Gesellschaft des bürgerlichen Rechts - Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Gesellschaft des bürgerlichen Rechts – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Einführung
1.1 Abgrenzung von einer Gemeinschaft
1.2 Abgrenzung von den Kapitalgesellschaften
2 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Zivil- und Handelsrecht
2.1 Überblick über die gesetzlichen Vorschriften
2.2 Gründung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
2.3 Die Gründungsvorgänge und der Gesellschaftsvertrag
2.3.1 Überblick
2.3.2 Der Gründungsvorgang an sich
2.3.2.1 Exkurs: Der Begriff des Gesamthandsvermögens
2.3.2.2 Das Gründungsstadium
2.3.2.3 Der Gesellschaftsvertrag (inklusive möglicher Inhalte)
2.4 Die Funktionsweise der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)
2.4.1 (Teil-)Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
2.4.2 Kaufmannseigenschaft und Firmierung
2.4.3 Grundzüge der Haftung bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts
2.4.3.1 Haftung der Gesellschafter untereinander
2.4.3.2 Haftung gegenüber Dritten
2.4.3.3 Haftung bei Gesellschafterwechsel
2.4.4 Sorgfalts- und Treuepflichten der Gesellschafter
2.5 Die Beteiligung an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Überblick)
2.6 Gesellschafterwechsel
2.6.1 Ausscheiden von Gesellschaftern
2.6.2 Aufnahme von Gesellschaftern
2.6.3 Ausschluss eines Gesellschafters
2.6.4 Vereinigung aller Gesellschaftsanteile
2.7 Beendigung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
2.8 Rechnungslegung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts
3 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Steuerrecht (Überblick)
3.1 Verfahrensrechtliche Grundfragen
3.2 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts in der Einkommensteuer
3.3 Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts in den sonstigen Steuerarten
3.3.1 Umsatzsteuer
3.3.2 Gewerbesteuer
3.3.3 Die übrigen Real- und Verkehrsteuern
3.3.4 Sonstiges (§ 35 EStG und Solidaritätszuschlag)
3.4 Zusammenfassende Übersicht
4 Sonderfall: Bilanzierung der Beteiligung
5 Literaturhinweise
6 Verwandte Lexikonartikel

1. Einführung

Die Gesellschaft bürgerlichen Rechtes (im Folgenden GbR – auch BGB-Gesellschaft genannt) stellt die Grundform sämtlicher → Personengesellschaften dar. Sie ist in den §§ 705 bis 740 BGB geregelt. Das wesentliche Merkmal einer GbR ist der Zusammenschluss von mindestens zwei Gesellschaftern (es gibt keine »Ein-Mann-GbR«) zur Erreichung eines gemeinsamen Zweckes, die sich dazu verpflichten, diesen Zweck (durch Arbeits- und/oder Kapitaleinsatz) zu fördern. (vgl. § 705 HGB). Die GbR steht zudem in vermögensrechtlicher Hinsicht für die Grundform der sog. Gesamthandsgemeinschaft (s.a. → Bruchteilsgemeinschaften).

1.1. Abgrenzung von einer Gemeinschaft

Eine Gemeinschaft (§ 741 BGB) verfolgt nicht einen gemeinsamen Zweck, sondern die Gemeinschafter verfolgen regelmäßig je ihre eigenen Zwecke. Die Gemeinschaft beschränkt sich auf das nur gemeinsame Innehaben einer Rechtsposition in Bruchteilen. Im Unterschied zur GbR verfügt eine Gemeinschaft regelmäßig nicht über ein Gesamthandsvermögen (→ Bruchteilsgemeinschaften). Wesentlicher Unterschied zur GbR ist die Einzelverfügungsbefugnis des Bruchteilseigentümers über seinen Anteil an den WG der Gemeinschaft (§ 747 BGB).

1.2. Abgrenzung von den Kapitalgesellschaften

Im Unterschied zu KapG ist bei PersG die Unterscheidung zwischen Innen- und Außengesellschaften von großer Bedeutung. Eine GbR kann sowohl in der Form einer Innengesellschaft (z.B. Mitfahrgemeinschaft) als auch als Außengesellschaft (z.B. vermögensverwaltende Grundstücks-GbR) vorliegen. Der wesentliche Unterschied zwischen Innen- und Außengesellschaften liegt in der Bildung gemeinsamen Gesamthandsvermögens.

Weitere Unterschiede sind:

  1. der Grundsatz der Selbstorganschaft (nur Gesellschafter können Geschäftsführer der GbR sein);

  2. trotz der Annäherung der PersG an die KapG, die durch die analoge Anwendung von § 124 HGB seit dem Urteil des BGH vom 29.1.2001 (DB 2001, 423) auch für die unternehmerische Außen-GbR zum Tragen kommt, sind die PersG keine juristischen Personen. Dies liegt auch daran, dass die PersG nicht vollkommen bestandsunabhängig von ihren Mitgliedern sind.

2. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Zivil- und Handelsrecht

2.1. Überblick über die gesetzlichen Vorschriften

Als Grundform der PersG ist die GbR im BGB geregelt. Durch den Gesellschaftsvertrag verpflichten sich die Gesellschafter gegenseitig, die Erreichung eines gemeinsamen Zweckes in der durch den Vertrag bestimmten Weise zu fördern, insbesondere die vereinbarten Beiträge zu leisten. Dieser Zweck ist grundsätzlich frei wählbar und hat grundlegende Auswirkungen auf die spätere Ausrichtung (Innen- oder Außengesellschaft) und Dauer der Gesellschaft (z.B. nur kurzzeitig bestehende Gelegenheitsgesellschaft oder auf Dauer angelegte Gesellschaft). Die Beiträge der Gesellschafter (§ 706 BGB) können auch in Form von Diensten und von Nutzungsüberlassung bestehen (zu den bilanzrechtlichen Problemen s. unten). Die Gesellschafter haben, sofern keine andere Vereinbarung vorliegt, gleiche Beiträge zu leisten.

Die GbR kommt hauptsächlich in der Form von kleingewerblichen und freiberuflichen Personenzusammenschlüssen vor. Häufig angetroffen werden auch Emissions- und Kreditkonsortien. Schließlich wird die Vorgründungsgesellschaft einer GmbH nach den Vorschriften der GbR behandelt.

2.2. Gründung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Da eine GbR nicht in das Handelsregister eingetragen werden muss, ist dies unerheblich für die Gründung der Gesellschaft. Eine freiwillige Eintragung ist möglich und kann dazu führen, dass die GbR konstitutiv zu einer oHG (→ Offene Handelsgesellschaft) wird (vgl. § 105 Abs. 2 HGB). Ist der konkrete Zweck der GbR ein gewerblicher, der die Anforderungen des § 105 HGB an ein Handelsgewerbe erfüllt, so handelt es sich auch ohne Eintragung in das Handelsregister bereits um eine oHG (§ 105 Abs. 1 HGB). Im Umkehrschluss folgt hieraus, dass der Zweck einer GbR nur dann gewerblich sein kann, wenn § 105 HGB nicht erfüllt wird (Kleingewerbe). Im Übrigen ist der Zweck der GbR frei wählbar, sofern ein gemeinsamer und nicht lediglich ein gleicher Zweck durch die Gesellschafter gefördert wird, wozu sich diese verpflichtet haben. Ohne eine solche Verpflichtung handelt es sich um einen Austauschvertrag.

