Lebensführungskosten - Lexikon des Steuerrechts - smartsteuer
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Lebensführungskosten – Lexikon des Steuerrechts

Inhaltverzeichnis

1 Nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 12 EStG
2 Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 EStG
3 Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG
4 Mischkosten
4.1 Änderung der Rechtsprechung
4.2 Private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers
4.3 Aufwendungen für ein Firmenjubiläum&sol;eine Geburtstagsfeier
4.4 Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen
4.5 Aufwendungen eines Beamten für Teilnahme an einem Turnier der Behörde
4.6 Aufwendungen für den Besuch von Kunstausstellungen einer verbeamteten Kunstlehrerin
4.7 Steuerberatungskosten
4.8 Aufwendungen für die Ernährung
4.9 Aufwendungen für Telefongespräche
4.10 Aufwendungen für Kleidung
5 Bildungsaufwendungen
6 Arbeitsmittel oder Kosten der Lebensführung
6.1 Sportkleidung
6.2 Abonnement eines Pay-TV-Senders
6.3 Literatur eines Lehrers
6.4 Aufwendungen für Zeitschriften&sol;Tageszeitungen
6.5 Berufsbekleidung eines Orchestermusikers
6.6 Aufwendungen für einen Schulhund
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Nicht abzugsfähige Ausgaben gem. § 12 EStG

Bei den einzelnen Einkunftsarten dürfen folgende Ausgaben nicht abgezogen werden:

  1. Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG;

  2. freiwillige Zuwendungen (→ Übertragung von Privat- oder Betriebsvermögen) i.S.d. § 12 Nr. 2 EStG. Eine Zuwendung ist freiwillig, wenn der Geber hierzu rechtlich nicht verpflichtet ist. Eine moralisch sittliche Verpflichtung steht hierbei der Annahme der Freiwilligkeit nicht entgegen. Unter Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht sind Ausgaben zu verstehen, die in einem rechtswirksamen Vertrag versprochen worden sind; dabei ist die Verpflichtung als solche (nämlich der Vertrag) freiwillig begründet worden.

  3. Die Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern sowie die USt für Umsätze, die Entnahmen (→ Unentgeltliche Wertabgabe, → Entnahme) sind, und die Vorsteuerbeträge auf Aufwendungen, für die das Abzugsverbot der Nr. 1 oder des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 bis 5, 7 oder Abs. 7 EStG gilt; das gilt auch für die auf diese Steuern entfallenden Nebenleistungen (§ 12 Nr. 3 EStG). Nachzahlungszinsen i.S.d. § 233a AO stellen keine Werbungskosten gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG dar (BFH Urteil vom 2.9.2008, VIII R 2/07, BFH/NV 2009, 264, LEXinform 0588211). Der Werbungskostenabzug scheitert dann, wenn der jeweilige Aufwand einen der Tatbestände des § 12 Nr. 1 bis 5 EStG erfüllt und damit schon nach dem Einleitungssatz des § 12 EStG eine Zurechnung zu den Werbungskosten ausgeschlossen ist. Zu den danach gem. § 12 Nr. 3 EStG nicht abziehbaren Steuern vom Einkommen gehören nach dem zweiten Halbsatz der Vorschrift auch die darauf entfallenden Nebenleistungen, zu denen gem. § 3 Abs. 4 AO auch festgesetzte Zinsen gehören. Gegen die Regelung des § 12 Nr. 3 EStG bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken.

  4. in einem Strafverfahren festgesetzte Geldstrafen (§ 12 Nr. 4 EStG);

  5. Aufwendungen des Stpfl. für seine erstmalige Berufsausbildung und für ein Erststudium, wenn diese nicht im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfinden (§ 12 Nr. 5 EStG; → Ausbildungskosten).

2. Anwendungsbereich des § 12 Nr. 1 EStG

Vermögensabgänge, die sich außerhalb der Einkünfteerzielung abspielen, sind nicht steuermindernd zu berücksichtigen. Eine solche Berücksichtigung privater Aufwendungen ist nur zulässig, wenn das Gesetz dies ausdrücklich zulässt. Die folgenden Privataufwendungen dürfen zulässigerweise steuermindernd berücksichtigt werden:

3. Lebensführungskosten i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG

Aufwendungen für Ernährung, Kleidung und Wohnung sowie Repräsentationsaufwendungen sind in der Regel Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG (R 9.1 Abs. 2 LStR). Siehe dazu auch die einzelnen Hinweise unter H 9.1 LStH wie z.B. &lsqb;Bürgerliche Kleidung&rsqb;, &lsqb;Ernährung&rsqb;, &lsqb;Geschenke&rsqb;, &lsqb;Körperpflege und Kosmetika&rsqb; &lsqb;Kunstgegenstände&rsqb;.

Aufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen, sind grundsätzlich als Kosten anzusehen, die der normalen Lebensgestaltung und Lebensführung zuzuordnen sind; sie sind daher nicht außergewöhnlich. So hat der BFH vergebliche Zahlungen im Zusammenhang mit dem Erwerb eines Grundstücks und der Erstellung eines Einfamilienhauses für eigene Wohnzwecke bereits in seinem Urteil vom 19.5.1995 (III R 12/92, BStBl II 1995, 774) nicht als außergewöhnliche Belastung anerkannt, weil der Erwerb eines Einfamilienhauses typischerweise das Existenzminimum nicht berühre und deshalb steuerlich als Vorgang der normalen Lebensführung zu behandeln sei.

Kosten des Studiums der eigenen Kinder können selbst dann nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden, wenn sich die Kinder verpflichten, nach Abschluss des Studiums für eine gewisse Zeit im elterlichen Unternehmen zu arbeiten; vgl. FG Münster Urteil vom 15.1.2016, 4 K 2091/13 E. Ausbildungskosten der eigenen Kinder stellen keine Betriebsausgaben dar. Der Kläger ist unterhaltsrechtlich zur Übernahme der Kosten einer angemessenen Berufsausbildung seiner Kinder verpflichtet, sodass eine private Motivation vorgelegen hat. Die daneben bestehenden betrieblichen Erwägungen können allenfalls zu einer gemischten Veranlassung der Aufwendungen führen. Eine Trennung nach objektiven und scharfen Maßstäben ist jedoch nicht möglich, so dass es beim Abzugsverbot bleibt. Vor dem Hintergrund der unterhaltsrechtlichen Verpflichtung kann nicht davon ausgegangen werden, dass den Vereinbarungen nahezu ausschließlich betriebliche Erwägungen zugrunde gelegen haben. Vielmehr ist die private Sphäre derart intensiv berührt, dass eine lediglich unbedeutende private Mitveranlassung ausscheidet.

Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks, das zum Bau einer behindertengerechten Wohnung mit nur einem Geschoss benötigt wird, sind keine außergewöhnliche Belastung und stellen vielmehr Kosten der allgemeinen Lebensführung dar (BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 42/13).

Nicht anders verhält es sich mit Mietaufwendungen, die geleistet werden, um den existentiellen Wohnbedarf zu befriedigen. Diese Grundsätze gelten allerdings nicht, wenn Aufwendungen für einen zweiten Wohnbedarf entstanden sind, weil die den ersten, existentiellen Wohnbedarf abdeckende Wohnung unbewohnbar geworden ist. Solche Ausgaben sind außergewöhnlich und daher als Aufwendungen i.S.v. § 33 EStG anzusehen; die entstandenen Aufwendungen sind nicht mehr der normalen Lebensgestaltung und Lebensführung zuzuordnen (BFH Urteil vom 21.4.2010, VI R 62/08, BStBl II 2010, 965).

Zum Werbungskostenabzug von Bewirtungsaufwendungen von ArbN siehe die Ausführungen unter → Werbungskosten.

Aufwendungen für den Besuch allgemeinbildender Schulen sind regelmäßig keine Werbungskosten (BFH Urteil vom 22.6.2006, VI R 5/04, BStBl II 2006, 717). Der erwerbsbezogene Veranlassungszusammenhang kann nur angenommen werden, wenn die Ausbildung konkret und berufsbezogen auf eine Berufstätigkeit vorbereitet. Erst die Verschaffung von Berufswissen erfüllt den Werbungskostenbegriff. Diese Voraussetzungen sind beim Besuch allgemeinbildender Schulen, zu denen auch Fachoberschulen zählen, typischerweise nicht gegeben. Es fehlt hier regelmäßig an der erforderlichen Berufsbezogenheit. Dagegen ist es nicht von ausschlaggebender Bedeutung, dass das Abitur die Voraussetzung für die Aufnahme eines Hochschulstudiums ist.

