewährt, wenn die Voraussetzungen des § 32c Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 6 EStG n.F. erfüllt sind. Der Stpfl. hat zu erklären, dass die Voraussetzungen der Nr. 3 bis 6 vorliegen (Abs. 5 Satz 2) und unverzüglich mitzuteilen, dass eine dieser Voraussetzungen nicht mehr vorliegt (Abs. 5 Satz 3).

Hinweis:

Die Regelungen in Nr. 3 bis 6 und in Satz 2 und 3 setzen Vorgaben der Kommissionsdienststellen um.

Voraussetzung für die individuell ausgestaltete Tarifermäßigung ist, dass innerhalb eines Betrachtungszeitraums von drei Jahren die auf die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfallende tarifliche ESt höher ist als die nach § 32c Abs. 2 EStG n.F. ermittelte fiktive tarifliche ESt auf diese Einkünfte. Liegt diese Voraussetzung im Betrachtungszeitraum vor, wird im Rahmen der Steuerfestsetzung für den letzten Veranlagungszeitraum die tarifliche ESt relationsgerecht gemindert (Tarifermäßigung).

Nach § 32c Abs. 1 Satz 3 EStG n.F. ist die Tarifermäßigung ausgeschlossen, wenn nur in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden. Die Regelung des Satzes 3 steht in Zusammenhang mit der Streichung des § 32c Abs. 5 EStG a.F. Nach der bisherigen Tarifglättungsregelung umfasste ein Betrachtungszeitraum in der Regel drei Veranlagungszeiträume. Soweit jedoch in einem Veranlagungszeitraum des Betrachtungszeitraums keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt würden (z.B. bei Betriebsaufgabe), hätte sich nach der bisherigen Regelung der Betrachtungszeitraum entsprechend verkürzt. Darüber hinaus war es nach der bisherigen Regelung möglich, dass sich der Betrachtungszeitraum verschiebt und die Glättung damit in einem anderen Veranlagungszeitraum als 2016, 2019 oder 2022 vorzunehmen wäre. Aus Vereinfachungsgründen und zur besseren Administrierbarkeit wird die Tarifermäßigung durch die Streichung der bisherigen §§ 32c Abs. 5 und 52 Abs. 33a Satz 5 bis 7 EStG a.F. in Fällen, in denen nur in zwei Veranlagungszeiträumen eines Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden, gewährt, wobei die Einkünfte über alle drei Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums geglättet werden. Dies gilt unabhängig davon, ob im ersten, zweiten oder dritten Veranlagungszeitraum keine Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden. Der neue Satz 3 regelt, dass keine Tarifermäßigung gewährt wird, wenn nur in einem der drei Veranlagungszeiträume eines Betrachtungszeitraums Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft erzielt werden. In einem solchen Fall bedarf es keiner Glättung über mehrere Veranlagungszeiträume, da der Stpfl. genauso besteuert wird, wie wenn er in drei Veranlagungszeiträumen Einkünfte in dieser Höhe erzielen würde. Es gibt in diesem Fall keine schwankenden Gewinne.

12.2.2. Definition der Tarifermäßigung

Ist die Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, höher als die Summe der fiktiven tariflichen ESt, wird bei der Steuerfestsetzung des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum die tarifliche ESt um den Unterschiedsbetrag ermäßigt (§ 32c Abs. 1 Satz 2 EStG a.F. und n.F.). Ist andererseits die Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt, niedriger als die Summe der fiktiven tariflichen ESt, erhöhte der Unterschiedsbetrag nach der Altfassung die festzusetzende ESt des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum (§ 32c Abs. 1 Satz 3 EStG a.F.).

Beachte:

Die Neufassung des § 32c Abs. 1 EStG sieht die bisherige höhere Durchschnittsbelastung des bisherigen Abs. Satz 3 EStG a.F. nicht mehr vor. Nach der Neufassung des § 32c EStG ist die Tarifermäßigung nur auf Antrag möglich. Fraglich ist, wie der Antrag des Stpfl. zu behandeln ist, wenn durch diesen Antrag die höhere Durchschnittsbelastung die festzusetzende ESt erhöhen würde. Ich stimme der Auffassung von Kanzler in NWB 7/2020 Seite 462 zu, dass ein solcher Antrag, der eine höhere Durchschnittsbelastung bewirkt, ins Leere gehen muss. Der Ausnahmefall einer höheren Durchschnittsbelastung soll nach dem Normzweck ausgeschlossen sein.

Zusammenfassung:

Verglichen wird

  • die tarifliche ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt

mit der

  • fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt.

Für jeden der drei Veranlagungszeiträume innerhalb des Betrachtungszeitraums ist die tarifliche ESt gesondert zu ermitteln, die sich unter Berücksichtigung eines gleichbleibenden Durchschnittsgewinns ergäbe. Hierzu sind die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft des Betrachtungszeitraums zu summieren und gleichmäßig auf die drei Veranlagungszeiträume zu verteilen. Die Summe der für jeden Veranlagungszeitraum tariflich ermittelten ESt bildet als fiktiv ermittelte ESt den Vergleichsmaßstab für die Tarifermäßigung im Rahmen der Steuerfestsetzung. Ist die fiktiv ermittelte ESt innerhalb des Betrachtungszeitraums von drei Jahren niedriger als die reguläre Besteuerung, wird der bisherige Nachteil durch eine Tarifermäßigung ausgeglichen.

Beispiel 3:

Der Betrachtungszeitraum erfasst die Veranlagungszeiträume 2017 bis 2019.

Einkünfte aus § 13 EStG

VZ 2017

VZ 2018

VZ 2019

Summe

Betrieb 1:

15 000 €

12 000 €

23 000 €

Betrieb 2:

./. 3 000 €

./. 8 000 €

8 000 €

Betrieb 3:

25 000 €

22 000 €

21 000 €

Einkünfte § 13 EStG = Summe der Einkünfte

37 000 €

26 000 €

52 000 €

115 000 €

Freibetrag aus Land- Und Forstwirtschaft

(§ 13 Abs. 3 EStG)

./. 900 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

37 000 €

25 100 €

52 000 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 8 000 €

./. 8 000 €

./. 8 000 €

Einkommen / zvE

29 000 €

17 100 €

44 000 €

tarifliche ESt § 32a Abs. 1 EStG Grundtabelle

5 109 €

1 713 €

10 008 €

16 830 €

Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt

(§ 32c Abs. 1 Satz 2 Halbsatz 1 EStG n.F.)

16 830 €

Ermittlung der fiktiven tariflichen ESt, die auf die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt:

Durchschnittliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft:

Die Summe der tatsächlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft der Veranlagungszeiträume eines Betrachtungszeitraums (115 000 €) wird gleichmäßig auf die Veranlagungszeiträume des Betrachtungszeitraums verteilt.

fiktive Summe der Einkünfte

38 333 €

38 333 €

38 333 €

Freibetrag aus Land- und Forstwirtschaft

(§ 13 Abs. 3 EStG)

0 €

0 €

0 €

Gesamtbetrag der Einkünfte

38 333 €

38 333 €

38 333 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 8 000 €

./. 8 000 €

./. 8 000 €

fiktives zvE

30 333 €

30 333 €

30 333 €

fiktive tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 2 EStG

5 523 €

5 454 €

5 378 €

16 355 €

Differenzbetrag

475 €

Die Summe der tariflichen ESt, die auf die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt (16 830 €) ist höher als die Summe der fiktiven tariflichen ESt (16 355 €), die auf die fiktiven stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft entfällt.