Im Fall des Vorliegens einer GbR entsteht diese durch den Abschluss und das Wirksamwerden des Gesellschaftsvertrages, der die Gesellschafter zur gegenseitigen Förderung des gemeinsamen Zweckes verpflichtet. Nachdem das BGB keinerlei Formvorschriften nennt, kann der Gesellschaftsvertrag grundsätzlich formfrei, also auch konkludent oder mündlich geschlossen werden.

Zur Gründung einer GbR müssen immer mindestens zwei Gesellschafter einen Gesellschaftsvertrag schließen, die Gründung einer »Ein-Mann-GbR« ist nicht möglich. Die Gesellschafter können ihrerseits natürliche Personen, juristische Personen, Personenhandelsgesellschaften und neuerdings wohl auch BGB-Gesellschaften (BGH vom 16.7.2001, BGHZ 148, 291–297, NJW 2001, 3122, LEXinform 0164554; str.) sein. Nichtrechtsfähige Vereine können hingegen nicht Partner einer GbR sein.

Neben der Direktbeteiligung von Gesellschaftern kommen auch indirekte Beteiligungen vor, die zu den sog. Innengesellschaften führen. In diesen Fällen treten die (Innen-)Gesellschafter nicht im Außenverhältnis auf. Hauptfälle der Innengesellschaften sind die Unterbeteiligung sowie die typisch stille Gesellschaft.

Weiterhin kann eine GbR durch Rechtsformverfehlung, sofern etwa eine oHG oder KG auf einen Umfang »schrumpft«, der den Anforderungen an ein Handelsgewerbe nicht mehr genügt und keine Eintragung im HR erfolgt ist, oder durch Umwandlung entstehen. Folgende Fälle der Umwandung (im Detail s. → Offene Handelsgesellschaft) kommen in Betracht:

  • Eintritt (Aufnahme) eines Neugesellschafters in ein bestehendes Einzelunternehmen,

  • Aufnahme eines neuen Gesellschafters von Todes wegen,

  • Umwandlungen i.S.d. UmwG (Formwechsel, Verschmelzung, Spaltung), wenn in der Zielgesellschaft eine GbR liegen soll.

2.3. Die Gründungsvorgänge und der Gesellschaftsvertrag

2.3.1. Überblick

Für den Regelfall – Gründung einer GbR – wird ein Gesellschaftsvertrag geschlossen, in dem sich die Gesellschafter aufgrund übereinstimmender Willenserklärungen zur Verwirklichung eines gemeinsamen Zweckes verpflichten (§ 705 BGB).

Nachdem BGB und HGB auf ein gesetzliches Formerfordernis verzichten, kann der Gesellschaftsvertrag auch mündlich oder durch konkludentes (schlüssiges) Handeln zustande kommen. Die Annahme eines konkludenten Gesellschaftsvertrages setzt allerdings voraus, dass sich ein entsprechender Rechtsbindungswille der beteiligten Personen zweifelsfrei feststellen lässt. Zumindest muss den Handlungen ein entsprechender Wille zur Entrichtung eines Beitrages zu entnehmen sein.

Eine Ausnahme vom Grundsatz des formfreien Vertrages besteht allerdings dann, wenn Gegenstand der Einlageleistung Sacheinlagen sind, für deren Übertragung das Gesetz an anderer Stelle ein Formerfordernis vorsieht. Werden folglich Grundstücke seitens des Gesellschafters eingelegt (§ 311b BGB) oder GmbH-Geschäftsanteile auf die GbR übertragen (§ 15 Abs. 4 GmbHG), kommen die Gesellschafter um eine notarielle Beurkundung nicht umhin.

Hinweis:

Unabhängig von der gesetzlichen Regelung ist schon allein wegen der späteren Nachweissituation zumindest zur Schriftform zu raten. Auch wegen spezieller steuerlicher Wirksamkeitsvoraussetzungen sollte die Beteiligung Minderjähriger schriftlich abgefasst sein.

2.3.2. Der Gründungsvorgang an sich

2.3.2.1. Exkurs: Der Begriff des Gesamthandsvermögens

Die GbR ist in vermögensrechtlicher Hinsicht eine Gesamthandsgemeinschaft (§§ 717–719 BGB).

Mit der Gesamthand bzw. mit der gesamthänderischen Zuordnung sind – allgemein sowie bezogen auf die oHG – folgende Aussagen verbunden:

  • Bei Gegenständen, die im Vermögen der GbR gehalten werden, hat keiner der Gesellschafter ein Verfügungsrecht über einen einzelnen Gegenstand (§ 719 Abs. 1 Halbsatz 1 1. Alt. BGB). Diese Regelung ist zwingendes Recht.

  • Grundsätzlich hat der einzelne Partner der Gesamthandsgemeinschaft (&equals; Gesellschafter einer GbR) auch kein Verfügungsrecht über seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen (§ 719 Abs. 1 Halbsatz 1 2. Alt. BGB). Von dieser Aussage, die bei buchstabengetreuer Auslegung zur Unveräußerbarkeit von Beteiligungen an einer GbR gelangt, wird dann abgewichen, wenn zusammen mit dem Anteil am Vermögen der Gesellschaft auch der »ganze« Gesellschaftsanteil (inkl. der Mitwirkungsrechte) veräußert wird. Diese Aussage ist also disponibel.

  • Hieraus wiederum ergibt sich (§ 717 BGB) das sog. Abspaltungsverbot, wonach nur gemeinsam das umfassende Mitgliedschaftsrecht und die vermögensrechtliche Beteiligung an einer oHG veräußert werden dürfen.

  • Nach § 719 Abs. 1 Halbsatz 2 BGB schließlich hat der einzelne Gesamthänder keinen Anspruch auf Teilung.

2.3.2.2. Das Gründungsstadium

Eine GbR entsteht im Regelfall durch den Abschluss eines Gesellschaftsvertrages. Die GbR ist damit errichtet. Mit Ausnahme der oben genannten Fälle kann der Gesellschaftsvertrag formfrei geschlossen werden. Eine Eintragung der GbR in das HR ist nicht erforderlich.

2.3.2.3. Der Gesellschaftsvertrag (inklusive möglicher Inhalte)

Bei den Bestandteilen des Gesellschaftsvertrages kann man die Pflichtinhalte und die fakultativen Punkte unterscheiden. Da bei einer GbR die Registereintragung entfällt, beschränkt sich der vertragliche Pflichtkatalog auf die Elemente, ohne die keine PersG zustande kommt:

  • Gesellschafter (Name, Vorname, Geburtsdatum und Wohnort),

  • Gesellschaftszweck der GbR,

Alle anderen Punkte gehören bei der GbR zu den Soll-Inhalten und werden nach Opportunitätskriterien gelistet.

  • Ort (Sitz) der GbR,

  • Zeitpunkt des Beginns der GbR,

  • Vertretungsmacht.

  • Gründung und laufender Betrieb der GbR

  • Leitungsmacht insgesamt (Geschäftsführung/Vertretung),

  • Beschlussfassung und Fragen der Mitwirkungsbefugnis (Stimmrecht),

  • Fragen des Wettbewerbsverbots und Aufwendungsersatzes,

  • Jahresabschluss und Ergebnisverteilung inkl. der Entnahmeberechtigung,

  • besondere Phasen der GbR,

  • Übertragbarkeit von Anteilen (Verfügungsbefugnis),

  • Ausscheiden des (der) Gesellschafter(s),

  • Nachfolge (von Todes wegen),

  • Dauer der GbR,

  • Kündigung der Gesellschafter,

  • Auflösung und Liquidation der GbR,

  • evtl. sonstige rechtliche Rahmenbedingungen (GWB/UWG usw.).