Zu den Kosten der Lebensführung zählen die folgenden »Berufsausbildungen«:

  • Besuch allgemeinbildender Schulen,

  • Erwerb einer Privatpilotenlizenz,

  • als Hobby betriebenes Studium,

  • Seniorenstudium,

  • Auslandsstudium zur Erlangung eines Visums.

Aufwendungen für das Erlernen der deutschen Sprache sind auch dann nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abziehbar, wenn die Deutschkenntnisse für einen ausländischen Staatsbürger notwendig waren, um sich erfolgreich um einen Arbeitsplatz zu bewerben. Die Aufwendungen unterliegen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, weil sie in bedeutendem Umfang privat mitveranlasst sind und es an einem objektiven Maßstab für eine Aufteilung der Kosten nach der privaten und beruflichen Veranlassung fehlt; vgl. FG Hamburg Urteil vom 16.8.2017, 2 K 129/16.

4. Mischkosten

4.1. Änderung der Rechtsprechung

Die Verwaltung hatte bisher in § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot gesehen (s. bisher R 12.1 EStR und H 12.1 &lsqb;Aufteilungs- und Abzugsverbot&rsqb; EStH; diese Regelungen sind seit Bekanntgabe des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen überholt; R 12.1 und R 12.2 EStR sind daher seit EStR 2012 vom 25.3.2013 (BStBl I 2013, 276) unbesetzt), das der BFH seit jeher einschränkend dahin auslegt, dass es nicht anzuwenden ist, wenn und soweit sich der dem Beruf dienende Teil der Aufwendungen nach objektiven Maßstäben mit Sicherheit und leicht – ggf. im Wege der Schätzung – abgrenzen lässt. An dieser Rspr. hat der Große Senat des BFH ausdrücklich festgehalten (vgl. BFH Urteil vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1971, 17 unter II. 6. der Gründe). Der Große Senat hat in diesem Zusammenhang zutreffend darauf hingewiesen, dass das Aufteilungsverbot seinem Sinn und Zweck nach (Gerechtigkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung) in denjenigen Fällen nicht anzuwenden ist, in denen eine gerechte und der Sachlage entsprechende Aufteilung nach objektiven und leicht nachprüfbaren Maßstäben möglich erscheint.

Hiervon ausgehend hat der BFH z.B. eine Aufteilung für zulässig erachtet

  • bei Kfz-Kosten (BFH Urteil vom 19.10.1970, GrS 2/70, BStBl II 1971, 17),

  • bei Telefonkosten (BFH Urteil vom 21.11.1980, VI R 202/79, BStBl II 1981, 131),

  • bei Kosten für eine Haushaltsgehilfin (BFH Urteil vom 8.11.1979, IV R 66/77, BStBl II 1980, 117),

  • bei Kosten für Waschmaschine und Heimbügler (BFH Urteil vom 25.10.1985, III R 173/80, BFH/NV 1986, 281),

  • bei Kosten für einen Kühlschrank (BFH Urteil vom 9.10.1963, I 397/60, ohne Fundstelle),

  • bei Prämien für eine Reisegepäckversicherung (BFH Urteil vom 19.2.1993, VI R 42/92, BStBl II 1993, 519),

  • für eine kombinierte Familien- und Verkehrs-Rechtsschutzversicherung (BFH Urteil vom 31.1.1997, VI R 97/94, BFH/NV 1997, 346),

  • bei Verpflegungsmehraufwendungen (BFH Urteil vom 23.4.1982, VI R 30/80, BStBl II 1982, 500),

  • bei abgrenzbaren, zusätzlichen Aufwendungen einer Gruppenreise (BFH Urteil vom 27.11.1978, GrS 8/77, BStBl II 1979, 213),

  • bei Kontokorrentzinsen (BFH Urteil vom 4.7.1990, GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817) sowie

  • bei Aufwendungen für eine teils selbst genutzte und teils an wechselnde Feriengäste vermietete Ferienwohnung (vgl. BFH Urteile vom 6.11.2001, IX R 97/00, BStBl II 2002, 726, und vom 15.10.2002 IX R 58/01, BStBl II 2003, 287, → Ferienwohnung).

Eine Aufteilung abgelehnt hat das FG Düsseldorf im Urteil vom 14.9.2015, 15 K 1712/15 E im Fall eines Lizenzfußballtrainers für das Pay-TV-Abonnement »Sky«. Der Torwarttrainer einer Lizenzfußballmannschaft kann die auf die Pakete »Fußball Bundesliga«, »Sport« und »Sky Welt« entfallenden Aufwendungen für das Abonnement des Pay-TV-Senders »Sky« nicht als Werbungskosten geltend machen, da es an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt und eine (nahezu) ausschließliche berufliche Veranlassung der Aufwendungen angesichts der auf das Interesse von Privatpersonen zugeschnittenen Inhalte nicht festgestellt werden kann.

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung.

Die Aufwendungen des Stpfl. sind nach der neuesten Verwaltungsregelung wie folgt aufzuteilen:

Abb.: Kosten der Lebensführung

4.2. Private Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers

Mit Urteil vom 27.7.2015, BStBl II 2016, 265 hat der große Senat des BFH entschieden, dass der Begriff des häuslichen Arbeitszimmers voraussetzt, dass der jeweilige Raum ausschließlich oder nahezu ausschließlich für betriebliche/berufliche Zwecke genutzt wird. Der Große Senat des BFH kommt zum Ergebnis, dass, wenn das häusliche Arbeitszimmer nicht nahezu ausschließlich für beruflich/betriebliche Zwecke genutzt wird, der beschränkte – auf 1 250 € gedeckelte – Abzug bei Vorliegen keines anderen Arbeitsplatzes wie der unbeschränkte Abzug in sog. Mittelpunktsfällen nicht greifen. Dies hat die Folge, dass gar keine Aufwendungen geltend gemacht werden können. Bisher war strittig, ob bei teilweise beruflicher/betrieblicher und privater Nutzung die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer zumindest anteilig als Werbungskosten respektive Betriebsausgaben absetzbar sind (vgl. etwa bejahend FG Köln Urteil vom 15.5.2013, 4 K 1384/10, EFG 2013, 1585; demgegenüber verneinend BMF vom 2.3.2011, IV C 6 – S 2145/07/10002, BStBl I 2011, 195, Rn. 3). Der BFH hat klargestellt, dass bei einer nicht zu vernachlässigenden privaten Mitbenutzung des häuslichen Arbeitszimmers im Unterschied zur Rechtsprechung betreffend Mischaufwendungen gem. § 12 Nr. 1 EStG keine teilweise Geltendmachung als Werbungskosten/Betriebsausgaben in Betracht kommt. Die Verwaltung folgt im BMF-Schreiben vom 6.10.2017 der Auffassung des Großen Senats vom 27.7.2015 und erläutert, dass das Arbeitszimmer ausschließlich oder nahezu ausschließlich betrieblichen und/oder beruflichen Zwecken genutzt werden muss.

Abb.: Aufteilungsgrundsätze bei Mischkosten

4.3. Aufwendungen für ein Firmenjubiläum/eine Geburtstagsfeier

Nach Möglichkeit ist bei Aufwendungen für ein Firmenjubiläum eine Aufteilung nach Veranlassungsbeiträgen vorzunehmen (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 13). Die Aufteilung wird hierbei vorwiegend nach Köpfen erfolgen:

Beispiel:

An der Feier zum 30. Firmenjubiläum des Einzelunternehmens Y nehmen 100 Personen teil (80 Kunden und Geschäftsfreunde und 20 private Gäste des Firmeninhabers). Die Gesamtkosten der Feier betragen 5 000 €, auf Essen und Getränke entfallen 4 000 €.

Lösung:

S.a. BMF vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614, Rz. 15, Beispiel 2).

Aufgrund der Teilnahme privater Gäste handelt es sich um eine gemischt betrieblich und privat veranlasste Veranstaltung. Zwar liegt der Anlass der Veranstaltung im betrieblichen Bereich (Firmenjubiläum). Die Einladung der privaten Gäste erfolgte allerdings ausschließlich aus privaten Gründen, so dass die Kosten der Verköstigung und Unterhaltung der privaten Gäste als privat veranlasst zu behandeln sind. Sachgerechtes objektivierbares Kriterium für eine Aufteilung ist eine Aufteilung nach Köpfen. 80 Personen nehmen aus betrieblichen Gründen an dem Firmenjubiläum teil, 20 aus privaten Gründen. Damit sind 1 000 € (20 % der Gesamtkosten), die anteilig auf die privaten Gäste entfallen, nicht als Betriebsausgaben abziehbar. Von den verbleibenden betrieblich veranlassten Kosten i.H.v. 4 000 € sind unter Berücksichtigung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG 3 040 € (80 % von 1 000 € &plus; 70 % von 80 % von 4 000 €) als Betriebsausgaben abziehbar.

