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Außergewöhnliche Belastungen

Inhaltverzeichnis

1 Der Grundtatbestand des § 33 EStG
1.1 Struktur und allgemeine Fragen
1.2 Zeitpunkt des Abzugs
1.3 Zwangsläufigkeit der Ausgaben
1.4 Die einzelnen Merkmale der Zwangsläufigkeit
1.4.1 Rechtliche Gründe
1.4.2 Tatsächliche Gründe
1.4.3 Sittliche Gründe
1.4.4 Weitere Voraussetzungen
1.5 Größere Aufwendungen
1.5.1 Ausgaben
1.5.2 Gegenwerttheorie
1.5.3 Gegenwerttheorie bei behindertengerechten Umbaumaßnahmen
1.6 Zumutbare Belastung
1.7 Nachweis der Zwangsläufigkeit der außergewöhnlichen Belastung
2 Die einzelnen Anwendungsfälle – ABC-Aufzählung
2.1 Abmagerungskur
2.2 Adipositas
2.3 Adoptionskosten
2.4 Alkoholismus
2.5 Allergie
2.6 Allergiebettwäsche
2.7 Anschaffungskosten eines Grundstücks
2.8 Asbestsanierung
2.9 Asthma
2.10 Asylberechtigter
2.11 Augen-Laser-Operation
2.12 Ausbildung
2.13 Aussteuer
2.14 Auswärtige Unterbringung (eines Kindes mit Persönlichkeitsstörungen)
2.15 Auswanderung
2.16 Behindertengerechter Umbau einer Motoryacht
2.17 Bestattungskosten
2.18 Besuchsfahrten
2.19 Betreuung eines Angehörigen
2.20 Betrugszahlungen
2.21 Darlehen
2.22 Delfintherapie
2.23 Detektivkosten
2.24 Deutsch- und Integrationskurse
2.25 Diätverpflegung
2.26 Diebstahl
2.27 Doktortitel
2.28 Ehescheidungskosten
2.29 Eheschließung
2.30 Eizellspende
2.31 Erpressungsgelder
2.32 Fahrstuhl
2.33 Fahrtkosten behinderter Menschen
2.34 Fettabsaugung
2.35 Fernsehgerät
2.36 Flugsport
2.37 Führerschein und Fahrzeugumbau
2.38 Gewichtsreduzierung
2.39 Geburt und Erstlingsausstattung
2.40 Haartransplantation
2.41 Hinterbliebenenpauschbetrag
2.42 Holzlattenzaun
2.43 Kaufzwang
2.44 Lärmschutz
2.45 Medizinische Seminare (Teilnahme von Pflegeeltern)
2.46 (Einlagerung von) Nabelschnurblut
2.47 Neurodermitisbehandlung am Toten Meer
2.48 Numerus Clausus
2.49 Personenaufzug
2.50 Praxisgebühr
2.51 Privatschule
2.52 Prozesskosten
2.53 Sauerstoffresonanztherapie
2.54 Schulgeld
2.55 Selbstbehalt
2.56 Steuerberatungskosten
2.57 Strafverteidigungskosten
2.58 Studiengebühren
2.59 Tierhaltung
2.60 Treppenschräglift
2.61 Trinkgelder
2.62 Überführungskosten
2.63 Unfall
2.64 Unterbringung in einem Seniorenstift
2.65 Veruntreuung
2.66 Wiederbeschaffung von Hausrat
2.67 Wiedergutmachungsauflage
2.68 Wohngemeinschaft
2.69 Zinsen
2.70 Zivilprozesskosten für die Ehescheidung
2.71 Zwischenheimfahrten
3 Literaturhinweise
4 Verwandte Lexikonartikel

1. Der Grundtatbestand des § 33 EStG

1.1. Struktur und allgemeine Fragen

Eine Steuerermäßigung wegen außergewöhnlicher Belastung kann abgezogen werden, wenn einem Stpfl. zwangsläufig, d.h., er kann sich ihnen aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen, und die Aufwendungen sind den Umständen nach notwendig und übersteigen einen angemessenen Betrag nicht, größere Aufwendungen erwachsen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands. Ist dies erfüllt, kann auf Antrag der Teil der Aufwendungen, der die dem Stpfl. zumutbare Belastung übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden.