Bei der Steuerfestsetzung des letzten Veranlagungszeitraums im Betrachtungszeitraum (2019) wird die tarifliche ESt

10 008 €

um den Unterschiedsbetrag ermäßigt

(§ 32c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 2 Abs. 6 Satz 1 EStG n.F.)

./. 475 €

festzusetzende ESt

9 533 €

Ist dieser Unterschiedsbetrag von z.B. 475 € höher als die tarifliche ESt von z.B. 400 € €, so wird der überschießende Betrag von z.B. 75 € im Wege der Anrechnung nach § 36 Abs. 2 Nr. 3 EStG n.F. zum Abzug gebracht und gem. § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG erstattet.

12.2.3. Ermittlung der tariflichen bzw. fiktiven tariflichen Einkommensteuer der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 32c Abs. 3 EStG n.F.

Die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfallende tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 EStG ermittelt sich aus dem Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte (§ 32c Abs. 3 Satz 1 EStG). Entsprechendes gilt bei der Ermittlung der fiktiven tariflichen ESt (§ 32c Abs. 3 Satz 2 EStG n.F.).

§ 32c Abs. 3 Satz 3 EStG n.F. stellt klar, dass im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten ein horizontaler Verlustausgleich der Einkünfte einer Einkunftsart beider Ehegatten erfolgt. Dies bedeutet, dass zunächst die Einkünfte jeder Einkunftsart beider Ehegatten saldiert und im Anschluss die insgesamt positiven Einkünfte aus Land-und Forstwirtschaft zur Summe der insgesamt positiven Einkünfte ins Verhältnis gesetzt werden.

12.2.4. Nichtberücksichtigung bestimmter steuermindernder Tatbestände

Bei der Ermittlung der tatsächlichen und der durchschnittlichen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft bleiben sämtliche außerordentliche Einkünfte nach § 34 Abs. 2 EStG, nach § 34a EStG begünstigte nicht entnommene Gewinne sowie Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 und 2 EStG außer Betracht (§ 32c Abs. 4 EStG).

12.2.5. Änderung von Steuerbescheiden

Ist für einen Veranlagungszeitraum, in dem eine Tarifglättung durchgeführt wurde, bereits ein Steuerbescheid erlassen worden, ist dieser zu ändern, soweit sich die innerhalb des Betrachtungszeitraums erzielten Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ändern. Die Festsetzungsfrist endet insoweit nicht, bevor die Festsetzungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft geändert haben (§ 32c Abs. 6 EStG).

Beachte:

Die Neuregelung des § 32c Abs. 7 EStG n.F. setzt Vorgaben der EU-Kommission um (BT-Drs. 19/13436, 128).

Beispiel 4:

Die Eheleute EF und EM werden zusammen zur ESt veranlagt und haben in den VZ 2017 bis 2019 folgende Besteuerungsgrundlagen: Veräußerungsgewinne, begünstigte nicht entnommene Gewinne i.S.d. § 34a EStG sowie Einkünfte aus außerordentlichen Holznutzungen i.S.d. § 34b Abs. 1 und 2 EStG sind nicht angefallen. Ein Altersentlastungsbetrag kommt nicht in Betracht.

§ 32c Abs. 3 Satz 3 EStG n.F. stellt klar, dass im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten ein horizontaler Verlustausgleich der Einkünfte einer Einkunftsart beider Ehegatten erfolgt. Dies bedeutet, dass zunächst die Einkünfte jeder Einkunftsart beider Ehegatten saldiert und im Anschluss die insgesamt positiven Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der insgesamt positiven Einkünfte ins Verhältnis gesetzt werden.

Einkünfte aus § 13 EStG der Ehegatten

VZ 2017

VZ 2018

VZ 2019

Betrieb 1:

15 000 €

12 000 €

23 000 €

Betrieb 2:

./. 3 000 €

./. 8 000 €

8 000 €

Betrieb 3:

25 000 €

22 000 €

21 000 €

Einkünfte § 13 EStG der Ehegatten

37 000 €

26 000 €

52 000 €

Einkünfte aus § 15 EStG der Ehegatten

Betrieb 1:

60 000 €

54 000 €

55 000 €

Betrieb 2:

./. 6 000 €

1 000 €

2 000 €

Einkünfte aus § 15 EStG der Ehegatten

54 000 €

55 000 €

57 000 €

Einkünfte aus § 19 EStG der Ehegatten

30 000 €

15 000 €

0 €

Einkünfte aus § 21 EStG der Ehegatten

./. 7 000 €

./. 8 000 €

./. 6 000 €

Summe der Einkünfte/GdE

114 000 €

88 000 €

103 000 €

Ein Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG kommt nicht in Betracht.

Sonderausgaben. außergewöhnliche Belastung

./. 22 000 €

./. 23 000 €

./. 25 000 €

Einkommen/zvE

92 000 €

65 000 €

78 000 €

tarifliche ESt nach § 32a Abs. 5 EStG

21 978 €

12 274 €

16 440 €

Lösung 4:

Für die Ermittlung der Tarifermäßigung wird

  • die tarifliche ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt,

mit der

  • fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des 3-jährigen Betrachtungszeitraums auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt,

verglichen.

Die auf die steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfallende tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 EStG ermittelt sich aus dem Verhältnis der positiven steuerpflichtigen Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte (§ 32c Abs. 3 Satz 1 EStG).

VZ 2017

VZ 2018

VZ 2019

Einkünfte aus § 13 EStG

37 000 €

26 000 €

52 000 €

Einkünfte aus § 15 EStG

54 000 €

55 000 €

57 000 €

Einkünfte aus § 19 EStG

30 000 €

15 000 €

0 €

Summe der positiven Einkünfte

121 000 €

96 000 €

109 000 €

Verhältnis der positiven stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft zur Summe der positiven Einkünfte

30,58 %

27,08 %

47,71 %

Einkünfte aus § 21 EStG

./. 7 000 €

./. 8 000 €

./. 6 000 €

Summe der Einkünfte/GdE

114 000 €

88 000 €

103 000 €

Ein Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG kommt nicht in Betracht.

0 €

0 €

0 €

Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastung

./. 22 000 €

./. 23 000 €

./. 25 000 €

Einkommen/zvE

92 000 €

65 000 €

78 000 €

tarifliche ESt nach § 32a Abs. 5 EStG

21 978 €

12 274 €

16 440 €

Ermittlung der tariflichen ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 und 3 EStG:

Anteil der tariflichen ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 und 3 EStG auf Land- und Forstwirtschaft

30,58 %

27,08 %

47,71 %

6 720 €

3 323 €

7 843 €

Ermittlung der fiktiven tariflichen ESt i.S.d. § 32c Abs. 2 EStG:

Durchschnittliche Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft:

2017

2018

2018

Summe

37 000 €

26 000 €

52 000 €

115 000 € : 3

38 333 €

38 333 €

38 333 €

andere Einkünfte positive Einkünfte

84 000 €

70 000 €

57 000 €

Summe der positiven Einkünfte

122 333 €

108 333 €

95 333 €

Verhältnis

31,33 %

35,38 %

40,21 %

Einkünfte aus § 21 EStG

./. 7 000 €

./. 8 000 €

./. 6 000 €

Summe der Einkünfte/GdE

115 333 €

100 333 €

89 333 €

Ein Freibetrag nach § 13 Abs. 3 EStG kommt nicht in Betracht.