Hinweis:

Sofern eine Abweichung von den gesetzlichen Vorschriften (soweit dies möglich ist) gewünscht ist, sollte dies zwecks Nachweisbarkeit zumindest in schriftlicher Form festgehalten werden.

2.4. Die Funktionsweise der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Überblick zum Innen- und Außenverhältnis)

Drei Bereiche kennzeichnen die Organisationsstruktur einer GbR (ebenso wie einer jeden PersG):

  1. die Geschäftsführung(-sbefugnis),

  2. die Vertretung(-smacht) und

  3. die Gesellschafterbeschlüsse.

Die juristische Unterscheidung ist nicht schwierig. So werden mit der Geschäftsführungsbefugnis die Kompetenzfelder im Innenverhältnis abgesteckt, während mit der Vertretungsmacht die Frage verbunden ist, wer im Außenverhältnis die Gesellschaft wirksam vertreten kann. Beiden Begriffen ist gemein, dass nach dem – für alle PersG geltenden – Grundsatz der Selbstorganschaft nur die Gesellschafter selbst die (Leitungs-)Geschicke der GbR in die Hand nehmen dürfen.

Nach § 709 Abs. 1 BGB steht die Geschäftsführungsbefugnis den Gesellschaftern gemeinschaftlich zu, sodass für jedes Geschäft die Zustimmung aller Gesellschafter erforderlich ist (sog. Gesamtgeschäftsführungsbefugnis). Diese Regelung ist jedoch dispositiv und wird in der Praxis zumeist durch eine Einzelgeschäftsführungsbefugnis ersetzt. Für diese Fälle haben die übrigen Gesellschafter gem. § 711 BGB ein Widerspruchsrecht. Entscheiden die Gesellschafter nach Mehrheit, gibt im Zweifel gem. § 709 Abs. 2 BGB die Kopfmehrheit den Ausschlag.

Nach § 714 BGB knüpft die Vetretungsbefugnis an die Geschäftsführungsbefugnis an. Demnach sind gem. §§ 709, 714 BGB grundsätzlich alle Gesellschafter gemeinsam zur Vertretung befugt (Gesamtvertretungsmacht). Abweichende Regelungen sind möglich.

Gesellschafterbeschlüsse: Grundsätzlich ist jeder Gesellschafter zur Stimmabgabe berechtigt, der Gesellschaftsvertrag kann jedoch den Ausschluss des Stimmrechtes vorsehen, z.B. wenn nicht alle Gesellschafter zur Geschäftsführung befugt sind (vgl. § 710 BGB). Nur bei Grundlagengeschäften (Abstimmungen über Kernbereiche der Gesellschaft) ist die Zustimmung aller Gesellschafter nötig.

2.4.1. (Teil-)Rechtsfähigkeit der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Seit dem Urteil des BGH vom 29.1.2001 (II ZR 331/00, BGHZ 146, 341–361) wurde der sog. Außen-GbR Teilrechtsfähigkeit zugesprochen, womit de facto eine Annäherung der GbR an die juristischen Personen erfolgt ist. Nach § 124 HGB analog kann die GbR demnach unter ihrer Firma Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen, Eigentum und andere dingliche Rechte an Grundstücken erwerben, vor Gericht klagen und verklagt werden. Weiterhin ist nun die Eintragung in das Handelsregister auf freiwilliger Basis möglich.

Lange Zeit war umstritten, ob die GbR in das Grundbuch eingetragen werden kann. Mit Urteil vom 4.12.2008 (V ZB 74/08, BGHZ 179, 102–114; NJW 2009, 594) nahm der BGH hierzu ausführlich Stellung. Die GbR kann demnach unter der Bezeichnung in das Grundbuch eingetragen werden, die ihre Gesellschafter im Gesellschaftsvertrag für sie vorgesehen haben. Sieht der Gesellschaftsvertrag keine Bezeichnung der GbR vor, wird die GbR als »Gesellschaft bürgerlichen Rechts bestehend aus …« und den Namen ihrer Gesellschafter eingetragen (so auch in ständiger Rspr. das Bayerische OLG).

Ebenfalls entschieden (und verneint) hat der BGH die Frage, ob eine GbR Verwalterin i.S.d. WEG sein kann (s. BGH Urteil vom 26.1.2006, V ZB 132/05, NJW 2006, 2189; Fortführung von BGH, 18.5.1989, V ZB 4/89, BGHZ 107, 268, 272).

Zur Frage, ob eine GbR Verbraucherin i.S.d. BGB sein kann, s. BGH Urteil vom 23.10.2001, XI ZR 63/01, BGHZ 149, 80–89; NJW 2002, 368.

2.4.2. Kaufmannseigenschaft und Firmierung

Die GbR und auch ihre Gesellschafter sind nicht kraft des HGB Kaufleute. Jedoch kann eine kleingewerbliche GbR (die die Voraussetzungen des § 105 HGB nicht erfüllt) die Kaufmannseigenschaft kraft konstitutiver Eintragung in das Handelsregister erlangen. Will die GbR in das Handelsregister eingetragen werden (§ 2 Satz 2 HGB), so muss die Anmeldung gem. § 106 Abs. 2 HGB die folgenden Angaben enthalten:

  • den Namen, Vornamen, Geburtsdatum und Wohnort jedes Gesellschafters;

  • die Firma der Gesellschaft, den Ort, an dem sie ihren Sitz hat, und die inländische Geschäftsanschrift;

  • die Vertretungsmacht der Gesellschafter.

Die GbR kann keine Firmenbezeichnung i.S.d. HGB führen. Die Gesellschafter können dieser jedoch eine sog. Geschäfts- oder Etablissementsbezeichnung geben. Aus dieser Bezeichnung muss jedoch ersichtlich sein, dass es sich um eine GbR handelt. Es darf keine Verwechselungsgefahr mit anderen Gesellschaftsformen bestehen.

2.4.3. Grundzüge der Haftung bei einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts

2.4.3.1. Haftung der Gesellschafter untereinander

Nach § 708 BGB hat ein Gesellschafter bei der Erfüllung der ihm obliegenden Verpflichtungen nur für diejenige Sorgfalt einzustehen, welche er in eigenen Angelegenheiten anzuwenden pflegt (sog. diligentia quam in suis). Abweichungen im Gesellschaftsvertrag (Erleichterung oder Verschärfung) sind möglich. Kommt ein Gesellschafter seiner Beitragspflicht nicht nach oder verletzt er seine Sorgfaltspflicht, so besteht ein Anspruch der Gesellschaft (Gesamthand) auf Leistung bzw. Schadenersatz gegenüber dem Gesellschafter aus § 280 Abs. 1 BGB i.V.m. dem Gesellschaftsvertrag. Anspruchsberechtigt ist auch der jeweils durch das Fehlverhalten des Gesellschafters geschädigte Mitgesellschafter. Wird der Anspruch nicht von den Gesellschaftern für die Gesellschaft geltend gemacht, so besteht u.U. die Möglichkeit des einzelnen Gesellschafters, den Anspruch für die Gesellschaft im Rahmen einer Gesellschafterklage geltend zu machen (sog. actio pro socio).

2.4.3.2. Haftung gegenüber Dritten

Wurde die GbR wirksam vertreten, so steht zunächst die GbR mit dem Gesellschaftsvermögen für die in ihrem Namen (§ 124 HGB analog) begründeten Verbindlichkeiten ein.