Die zumutbare Belastung richtet sich nach der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte (bei einzeln veranlagten Ehegatten nach dem Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten), der anzuwendenden Steuertabelle und der Kinderzahl und liegt zwischen einem und sieben Prozent des GdE, § 33 Abs. 3 EStG.

§ 33 Abs. 4 EStG ermächtigt die Bundesregierung, die Einzelheiten des Nachweises von außergewöhnlichen Belastungen durch Erlass einer Rechtsverordnung zu bestimmen; hiervon hat die Bundesregierung in § 64 EStDV (nur zum Nachweis von Krankheitskosten) Gebrauch gemacht.

Der Grundtatbestand der außergewöhnlichen Belastungen (agB) ist im IV. Abschnitt des EStG bei den Tarifvorschriften unter § 33 EStG gesetzlich geregelt. Dabei wird die Einordnung bei den Tarifvorschriften als verfehlt angesehen. Ihrem Rechtscharakter nach sind sie mit den Sonderausgaben verwandt (s. z.B. Schmidt/Drenseck, EStG § 33 Rz. 1). Sie sollen über die typisierenden Sonderregelungen der §§ 10, 31 EStG hinausgehende zwangsläufige und notwendige private Aufwendungen (vgl. BFH Urteil vom 18.4.1990, III R 160/86, BStBl II 1990, 962) und damit die subjektive Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen erfassen.

§ 10d EStG gilt nicht für die außergewöhnlichen Belastungen, was bei größeren Aufwendungen (z.B. Naturkatastrophen), die über den Gesamtbetrag der Einkünfte hinausgehen, zum Verlust von Abzugsmöglichkeiten führen kann. Die Rechtsprechung schlägt die Anwendung des § 163 AO vor (siehe unter anderem FG Baden-Württemberg vom 23.4.2015, 3 K 1750/13 sowie (BFH Beschluss vom 12.7.2017, VI R 36/15).

§ 33 EStG enthält eine Legaldefinition der agB. Weitgehende Einigkeit besteht bei der Auslegung, dass es sich bei den agB um Kosten der Lebensführung handelt, die aufgrund der in § 12 EStG gemachten Ausnahme abgezogen werden können. Im Unterschied zu den → Sonderausgaben kommt den agB die Aufgabe zu, in den atypischen Fällen eine »angemessene« Besteuerung herbeizuführen.

Die Rspr. des BFH begreift die Regelungen in § 33 EStG häufig als eine mit den Billigkeitsvorschriften wesensverwandte Regelung, die dazu dienen soll, unzulässige Härten bei der Besteuerung zu vermeiden. Mit dem somit produzierten Fallrecht entziehen sich die §§ 33 ff. EStG einer genauen Systematik.

Zur besseren tatbestandlichen Konkretisierung der agB knüpft man heute an die Unterscheidung zwischen disponibler und indisponibler Einkommensverwendung an. Letzterer, der indisponiblen Aufwendungen, kann man sich nicht entziehen. Danach erfüllt die agB i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG vor allem zwei Voraussetzungen, nämlich die Indisponibilität des Aufwandes und seine Atypik. Aufgrund der ersten Voraussetzung sollen die für indisponible Aufwendungen erforderlichen Mittel steuerfrei gestellt werden. Gleichzeitig wird gewährleistet, dass die private Vermögensverwendung entsprechend § 12 EStG grundsätzlich steuerlich unbeachtlich bleibt. Mit der Voraussetzung der Atypik wird lediglich die Abgrenzung zu den typischen nicht disponiblen Aufwendungen hergestellt. Sie sind durch den Abzug als Sonderausgabe oder im Grundfreibetrag des ESt-Tarifs bereits berücksichtigt und können daher nicht agB sein.

Mit der Indisponibilität und der Atypik der von § 33 EStG erfassten Ausgaben sind die Grundlagen für die Anwendung der Vorschrift geschaffen.

1.2. Zeitpunkt des Abzugs

Außergewöhnliche Belastungen sind grundsätzlich in dem Jahr steuerlich zu berücksichtigen, in dem die Aufwendungen geleistet worden sind. Es ist somit das Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 EStG anzuwenden. Es kommt auf den Zeitpunkt der Verausgabung an.