Mit Urteil vom 29.5.2015 entschied das FG Münster (4 K 3236/12 E), dass Aufwendungen für eine Abschiedsfeier anlässlich eines Arbeitgeberwechsels als Werbungskosten zu berücksichtigen sein können. Entscheidend bei der Beurteilung sei der Veranlassungszusammenhang. Die Zusammensetzung der Gäste deutete im Einzelfall auf eine berufliche Veranlassung hin. Sämtliche Gäste – mit Ausnahme seiner Ehefrau – stammten aus dem beruflichen Umfeld des Klägers und waren keine privaten Freunde oder Angehörige. Dies ergab sich bereits aus der Einladung, die an Kolleginnen und Kollegen, Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter, Vorgesetzte, Kunden, Lieferanten, Geschäftspartner, Vertreter von Behörden, Verwaltung und Verbänden sowie Experten aus Forschung und Wissenschaft gerichtet war. Freunde und Verwandte wurden hier gerade nicht angesprochen.

Mit Urteil vom 8.7.2015, VI R 46/14, BStBl II 2015, 1013, entschied der BFH, dass Aufwendungen eines Arbeitnehmers für eine Feier aus beruflichem und privatem Anlass teilweise als Werbungskosten abziehbar sein können. Der als Werbungskosten abziehbare Betrag der Aufwendungen kann anhand der Herkunft der Gäste aus dem beruflichen/privaten Umfeld des Stpfl. abgegrenzt werden, wenn die Einladung der Gäste aus dem beruflichen Umfeld (nahezu) ausschließlich beruflich veranlasst ist. Hiervon kann insbes. dann auszugehen sein, wenn nicht nur ausgesuchte Gäste aus dem beruflichen Umfeld eingeladen werden, sondern die Einladungen nach abstrakten berufsbezogenen Kriterien (z.B. alle Auszubildenden, alle Zugehörigen einer bestimmten Abteilung) ausgesprochen werden.

Nach Auffassung des FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 12.11.2015, 6 K 1868/13) können die Aufwendungen für eine Geburtstagsfeier als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden, wenn ein (Fremd-)Geschäftsführer ausschließlich seine Mitarbeiter bzw. Rentner sowie den Aufsichtsratsvorsitzenden einlädt, separate private Feiern des runden Geburtstags stattfinden und die Kosten je Teilnehmer an der Feier moderat sind. Im Entscheidungsfall ergab sich ein rein betrieblicher Charakter der Feier (Einbindung des Arbeitgebers in die Organisation, Werkhalle als Veranstaltungsort, Zeit: freitagmittags bis in den Nachmittag hinein, dem Kreis der Eingeladenen entsprechendes Ambiente). In der anschließenden Revision (10.11.2016, VI R 7/16, BStBl II 2017, 409) entschied der BFH, dass die Aufwendungen für eine Feier anlässlich eines Geburtstags in der Regel auch durch die gesellschaftliche Stellung des Arbeitnehmers veranlasst und im Allgemeinen nicht als Werbungskosten anzuerkennen sind. Allerdings kann sich trotz des herausgehobenen persönlichen Ereignisses aus den übrigen Umständen des einzelnen Falls ergeben, dass die Kosten für eine solche Feier ausnahmsweise ganz oder teilweise beruflich veranlasst sind.

4.4. Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Die Reisekosten unterscheiden sich von den grundsätzlich nicht abziehbaren und nicht aufteilbaren unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung, die nach Maßgabe des subjektiven Nettoprinzips durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums (§ 32a Abs. 1 Nr. 1, § 32 Abs. 6 EStG) pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben (insbesondere gem. § 10 EStG) oder außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 ff. EStG) abziehbar sind. Zwar ließen sich theoretisch auch Aufwendungen etwa für bürgerliche Kleidung, für eine Brille oder für eine Armbanduhr bei feststehender Arbeitszeit durchaus entsprechend aufteilen. Derartige Aufwendungen sind aber, wenn sie nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum, als Sonderausgaben oder als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sind, grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 und des § 9 EStG entzogen, um eine doppelte Berücksichtigung zu vermeiden. Inwieweit gleichwohl ein etwa gegebener beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt danach in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen (vgl. z.B. § 4 Abs. 5 Nr. 5 EStG; § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. Finanzamt und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das Finanzamt mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab.

Der für diese Revision (Az. VI R 94/01) zuständige VI. Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an mit dem Ziel, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Aufteilung der Flugkosten zu bestätigen (Vorlagebeschluss vom 20.7.2006, VI R 94/01, BStBl II 2007, 121).

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Von der Änderung der Rspr. sind allerdings solche unverzichtbaren Aufwendungen für die Lebensführung nicht betroffen, die durch die Vorschriften zur Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind (z.B. Aufwendungen für bürgerliche Kleidung oder für eine Brille; Pressemitteilung des BFH vom 13.1.2010, LEXinform 0434836).

Das BMF-Schreiben zu den Reisekosten vom 24.10.2014 (Rn. 105) weist ausdrücklich darauf hin, dass der Beschluss des Großen Senats des BFH zu den gemischten Aufwendungen weiterhin anzuwenden und folglich auch das erläuternde BMF-Schreiben (6.7.2010) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen zu berücksichtigen ist. In der Praxis bietet sich an, folgende Fälle zu unterscheiden:

  • es besteht lediglich eine untergeordnete private Mitveranlassung (

  • es besteht – umgekehrt – lediglich eine berufliche Mitveranlassung (

  • die Aufwendungen sind sowohl durch berufliche als auch private Gründe veranlasst und jeweils von nicht untergeordneter Bedeutung. Dann ist nach Möglichkeit eine Aufteilung der Aufwendungen nach Veranlassungsbeiträgen vorzunehmen. Unabhängig davon, hat der Arbeitnehmer bzw. Arbeitgeber weiterhin die berufliche Veranlassung der Aufwendungen im Einzelnen umfassend darzulegen.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BFH/NV 2010, 1349, LEXinform 0588167) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. In dem zu entscheidenden Sachverhalt ging es um eine Klägerin, die im Streitjahr 1998 als Lehrerin für Englisch und Religion an einem Gymnasium Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit erzielte. In der Zeit vom 5. bis 13.9.1998 nahm sie zusammen mit anderen Englischlehrern an einer Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin teil. Die Reise wurde von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt. Für den Reisezeitraum gewährte der Arbeitgeber Dienstbefreiung.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BFH/NV 2010, 1347, LEXinform 0588123) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt. In dem Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme des Klägers, eines angestellten Unfallchirurgen, an einem sportmedizinischen Wochenkurs als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildungsveranstaltung fand in der Zeit vom 29.8. bis zum 4.9.1999 am Gardasee statt. Die Maßnahme, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten vorbehalten war. Der Kläger wurde von seinem ArbG für die Fortbildung freigestellt. Während das Finanzamt die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs nicht zum Werbungskostenabzug zuließ, gab das Finanzgericht der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst (FG Sachsen-Anhalt vom 1.9.2004, 2 K 124/02).

Nimmt der Vorstandsvorsitzende einer Aktiengesellschaft an einer Reise zum Weltwirtschaftsgipfel nach Davos teil, um dort Kontakte anzubahnen, geht dies im Sinne einer betrieblichen Veranlassung über ein bloß allgemeines Interesse hinaus, wenn nicht auszuschließen ist, dass die erwarteten Kontakte und Informationen für die unternehmerischen Ziele genutzt werden können. In einem solchen Fall liegt ein hinreichendes betriebliches Interesse vor, das zu vollem Betriebsausgabenabzug der Reiseaufwendungen berechtigt. Dies gilt selbst bei Teilnahme des Ehegatten, wenn die Teilnahme des Ehegatten bei einem solchen internationalen Treffen auf höchster Ebene den protokollarischen Erfordernissen entsprechen dürfte mit der Folge, dass deshalb eine private Mitveranlassung nicht anzunehmen ist; vgl. BFH Urteil vom 9.3.2010, VIII R 32/07.

Mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 12/10, LEXinform 0927860) hat der BFH entschieden, dass die Kosten für einen Sprachkurs im Ausland in der Regel nur anteilig als Werbungskosten abgezogen werden können. Bei der Ermittlung der abziehbaren Kosten kommt es nach dem Urteil nicht auf den zeitlichen Anteil des Sprachunterrichts an der Dauer des Auslandsaufenthalts an. Die mit einer beruflichen Fortbildung verbundenen Reisekosten sind als Werbungskosten uneingeschränkt abziehbar, wenn die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen Sphäre zuzuordnen ist. Ist die Reise auch privat mitveranlasst, könne nach der neueren Rspr. des BFH eine Aufteilung der Kosten und der Abzug des beruflich veranlassten Teils der Reisekosten in Betracht kommen. Die Aufteilung ist grundsätzlich nach dem Verhältnis der beruflichen und privaten Zeitanteile vorzunehmen.