0 €

0 €

0 €

Sonderausgaben/außergewöhnliche Belastung

./. 22 000 €

./. 23 000 €

./. 25 000 €

fiktives Einkommen / fiktives zvE

93 333 €

77 333 €

64 333 €

fiktive ESt nach § 32a Abs. 5 EStG

22 492 €

16 402 €

11 904 €

Anteil der tariflichen ESt i.S.d. § 32c Abs. 1 und 3 EStG auf Land- und Forstwirtschaft

31,33 %

35,38 %

40,21 %

fiktive tarifliche ESt i.S.d. § 32c Abs. 2 und 3 EStG auf Land- und Forstwirtschaft

7 046 €

5 803 €

4 786 €

Summe der tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt:

2017

2018

2019

Summe

6 720 €

3 323 €

7 843 €

17 886 €

Summe der fiktiven tariflichen ESt, die innerhalb des Betrachtungszeitraums auf die stpfl. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft i.S.d. § 13 EStG entfällt:

2017

2018

2019

7 046 €

5 803 €

4 786 €

17 635 €

Differenz

251 €

Nach § 32c Abs. 1 Satz 2 EStG verringert sich die tarifliche ESt im letzten VZ des Betrachtungszeitraums (2019) um den Unterschiedsbetrag.

13. Einkünftezurechnung

13.1. Grundsätzliches

Unternehmer einer Land- und Forstwirtschaft ist derjenige, der sie betreibt; das ist derjenige, auf dessen Rechnung und Gefahr der Betrieb geführt wird. Soweit der Betrieb auf die Nutzung des Grund und Bodens durch Fruchtziehung gerichtet ist, geht er auf Rechnung und Gefahr dessen, dem die Nutzungen durch Verwertung der Früchte zustehen. Denn auf dessen Risiko wird die Landwirtschaft betrieben. In der Regel ist das der Eigentümer des landwirtschaftlichen Grundbesitzes, falls er nicht aufgrund steuerrechtlich anzuerkennender Rechtsbeziehungen die Nutzungen dieses Vermögens einem anderen überlassen oder mit einem anderen teilen muss (BFH Urteil vom 7.10.1982, IV R 186/79, BStBl II 1983, 73). Das gilt auch dann, wenn nach außen ein anderer als Inhaber des Betriebes in Erscheinung tritt, weil er ihn – z.B. als Verwalter – bewirtschaftet.

13.2. Nießbrauchsbestellung

Zu den Folgen der unentgeltlichen Übertragung eines verpachteten land- und forstwirtschaftlichen Betriebs unter Vorbehaltsnießbrauch nimmt der BFH mit Urteil vom 8.5.2019 (VI R 26/17, BStBl II 2019, 660) Stellung.

Im Urteilsfall VI R 26/17 war E Inhaber eines landwirtschaftlichen Betriebs. E hatte den zum Betrieb gehörenden Grundbesitz an fremde Dritte verpachtet und erzielte aus der Betriebsverpachtung Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Mit notariell beurkundetem Hof-Überlassungsvertrag übertrug E den Hof an seinen Sohn S. E behielt sich auf seine Lebensdauer das unentgeltliche Nießbrauchsrecht an dem überlassenen Grundbesitz vor. E erhielt aufgrund des Nießbrauchs auch nach Abschluss des Hof-Überlassungsvertrags die Pachteinnahmen, die er weiterhin als Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft versteuerte (s.a. → Vorweggenommene Erbfolge unter dem Gliederungspunkt »Unternehmensübertragung« und dort das Beispiel 3).

Die Betriebsübertragung erfolgte unentgeltlich. Insbesondere stellte die Bewilligung des Nießbrauchs keine Gegenleistung des S als Erwerber dar.

Wird ein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb unentgeltlich (im Wege der vorweggenommenen Erbfolge) übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger weitergeführt. Der Rechtsnachfolger ist an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (§ 6 Abs. 3 Satz 1 EStG). Auch ein ruhender, verpachteter und noch nicht aufgegebener Betrieb kann Übertragungsgegenstand i.S.d. § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG sein.

Bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft hat die Bestellung eines Nießbrauchs nach ständiger Rechtsprechung des BFH zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, nämlich ein ruhender Betrieb in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (des Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender Betrieb in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers.

Der Stpfl. hat nach ständiger Rspr. im Fall der Verpachtung seines Betriebs ein Wahlrecht, ob er den Vorgang als Betriebsaufgabe i.S.d. § 16 Abs. 3 EStG behandeln und damit die WG seines Betriebs unter Auflösung der stillen Reserven in sein Privatvermögen überführen oder (ob und wie lange er) das Betriebsvermögen während der Verpachtung fortführen und daraus betriebliche Einkünfte erzielen will. Geht ein verpachteter Betrieb unter Fortbestand des Pachtvertrags im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Rechtsnachfolger über, so tritt dieser hinsichtlich des Wahlrechts, die Betriebsaufgabe zu erklären, in die Rechtsstellung des bisherigen Verpächters ein, selbst wenn der Rechtsnachfolger den Betrieb zu keiner Zeit selbst bewirtschaftet hat (s. § 16 Abs. 3b EStG).

Diese Grundsätze der Betriebsverpachtung sind auch bei unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragenen ruhenden Verpachtungsbetrieben anwendbar. Die Bestellung des Nießbrauchs an einem aktiv bewirtschafteten Betrieb hat grundsätzlich zur Folge, dass zwei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) und ein wirtschaftender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten. Die Bestellung eines Nießbrauchs an einem verpachteten Betrieb führt zwar dazu, dass drei Betriebe entstehen, ein ruhender in der Hand des nunmehrigen Eigentümers (und Nießbrauchsverpflichteten) sowie ein ruhender in der Hand des Nießbrauchsberechtigten und bisherigen Eigentümers und ein wirtschaftender in der Hand des Pächters. Diese Dreiteilung zwingt aber nicht zu der Annahme, dass der bisherige Betriebsinhaber dadurch seinen ruhenden Verpachtungsbetrieb zwangsweise aufgegeben hat. Der BFH hat eine Betriebsaufgabe bei der Bestellung eines Nießbrauchs im Rahmen der Generationennachfolge an einem aktiv bewirtschafteten Eigentumsbetrieb verneint, weil er von einer lediglich vorübergehenden Aufspaltung des Betriebs in einen ruhenden und einen wirtschaftenden ausgegangen ist, der sich mit dem späteren Wegfall des Nießbrauchs in der Person des Rechtsnachfolgers wiedervereinigt. Beide Vorgänge hat er dem Anwendungsbereich des § 6 Abs. 3 EStG unterstellt. Diese Betrachtung muss gleichermaßen gelten, wenn ein ruhender Betrieb unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen wird und die Wiederaufnahme der aktiven Bewirtschaftung des Betriebs durch den Nießbrauchsberechtigten und/oder den Eigentümer möglich ist und die Aufgabe des Betriebs nicht ausdrücklich erklärt wurde. Insoweit ist der ruhende Eigentümerverpachtungsbetrieb steuerlich unabhängig von dem wirtschaftenden Pachtbetrieb in der Hand des Dritten zu betrachten. Auch der Verpachtungsbetrieb wird nur in zwei Betriebe aufgespalten und vereinigt sich nach dem Wegfall des Nießbrauchs wieder in der Person des Rechtsnachfolgers. Angesichts dessen hält es der BFH nicht für geboten, die im Zusammenhang mit der Generationennachfolge stehende Übertragung eines ruhenden Verpachtungsbetriebs unter Nießbrauchsvorbehalt als Aufgabe des Betriebs anzusehen mit der Folge der Aufdeckung aller stillen Reserven durch den bisherigen Eigentümer (s.a. Anmerkung vom 25.9.2019, LEXinform 0881816 sowie vom 27.9.2019, LEXinform 0880493).