Daneben besteht eine Haftung der GbR-Gesellschafter für diese (also fremden) Verbindlichkeiten. Seitdem die unternehmerische Außen-GbR Teilrechtsfähigkeit erlangt hat, ist auch die lange zuvor umstrittene Frage der persönlichen Haftung der BGB-Gesellschafter für von der Gesellschaft begründete Verbindlichkeiten geklärt. Nach der Rspr. des BGH (vom 29.1.2001, II ZR 331/00, BGHZ 146, 341–361, NJW 2001, 1056) haften die BGB-Gesellschafter demnach entsprechend den persönlichen haftenden Gesellschaftern der Personenhandelsgesellschaften. Dies bedeutet, dass die Vorschriften des § 128 HGB entsprechende Anwendung finden. Die Gesellschafter haften demnach

  • unmittelbar (sofort),

  • primär (ohne vorherige Inanspruchnahme der GbR),

  • auf das Ganze (in voller Höhe),

  • persönlich (auch mit dem Privatvermögen),

  • unbeschränkt (ohne ggf. bestehende Einlagenbegrenzung).

Wird die Forderung eines Gläubigers durch einen Gesellschafter befriedigt, wird wegen der akzessorischen Haftung aus § 128 HGB ein Forderungsübergang nach § 774 BGB analog bejaht.

Den Gesellschaftern einer GbR stehen hiergegen die Einwendungen des § 129 HGB analog zu.

Hinweis:

Eine Möglichkeit der Beschränkung der Haftung gegenüber Dritten kann durch Aufnahme einer Klausel in den Gesellschaftsvertrag erreicht werden, wonach der vertretungsberechtigte Gesellschafter verpflichtet ist, die Haftung gegenüber Dritten (Geschäftspartnern) der GbR auf das Gesellschaftsvermögen der GbR zu beschränken. Eine solche Vereinbarung muss jedoch für den Dritten objektiv nachvollziehbar sein (z.B. durch Vorlage des Gesellschaftsvertrages). Eine individuelle Vereinbarung mit dem einzelnen Geschäftspartner ist möglich. Diese sollte unbedingt in schriftlicher Form erfolgen. Dies entspricht der Rspr. des BGH, wonach die Haftung des Gesellschafters nicht durch einen Namenszusatz oder einen anderen den Willen, nur beschränkt für diese Verpflichtung einzustehen, verdeutlichenden Hinweis eingeschränkt werden kann, sondern nur durch eine individualvertragliche Vereinbarung. Für die Annahme einer solchen Vereinbarung ist erforderlich, dass die Haftungsbeschränkung durch eine individuelle Absprache der Parteien in den jeweils einschlägigen Vertrag einbezogen wird (BGH Urteil vom 27.9.1999, II ZR 371/98, BGHZ 142, 315–323, NJW 1999, 3483, BGH vom 24.11.2004, XII ZR 113/01, DStR 2005, 529). Ist die Vereinbarung wirksam, haften die einzelnen Gesellschafter nur noch in Höhe ihrer Gesellschaftsanteile.

Zur Haftungsbeschränkung für den Fall des Abschlusses eines Darlehensvertrages durch eine GbR vgl. BGH Urteil vom 27.11.2012 (XI ZR 144/11, NJW 2013, 1089–1092).

Eine Ausnahme von diesen Grundsätzen gilt für bestimmte Sonderformen (geschlossene Immobilienfonds, Bauherrengesellschaften) in der Rechtsform der GbR aus Gründen des Vertrauensschutzes. Hierzu ist auf das BGH-Urteil vom 21.1.2002 (NJW-RR 2002, 987 L) zu verweisen. Demnach dürfen sich Anlagegesellschafter bereits existierender geschlossener Immobilienfonds, die als GbR ausgestaltet sind, aus Gründen des Vertrauensschutzes auch nach der durch die Entscheidungen BGHZ 142, 315 &equals; NJW 1999, 3483 &equals; NZG 1999, 1095 &equals; NZBau 2000, 288 L &equals; LM H. 3/2000 § 705 BGB Nr. 74 und BGHZ 146, 341 &equals; NJW 2001, 1056 &equals; NZM 2001, 299 &equals; NZG 2001, 311 &equals; LM H. 5/2001 § 50 ZPO Nr. 52 eingetretenen Änderung der Rspr. für die zuvor abgeschlossenen Verträge weiterhin auf eine im Gesellschaftsvertrag vorgesehene Haftungsbeschränkung unter der nach der früheren Rspr. maßgebenden Voraussetzung berufen, dass die Haftungsbeschränkung dem Vertragspartner mindestens erkennbar war.

Für nach der Änderung der Rspr. abgeschlossene Verträge von geschlossenen Immobilienfonds in der Form der GbR gilt als Ausnahme von den oben genannten Grundsätzen, dass die persönliche Haftung der Anlagegesellschafter für rechtsgeschäftlich begründete Verbindlichkeiten des Immobilienfonds wegen der Eigenart derartiger Fonds als reine Kapitalanlagegesellschaften auch durch wirksam in den Vertrag einbezogene formularmäßige Vereinbarungen eingeschränkt oder ausgeschlossen werden kann, ohne dass darin grundsätzlich eine unangemessene Benachteiligung des Vertragspartners i.S.v. § 307 BGB gesehen werden kann.

Demzufolge ist hier eine Haftungsbeschränkung in Form von AGB zulässig. Hinsichtlich von Bauherrengemeinschaften hat der BGH im zitierten Urteil entschieden, dass künftige Wohnungseigentümer, die gemeinschaftlich eine Wohnungseigentumsanlage errichten (»Bauherrengemeinschaften«) für die Herstellungskosten (»Aufbauschulden«) auch weiterhin grundsätzlich nur anteilig nach den bisherigen Rspr.-Grundsätzen haften, auch wenn sie im Verkehr als Außen-GbR auftreten.

In der Praxis kommt eine solche Haftungsbeschränkung oft auch in einer Freiberufler-GbR vor. In Mandantenverträgen ist es zulässig, die Haftung auf die (Mindest-)Versicherungssumme zu begrenzen. Für Rechtsanwälte und Steuerberater ist jedoch § 51 BRAO (entsprechend) zu beachten. Demnach ist folgende Abstufung möglich:

  • Beschränkung der Haftung auf die Mindestversicherungssumme in Fällen der Fährlässigkeit durch individuelle schriftliche Vereinbarung mit dem Auftraggeber,

  • Beschränkung der Haftung auf das Vierfache der Mindestversicherungssumme sofern entsprechender Versicherungsschutz besteht für Fälle leichter Fahrlässigkeit durch Verwendung von AGB.

Die Mitglieder einer Sozietät haften aus dem zwischen ihr und dem Auftraggeber bestehenden Vertragsverhältnis als Gesamtschuldner (§§ 421 ff., 427 BGB). Die persönliche Haftung auf Schadenersatz kann auch durch vorformulierte Vertragsbedingungen (AGB) beschränkt werden auf einzelne Mitglieder einer Sozietät, die das Mandat im Rahmen ihrer eigenen beruflichen Befugnisse bearbeiten und namentlich bezeichnet sind. Die Zustimmungserklärung zu einer solchen Beschränkung darf keine anderen Erklärungen enthalten und muss vom Auftraggeber unterschrieben sein.