Bei den außergewöhnlichen Belastungen kommt der Abzug von Aufwendungen eines Dritten auch unter dem Gesichtspunkt der Abkürzung des Vertragswegs nicht in Betracht (BMF vom 7.7.2008, BStBl I 2008, 717). Nach einem Urteil des FG Saarland (FG des Saarlandes Urteil vom 6.8.2013, 1 K 1308/12, Revision nicht erfolgt) können die Auswirkungen entgegen dem Abflussprinzip bei der Berücksichtigung außergewöhnlicher Belastungen in besonderen Einzelfällen durch die Anwendung des § 163 AO korrigiert werden. Ein solcher Ausnahmefall wurde bejaht, wenn eine besonders kostenintensive außergewöhnliche Belastung (hier Umbau eines Hauses) ohne Verteilung auf mehrere Veranlagungszeiträume zum ganz überwiegenden Teil steuerlich wirkungslos bliebe. Mit Verweis auf die Regelungen in § 82b EStDV und § 34 Abs. 1 EStG erscheine eine Aufwandsverteilung im Fall von Baumaßnahmen auf bis zu fünf Jahre für angebracht. Andererseits wurde in einem anderen Fall für denkbar gehalten, in einem derartigen Fall die Aufwendungen aus Billigkeitsgründen über den Nutzungszeitraum verteilt abzuziehen. Das FG Baden-Württemberg (FG Baden-Württemberg vom 23.4.2015, 3 K 1750/13, EFG 2015, 1207 Nr. 14) hat dagegen eine Verteilung von Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Wohnhauses i.H.v. 166 000 € auf drei Jahre abgelehnt (Revision wurde eingelegt). In dem anschließenden Revisionsverfahren kam der BFH mit Urteil vom 12.7.2017, VI R 36/15 zu der Überzeugung, dass Aufwendungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG sind grundsätzlich in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Steuerpflichtige sie geleistet hat. Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im Veranlagungszeitraum der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben. Nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO können Steuern niedriger festgesetzt werden und einzelne Besteuerungsgrundlagen, die die Steuern erhöhen, können bei der Festsetzung der Steuer unberücksichtigt bleiben, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. Mit Zustimmung des Stpfl. kann bei Steuern vom Einkommen zugelassen werden, dass einzelne Besteuerungsgrundlagen, soweit sie die Steuer erhöhen, bei der Steuerfestsetzung erst später und, soweit sie die Steuer mindern, schon früher berücksichtigt werden (§ 163 Abs. 1 Satz 2 AO). Eine abweichende Steuerfestsetzung i.S.d. § 163 AO aus sachlichen Billigkeitsgründen ist aber atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Insbesondere rechtfertigt eine für den Stpfl. ungünstige Rechtsfolge, die der Gesetzgeber bewusst angeordnet oder in Kauf genommen hat, keine Billigkeitsmaßnahme. Außergewöhnliche Belastungen sind unter Anwendung des allgemeinen Abflussprinzips (§ 11 Abs. 2 EStG) grds. in dem VZ zu berücksichtigen, in dem der Stpfl. sie geleistet hat. Dies gilt unabhängig davon, ob sie aus eigenen oder fremden Mitteln bestritten werden. Auch fremdfinanzierte Aufwendungen, die als agB anzuerkennen sind, können nur im Jahr des tatsächlichen Abflusses, also der Verwendung der Darlehensmittel, berücksichtigt werden. Wirken sich agB im VZ ihrer Verausgabung mangels eines hinreichenden GdE nicht aus, sieht das Gesetz keine Möglichkeit vor, den restlichen Betrag in einen anderen VZ zu übertragen oder auf mehrere VZ zu verteilen: § 10d EStG gilt nur für Einkünfte, nicht aber für agB oder SA. Ebenso fehlt eine § 7 EStG oder § 82b EStDV vergleichbare Regelung in § 33 EStG. Eine Gesetzeslücke, die eine analoge Anwendung von § 7 EStG, § 82b EStDV oder § 10d EStG nahelegen würde, besteht nicht. Das Hessische Finanzgericht (Urteil vom 23.6.2016, 6 K 2397/12) versagt zwar weiterhin die Anwendung der Verteilung auf mehrere Jahre entsprechend der AfA-Regelungen nach einer (Rest-)Nutzungsdauer bei Kosten für den behindertengerechten Umbau eines Kleinbusses. In dem (im anschließenden Revisionsverfahren) nicht veröffentlichten BFH-Urteil vom 21.11.2018, VI R 28/16, entschied das Gericht, dass Kfz-Aufwendungen eines außergewöhnlich gehbehinderten Steuerpflichtigen nicht über den Pauschbetrag i.H.v. 0,30 €/km hinaus als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG abziehbar sind, wenn sie die für ein Fahrzeug der Mittelklasse durchschnittlich entstehenden Aufwendungen nicht wesentlich überschreiten.