13.3. Mitunternehmerschaft

13.3.1. Grundsätzliches

Eine → Mitunternehmerschaft wird steuerlich nur durch ein Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis begründet, das den Mitunternehmern ein Unternehmerrisiko auferlegt und Unternehmerinitiative einräumt.

Betreibt eine Personengesellschaft ausschließlich eine land- und forstwirtschaftliche Betätigung, erzielen die an ihr beteiligten Mitunternehmer Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Tätigkeiten, die innerhalb der Grenzen der R 15.5 Abs. 2 ff. EStR liegen, gelten als land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 EStR). Beschränkt sich die Betätigung einer Personengesellschaft allerdings nicht nur auf die Land- und Forstwirtschaft, sondern übt sie auch eine gewerbliche Betätigung aus, erzielt sie nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte. Soweit die land- und forstwirtschaftliche Mitunternehmerschaft sich innerhalb der in R 15.5 Abs. 2 ff. EStR genannten Grenzen bewegt, ist nicht von einer umfassend gewerblichen, sondern von einer ausschließlich land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit auszugehen (R 15.5 Abs. 1 Satz 8 Halbsatz 2 EStR).

13.3.2. Strukturwandel

Grundsätzlich kann durch Strukturwandel einer bisher der Land- und Forstwirtschaft zugerechneten Tätigkeit neben der Land- und Forstwirtschaft ein Gewerbebetrieb entstehen (R 15.5 Abs. 2 Satz 1 EStR). Der Strukturwandel kann sich dabei in zwei Formen vollziehen:

  1. Als allmählicher Strukturwandel oder

  2. als sofortiger Strukturwandel durch einen Entschluss des Landwirts.

Zu beachten gilt, dass bei einer bisher sich ausschließlich land- und forstwirtschaftlich betätigenden Mitunternehmerschaft mit mehreren Tätigkeitsfeldern ein Strukturwandel einer bisherigen land- und Forstwirtschaftlichen Tätigkeit i.S.d. R 15.5 Abs. 2 EStR nicht zu einem Nebeneinander von land- und forstwirtschaftlichen und gewerblichen Einkünften führen kann. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG erzielt die Mitunternehmerschaft in vollem Umfang gewerbliche Einkünfte.

Ein allmählicher Strukturwandel ist gegeben, wenn die maßgeblichen Abgrenzungskriterien in drei aufeinander folgenden Wj. überschritten sind (R 15.5 Abs. 2 Satz 4 EStR). Danach ist ein vorübergehendes (einmaliges oder auch zweimaliges) Überschreiten der Abgrenzungskriterien unschädlich. Werden diese allerdings nachhaltig (also in drei Jahren hintereinander) überschritten, führt dies grundsätzlich (ab dem vierten Jahr) zur Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung, auch wenn die Überschreitung im jeweiligen Wj. nur geringfügig gewesen sein sollte (s.a. Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13, Rz. 141 ff.; LEXinform 0812062). Die Gewerblichkeit der jeweiligen Betätigung führt bei einer Mitunternehmerschaft ab dem vierten Jahr zu einer insgesamt gewerblichen Betätigung nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG.

Ein sofortiger Strukturwandel führt in dem Wj. zu Einkünften aus Gewerbebetrieb, in dem der Strukturwandel abgeschlossen ist.

13.3.3. Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten in der Land- und Forstwirtschaft

Nach § 1408 BGB besteht der Grundsatz der Vertragsfreiheit. Die Ehegatten können ihre güterrechtlichen Verhältnisse durch Ehevertrag regeln, insbesondere auch nach der Eingehung der Ehe den Güterstand aufheben oder ändern. Zu den Güterständen s. → Scheidung unter dem Gliederungspunkt »Beendigung des ehelichen Güterrechts«.

Den güterrechtlichen Vereinbarungen zwischen Eheleuten ist unter allgemein steuerrechtlichen Gesichtspunkten keine unmittelbare Wirkung für die Einkommensteuer, insbesondere für die einkommensteuerrechtliche Zurechnung der Einkünfte, beizumessen. Das Eheliche Güterrecht ist ein Bestandteil des Eherechts. Es regelt die vermögensrechtlichen Beziehungen zwischen den Ehegatten und im Verhältnis zu ihren Gläubigern (BFH-Gutachten zur Frage der einkommensteuerrechtlichen Wirkung des Güterstands der allgemeinen Gütergemeinschaft zwischen Ehegatten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).

Leben die Ehegatten im gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB) oder haben die Ehegatten den gesetzlichen Güterstand der Zugewinngemeinschaft vertraglich ausgeschlossen, so dass Gütertrennung eingetreten ist (§ 1414 BGB), so kann eine einkommensteuerrechtliche Mitunternehmerschaft nur dann eintreten, wenn ein zivilrechtliches Gesellschaftsverhältnis ernsthaft und klar vereinbart und tatsächlich durchgeführt wird (H 13.4 [Familiengesellschaft] i.V.m. H 15.9 (1) [Allgemeines] EStH; s.a. Wacker in Schmidt, ESt-Kommentar § 15, Rz. 375, 36. A. 2017).

Leben Ehegatten in Gütergemeinschaft (§§ 1415 ff. BGB) kann auch ohne zusätzliche Vereinbarungen eine Mitunternehmerschaft gegeben sein (konkludenten Begründung einer Mitunternehmerschaft i.S.v. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, § 13 Abs. 7 EStG; H 15.9 (1) [Gütergemeinschaft] sowie H 13.4 [Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten] EStH; BFH vom 18.8.2005, IV R 37/04, BStBl II 2006, 165).