Für deliktische Ansprüche Dritter, die durch Fehlverhalten von Organen der GbR begangen wurden, gilt Folgendes: Durch die analoge Anwendung des § 31 BGB haftet die GbR gem. der jeweiligen Anspruchsgrundlage (z.B. § 823 BGB) i.V.m. § 31 BGB für die von ihren Gesellschaftern den Dritten zugefügten Schäden, sofern diese Schäden von den Gesellschaftern im Rahmen ihrer Tätigkeit für die Gesellschaft begangen worden sind. Im deliktischen Bereich gilt der Grundsatz der Akzessorietät (Haftung der übrigen Gesellschafter) nur eingeschränkt, da die sonstige Zurechnungsnorm des § 831 BGB (Verrichtungsgehilfe) hier nicht einschlägig ist.

2.4.3.3. Haftung bei Gesellschafterwechsel

Gem. BGH-Urteil vom 7.4.2003 (II ZR 56/02, BGHZ 154, 370–378, NJW 2003, 1803) hat der in eine GbR eintretende Gesellschafter für vor seinem Eintritt begründete Verbindlichkeiten der Gesellschaft grundsätzlich auch persönlich und als Gesamtschuldner mit den Altgesellschaftern einzustehen. Dieser Grundsatz gilt auch für Gesellschaften bürgerlichen Rechts, in denen sich Angehörige freier Berufe zu gemeinsamer Berufsausübung zusammengeschlossen haben. Mit dieser Weiterentwicklung des Grundsatzurteils vom 29.1.2001 hat der BGH im Ergebnis § 130 HGB auch auf die GbR bezogen (sehr problematisch wegen umgekehrter Verweisungstechnik; hier auf das HGB!). Hierbei gilt nur ein eingeschränkter Vertrauensschutz für Altfälle, wie der BGH mit Urteil vom 12.12.2005 (NJW 2006, 765) entschieden hat.

Der ausscheidende GbR-Gesellschafter haftet gem. § 736 Abs. 2 HGB wie ein aus einer oHG oder KG ausscheidender Gesellschafter nach Maßgabe der §§ 159, 160 HGB. Zudem hat er nach § 739 BGB für den Fall, dass der Wert des Gesellschaftsvermögens zur Deckung der gemeinschaftlichen Schulden und der Einlagen nicht ausreicht, den übrigen Gesellschaftern für den Fehlbetrag nach dem Verhältnis seines Anteils am Verlust aufzukommen.

Wird die Gesellschaft nach dem Tod eines Gesellschafters mit diesem Erben auf Grund entsprechender Vereinbarungen fortgesetzt, so treten die Erben als Gesamtrechtsnachfolger in die Position des Erblassers ein. Für die Erben gilt demzufolge die Haftungsposition des Erblassers, es sei denn, dass sie von der Haftungsbeschränkung des § 139 HGB Gebrauch machen.

2.4.4. Sorgfalts- und Treuepflichten der Gesellschafter

Aufwandsersatz und Geschäftsführervergütung (Tätigkeitsvergütung): Rechtsgrundlage hierfür ist der in § 713 BGB geregelte Verweis auf das Auftragsrecht (§§ 669, 670 BGB), wonach der Gesellschafter Ersatz verlangen kann. Zudem geht im Rahmen der Befriedigung von Haftungsansprüchen Dritter die Forderung auf den in Anspruch genommenen Gesellschafter über (analog § 774 BGB). Ebenfalls möglich ist es, die übrigen Gesellschafter gem. §§ 713, 426 BGB in Regress zu nehmen, sofern nicht eine Befriedigung über die Gesellschaft erlangt werden kann.

Sozialansprüche: Hinsichtlich der Ausführungen zur Treuepflicht und dem Wettbewerbsverbot kann grundsätzlich auf die Ausführungen bei der oHG (→ Offene Handelsgesellschaft) verwiesen werden. Die Treuepflicht kann aufgrund ihrer Abhängigkeit von der konkreten Ausgestaltung der Gesellschaft besonders bei einer GbR besonders umfangreich sein. Aus der Treuepflicht kann sich auch ein Wettbewerbsverbot ableiten (vgl. BGH Urteil vom 19.6.1995, II ZR 255/93, NJW 1995, 2843).

Geschäftsführung: Die zur Geschäftsführung (s. oben) berechtigten Geschäftsführer sind zu dieser verpflichtet.

2.5. Die Beteiligung an einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (Überblick)

Während die Beteiligung an einer KapG (GmbH-Geschäftsanteil bzw. Aktie) ein eigenes WG darstellt, ist bei der GbR die Beteiligung des einzelnen Gesellschafters eng mit der PersG verbunden. Wiederum aus deren Rechtsnatur als Gesamthandsgemeinschaft ergibt sich über § 717, § 719 BGB eine enge Verbindung zwischen der Beteiligung eines einzelnen GbR-Gesellschafters mit der Gesellschaft bzw. mit den Beteiligungen der anderen Gesellschafter.

Diese Verbindung zeigt sich zum einen in der organisatorischen Handhabung. So verbietet zunächst § 717 BGB eine getrennte Übertragung von Vermögensbeteiligung und Gesellschafterstellung. Beide Komponenten müssen bei einer Übertragung gleichzeitig den Rechtsträger wechseln. Unzulässig ist folglich bei einer GbR eine isolierte Übertragung eines Mitspracherechts bei der oHG, losgelöst von der eigentlichen Übertragung des Vermögenswertes der Beteiligung.

Zum anderen – und dies ist aus Sicht aller Gesellschafter noch bedeutsamer – setzt die Übertragung der Beteiligung immer die Zustimmung der anderen Gesellschafter voraus. Diese Zustimmung wird meist im Vertrag geregelt sein, kann aber auch ad hoc erklärt werden. Bei diesem Verständnis und mit dieser Einschränkung bestehen heute keine Bedenken mehr gegen einen Verkauf oder gegen das Verschenken einer GbR-Beteiligung im Sinne einer direkten rechtsgeschäftlichen Übertragung.

2.6. Gesellschafterwechsel

2.6.1. Ausscheiden von Gesellschaftern

Scheiden Gesellschafter aus einer GbR aus und besteht die Gesellschaft unter den verbleibenden Gesellschaftern fort, verliert der Ausscheidende seine dinglichen Rechte am Gesellschaftsvermögen und erhält an deren Stelle einen schuldrechtlichen Abfindungsanspruch. Der Anteil des Ausscheidenden am Gesellschaftsvermögen wächst den übrigen Gesellschaftern zu (§ 738 BGB).

2.6.2. Aufnahme von Gesellschaftern

Die Aufnahme eines neuen Gesellschafters erfolgt durch gesonderten Aufnahmevertrag. Wie die bisherigen Gesellschafter ist der Eintretende zur Leistung von Beiträgen verpflichtet (Einlageverpflichtung). Aufgrund der Einlage wird der Eintretende entsprechend seinem Anteil an Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt. Insoweit verringern sich die Anteile der bisherigen Gesellschafter (Abwachsung).

2.6.3. Ausschluss eines Gesellschafters

Die entsprechende Regelung enthält § 737 BGB. Diese Regelung ist zwingend, sie kann nicht durch den Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Das Ausschließungsrecht steht den übrigen Gesellschaftern gemeinschaftlich zu. Die Ausschließung erfolgt durch Erklärung gegenüber dem auszuschließenden Gesellschafter.