Aus der gesetzlichen Reihenfolge in § 10d Abs. 1 Satz 1 EStG, wonach negative Einkünfte vorrangig vor den SA, agB und sonstigen Abzugsbeträgen in den vorangegangenen VZ rückgetragen werden, lässt sich der Grundsatz ableiten, dass derjenige, der keine positiven Einkünfte erzielt, auch keine privaten Aufwendungen abziehen kann. Dieses Abzugsverbot gilt sowohl innerhalb eines VZ als auch mehrere VZ übergreifend. Wirken sich agB also nicht vollständig steuerentlastend aus, liegt darin keine sachliche Billigkeit. Die Steuerunerheblichkeit von den GdE überschreitenden agB ist vielmehr der einkommensteuerlichen Systematik, insbesondere der in § 2 EStG vorgegebenen Ermittlung des zvE, geschuldet und kann daher i.d.R. eine hiervon abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nicht rechtfertigen.

Eine sich über mehrere Jahre hinziehende Belastung (z.B. langwierige Krankheit) kann deshalb nicht in einem Jahr zusammengefasst geltend gemacht werden. In einem späteren Veranlagungszeitraum geleistete Ausgaben haben deshalb auch dann außer Betracht zu bleiben, wenn das ihnen zugrunde liegende Ereignis sowie der Rechtsgrund hierfür in den vorangegangenen Veranlagungszeitraum fallen und die Ausgaben aus in dem vorangegangenen Veranlagungszeitraum erwirtschafteten Einkommen bestritten werden (BFH Urteil vom 30.7.1982, VI R 67/79, BStBl II 1982, 744).

Zuletzt nahm der BFH mit seinem Urteil vom 12.7.2017, VI R 36/15, Stellung zur Anwendung des § 163 AO bei erhöhten agB: Eine abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 AO ist demnach atypischen Ausnahmefällen vorbehalten. Sie kommt nicht bereits dann in Betracht, wenn sich Aufwendungen im VZ der Verausgabung nicht in vollem Umfang steuermindernd ausgewirkt haben. Insgesamt wird die Frage der Verteilung der größeren, behinderungsbedingten Aufwendungen verneint, weil die fehlende Absetzbarkeit nicht im Widerspruch zu den Wertungen des EStG steht und auch sonst keine Rechtsgrundlage für eine etwaige Verteilung in Betracht kommt. Jedenfalls fehlen im Streitfall Anhaltspunkte für das Vorliegen atypischer Besonderheiten, die ausnahmsweise eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen rechtfertigen könnten.