Nach der im Ertragsteuerrecht herrschenden wirtschaftlichen Betrachtungsweise muss berücksichtigt werden, dass bei der Gütergemeinschaft das Gesamtgut beiden Ehegatten zur gesamten Hand gehört (§ 1416 Abs. 1 BGB). Für die steuerliche Beurteilung wird es deshalb jedem Ehegatten zur Hälfte zugerechnet. Gehört also z.B. ein Grundstück zum Gesamtgut der Ehegatten, so ist es steuerrechtlich jedem Ehegatten zur Hälfte als Vermögen zuzurechnen. Wirtschaftlich betrachtet besteht in einem solchen Fall eine Gemeinschaft, in der beide Ehegatten das ihnen gemeinsam gehörende Grundstück gemeinsam nutzen. Der Fall liegt nicht anders, als wenn zwei fremde Miterben ein ererbtes Grundstück gemeinsam nutzen. Dann wird den Erben als Eigentümern zur gesamten Hand der Überschuss des Grundstücks je zur Hälfte zugerechnet. Es wäre aber nicht gerechtfertigt, Ehegatten, denen das Grundstück als Gegenstand des Gesamtguts gemeinsam gehört, anders zu behandeln. Der Grund, dass in diesem Fall jedem Ehegatten die Hälfte des Ertrags aus dem Grundstück zugerechnet wird, ist aber, wie zur Klarstellung nochmals betont sei, nicht die Vereinbarung der allgemeinen Gütergemeinschaft, sondern eine der Folgewirkungen dieses Güterstands, nämlich, dass das Gesamtgut beiden Ehegatten steuerrechtlich je zur Hälfte zugerechnet wird und für die Nutzung des Gesamtguts eine Gemeinschaft zwischen den Ehegatten anzunehmen ist, wie sie auch – losgelöst vom Tatbestand der Ehe – zwischen Fremden möglich sein würde. Davon, dass bei wirtschaftlicher Betrachtung die Gütergemeinschaft zur einkommensteuerrechtlichen Anerkennung einer Gemeinschaft der Ehegatten zur Nutzung der Gegenstände des Gesamtguts führen kann, geht auch der BFH in seiner Entscheidung vom 26.8.1958 (I – 116/58 U, BStBl III 1958, 445) aus (BFH-Gutachten vom 18.2.1959, BStBl III 1959, 263).

Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft werden durch Einsatz des gütergemeinschaftlichen Vermögens und durch Unternehmertätigkeit erzielt. Da in der Land- und Forstwirtschaft üblicherweise beide Ehegatten, jeder in seinem Bereich, ihren Arbeitsbeitrag für den Betrieb leisten, ist es in der Regel gerechtfertigt, auch die Einkünfte des Betriebs jedem Ehegatten zur Hälfte zuzurechnen, weil beide Ehegatten durch den gleichen Einsatz von Betriebsvermögen und Arbeit zu der Entstehung der Einkünfte beitragen (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 29.10.2008, 1 K 1442/07, rkr. Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH-Beschluss vom 12.5.2010, IV B 137/08, BFH/NV 2010, 1850 als unbegründet zurückgewiesen).

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt (so auch BFH Urteil vom 16.2.1995, IV R 62/94, BStBl II 1995, 592; s.a. H 4.2 (12) [Gütergemeinschaft] EStH). Auch Pachtflächen sind geeignet, eine Ehegatten-Mitunternehmerschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag zu begründen (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60). Denn auf verpachteten landwirtschaftlichen Grundstücken steht das Fruchtziehungsrecht dem Pächter zu; dieser wird unmittelbar Eigentümer der erzeugten und weiter zu verwertenden Früchte (§ 956 BGB). Insoweit besteht kein Unterschied, der eine andere Beurteilung von Pachtflächen als Eigentumsflächen rechtfertigen könnte. Entscheidend für die Begründung der Mitunternehmerschaft ist daher – neben den weiteren Voraussetzungen –, ob jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989; bestätigt durch BFH Urteil vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60). Unter Berücksichtigung der ansonsten allgemein üblichen Geringfügigkeitsgrenze (vgl. u.a. zur Zuordnung eines gemischt genutzten WG zum gewillkürten Betriebsvermögen) ist davon auszugehen, dass der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, dann erheblich ist, wenn er mehr als 10 % beträgt. Im Hinblick darauf, dass nur die für die land- und forstwirtschaftliche Urproduktion genutzten Grundstücke zu berücksichtigen sind, sind als maßgebliche Bezugsgröße nicht der Hofeswert, sondern die gemeinsam land- und forstwirtschaftlich bewirtschafteten Grundstücke anzusehen. Bei der Ermittlung des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung stellt, sind nicht nur landwirtschaftlich, sondern auch forstwirtschaftlich genutzte Flächen einzubeziehen (BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60).

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Denn das Fruchtziehungsrecht des Eigentümers oder Pächters land- und forstwirtschaftlicher Grundstücke rechtfertigt es zwar, von einem unternehmerischen Tätigwerden der Ehegatten auszugehen. Die Grundstücke können daher nicht als Privatvermögen behandelt werden, soweit sie im Eigentum eines der Ehegatten stehen. Eine konkludent begründete Mitunternehmerschaft liegt jedoch nur dann vor, wenn die Ehegatten die Grundstücke – ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag – gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann (BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60).

Werden die Ehegatten aber in jeweils eigenen landwirtschaftlichen Betrieben tätig, gibt das Fruchtziehungsrecht auf den landwirtschaftlichen Grundstücken nichts dazu her, ob sie als Einzel- oder als Mitunternehmer anzusehen sind. Allein die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken der Ehegatten kann deshalb nicht dazu führen, zwei selbstständige Betriebe in einer Mitunternehmerschaft zusammenzufassen. Es ist daher auch in solchen Fällen nicht gerechtfertigt, abweichend von den ansonsten für Ehegatten geltenden Grundsätzen eine Mitunternehmerschaft zu unterstellen (BFH vom 25.9.2008, IV R 16/07, BStBl II 2009, 989 und H 13.4 [Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten] EStH; BFH vom 16.5.2018, VI R 45/16, BStBl II 2019, 60).

Zu den Besonderheiten der Grundstücksüberlassung im Rahmen einer Baumschule s. das BFH-Urteil vom 14.8.1986 (IV R 341/84, BStBl II 1987, 23). Die Erzeugnisse einer Baumschule stellen weder wesentliche Bestandteile noch Früchte des zu ihrer Hervorbringung genutzten Grundstücks dar; bei ihnen handelt es sich vielmehr um bewegliche Sachen, die unabhängig von den Rechten am genutzten Grundstück im Eigentum desjenigen bleiben, der sie zur Aufzucht in das Grundstück eingefügt hat. Anders als bei anderen landwirtschaftlich genutzten Grundstücken fallen demnach aus einem Baumschulgrundstück nicht ohne weiteres Früchte an, die den Eigentümer zum landwirtschaftlichen Unternehmer machen. Seine Nutzungen bestehen vielmehr in der Gewährung von Gebrauchsvorteilen, die sich jeweils beim Nutzenden realisieren; es ist darin einem für gewerbliche Zwecke genutzten, bebauten oder unbebauten Grundstück vergleichbar, dessen Aufgabe gleichfalls in der Darbietung von Gebrauchsvorteilen für den Gewerbebetrieb besteht. Wird ein solches Grundstück von einem Ehegatten dem anderen zur Bewirtschaftung überlassen, so gelten die allgemeinen Grundsätze, dass ein Gesellschafts- oder anders gearteter obligatorischer Vertrag nur unter den besonderen Voraussetzungen angenommen und berücksichtigt werden kann, die für die steuerliche Anerkennung von Verträgen unter nahen Angehörigen gelten. Kommt eine solche Vereinbarung nicht zustande, muss davon ausgegangen werden, dass das Grundstück dem Ehegatten aus privaten Erwägungen zur Verfügung gestellt wurde, damit dieser in seinem Betrieb die ihm innewohnenden Nutzungen zu eigenem Vorteil ziehen kann. Ein Mitunternehmerverhältnis lässt sich hieraus nicht herleiten. Ebenso wenig genügt dazu das Miteigentum am vom anderen Ehegatten betrieblich genutzten Grundstück; die betrieblichen Erträge fallen dadurch nicht beiden Ehegatten zu (H 13.4 [Mitunternehmerschaft zwischen Ehegatten, 1. Spiegelstrich] EStH).