Der BFH hat nun entschieden, dass ein anderer als der zeitliche Aufteilungsmaßstab in Betracht zu ziehen sei, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge nicht zeitlich nacheinander, sondern gleichzeitig verwirklicht würden. Das sei bei einer sog. Sprachreise der Fall. Die Wahl eines Sprachkurses im Ausland sei im Übrigen regelmäßig privat mitveranlasst.

Im Streitfall hatte der Kläger, im fraglichen Zeitraum Zugführeroffizier bei der Bundeswehr, an einem Englischsprachkurs in Südafrika teilgenommen. Finanzamt und FG ließen die mit der Sprachreise verbundenen Kosten nicht zum Werbungskostenabzug zu. Der BFH hob diese Entscheidung auf und verwies den Rechtsstreit an das FG zurück (Pressemitteilung des BFH Nr. 38/11 vom 18.5.2011, LEXinform 0436482).

Ausführlich zur einkommensteuerlichen Behandlung der Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse nimmt die OFD Frankfurt/M. vom 13.4.2012 (S 2227 A – 3 – St 217) Stellung.

Aufwendungen für Studienreisen und Fachkongresse sind nur dann als Werbungskosten oder Betriebsausgaben abzugsfähig, wenn die Teilnahme so gut wie ausschließlich beruflich/betrieblich veranlasst ist und die Verfolgung privater Interessen (z.B. Erholung, Bildung, Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises) nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nahezu ausgeschlossen ist.

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

In einem weiteren Urteil vom 5.5.2010 (9 K 2753/97 E, EFG 2011, 640, LEXinform 5011470, Revision eingelegt, Az. BFH: VIII R 51/10, LEXinform 0928148) hat das FG Münster die Aufteilung der Reisekosten für Auslandsreisen abgelehnt. Aufwendungen eines nebenberuflichen Lehrbuchautors für die Fertigung von Publikationen an Urlaubsorten im südlichen Ausland sind auch dann nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbstständiger Arbeit abziehbar, wenn diesem aufgrund einer Körperbehinderung ein Tätigwerden in trockenen und warmen Gefilden ärztlich angeraten wurde. Ob und inwieweit Aufwendungen für eine Reise in einem Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit stehen, hängt von den Gründen ab, aus denen der Stpfl. die Reise oder verschiedene Teile der Reise unternimmt. Nach der geänderten Rspr. des BFH können die Aufwendungen für eine Reise auch aufzuteilen sein, wenn diese abgrenzbare betrieblich und privat veranlasste Reiseteile umfasst, die jeweils nicht von völlig untergeordneter Bedeutung sind. Die Regelung des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG enthält nach dieser geänderten Rspr. kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot und steht einer solchen Aufteilung daher nicht entgegen. Greifen allerdings die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – betrieblichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer betrieblich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinander, dass eine Trennung nicht möglich ist, fehlt es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung, so kommt ein Abzug der Aufwendungen auch weiterhin nicht in Betracht.

Zur beruflichen Veranlassung des Besuchs der CeBIT hat das FG Rheinland-Pfalz mit Urteil vom 15.11.2011 (5 K 2010, LEXinform 5012023, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 19/11) entschieden, dass neben einem gewissen beruflichen Interesse der Besuch der CeBIT Computermesse auch ein allgemeines Informationsinteresse an moderner EDV-Technik befriedigt, das der privaten Sphäre zuzuordnen ist. Das FG begründet seine Entscheidung wie folgt:

»Die Behauptung des Klägers, dass sein Besuch als Bankbetriebswirt durch seine berufliche Stellung bedingt und auch zu seiner Fortbildung notwendig gewesen sei, reicht nach Überzeugung des Senats nicht aus, die ausschließlich berufliche Veranlassung zu belegen. Vielmehr befriedigt der Besuch der CeBIT, als der weltweit bedeutendsten Messe für Datenverarbeitung, auch ein allgemeines Informations- und allgemeines berufliches Fortbildungsinteresse an moderner EDV-Technik und vermittelt einen gewissen Erlebniswert, der der privaten Sphäre zuzuordnen ist und wie insbesondere § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zeigt, den Abzug der dem Kläger für den Besuch der CeBIT angefallenen Kosten als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit ausschließt.«

Das FG beachtet in seiner Entscheidung vom 15.11.2010 nicht die Rspr. des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Der Große Senat des BFH hat Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist. Das FG verlangt noch eine ausschließlich berufliche Veranlassung für den Werbungskostenabzug. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH im vorliegenden Revisionsverfahren VI R 19/11 entscheidet.

In einem finanzgerichtlichen Verfahren hatte das FG Mecklenburg-Vorpommern mit Urteil vom 6.5.2010 (2 K 215/07, LEXinform 5011613) Folgendes entschieden: Für eine beruflich veranlasste Auslandsgruppenreise zu Informationszwecken ist nicht nur zu fordern, dass das Reiseprogramm straff organisiert ist, sondern auch, dass die Teilnahme des Steuerpflichtigen an diesem Programm feststeht. Auch wenn eine Reise geeignet ist, ein allgemeines Bildungsinteresse eines Lehrers für Geografie und Biologie zu befriedigen, ist diese der privaten Lebensführung zuzuordnen, wenn die Reiseroute der Studienreise weit auseinandergezogen sowie mit häufigen Ortswechseln verbunden war und die besuchten Orte auch beliebte Ziele des Tourismus sind. Dass die Organisation der Reise »Kulturelle Höhepunkte und einmalige Naturerlebnisse in China« durch das Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern in Zusammenarbeit mit dem Landesinstitut für Lehrerfortbildung und Schulentwicklung in Hamburg angeboten worden ist, zwingt nicht zu der Annahme einer Veranlassung dieser Reise durch den ausgeübten Lehrerberuf. Im Ergebnis nicht anders verhält es sich bei einer vom Landesinstitut für Schule und Ausbildung Mecklenburg-Vorpommern angebotenen Studienreise nach Paris. Im folgenden Revisionsverfahren urteilte der BFH (Urteil vom 19.1.2012, VI R 3/11, BStBl II 2012, 416), ob die Teilnahme an einer Gruppenreise in das Ausland beruflich veranlasst ist. Er kam zu der Ansicht, dass sich die Anerkennung wie bisher danach richtet, ob das Programm auf die besonderen beruflichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten ist, ob der Teilnehmerkreis im Wesentlichen homogen ist und ob der ArbN mit der Teilnahme an der Gruppenreise einer Dienstpflicht nachkommt. Dabei muss der ArbN zur Teilnahme an der konkreten Auslandsreise verpflichtet sein; eine allgemeine Verpflichtung zur Fortbildung rechtfertigt nicht den Werbungskostenabzug. Sind diese drei Kriterien nicht erfüllt, können die Reisekosten nicht deshalb als Werbungskosten abgezogen werden, weil die Gruppenreise von einem Fachverband angeboten wird, z.B. vom Steuerberater- oder Ärzteverband.

Mit Urteil vom 13.5.2011 (8 K 72/10, LEXinform 5012151) hat das FG Sachsen den Werbungskostenabzug für eine vierwöchige »Survival-Reise« abgelehnt. Liegt einer Reise kein unmittelbarer beruflicher Anlass zugrunde, sind nach den Grundsätzen, die der BFH in seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) aufgestellt hat, die Reisekosten aufzuteilen, sofern der erwerbsbezogene Anteil nicht von ganz untergeordneter Bedeutung ist. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab bei nacheinander verwirklichten beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträgen einer solchen Reise kann regelmäßig deren Zeitanteil sein; gleichzeitig beruflich und privat verwirklichte Veranlassungsbeiträge können jedoch auch nach einem anderen Maßstab aufzuteilen sein (vgl. BFH Urteil vom 24.2.2011, VI R 12/10, LEXinform 0927860). Soweit jeweils nicht unbedeutende berufliche und private Veranlassungsbeiträge aber so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, weil objektive Aufteilungskriterien für die entstandenen Aufwendungen fehlen, scheidet ein Abzug der Ausgaben weiterhin insgesamt aus). Die Reise des Klägers war ganz überwiegend privat und nur zum geringen Teil auch beruflich motiviert gewesen, jedenfalls lassen sich aber die privaten und die beruflich motivierten Veranlassungsbeiträge für die Reise nicht nach objektiven Kriterien trennen. So hatte der Kläger die Reise innerhalb seines Erholungsurlaubs und nicht während der Arbeitszeit durchgeführt. Es besteht auch deshalb eine nahezu ausschließlich private Veranlassung der Reise, weil die gewählte Form der individuellen Gruppenreise mit Abenteuercharakter eine anspruchsvolle Freizeit- und Urlaubsgestaltung von hohem touristischem Wert mit besonderem Erlebnischarakter ist.