2.6.4. Vereinigung aller Gesellschaftsanteile

Die Vereinigung aller Gesellschaftsanteile in einer Hand (z.B. durch Anwachsung oder Erbschaft) führt zur Auflösung der Gesellschaft, da die Voraussetzungen zum Bestehen einer GbR (mind. zwei Gesellschafter) nicht mehr erfüllt sind.

2.7. Beendigung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Das BGB sieht in den §§ 722 ff. BGB eine Reihe von gesetzlichen Auflösungsgründen für eine GbR vor. Soll von diesen Bestimmungen abgewichen werden, sind entsprechende Regelungen im Gesellschaftsvertrag notwendig.

Die einzelnen Auflösungs- bzw. Kündigungsgründe sind:

  • Kündigung durch einen Gesellschafter (§ 723 Abs. 1 BGB), die Vereinbarung des Ausscheidens des kündigenden Gesellschafters kann vereinbart werden (§ 736 BGB), Fortsetzungsklausel; dies gilt auch bei einer nicht auf Dauer errichteten Gesellschaft (§ 724 BGB),

  • Kündigung durch Pfändungspfandgläubiger (§ 725 BGB),

  • Unmöglichkeit oder Erreichung des gemeinsamen Zweckes (bei Gelegenheitsgesellschaften oder wenn die Gesellschaft nicht auf Dauer geschlossen wurde) – § 726 BGB,

  • Zeitablauf (bei auf Zeit abgeschlossenen Gesellschaften) – § 723 BGB,

  • Tod eines Gesellschafters, sofern keine Nachfolgeklausel vereinbart wurde (§ 727 BGB),

  • Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der Gesellschaft oder eines Gesellschafters (§ 728 BGB),

  • Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters &equals; Anteilsvereinigung. Die GbR wird dann zu einem Einzelunternehmen, da die Voraussetzungen für eine GbR bei nur einem beteiligten Gesellschafter nicht mehr erfüllt sind.

Gem. § 730 Abs. 1 BGB ändert sich durch die Auflösung der Gesellschaftszweck. Nach der Auflösung der Gesellschaft findet in Ansehung des Gesellschaftsvermögens die Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern statt, sofern nicht über das Vermögen der Gesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet ist. Zweck der Gesellschaft ist demzufolge nun die Auseinandersetzung des Gesamthandsvermögens.

2.8. Rechnungslegung der Gesellschaft bürgerlichen Rechts

Da die GbR weder ein Kaufmann ist (eine gewerblich tätige GbR, die die Größenkriterien des § 105 HGB überschreitet, wird auch ohne Eintragung zur oHG) und auch nicht in das Handelsregister eingetragen werden muss, besteht für die GbR im Allgemeinen keine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht nach HGB. Führt die GbR freiwillig Bücher oder erlangt sie auf Grund der freiwilligen Eintragung in das Handelsregister gem. § 2 Abs. 1 HGB die Kaufmannseigenschaft, so gelten die Vorschriften der § 238 ff. HGB auch für die GbR (s. hierzu → Offene Handelsgesellschaft).

Grundsätzlich genügt es also, bei einer GbR gesellschaftsrechtlich den Gewinn der Gesellschaft (analog zum Steuerrecht) durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, soweit sie Gewinneinkünfte (§ 2 Abs. 2 EStG) erzielt. Bei der Gewinnverteilung sind die §§ 721 und 722 BGB zu beachten. Im Zweifel erfolgt demnach die Gewinn- und Verlustverteilung nach Köpfen, abweichende gesellschaftsvertragliche Regelungen sind möglich.

Die steuerrechtliche Gewinnermittlung knüpft an die handelsrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht an (§ 140 AO). Ist die GbR ausnahmsweise bereits verpflichtet und führt sie freiwillig Bücher, so hat sie auch steuerrechtlich den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG zu ermitteln. Werden die Größenkriterien des § 141 AO überschritten, ergibt sich eine eigenständige, nur für das Steuerrecht bestehende Buchführungs- und Bilanzierungspflicht.

3. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts im Steuerrecht (Überblick)

Die steuerrechtliche Behandlung einer GbR (und aller PersG) hängt von der jeweiligen Steuerart ab.

3.1. Verfahrensrechtliche Grundfragen

Sowohl bei einer (klein)gewerblich tätigen GbR als auch bei nicht gewerblichen und nicht gewerblich geprägten PersG sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der jeweiligen Einkunftsart zu ermitteln, gem. § 180 Abs. 1 Nr. 2a AO gesondert und einheitlich festzustellen und den nicht betrieblich beteiligten Gesellschaftern anteilig zuzurechnen (→ Gesonderte Feststellung). Die Frage, wie – insbesondere auf welcher Ebene und zu welchem Zeitpunkt – die Anteile betrieblich beteiligter Gesellschafter zu gewerblichen Einkünften umzuqualifizieren und zuzurechnen sind, wird von der Verwaltung und der BFH-Rspr. unterschiedlich beantwortet. S. dazu → Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie → Zebragesellschaften.

Diese Aufgabe wird in verfahrensrechtlicher Hinsicht von § 179, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO geleistet. Während im Regelfall die Besteuerungsgrundlagen einen unselbständigen (d.h. nicht isoliert angreifbaren) Teil des Steuerbescheides bilden, wird hiervon bei sog. Grundlagenbescheiden eine Ausnahme gemacht. Immer dann, wenn die Gefahr divergierender Ergebnisse besteht, sehen die o.g. Bestimmungen i.V.m. § 171 Abs. 10 AO die Notwendigkeit einer verbindlichen Grundentscheidung vor.

Im Grundlagenbescheid, hier im sog. Feststellungsbescheid, werden die relevanten Besteuerungsgrundlagen zunächst festgestellt (Gewinn der GbR). Sodann verpflichten die §§ 182 Abs. 1 und 175 Abs. 1 Nr. 1 AO die Finanzämter, Folgerungen aus dem Grundlagenbescheid zu ziehen (Gewinnanteil des Gesellschafters). Während die Grundlagenbescheide von den sog. Betriebsfinanzämtern erlassen werden (Sitz und Geschäftsleitung der GbR), werden die Folgebescheide von den Wohnsitzfinanzämtern der Gesellschafter erlassen.

Der Inhalt des Grundlagenbescheides hängt von der materiellen Rechtsfrage ab, wie weit die gemeinsame Einkunftsquelle (gemeinschaftliche Beteiligung in der GbR) reicht. Wegen der enormen Bedeutung der gewerblichen Grundlagenbescheide sind in §§ 180 ff. (§ 183) AO exakt die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen für deren Empfang und Fristenlauf geregelt (→ Gesonderte Feststellung).

Demgegenüber ergehen die Steuerbescheide, die die GbR unmittelbar als Steuerschuldnerin bezeichnen (USt, GewSt, GrundSt, GrESt) direkt gegenüber der GbR. In diesen Fällen ist die GbR die sog. Inhalts-Adressatin.

3.2. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts in der Einkommensteuer

Auf Grund des grundsätzlich auch im Steuerrecht geltenden Transparenzprinzips sind die Einkommensteuersubjekte bei einer GbR die jeweiligen Gesellschafter, während die steuerliche Bemessungsgrundlage (Gewinn oder Überschuss, je nach der in der GbR-Tätigkeit verwirklichten Einkunftsart) auf der Ebene der GbR ermittelt wird (Gewinnermittlungs-/Überschussermittlungsobjekt) und wie oben beschrieben gesondert und einheitlich festgestellt wird.