Zu einer Beendigung der Mitunternehmerschaft führt nicht bereits die Trennung bzw. Scheidung der Eheleute, sondern erst die Auflösung und Abwicklung der Gütergemeinschaft (BFH-Beschluss vom 26.10.2011, IV B 66/10, NFH/NV 2012, 411).

Fazit:

Ehegatten können in der Land- und Forstwirtschaft ohne ausdrücklichen Gesellschaftsvertrag eine Mitunternehmerschaft bilden, wenn jeder der Ehegatten einen erheblichen Teil der selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundstücke zur Verfügung stellt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob dem Ehegatten das Fruchtziehungsrecht an den zur Verfügung gestellten Grundstücken als Alleineigentümer, als Miteigentümer oder als Pächter zusteht.

Der Anteil des selbst bewirtschafteten land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitzes, den jeder Ehegatte zur Verfügung gestellt hat, ist in der Regel nicht erheblich und daher zur Begründung einer konkludenten Mitunternehmerschaft nicht geeignet, wenn er weniger als 10 % der insgesamt land- und forstwirtschaftlich genutzten Eigentumsflächen beträgt.

Unterhält jeder Ehegatte einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, genügt die Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Flächen der Ehegatten nicht, um eine konkludente Mitunternehmerschaft zu begründen. Erforderlich ist, dass die Ehegatten die Grundstücke gemeinsam in einem Betrieb bewirtschaften, so dass von einer gemeinsamen Zweckverfolgung ausgegangen werden kann.

14. Berücksichtigung des Freibetrages

Nach § 13 Abs. 3 EStG ist bei der Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte ein Freibetrag abzuziehen, sofern das Einkommen ohne Berücksichtigung des Freibetrags 30 700 € (im Fall der Zusammenveranlagung von Ehegatten 61 400 €) nicht übersteigt. Der Freibetrag beträgt 900 € bzw. 1 800 € bei Zusammenveranlagung (s.a. H 13.1 [Zusammenveranlagung] EStH).

15. Betriebsverpachtung

Mit Vfg vom 13.8.2008 (S 2230 A – St 31.1, LEXinform 5231741) nimmt die OFD Koblenz sehr ausführlich zur Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes Stellung (→ Betriebsverpachtung).

Eine Betriebsverpachtung setzt voraus, dass der Betrieb zuvor von dem Verpächter oder im Fall des unentgeltlichen Erwerbs von seinem Rechtsvorgänger selbst bewirtschaftet worden ist (H 16 (5) [Eigenbewirtschaftung] EStH). Wer einen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb entgeltlich erwirbt, ihn aber nicht selbst bewirtschaftet, sondern im unmittelbaren Anschluss an den Erwerb verpachtet, kann als Verpächter nur Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nicht aber Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft beziehen (BFH vom 29.3.2017, VI R 82/14, BFH/NV 2017, 1313, LEXinform 0951126). Die bloße Verpachtung landwirtschaftlicher Flächen führt als solche grds. nicht zu land- und forstwirtschaftlichem BV des Verpächters (BFH vom 17.5.2018, VI R 66/15, LEXinform 0951138).

16. Progressionsvorbehalt für nach DBA steuerfreie Einkünfte

Nach der Freistellungsmethode stellt der Wohnsitzstaat die Einkünfte aus dem Quellenstaat von seiner Steuer frei. Nach § 32b Abs. 1 Nr. 3 EStG unterliegen diese Einkünfte allerdings dem Progressionsvorbehalt.

Zusammen mit der Änderung des § 2a EStG durch das JStG 2009 wurde in § 32b Abs. 1 Satz 2 EStG eingefügt. Die Anwendung des Progressionsvorbehalts bei nach DBA steuerfreien negativen und positiven ausländischen Einkünften, welche aus einem EU- oder EWR-Mitgliedstaat bezogen werden, wird bei bestimmten Einkünften ausgeschlossen. Nach § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG ist der Progressionsvorbehalt für positive und negative Einkünfte aus einer land- und forstwirtschaftlichen Betriebsstätte, die nicht in einem Drittstaat belegen ist, ausgeschlossen. Zum Drittstaat s. § 2a Abs. 2a Nr. 1 EStG (s.a. Vfg. der OFD Frankfurt vom 3.1.2012, S 2295 A – 15 – St 513, DB 2012, 1955, LEXinform 5234151; s.a. Handzik in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 32b, Rz. 109b ff., LEXinform 0812096).

Mit Urteil vom 2.4.2014 (I R 68/12, BStBl II 2014, 875) hat der BFH entschieden, dass bewirtschaftete Grundstücksflächen, die zu einem inländischen landwirtschaftlichen Betrieb gehören und im grenznahen Ausland (hier: den Niederlanden) belegen sind, als Betriebsstätte i.S.v. § 12 AO zu qualifizieren und die hierdurch erzielten Einkünfte deshalb gem. § 32b Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG 2002 vom sog. Progressionsvorbehalt auszunehmen sind.

17. Liebhabereibetrieb

Bei einer Liebhaberei liegen keine Einkünfte vor. Bei einer Tätigkeit bzgl. der in § 2 Abs. 1 EStG aufgeführten Einkunftsarten (→ Einkommensteuer) muss es sich um eine ernst gemeinte Beteiligung am Wirtschaftsleben handeln. Ein wesentliches Merkmal dafür ist, dass durch die ausgeübte Tätigkeit ein Gewinn bzw. ein Überschuss erzielt wird. Eine wirtschaftliche Betätigung liegt daher nicht vor, wenn der Stpfl. eine Tätigkeit nur aus → Liebhaberei ausübt.

Das Merkmal der Gewinnerzielungsabsicht als Voraussetzung für eine einkommensteuerlich relevante betriebliche Tätigkeit ergibt sich aus § 15 Abs. 2 EStG, der auch auf § 13 EStG anzuwenden ist. Von einem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb kann nur gesprochen werden, wenn es sich um eine selbstständige nachhaltige Betätigung handelt, die mit der Absicht, Gewinn zu erzielen, unternommen wird. Danach müssen Verluste aus einer land- und forstwirtschaftlichen Betätigung, auch wenn sie mit vollem Einsatz betrieben wird, letztendlich aber der Freizeitgestaltung, der Erholung bzw. der Repräsentation des Stpfl. dient, einkommensteuerlich unberücksichtigt bleiben, weil diesbezüglich nicht der finanzielle Nutzen der jeweiligen Betätigung, sondern die (höchst-)persönliche Neigung im Vordergrund steht (Mitterpleininger in Littmann/Bitz/Pust, ESt § 13 Rz. 292 ff., LEXinform 0812062 sowie BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 17).