Mit Urteil vom 23.4.2012, 5 K 2514/10 hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass Aufwendungen für Fahrten eines Musiklehrers zu Orchesterproben nur dann als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, wenn ein konkreter Zusammenhang der damit erworbenen Kenntnisse mit der Berufstätigkeit besteht. Dieser konkrete Zusammenhang muss im Einzelfall festgestellt werden.

Die Teilnahme an einem Spanisch-Sprachkurs in Südamerika ist außergewöhnlich und indiziert, dass die Reisekosten des Steuerpflichtigen auch privat veranlasst sind. Der BFH hat mangels eines anderen Aufteilungsmaßstabs in diesem Fall aber den hälftigen Werbungskostenabzug zugelassen (BFH vom 9.1.2013, VI B 133/12). Eine Exportsachbearbeiterin benötigte nach einer Bestätigung ihres Arbeitgebers für ihre Tätigkeit Fremdsprachenkenntnisse (unter anderem in Spanisch). Sie besuchte einen Spanischsprachkurs in Quito (Ecuador). Der Unterricht fand jeweils werktags von 8 bis 12 Uhr statt. Für Hausaufgaben und Übungen fielen nach einer Bestätigung des Sprachreiseanbieters zusätzlich mindestens 1,5 Zeitstunden pro Tag an. In den Werbeunterlagen des Reiseanbieters wurde neben dem Sprachkurs unter der Überschrift »Faszination in den Anden: Ecuador« mit den touristischen Vorzügen des Kursortes geworben. Der ArbG gewährte der Arbeitnehmerin für den Sprachkurs Bildungsurlaub. In ihrer Einkommensteuererklärung machte die Arbeitnehmerin neben den Kosten für den Sprachkurs auch Flugkosten und eine Verpflegungspauschale für die gesamte Reisedauer geltend. Das Finanzamt lehnte den Werbungskostenabzug der Reisekosten zunächst vollständig ab, erkannte aber mit späterem Änderungsbescheid die Kosten des Sprachkurses in voller Höhe sowie die Reisekosten (Flugkosten und Verpflegungsmehraufwand) zur Hälfte als Werbungskosten an. Die hiergegen erhobene Klage mit dem Ziel, die Reisekosten in voller Höhe insgesamt abzuziehen, blieb nicht nur vor dem FG Sachsen (vom 16.5.2012, 8 K 1691/06), sondern auch vor dem BFH erfolglos. Der BFH knüpft mit der vorliegenden Entscheidung an seine bisherige Rspr. (BFH vom 24.2.2011, VI R 12/10, BStBl II 2011, 796) an und bestätigt diese: Bei Sprachreisen ins Ausland besteht »regelmäßig keine unmittelbare berufliche Veranlassung«, sondern wird »in der Regel auch von privaten, touristischen Interessen des Steuerpflichtigen bestimmt sein«. Deswegen ist bei Fehlen eines anderen Aufteilungsmaßstabs eine hälftige Aufteilung der Reisekosten nicht zu beanstanden.

4.5. Aufwendungen eines Beamten für Teilnahme an einem Turnier der Behörde

Die Frage, ob Aufwendungen eines Finanzbeamten für die Teilnahme an einem Behörden-Fußballturnier als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, entscheidet sich allein nach dem Maßstab des § 9 Abs. 1 EStG, wie er durch die Rechtsprechung der Finanzgerichte und des BFH konkretisiert ist. Das gilt auch, wenn der Dienstherr für die Teilnahme Dienstbefreiung gewährt hat und eine während des Turniers erlittene Verletzung als Dienstunfall anerkannt hat. Die Frage, ob ein Dienst- oder Arbeitsunfall aus beamtenrechtlicher oder sozialversicherungsrechtlicher Sicht vorliegt, ist nach anderen gesetzlich normierten tatbestandlichen Voraussetzungen zu entscheiden als die Frage, ob Aufwendungen zur Erwerbungssicherung und Erhaltung der Einnahmen vorliegen. Dem Abzug erteilte der BFH eine denkbar klare Absage und sprach der Nichtzulassungsbeschwerde die grundsätzliche Bedeutung ab; BFH Beschluss vom 6.2.2012; VI B 110/11.

4.6. Aufwendungen für den Besuch von Kunstausstellungen einer verbeamteten Kunstlehrerin

Aufwendungen für den Besuch von Kunstausstellungen und Vernissagen einer verbeamteten Kunstlehrerin sind nicht als Werbungskosten abziehbar. Eine ausschließliche oder nahezu ausschließliche berufliche Veranlassung dieser Aufwendungen kann ausgeschlossen werden. Auch eine anteilige Berücksichtigung als Werbungskosten scheidet aus, da die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist. Verluste aus einer freiberuflichen künstlerischen Tätigkeit können nur dann als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit abgezogen werden, wenn die künstlerische Tätigkeit Vorteile von solchem Gewicht für die nichtselbständige Tätigkeit mit sich bringen kann, dass demgegenüber denkbare private Gründe für die Ausübung der Nebenbeschäftigung und Inkaufnahme der daraus resultierenden Verluste auszuschließen oder von ganz untergeordneter Bedeutung sind; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 19.2.2016, 13 K 2981/13, EFG 2016, 627.

4.7. Steuerberatungskosten

Durch die Entscheidung des Großen Senats zur Aufgabe des Aufteilungs- und Abzugsverbots stellt sich die Frage, ob die entwickelten Grundsätze für die Zuordnung von Steuerberatungskosten nicht erneut überprüfungsbedürftig geworden sind. Der BFH verneint allerdings die Aufteilung der Steuerberatungskosten für die Anfertigung der Einkommensteuererklärung mit Beschluss vom 18.5.2011 (X B 124/10): Steuerberatungskosten, die für das Erstellen der Einkommensteuererklärung über die bloße Ermittlung der Einkünfte hinaus entstehen, gehören zu den nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Aufwendungen im Bereich der Einkommensverwendung (BFH Urteil vom 18.11.1965. IV 151/64 U, BStBl III 1966, 190). Dieser Entscheidung – die ebenfalls einen Steuerpflichtigen betraf, der ausschließlich Gewinneinkünfte bezogen hatte – lässt sich nicht entnehmen, dass beim Vorhandensein nur einer einzigen Einkunftsart etwas anderes gelten könnte. Denn auch der Große Senat hat daran festgehalten, dass eine unbedeutende berufliche Mitveranlassung von Aufwendungen, die die Lebensführung betreffen, keinen – auch keinen anteiligen – Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug eröffnet (vgl. BFH Beschluss vom 21.9.2009, GrS 1/06, BStBl II 2010, 672). Beruflich mitveranlasst war im Streitfall aber allenfalls das Eintragen der – anderweitig und unter Inanspruchnahme des Betriebsausgabenabzugs ermittelten – Einkünfte aus Gewerbebetrieb in die Anlage GSE. Dem standen indes die erheblichen privaten Abzugsposten in den Einkommensteuererklärungen des Klägers gegenüber (diverse Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Parteispenden). Deren Umfang ließ den mit der bloßen Eintragung der gewerblichen Einkünfte in die Anlage GSE verbundenen Arbeitsaufwand als »unbedeutend« i.S.d. Rspr. des Großen Senats erscheinen.

4.8. Aufwendungen für die Ernährung

Mit Urteil vom 9.4.2014, X R 40/11, entschied der BFH, dass ein durch sportliche Betätigung bedingter Nahrungsmittelmehrbedarf einkommensteuerrechtlich nicht berücksichtigungsfähig ist. Verpflegungsmehraufwendungen sind auch dann, wenn sie eine betriebliche oder berufliche Komponente enthalten, ausnahmslos gemischt veranlasst, da jede Nahrungsaufnahme für sich genommen jeweils zu einem gewissen Teil auch den – privaten – Grundbedarf des Menschen deckt. Der BFH hat keine Zweifel, dass die Regelung des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG verfassungsgemäß ist, auch soweit sie einen tatsächlichen beruflichen bzw. betrieblichen Aufwand entgegen dem Prinzip der Leistungsfähigkeit vom Betriebsausgaben- bzw. Werbungskostenabzug ausschließt.