Die Art der steuerlichen Gewinnermittlung hängt von der jeweiligen Tätigkeit der GbR ab:

  • Bei nicht gewerblichen GbR (Regelfall) sind die Einkünfte nach den Grundsätzen der Überschusseinkunftsarten zu ermitteln. S. dazu → Beteiligungen an vermögensverwaltenden Personengesellschaften sowie → Zebragesellschaften und → Grundstücksgemeinschaften.

  • Ist eine GbR (ausnahmsweise) gewerblich tätig, so bestehen steuerrechtlich zwei Arten der Gewinnermittlung:

  • Besteht eine steuerrechtliche Pflicht zur Buchführung und Bilanzierung (§ 4 Abs. 1 EStG, §§ 140 ff. AO), so ist der steuerrechtliche Gewinn gem. § 4 Abs. 1, § 5 und § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG nach den Grundsätzen einer Mitunternehmerschaft zweistufig zu ermitteln. S. hierzu ausführlich → Offene Handelsgesellschaft.

  • Besteht keine steuerrechtliche Buchführungs- und Bilanzierungspflicht und werden auch freiwillig keine Bücher geführt, so kann der steuerrechtliche Gewinn gem. § 4 Abs. 3 EStG durch → Einnahme-Überschussrechnung ermittelt werden. Für die Detailfragen der Gewinnermittlung wird auf diesen Eintrag verwiesen.

Für die Einkunftsermittlung einer Freiberufler-GbR s. →Personengesellschaften.

3.3. Die Gesellschaft bürgerlichen Rechts in den sonstigen Steuerarten

3.3.1. Umsatzsteuer

Der umsatzsteuerliche Unternehmerbegriff ist in § 2 UStG definiert. Unternehmer ist demnach jede Person oder jeder Personenzusammenschluss, der eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist unerheblich. Demzufolge kann die Außen-GbR Unternehmer i.S.d. UStG sein und ist somit Steuerschuldner der USt. Das Konzept der → Mitunternehmerschaft findet hier keine Anwendung.

Die GbR ist die alleinige Schuldnerin der Umsatzsteuer (§ 2 Abs. 1 UStG). Eine Ausnahme davon, dass die Gesellschafter selbst Schuldner der USt sind, kann nur in begrenztem Maße für das Verhältnis und den Leistungsaustausch zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern angenommen werden (meist Fälle des sog. Sonder-BV I). S. hierzu A 2.3 UStAE zu § 2 UStG, BMF vom 26.1.2007, BStBl I 2007, 211 sowie → Mitunternehmerschaft.

3.3.2. Gewerbesteuer

Steuersubjekt der Gewerbesteuer ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG die GbR als PersG mit ihrer gesamten gewerblichen Tätigkeit. Probleme bei der genauen Ermittlung des Gewerbesteuersubjektes können bei Innengesellschaften auftreten.

3.3.3. Die übrigen Real- und Verkehrsteuern

Für die Grundsteuer als der zweiten wichtigen Realsteuer legt § 10 GrStG (i.V.m. dem BewG) die ausschließliche Steuerpflicht der GbR fest, wenn diese Eigentümerin einer Immobilie (s. oben) ist.

Der Eigentumserwerb selbst weist gem. § 13 GrEStG ebenfalls die GbR als alleinige Schuldnerin dieser speziellen Verkehrsteuer aus. Bei der Grunderwerbsteuer ergeben sich allerdings bei Übertragungsvorgängen zwischen der GbR und ihren Gesellschaftern Besonderheiten. Im Ergebnis wird der Eigentumsanteil eines Gesellschafters an der Immobilie, bei dem sich lediglich die rechtliche Qualität ändert (Beispiel: bei einer Sacheinlage wird aus dem Alleineigentum nunmehr eine 50 %ige Gesamthandsberechtigung), nicht besteuert (§§ 5 f. GrEStG; Ergebnis: die Hälfte wird nicht erfasst). Eine weitere Besonderheit ist für den Wechsel im Gesellschafterbestand vorgesehen, wo bei einer gravierenden Änderung der Gesellschafterstruktur ein Erwerbstatbestand fingiert wird (§ 1 Abs. 2 Buchst. a und Abs. 3 GrEStG).

Auch im ErbStG ist für den Fall, dass die GbR Beschenkte oder Erbin wird, nach § 20 Abs. 1 ErbStG deren alleinige Steuerschuld festgelegt. Allein bei einer vermögensverwaltenden oHG, bei der eine Beteiligung Gegenstand der Schenkung ist, geht § 10 Abs. 1 Satz 3 ErbStG vom Direkterwerb des betreffenden WG aus.

3.3.4. Sonstiges (§ 35 EStG und Solidaritätszuschlag)

Der Solidaritätszuschlag wird gem. § 2 Nr. 1 SolZG systemkonform als Annexsteuer zur Einkommensteuer nur von den Gesellschaftern erhoben.

Systemwidrig hingegen wird die von der GbR gezahlte Gewerbesteuer gem. § 35 Abs. 3 EStG auf die Einkommensteuer der Gesellschafter angerechnet. Diese erstmals im VZ 2001 anzuwendende Anrechnung geht davon aus, dass die gegen die GbR festgesetzten GewSt-Messbeträge von den Gesellschaftern anteilig zur Ermäßigung ihrer jeweiligen ESt-Schuld eingesetzt werden können. S. hierzu auch BMF vom 24.2.2009 (BStBl I 2009, 440), geändert durch BMF vom 22.12.2009 (BStBl I 2010, 43) und BMF vom 25.11.2010 (BStBl I 2010, 1312).

3.4. Zusammenfassende Übersicht

Die zuvor getroffenen Aussagen zur Behandlung der GbR im Steuerrecht lassen sich wie folgt zusammenfassen (entnommen aus Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2016, 15. A., Band 2, Teil B Kap. I 1):

Steuer

Rechtssubjekt

Rechtsgrundlage

1. ESt

die G’fter

§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 1 EStG

2. USt

die GbR; u.U. im Verhältnis zur GbR die G’fter

§ 2 Abs. 1 UStG

3. GewSt

die GbR

§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG

4. Grundsteuer

die GbR

§ 10 GrStG i.V.m. BewG

5. Grunderwerbsteuer

die PersG

§ 13 GrEStG

6. Erbschaftsteuer

die PersG

§§ 2, 20 Abs. 1 ErbStG

Abb.: Behandlung der GbR im Steuerrecht

4. Sonderfall: Bilanzierung der Beteiligung

Die folgenden Ausführungen sind angelehnt an Preißer/Pung, 2012, Teil B, Kap. VI.

Die Beteiligung an einer PersG und somit auch an einer GbR kann sowohl im Privat- als auch im Betriebsvermögen gehalten werden. Sobald es sich um eine betriebliche Beteiligung handelt und der Gesellschafter eine Bilanz aufstellt, stellt sich die Frage nach dem Ausweis dieser Beteiligung.

Die Problematik hierbei besteht in einer voneinander abweichenden bilanziellen Darstellung in Handels- und Steuerrecht (ständige Rspr. des BFH s. u.a. BFH Urteil vom 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl II 2009, 993, BFH Urteil vom 2.4.2008, DStRE 2008, 786; BFH Urteil vom 24.3.1999, BStBl II 2000, 399).

Zivilrechtlich basiert die Behandlung auf dem Verständnis zur Gesamthand (s. §§ 717, 719 BGB). Im Falle der Übertragung unter Lebenden stellt die Beteiligung ein eigenes Recht bzw. eine Bündelung der einzelnen Rechtsbeziehungen und somit einen Anteil an allen Wirtschaftsgütern der Gesamthand dar. Zivilrechtlich ist demzufolge eine Beteiligung an einzelnen Wirtschaftsgütern bei einer GbR nicht möglich. Die Verfügung ist allerdings durch die Mitwirkungsbefugnisse der übrigen Gesellschafter eingeschränkt.