Gewinnerzielungsabsicht ist das Bestreben, das Betriebsvermögen zu mehren und auf Dauer einen Totalgewinn zu erzielen (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 25.6.1984, GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, unter C.IV.3.c der Gründe). Angestrebt werden muss ein positives Ergebnis in der Regel zwischen Betriebsgründung und Betriebsbeendigung, und zwar aufgrund einer Betätigung, die, über eine größere Zahl von Jahren gesehen, auf die Erzielung positiver Ergebnisse hin angelegt ist. Die Gewinn-/Einkünfteerzielungsabsicht bestimmt sich dabei nach den Besonderheiten der jeweiligen Einkunftsart.

An dieser Absicht fehlt es, wenn die Prognose des zu erwirtschaftenden Totalgewinns negativ ist und der Stpfl. die verlustbringende Tätigkeit nur aus im Bereich seiner Lebensführung liegenden persönlichen Gründen und Neigungen ausübt (ständige Rspr., vgl. z.B. BFH vom 26.2.2004, IV R 43/02, BStBl II 2004, 455 und vom 17.11.2004, X R 62/01, BStBl II 2005, 336). Als innere Tatsache lässt sich die Gewinnerzielungsabsicht nur anhand äußerer Umstände feststellen. Für die Beurteilung ist insbesondere von Bedeutung, ob der Betrieb bei objektiver Betrachtung nach seiner Art der Gestaltung der Betriebsführung und den gegebenen Ertragsaussichten einen »Totalgewinn« in dem beschriebenen Umfang erwarten lässt. Für diese Prognose können die Verhältnisse der bereits abgelaufenen Zeiträume wichtige Anhaltspunkte bieten. Ist danach bei objektiver Betrachtung ein positives Ergebnis nicht zu erwarten, kann der Stpfl. gleichwohl nachweisen, dass er die objektiven Gegebenheiten verkannt und erwartet habe, dass zunächst angefallene Verluste im Laufe der weiteren Entwicklung des Betriebs durch Gewinne ausgeglichen würden und insgesamt ein positives Gesamtergebnis erzielt werden könne. Der Beweis, dass ein über Jahre hin mit Verlusten arbeitender Betrieb nicht mit der Absicht der Gewinnerzielung geführt wird, der Stpfl. vielmehr aus nicht wirtschaftlichen, persönlichen Gründen diese ständige finanzielle Belastung trägt, kann aber in der Regel dann als erbracht gelten, wenn feststeht, dass der Betrieb nicht nach betriebswirtschaftlichen Grundsätzen geführt wird und nach seiner Wesensart und der Art seiner Bewirtschaftung auf die Dauer gesehen nicht nachhaltig mit Gewinnen arbeiten kann (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 19).

Der für die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht maßgebliche erzielbare Totalgewinn setzt sich aus den in der Vergangenheit erzielten und künftig zu erwartenden laufenden Gewinnen/Verlusten und dem sich bei Betriebsbeendigung voraussichtlich ergebenden Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn/-verlust zusammen. Kann nicht davon ausgegangen werden, dass der Betrieb veräußert wird, so ist der Schätzung des Totalgewinns ein (fiktiver) Aufgabegewinn/-verlust gem. § 16 Abs. 3 EStG zu Grunde zu legen.

Der zeitliche Maßstab für die Beurteilung des Totalgewinns ergibt sich im Regelfall aus der Gesamtdauer der Betätigung. Feste zeitliche Vorgaben gibt es dabei nicht. Der Zeitraum, innerhalb dessen ein positives Ergebnis erzielbar sein muss, ist stets einzelfallbezogen zu beurteilen (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 23).

Für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb ist regelmäßig davon auszugehen, dass die Totalgewinnperiode objektbezogen ist und deshalb mehr als eine Generation umfassen muss (BFH vom 24.8.2000, IV R 46/99, BStBl II 2000, 674). Diese Rechtsprechung soll insbesondere den in der Land- und Forstwirtschaft üblichen Hofübergabeverträgen oder anderen Gestaltungen zur Hofübergabe an die nächste Generation (sog. Generationennachfolge) Rechnung tragen. Sie ist jedoch nicht dahin zu verstehen, dass die generationenübergreifende und damit objektive Sicht der Totalgewinnperiode faktisch zu einem zeitlich unbefristeten, weil mehrere Generationen umfassenden Beurteilungszeitraum führt. Vielmehr hat der BFH ausdrücklich darauf abgestellt, dass die Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht gleichwohl notwendigerweise auf den einzelnen Stpfl. und damit primär auch auf dessen Betrieb bezogen ist. Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der BFH insbesondere bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben angenommen. Dort muss die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren Berücksichtigung finden. Anderenfalls, also ohne eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose, blieben insbesondere im Fall eines Neuaufbaus eines Forstbetriebs die Aufwendungen für die Anschaffung, Aufforstung und Durchforstung der Baumbestände steuerlich regelmäßig unberücksichtigt, da diesen angesichts der langen Zeitdauer bis zur Hiebsreife der Baumbestände beim investierenden Forstwirt keine entsprechenden Erträge gegenüberstehen. Die im Forstbetrieb aufgelaufenen Verluste werden daher jedenfalls im Fall der Neugründung eines Forstbetriebs regelmäßig nicht mehr von dem investierenden Forstwirt, sondern erst von der nachfolgenden Forstwirtgeneration durch Erträge kompensiert. Ausgangspunkt dieser Rechtsprechung ist eine auf den konkreten Einzelfall bezogene wirtschaftliche Betrachtung, wenn bereits der aktuell zu beurteilende Stpfl. die wirtschaftliche Grundlage des späteren Erfolgs in Form von positiven Einkünften bei seinem unentgeltlichen Rechtsnachfolger gelegt hat. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus.

Davon ausgehend ist bei einem Forstbetrieb eine generationenübergreifende Totalgewinnprognose grundsätzlich über den Zeitraum der durchschnittlichen Umtriebszeit des darin vorherrschenden Baumbestands zu erstrecken. Werden im Rahmen einer Betriebsgründung bzw. eines Betriebserwerbs bereits hergestellte Baumbestände erworben, ist der Prognosezeitraum regelmäßig nach dem Zeitpunkt des Erwerbs bis zur Hiebsreife der Baumbestände zu bemessen. Die generationenübergreifende Totalgewinnprognose ist auch dann geboten, wenn der Forstbetrieb im Rahmen der Generationennachfolge an einen Rechtsnachfolger übertragen wird, der Rechtsvorgänger sich aber an dem überlassenen Betrieb den unentgeltlichen Nießbrauch auf Lebenszeit vorbehält und die Totalgewinnprognose deshalb auch zu einer betriebsübergreifenden wird (BFH vom 7.4.2016, IV R 38/13, BStBl II 2016, 765, Rz. 25; bestätigt durch BFH Urteil vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981).