4.9. Aufwendungen für Telefongespräche

Nach dem BFH-Urteil vom 5.7.2012, VI R 50/10 stellen Telefongespräche eines Soldaten der Marine während des Einsatzes auf einem Schiff Werbungskosten dar und nicht Kosten der Lebensführung. Der Kläger ist Marinesoldat und auf einer Fregatte eingesetzt. Während eines Einsatzes auf hoher See und während des Aufenthalts in ausländischen Häfen entstanden ihm Kosten in Höhe von 252 € für jeweils ein an 15 Wochenenden geführtes Telefonat mit Angehörigen und seiner Lebensgefährtin. In seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2004 machte er diese Aufwendungen vergeblich als Werbungskosten geltend. Das Finanzgericht gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage statt. Zwar seien neben den Aufwendungen z.B. für Wohnung, Verpflegung und Bekleidung insbesondere auch die Aufwendungen für Telefonate privaten Inhalts etwa mit Angehörigen und Freunden typische unter § 12 Nr. 1 EStG zu subsumierende Lebensführungskosten und damit grds. dem Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4 EStG und des § 9 EStG entzogen. Es gehöre jedoch zum traditionellen Bestand des deutschen Einkommensteuerrechts auch Kosten, die untrennbar sowohl privat als auch beruflich veranlasst sind, der steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre zuzuordnen, wenn die Aufwendungen so stark durch die berufliche/betriebliche Situation geprägt seien, dass der private Veranlassungsbeitrag bei wertender Betrachtung unbedeutend sei.

4.10. Aufwendungen für Kleidung

Nach einem Urteil des FG München vom 10.7.2014 (15 K 1016/12) stellt die Kleidung eines Steuerfachangestellten keine typische Berufskleidung i.S.d. Werbungskostenabzugs nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG dar, da sie schon äußerlich nicht kennzeichnend für eine bestimmte Berufsgruppe ist. Eine Aufteilung von Aufwendungen für bürgerliche Kleidung anhand der Arbeitszeit ist dem Gericht nicht möglich, da der Gesetzgeber den Abzug auf typische Berufskleidung beschränkt hat. Der Kläger machte Kosten für zwei Anzüge nebst Reinigungskosten i.H.v. insgesamt 694,90 €, davon einen beruflichen Anteil von 675,30 € geltend. Die Richter gingen nicht von einer typischen Berufskleidung aus, da die beiden Anzüge des Klägers ihrer Beschaffenheit nach weder durch ihre Unterscheidungs- noch durch ihre Schutzfunktion als typische Berufskleidung einzuordnen sind. Eine Aufteilung in einen beruflichen sowie privaten Anteil ließen die Richter ebenfalls nicht zu. Derartige Aufwendungen sind aber nach den Vorschriften über das steuerliche Existenzminimum grundsätzlich dem Anwendungsbereich des § 9 EStG entzogen. Inwieweit gleichwohl ein beruflicher Mehraufwand zu berücksichtigen ist, bleibt in erster Linie der Entscheidung des Gesetzgebers überlassen. In einem ähnlichen Fall entschied das FG Hamburg am 26.3.2014 (6 K 231/12), dass ein angestellter Rechtsanwalt die Kosten für Business-Kleidung nicht als Werbungskosten abziehen kann. Das Tragen von Business-Kleidung trage auch dem menschlichen Bedürfnis nach Bekleidung Rechnung. Zudem könne eine private Nutzungsmöglichkeit bei gelegentlichen besonderen privaten Anlässen nicht ausgeschlossen werden. Daraus folgt, dass die Kosten für Business-Kleidung der allgemeinen Lebensführung zuzurechnen sind und nicht als Werbungskosten die Steuern mindern (FG Hamburg vom 26.3.2014, 6 K 231/12). Der klagende Rechtsanwalt hatte in der Zeit von April bis Dezember 2011 fünf Anzüge, zwölf Hemden, drei Hosen und zwei Paar Schuhe im Gesamtwert von 3 830,95 € erworben und die Kosten dafür in seiner Steuererklärung als Werbungskosten geltend gemacht. Da es sich nicht um typische Berufskleidung handelt, wurden die Aufwendungen aber nicht steuermindernd anerkannt.

Nach einem Urteil des FG Münster vom 1.7.2015, 9 K 3675/14 E, stellen Aufwendungen einer Schuhverkäuferin für die Anschaffung von Schuhen keine Werbungskosten dar. Das gilt selbst dann, wenn die Schuhe eigens zur Nutzung im Beruf angeschafft und zumindest ganz überwiegend anlässlich der beruflichen Tätigkeit getragen werden. Ein Werbungskostenabzug sei bereits dann ausgeschlossen, wenn die private Nutzung eines Kleidungsstücks möglich und üblich ist. Eine Ausnahme hiervon gilt nur für sog. »typische Berufskleidung« (siehe Kapitel später). Die Schuhe sind – wie bereits der Umstand zeigt, dass sie an den Kundenkreis verkauft werden, den der Arbeitgeber der Klägerin als Zielgruppe hat – Objekte, wie sie allgemein zur Damenmode gehören. Damit sind die Schuhe nicht der typischen Berufskleidung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 6 EStG zuzurechnen. Die Schuhe können ihrer Beschaffenheit nach jedenfalls gleichermaßen bei privaten Anlässen als Teil der normalen bürgerlichen Bekleidung getragen werden.

5. Bildungsaufwendungen

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 28.8.2008 (VI R 44/04, BStBl II 2009, 106 und VI R 35/05, BStBl II 2009, 108) seine Rspr. zur Abgrenzung von Werbungskosten und nicht abziehbaren Kosten der Lebensführung bei Bildungsaufwendungen fortentwickelt. Ob der Stpfl. Bildungsaufwendungen aus beruflichem Anlass tätigt (→ Fortbildungskosten, → Fachtagung) oder ob es sich um Aufwendungen für die Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG handelt, ist anhand einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles zu entscheiden.

Aufwendungen für das Erlernen der deutschen Sprache sind auch dann nicht als vorweggenommene Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit abziehbar, wenn die Deutschkenntnisse für einen ausländischen Staatsbürger notwendig waren, um sich erfolgreich um einen Arbeitsplatz zu bewerben. Die Aufwendungen unterliegen dem Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG, weil sie in bedeutendem Umfang privat mitveranlasst sind und es an einem objektiven Maßstab für eine Aufteilung der Kosten nach der privaten und beruflichen Veranlassung fehlt; vgl. FG Hamburg Urteil vom 16.8.2017, 2 K 129/16.

In beiden Streitfällen hatten leitende Angestellte zur Förderung und Verbesserung der beruflichen Kommunikation an Kursen zum »Neuro-Linguistischen Programmieren« (NLP-Kurse) und an Supervisionskursen teilgenommen.

Für die Entscheidung, ob Aufwendungen für einen Lehrgang, der die Persönlichkeitsentfaltung zum Gegenstand hat, beruflich veranlasst sind, kommt es darauf an, ob der Lehrgang primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet ist. Im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtwürdigung sind dabei Feststellungen zu

  • den Lehrinhalten und ihrer konkreten Anwendung in der beruflichen Tätigkeit,

  • zum Ablauf des Lehrgangs sowie

  • den teilnehmenden Personen

als Indizien für die berufliche Veranlassung von besonderer Bedeutung.

In die Beurteilung der beruflichen Veranlassung des Lehrgangs ist der gesamte Lehrinhalt einzubeziehen. Dies gilt auch dann, wenn sich die Lehrveranstaltungen über mehr als einen Veranlagungszeitraum erstrecken. Aufwendungen für einen Lehrgang, in dem sowohl Grundlagenwissen als auch berufsbezogenes Spezialwissen vermittelt wird, können in vollem Umfang als Werbungskosten anzuerkennen sein, wenn der Erwerb des Grundlagenwissens die Vorstufe zum Erwerb des berufsbezogenen Spezialwissens bildet.

Die Supervisionen, die im Rahmen der vom Stpfl. absolvierten Blockseminare durchgeführt wurden, dienten dazu, in Kleingruppen Lösungsmöglichkeiten für die konkreten Arbeitsplatzsituationen der Teilnehmer zu erarbeiten und in gemeinsamer Reflexion die Fehler und Schwachstellen der Teilnehmer aufzuarbeiten. Sie wiesen damit – im Gegensatz zu allgemeinen psychologischen Seminaren – einen unmittelbaren Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Stpfl. auf.

Für eine berufliche Veranlassung derartiger Kurse spricht insbesondere, dass

  • sie von einem berufsmäßigen Veranstalter durchgeführt werden,

  • ein homogener Teilnehmerkreis vorliegt und

  • der Erwerb der Kenntnisse und Fähigkeiten auf eine anschließende Verwendung in der beruflichen Tätigkeit angelegt ist.

Nach Auffassung des BFH liegt ein homogener Teilnehmerkreis auch dann vor, wenn die Teilnehmer zwar unterschiedlichen Berufsgruppen angehören, aber aufgrund der Art ihrer beruflichen Tätigkeit (hier: Führungspositionen) gleichgerichtete Interessen haben.