Der BFH hingegen klassifiziert in ständiger Rspr. eine Beteiligung an einer PersG als »die ideellen Anteile des Gesellschafters an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens« bzw. als Bruchteilsgemeinschaft (BFH Urteil vom 2.4.2008, DStRE 2008, 786). Der BFH qualifiziert bereits die (entgeltliche) Anschaffung der Beteiligung steuerrechtlich als (entgeltliche) Anschaffung von Anteilen an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern (BFH Urteil vom 24.6.2009, VIII R 13/07, BStBl II 2009, 993). Auch Fälle der Einbringung (im Urteilsfall: Einbringung eines Einzelunternehmens) fallen hierunter. Folglich ist auch die Veräußerung der Beteiligung als Übertragung der ideellen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern der PersG zu sehen. Hiermit verbunden ist zugleich das Problem der fehlenden einheitlichen Darstellungsform für den Kapitalausweis eines Gesellschafters einer PersG.

Während handelsrechtlich die Beteiligung an einer PersG als Vermögensgegenstand gilt, weil diese die Kriterien der selbstständigen Verkehrsfähigkeit (einzeln beschaffbar, veräußerbar und einlegbar) erfüllt, und somit einzeln bewertbar ist, wird der Beteiligung steuerrechtlich die »Wirtschaftsgut-Qualität« versagt. Der BFH hat hierfür eine zweistufige Herangehensweise entwickelt. In ständiger Rspr. (u.a. BFH Urteil vom 24.3.1999, BStBl II 2000, 399 und vom 4.3.2009, BFH/NV 2009, 1953) wird zunächst im ersten Schritt die Beteiligung nicht als eigenständiges WG ausgewiesen.

Es findet eine materiell-rechtliche Umqualifizierung der Beteiligung in einen »ideellen Anteil an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesamthandvermögens« gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO statt. Dies ändert jedoch (aus Vereinfachungsgründen) nichts an der Bildung eines Bilanzpostens »Beteiligung an Personengesellschaften« in der Steuerbilanz. Mit dem zweiten Schritt, der Gewinnfeststellung auf der Ebene der GbR, der den beteiligten Gesellschaftern mitgeteilt wird, soll dem Transparenzkonzept des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG Rechnung getragen werden.

Dieser Ansicht des BFH wird entgegengehalten, dass bei stringenter Auslegung der BFH-Rspr. ein Ausweis der Beteiligung an einer PersG in der Bilanz des Gesellschafters im letztendlichen Ergebnis mangels »Wirtschaftsgut-Qualität« nicht möglich ist. In der Praxis hat sich daher die sog. Spiegelbildmethode durchgesetzt, nach der der Beteiligungsausweis in der Steuerbilanz des Gesellschafters spiegelbildlich dem Kapitalkontenausweis inklusive der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Hauptgesellschaft entspricht.

Durch die »Spiegelbildmethode« wird eine doppelte oder fehlende Erfassung von Gewinnanteilen vermieden, sodass Gewinnausschüttungen unbeachtlich sind. Das bilanztechnische Problem einer automatischen Erhöhung des Wertansatzes der Beteiligung durch einen erzielten (und dem Kapitalkonto der Besitz-PersG gutgeschriebenen) Gewinnanteil, wodurch (grundsätzlich) ein gewinnerhöhender Vorgang eintritt, wird durch Herabstufung zu einem erfolgsneutralen Vorgang sichergestellt (außerbilanzielle Kürzung bzw. »Quasi-Einlage«; eine Verlustzuweisung wird als »Quasi-Entnahme« behandelt bzw. außerbilanziell hinzugerechnet).

Folgende Punkte sprechen dafür, dass die Beteiligung an einer GbR auch im Steuerrecht als eigenständige Bilanzposition &equals; Wirtschaftsgut zu behandeln ist (entnommen aus Preißer/Pung, 2012, zum Teil gekürzt):

  • Im Zusammenhang mit der rechnerischen Zerlegung der Gesamthandsbeteiligung in Bruchteilseigentum gem. § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO bleibt die Rspr. des BFH bereits den Nachweis der Erforderlichkeit »einer getrennten Zurechnung für die Besteuerung« schuldig (s. § 39 Abs. 2 Nr. 2 Halbsatz 2 AO).

  • Gem. § 124 HGB und durch die Rspr. des BGH ist auch die unternehmerische Außen-GbR in vielen Facetten den juristischen Personen angenähert worden, sodass die Behandlung der Beteiligung als »ideelle Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern« nicht mehr überzeugt.

  • Die Präzedenz des Zivilrechtes erlaubt wegen dem zwingenden Wortlaut des § 719 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 2 BGB keine Auslegung contra legem.

  • Nach dem Systemverständnis im Betriebsvermögensvergleich gibt es genügend innerbilanzielle Korrekturen, um einen unerwünschten steuerrechtlichen Gewinnausweis zu verhindern. Auch eine außerbilanzielle Korrektur ist möglich. Der Intention des BFH zu verhindern, dass mit dem Ausweis als Wirtschaftsgut eine steuerirrelevante Größe Einzug in die Steuerbilanz findet, kann daher mit vorhandenen Instrumenten Genüge getan werden.

  • Auch aus anderen Urteilen des BFH ergeben sich Anhaltspunkte: So sind verschiedene Urteile des BFH im Kontext zu § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG u.E. nur vor dem Hintergrund einer bestehenden Wirtschaftsguts-Qualität der Beteiligung an einer PersG nachvollziehbar (u.a. BFH Urteil vom 11.12.1997, BStBl II 1999, 401 zur Zebragesellschaft), vom 22.11.1994, BStBl II 1996, 93 und vom 23.4.1996, BStBl II 1998, 325 zur mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung).

Zusammenfassend spricht auch aufgrund des Maßgeblichkeitsgrundsatzes, da handelsrechtlich alle Voraussetzungen für die Aktivierbarkeit der Beteiligung an einer PersG vorliegen und wie vorstehend erläutert auch keine Einwände für eine Erfassung als Wirtschaftsgut bestehen, vieles dafür, die Bilanzierung der Beteiligung an einer PersG als eigenständige Bilanzposition zuzulassen. Bewertungsrechtliche Aspekte sind hier wohl unerheblich, da der »Gefahr« einer doppelten bzw. Vorwegerfassung der Gewinn- und Verlustanteile aus den Beteiligungen durch die »Spiegelbildmethode« begegnet werden kann.

5. Literaturhinweise

Weimar u.a., Änderungen im Gesellschafterbestand der Personengesellschaft, NWB Fach 18, 4355; Haack, Die stille Gesellschaft, NWB Fach 18, 4251; Haack, Die Freiberufler-GbR – Sozietätsgründung von Steuerberatern –, NWB 2009, 2266; Preißer/Pung, Die Besteuerung der Personen- und Kapitalgesellschaften, Kommentar, 2. A. 2012, Teil B I. und VI; Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2016, 15. A., Band 2, Teil B, Kap. I 1; Grobshäuser u.a., Finanz und Steuern Bd. 7, 10 ff.; Karsten Schmidt, in: Münchner Kommentar zum HGB, 2. A., § 123 HGB.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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