Hinweis:

Die Umtriebszeit ist die in der Forsteinrichtung festzusetzende durchschnittliche Zeitdauer in Jahren zwischen Begründung und Ernte der in einer Betriebsklasse zusammengefassten Bestände einer Baumart. Sie ist unter Berücksichtigung der tatsächlich eingehaltenen Umtriebszeit, des Altersklassenstandes, der Vorratsverhältnisse und der im Privatwald gegendüblichen Umtriebszeiten festzusetzen (BMF vom 17.5.2017, BStBl I 2017, 783, Rz. 26 ff.).

In der Regel ist die Umtriebszeit innerhalb der folgenden Grenzen festzusetzen:

Fichte

80 bis 120 Jahre

Douglasie

80 bis 120 Jahre

Weißtanne

100 bis 160 Jahre

Kiefer

80 bis 140 Jahre

Europäische Lärche

100 bis 140 Jahre

Japanische Lärche

80 bis 120 Jahre

Buche

100 bis 160 Jahre

Eiche

140 bis 180 Jahre

Eiche – Wertholz

180 bis 250 Jahre

anderes Laubholz mit hoher Umtriebszeit

100 bis 140 Jahre

anderes Laubholz mit niedriger Umtriebszeit

60 bis 100 Jahre

Mit Urteil vom 23.10.2018 (VI R 5/17, BStBl II 2019, 601) setzt der BFH seine Rspr. vom 7.4.2016 (IV R 38/13, BStBl II 2016, 765) zur generationen- und betriebsübergreifenden Totalgewinnprognose bei Übertragung eines Landwirtschaftsbetriebs (hier Pferdepension) unter Nießbrauchsvorbehalt fort.

Die Einbeziehung der betrieblichen Betätigung des Rechtsnachfolgers in den Beurteilungszeitraum der Totalgewinnperiode hat der IV. Senat des BFH nicht nur bei nachhaltig wirtschaftenden forstwirtschaftlichen Betrieben im Hinblick auf die lange Umtriebszeit zwischen Aufforstung und Ernte von oft mehr als 100 Jahren angenommen (BFH IV R 38/13, 765, Rz 24). Er hat vielmehr allgemein im Falle der unentgeltlichen Rechtsnachfolge eine längere Totalgewinnperiode unter Einbeziehung auch des Rechtsnachfolgers des Stpfl. in Erwägung gezogen, wenn der dem Beurteiler vorliegende Beurteilungszeitraum auch diesen Zeitraum mitumfasst, etwa weil Reaktionen des Stpfl. auf eine längere Verlustperiode erst bei seinem Rechtsnachfolger zu einem nachhaltigen Abbau der Verluste führen, der damit als sicheres Beweisanzeichen für das Vorliegen der Gewinnerzielungsabsicht beim Stpfl. heranzuziehen ist. Es müssen mithin »ausnahmsweise« bereits in der Person des Rechtsvorgängers begründete Besteuerungsmerkmale und Rechtspositionen beim unentgeltlichen Rechtsnachfolger fortwirken. Die Annahme einer generationenübergreifenden Totalgewinnperiode setzt daher auch die Identität der Betriebe des Rechtsvorgängers und des Rechtsnachfolgers voraus (BFH IV R 38/13, 765, Rz 24).

Im Urteilsfall VI R 5/17 ging es um einen Landwirtschaftsbetrieb (Pferdepension), der im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge auf den Sohn der ursprünglichen Betriebsinhaber übertragen wurde. Die Eltern behielten sich aber noch für fünf Jahre ein Nießbrauchsrecht an dem Betrieb und dessen Grundstücken vor und bewirtschafteten den Betrieb zunächst weiter. In der Zeit von 1997 bis 2000 (Übertragung auf den Sohn im April 2000) erwirtschafteten die Betriebsinhaber Verluste, die auch in der Folgezeit bis 2005 andauerten. In mehreren erstellten Gutachten der Landwirtschaftskammer und des landwirtschaftlichen Sachverständigen der Betriebsprüfungsstelle wurden unterschiedliche Prognosen über die Gewinnerzielungsmöglichkeiten abgegeben. Das Finanzamt lehnte die Verlustfeststellung ab, weil in dem Gutachten der Betriebsprüfungsstelle keine Totalgewinnprognose für die Betriebsinhaber erkennbar war. Das FG kam ebenfalls zu einem negativen Ergebnis.

Nach der Entscheidung des BFH (VI R 5/17, Rz. 29) ist die Totalgewinnprognose generationenübergreifend unter Einbeziehung des Rechtsnachfolgers zu ermitteln und ist nicht auf die Verlustphase während der Zeit des fünfjährigen Nießbrauchs, den sich der Stpfl. im Zuge der vorweggenommenen Erbfolge vorbehalten hatten, zu beschränken.

Ganz wesentlich ist hier die Aussage des BFH, dass im Falle eines Nießbrauchsvorbehalts die Wirtschaftlichkeit für beide Betriebe – ruhender Betrieb des Eigentümers und aktiver wirtschaftlicher Betrieb des Nießbrauchers – zusammen beurteilt werden muss. Denn aufgrund der Natur des Nießbrauchs ist dieser zeitlich begrenzt und es erfolgt nach dessen Beendigung wieder eine Zusammenfassung zu einem Betrieb. Bei der Art des hier zu beurteilenden Betriebs hält der BFH einen Prognosezeitraum von 30 Jahren für angemessen (s. Anmerkung vom 15.1.2019, LEXinform 0881208 sowie vom 18.1.2019, LEXinform 0880427).

Ein Stpfl., der durch den Erwerb eines Waldgrundstücks von knapp 5 ha einen Forstbetrieb begründet und diesen durch Hinzuerwerbe auf ca. 7,5 ha erweitert, kann sich regelmäßig auch dann nicht auf Liebhaberei berufen, wenn er ansonsten keine Land- und Forstwirtschaft betreibt, er in der Zeit zwischen Erwerb und Veräußerung weder Bewirtschaftungsmaßnahmen durchgeführt noch Holzeinschläge vornimmt und die auf die verbleibende Umtriebszeit verteilten jährlichen Gewinne 500 € nicht übersteigen (BFH Urteil vom 9.3.2017, VI R 86/14, BStBl II 2017, 981; s.a. Anmerkung vom 4.8.2017, LEXinform 0880279 sowie oben den Gliederungspunkt »Forstwirtschaft« und dort unter »Abgrenzung Erwerbsbetrieb zur Liebhaberei«).

18. Literaturhinweise

Graf zu Ortenburg u.a., Forstwirtschaftliche Aspekte bei der Bestimmung des Wirtschaftsguts »Baumbestand«, NWB 27/2015, 1993; Stelter, Erteilung von Reitunterricht im Zusammenhang mit landwirtschaftlichen Betrieben, NWB 33/2018, 2422; Kanzler, Von der Tarifglättung zur Tarifermäßigung bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, NWB 7/2020, 462.

19. Verwandte Lexikonartikel

Außerordentliche Einkünfte

Betriebsveräußerung

Buchführungspflicht

Eheliches Güterrecht

Einkommensteuer

Einkünfteermittlung bei der Einkommensteuer

Gewinnermittlung

Land- und Forstwirtschaft

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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