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für Fortbildungskosten – insbesondere für Ski- und Sprachkurse – auseinander. Nähere Einzelheiten s. → Fortbildungskosten.

Das FG Münster hat mit rechtskräftigem Urteil vom 27.11.2009 (4 K 1802/08 E, LEXinform 5009529) entschieden, dass Lehrgänge, die die Persönlichkeitsentwicklung zum Gegenstand haben, zu Werbungskosten führen können, wenn sie primär auf die spezifischen Bedürfnisse des vom Stpfl. ausgeübten Berufs ausgerichtet sind.

Die Aufwendungen für das Seminar »Geldtraining« und »Empowerment-Training« sind nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen. Sie weisen keinen Bezug zur beruflichen Tätigkeit des Klägers auf. Gegenstand des Geldtrainings war das Verhältnis der Seminarteilnehmer zu Geld, Reichtum und Wohlstand. Ziele des Seminars waren neben einem Zuwachs an Lebensfreude und Geld, neue Erkenntnisse und Einsichten und einen zusätzlichen Nutzen durch einen bewussten und gezielten Umgang mit Geld zu gewinnen. Hieraus geht hervor, dass es bei dem Seminar um die grundlegende persönliche Einstellung der Teilnehmer zu wirtschaftlichem Wohlstand (Bedeutung, Zufriedenheit mit der aktuellen Situation etc.) mit dem Ziel der Verbesserung oder Optimierung dieser inneren Einstellung ging. Ein konkreter Bezug zu der beruflichen Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer liegt nicht vor. Entsprechendes gilt für das Empowerment-Training, das sich sowohl an Führungskräfte als auch an Teammitglieder richtete. Durch das Empowerment-Training sollten durch bestimmte Übungen (die u.a. während eines »Outdoor Tags« stattfanden) emotionale und mentale Erfahrungen gesammelt und so das Selbst-Bestimmtsein der Teilnehmer gefördert werden, mit dem Ziel, Vorstellungen (Visionen) verwirklichen zu können und gelassen und kraftvoll aufzutreten. Zwar sind Eigenschaften wie innere Stärke, mentale und körperliche Vitalität, visionäres Vorstellungsvermögen und auch Teamfähigkeit für die Ausübung einer leitenden Tätigkeit als Geschäftsführer von Vorteil. Der von der Rspr. des BFH geforderte Zuschnitt der Lehrinhalte auf die konkrete berufliche Tätigkeit des Klägers als Geschäftsführer ist indes nicht dargetan. Das Empowerment-Training diente vielmehr der Entwicklung bestimmter Aspekte der Gesamtpersönlichkeit des Klägers (wie innere Stärke, Gelassenheit, visionäre Kraft), die im beruflichen Bereich und im Rahmen der privaten Lebensführung gleichermaßen von Nutzen sind. Hierfür spricht auch, dass sich das Empowerment-Training nicht nur an Führungskräfte, sondern auch an Teammitglieder richtete, der Teilnehmerkreis nach dem vorliegenden Informationsmaterial also nicht homogen war.

Lehrgangskosten, die entstehen, um zukünftig als Trainer derartige Lehrgänge zu veranstalten, stellen vorweggenommene Werbungskosten dar.

Mit Urteil vom 25.7.2012, 3 K 376/11 musste das FG Nürnberg über Aufwendungen für den Besuch der Kurse »Explorations in Human Development« der Ridwhan Teachers mit folgendem Ergebnis entscheiden: Für die Entscheidung, ob ein Lehrgang auf die allgemeine Persönlichkeitsentwicklung oder auf die Vermittlung von auf den Beruf zugeschnittenen und für den Beruf wichtigen psychologischen Erkenntnissen ausgerichtet ist, bedarf es konkreter Feststellungen zu den Lehrinhalten und dem Ablauf des Lehrgangs sowie den teilnehmenden Personen. Für die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigungsfähigkeit muss sich der Inhalt eines Seminars durch eine konkrete Berufsbezogenheit von einer allgemein für mehr oder weniger jedermann zugänglichen und nützlichen Persönlichkeitsbildung abheben.

Das FG Hamburg entschied mit Urteil vom 20.9.2016, 5 K 28/15, dass Aufwendungen für Seminare mit persönlichkeitsbildendem Charakter nur dann zu Werbungskosten führen können, wenn sie auf die spezifische berufliche Situation des Steuerpflichtigen zugeschnitten sind. Es reicht nicht aus, dass die vermittelten Lerninhalte auch im beruflichen Alltag einsetzbar und der beruflichen Entwicklung förderlich sein können. Insbesondere bei einer Inhomogenität des Teilnehmerkreises tritt der allgemein persönlichkeitsbildende Inhalt einer Fortbildung in den Vordergrund.

6. Arbeitsmittel oder Kosten der Lebensführung

6.1. Sportkleidung

Die Sportausrüstung eines Sportlehrers kann nach der Rspr. des BFH in vollem Umfang den → Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 EStG) zuzurechnen sein, wenn die private Nutzung der Ausrüstung von ganz untergeordneter Bedeutung ist (vgl. BFH Urteil vom 21.11.1986, VI R 137/83, BStBl II 1987, 22, zu Fußballstiefeln, Hallenturnschuhen und Badmintonschlägern, vom 26.8.1988, VI R 76/87, BFH/NV 1989, 292, zu Trainingsanzügen, Sportschuhen und Gymnastikausrüstung, und vom 23.2.1990, VI R 149/87, BFH/NV 1990, 765, zu Sportschuhen, Sporthemden, Trainingsanzügen und Trainingsjacken). Wird eine erworbene Sportausrüstung sowohl für berufliche als auch für private Zwecke verwendet, fällt sie dagegen unter das Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (BFH Urteil vom 24.10.1974, IV R 101/72, BStBl II 1975, 47, zur Skiausrüstung eines nebenberuflich tätigen Skilehrers).

Mit rechtskräftigem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) setzt sich das FG des Saarlandes ausführlich mit den Voraussetzungen des Werbungskostenabzugs der Aufwendungen für → Arbeitsmittel und Sportkleidung auseinander. In seinem Urteil vom 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) konnte das FG des Saarlandes offenlassen, ob nach der Rspr. des BFH eine Aufteilung der Anschaffungskosten der angeschafften Skier in einen beruflichen und einen privaten Teil in Betracht kommen könnte. Denn der Ansatz eines beruflichen Anteils ist unmittelbar davon abhängig, ob ein beruflicher Einsatz überhaupt nachgewiesen worden ist.

Die Aufwendungen für Sportkleidung – Sportschuhe, Joggingschuhe und Hallenschuhe sowie ein Aerobic-Trikot – im Gesamtwert von 383,45 € hat das FG des Saarlandes in seinem Urteil 9.7.2008 (2 K 2326/05, LEXinform 5007139) zum Werbungskostenabzug zugelassen. Das Gericht hält es ungeachtet der Frage der Aufteilung in einen beruflichen und privaten Anteil für nachvollziehbar, dass eine Sportlehrerin Ausgaben in dieser Größenordnung aus fast rein beruflichen Gründen tätigt. Hierbei erscheint die Nutzung zu privaten Zwecken nach der Lebenserfahrung von untergeordneter Bedeutung, so dass es das Gericht für angezeigt erachtet, die gesamten Aufwendungen i.H.v. 384 € (gerundet) zum Werbungskostenabzug zuzulassen.

Arbeitsmittel sind WG, die unmittelbar zur Erledigung der dienstlichen Aufgaben dienen. Zu den Arbeitsmitteln eines Lehrers können auch Zeitschriften und Bücher zählen, wenn die Literatur ausschließlich oder zumindest weitaus überwiegend beruflich genutzt wird (BFH Urteil vom 20.5.2010, VI R 53/09, BFH/NV 2010, 2316, LEXinform 0927618).

6.2. Abonnement eines Pay-TV-Senders

Mit Urteil vom 18.7.2014 (1 K 1490/12) entschied das FG Rheinland-Pfalz, dass Aufwendungen für ein Abonnement eines Pay-TV-Senders, für Sportkleidung und für einen Personal Trainer auch bei einem Profifußballspieler nicht als Werbungskosten abzugsfähig sind. Bei der streitgegenständlichen Sportbekleidung handelte es sich nicht um typische Berufskleidung, die aufgrund ihrer Unterscheidungs- oder Schutzfunktion nur bei der Berufsausübung verwendet wurde, sondern um bürgerliche Kleidung. Ein Werbungskostenabzug kam insofern nicht in Betracht. Der Argumentation des Klägers, bei einem Profisportler scheide eine private Mitbenutzung aus bzw. sei als unwesentlich anzusehen, konnte das FG nicht folgen. Zwar mag die Behauptung, jede Form der sportlichen Betätigung diene der für den Beruf notwendigen Fitness, zutreffen. Der Kläger verkannte jedoch, dass mit der sportlichen Betätigung zugleich seine allgemeine Leistungsfähigkeit und Gesundheit gefördert wurde. Ob der Kläger die Möglichkeit gehabt hätte bzw. es ihm zumutbar gewesen wäre, die vom Verein gestellte Sportbekleidung mit dem Vereinsemblem auch in der Freizeit zu tragen, kann auf sich beruhen, da es hierauf nicht ankam.

Das FG Münster durfte einen vergleichbaren Fall entscheiden: Hierbei unterlag ein Profifußballer, als er sein Pay-TV-Abo geltend machen wollte (FG Münster Urteil vom 24.3.2015, 2 K 3027/12 E). Begründung des Stpfl.: Er bereite sich mit den Fußballübertragungen taktisch auf künftige Gegner vor. Das sei besonders notwendig, da sein Vertrag beim derzeitigen Zweitligaclub demnächst auslaufe. Mit der Klage hatte er allerdings keinen Erfolg. Ein Argument der Richter: Das Pay-TV-Abo umfasse auch Spiele der ersten Bundesliga und der Champions League. Da der Stpfl. ja Zweitligaspieler sei, könne man nicht unbedingt davon ausgehen, dass er demnächst gegen Mannschaften aus diesen Ligen spielen werde. Die Aufwendungen seien daher zumindest privat mitveranlasst und nach § 12 Nr. 1 EStG vom Abzug ausgeschlossen.

6.3. Literatur eines Lehrers

Anschaffungskosten können dann uneingeschränkt als Werbungskosten berücksichtigt werden, wenn feststeht, dass der ArbN den Gegenstand weitaus überwiegend beruflich verwendet. Daraus folgt, dass es für die Abziehbarkeit von Aufwendungen für beruflich genutzte Gegenstände, die auch privat genutzt werden können, bei der Entscheidung, ob nicht abziehbare Aufwendungen für die Lebenshaltung vorliegen, im Allgemeinen weniger auf den objektiven Charakter des angeschafften Gegenstands ankommt, sondern vielmehr auf die Funktion des Gegenstands im Einzelfall, also den tatsächlichen Verwendungszweck. Bei einem gemischt genutzten Gegenstand ist nach den Grundsätzen des Großen Senats des BFH im Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) eine Aufteilung in Betracht zu ziehen. Diese allgemeinen Grundsätze gelten auch, wenn zu entscheiden ist, ob Bücher als Arbeitsmittel eines Lehrers zu würdigen sind. Um Arbeitsmittel verneinen zu können, genügt es nicht, dass für die Gesamtheit der angeschafften Bücher festgestellt wird, es handele sich um Bücher, die auch von zahlreichen Stpfl. gekauft würden, die keine berufliche Verwendung dafür hätten. Es muss vielmehr für jedes Buch einzeln untersucht werden, ob es sich um einen Gegenstand der Lebensführung oder um ein Arbeitsmittel handelt. Dabei ist die Eigenschaft eines Buchs als Arbeitsmittel nicht ausschließlich danach zu bestimmen, in welchem Umfang der Inhalt eines Schriftwerks in welcher Häufigkeit Eingang in den abgehaltenen Unterricht gefunden hat. Auch die Verwendung der Literatur zur Unterrichtsvor- und -nachbereitung oder die Anschaffung von Büchern und Zeitschriften für eine Unterrichtseinheit, die nicht abgehalten worden ist, kann eine ausschließliche oder zumindest weitaus überwiegende berufliche Nutzung der Literatur begründen.

6.4. Aufwendungen für Zeitschriften/Tageszeitungen

Kosten eines Redakteurs für »Die Zeit«, »Der Spiegel«, FAZ, FR und »Neue Westfälische« sind nach einem Urteil des FG Münster vom 30.9.2010 (EFG 2011, 228) auch dann nicht als Werbungskosten anzuerkennen, wenn eine Vereinbarung mit dem ArbG besteht, dass der Redakteur diese Publikationen teilweise auszuwerten hat, da Aufwendungen für Zeitungen durch den Grundfreibetrag abgegolten sind.

6.5. Berufsbekleidung eines Orchestermusikers

Ein angestellter Orchestermusiker kann die Kosten für einen schwarzen Anzug, den er bei Auftritten des Orchesters tragen muss, nicht im Rahmen der Werbungskosten steuerlich geltend machen. Das entschied das FG Münster (Urteil vom 13.7.2016, 8 K 3646/15). Der klagende Musiker war bei einem Philharmonischen Orchester angestellt und dienstvertraglich verpflichtet, bei Konzerten bestimmte Kleidung zu tragen. Dazu gehörten eine schwarze Hose und ein schwarzes Sakko. Von seinem Arbeitgeber erhielt er dafür monatlich ein lohnsteuerpflichtiges Kleidergeld. In seiner Steuererklärung hatte er Kosten für die Anschaffung eines schwarzen Sakkos und zweier schwarzer Hosen als Werbungskosten geltend gemacht – insgesamt ging es um ca. 550 €. Das Finanzamt erkannte diese Aufwendungen nicht an und erklärte, bei den Kleidungsstücken handle es sich nicht um typische Berufskleidung. Das FG folgte dieser Auffassung. Die Richter bestätigten, dass es sich bei einem schwarzen Sakko und schwarzen Hosen um bürgerliche Kleidung handle und nicht etwa um typische Berufskleidung. Die Kosten für den Kleiderkauf sind daher der privaten Lebensführung zuzurechnen und nicht als Werbungskosten abzugsfähig. Im Gegensatz zu einem Leichenbestatter oder einem Oberkellner, deren schwarze Anzüge typische Berufskleidung darstellten, diene die Kleidung des Klägers allein dem festlichen Erscheinungsbild des gesamten Orchesters. Sie solle nicht seine herausgehobene Position unterstreichen und könne auch zu privaten festlichen Anlässen getragen werden.

6.6. Aufwendungen für einen Schulhund

Eine Lehrerin kann die Aufwendungen für ihren Hund, der sie drei Mal pro Woche in die Schule begleitet und dort als »Schulhund« eingesetzt wird, nicht als Werbungskosten abziehen (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 12.3.2018, 5 K 2345/15; nicht rkr.). Bei dem Schulhund handelt es sich nicht um ein Arbeitsmittel der Klägerin, weil das Tier nicht (nahezu) ausschließlich und unmittelbar der Erledigung der dienstlichen Aufgaben der Klägerin als Lehrerin dient und überwiegend privat Verwendung findet. Zwar wird der Hund im Rahmen des Projekts Schulhund regelmäßig im Unterricht eingesetzt. Die Schulverwaltung sieht ihn allerdings nicht als Gegenstand an, der mit staatlichen Mitteln zu finanzieren und z.B. wie ein Sportgerät im Schulsport oder eine ähnliche fachspezifische Ausstattung für den Unterricht vorgesehen ist. Der Hund kann auch nicht mit dem Diensthund eines Polizisten verglichen werden. Ein solcher Hund steht im Eigentum des Dienstherrn, der für den Unterhalt aufkommt und die Privatnutzung untersagt. Ein Schulhund kann den Unterricht durchaus bereichern, die Lehrtätigkeit ist hingegen nicht vom Einsatz eines solchen Tieres abhängig. Eine Trennung zwischen privater und beruflicher Veranlassung ist nicht möglich, so dass die Kosten für das Tier insgesamt nicht abgezogen werden können.

7. Literaturhinweise

Leisner-Egensperger, Die Abgrenzung von privater Lebensführung und berufsbedingten Aufwendungen (§ 12 Nr. 1 EStG) – Zur Entscheidung des Großen Senats des BFH über die Teilbarkeit von Reisekosten (GrS 1/06) –, DStZ 2010, 185; Jochum, Steuerliche Behandlung gemischt veranlasster Aufwendungen, DStZ 2010, 665; Leisner-Egensperger, Anteilsmäßige Abzugsfähigkeit berufsfördernder Bewirtungskosten (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG), DStZ 2010, 673; Hilbertz, Grundsätze der Aufteilung gemischter Aufwendungen, NWB 2010, 2694.; Geserich, Kosten für Telefongespräche eines Soldaten der Marine, NWB direkt 52/2012, 1418 – 1419.

8. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitsmittel

Ausbildungskosten

Auswärtstätigkeit

Bewirtungsaufwendungen

Entnahme

Fachtagung

Fortbildungskosten

Liebhaberei

Private Telefonnutzung

Prozesskosten

Sonderausgaben

Sponsoring

Umzugskosten

Unfallkosten

Vorweggenommene Erbfolge

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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