1.3. Zwangsläufigkeit der Ausgaben

Der Gesetzgeber gibt mit dem legal definierten Begriff der Zwangsläufigkeit zumindest eine Hilfestellung. Es soll darauf ankommen, dass sich der Steuerpflichtige den Aufwendungen nicht entziehen kann. Dies ist nach Auffassung der Rspr. dann der Fall, wenn die Gründe von außen auf die Entschließung des Stpfl. so einwirken, dass er ihnen nicht ausweichen kann (BFH Urteil vom 26.4.1991, BStBl II 1991, 755). Dabei soll es nach überwiegender Ansicht nicht darauf ankommen, ob sich der Steuerpflichtige den konkreten Aufwendungen entziehen konnte. Entscheidend sei vielmehr, ob der Stpfl. dem die Aufwendungen verursachenden Ereignis hätte ausweichen können. Der Stpfl. darf aber die Ursache der rechtlichen Verpflichtung nicht selbst gesetzt haben. So ist die Vergütung des Insolvenztreuhänders ist dem Privatbereich des Stpfl. zuzuordnen und kann deshalb nicht als Werbungskosten abgezogen werden. Hat der Stpfl. die entscheidende Ursache für seine Zahlungsschwierigkeiten selbst gesetzt, so kann die Insolvenztreuhändervergütung auch nicht als agB berücksichtigt werden; vgl. BFH vom 4.8.2016, VI R 47/13. In dem Streitfall hatte der Kläger sich auf eine Vertragsgestaltung eingelassen, die konkret in der Weise risikobehaftet war, dass die Investitionen sich bereits auf der Grundlage der wirtschaftlichen Lage bei Abschluss der Verträge nicht trugen. Mit den Zahlungsschwierigkeiten hat sich demnach ein Risiko verwirklicht, das schon in der konkreten Gestaltung bei Vertragsabschluss angelegt und nicht etwa auf später eingetretene unvorhersehbare Umstände zurückzuführen war. Es beruhte vielmehr wesentlich auf der vom Kläger eingegangenen Gestaltung. Hat sich der Stpfl. aber auf eine vertragliche und wirtschaftliche Gestaltung eingelassen, die konkret mit Unsicherheiten behaftet ist, deren Risiken sich später realisieren, so hat er die wesentliche Ursache für die hierdurch entstandenen Aufwendungen selbst gesetzt. Sie sind daher nicht zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG.

An der Zwangsläufigkeit fehlt es, wenn sich der Steuerpflichtige bewusst und auf Grund freier Entscheidung in eine bestimmte Situation begeben und die damit verbundenen Folgen in Kauf genommen hat, wie dies z.B. beim Abschluss von Verträgen und den damit verbundenen nachteiligen Folgen der Fall ist. Daher steht es der Abziehbarkeit von außergewöhnlichen Belastungen entgegen, wenn den Stpfl. ein Verschulden an der Entstehung der Aufwendungen trifft. Denn er hat dann durch sein Verhalten die entscheidende Ursache für die geltend gemachten Aufwendungen selbst gesetzt und kann sich daher nicht darauf berufen, er habe sich in einer Zwangslage befunden; BFH Urteil vom 4.8.2016, VI R 47/13, BStBl II 2017, 276.

Die Frage lässt sich jedoch mit einer reinen Ursachenforschung im Sinne einer strengen Kausalitätsbetrachtung kaum beantworten.

Beispiel 1:

Dem Stpfl. erwachsen → Krankheitskosten. Zur Entstehung der Krankheit hat seine ungesunde Lebensweise wesentlich beigetragen.

Stellt man lediglich auf den konkreten Auslöser der → Krankheitskosten ab, nämlich auf die Krankheit selbst, wird man die Zwangsläufigkeit bejahen müssen. Bezieht man die krankheitsauslösenden Faktoren (ungesunder Lebenswandel) in die Betrachtung mit ein, so entstehen Zweifel, ob die Zwangsläufigkeit noch bejaht werden kann.

Lösung 1:

Die Rspr. nimmt bei → Krankheitskosten immer an, dass die Kosten zwangsläufig sind, da auf die Wiederherstellung der Gesundheit nicht verzichtet werden könne (BFH Urteil vom 27.9.1991, BStBl II 1992, 110).

In der Mehrzahl der Fälle wird dies richtig sein, da zumeist nicht sicher feststellbar ist, dass die Krankheit auf einer Kausalkette beruht, die vorwerfbar in Gang gesetzt wurde. Vorsätzlich oder grob fahrlässig herbeigeführte → Krankheitskosten können aber nicht mehr mit dem Begriff der Zwangsläufigkeit in Verbindung gebracht werden.

Dass allein die theoretische Möglichkeit, Aufwendungen zu vermeiden, die Zwangsläufigkeit und die Entstehung außergewöhnlicher Belastungen nicht generell ausschließt, zeigen auch die Fälle von leichter Fahrlässigkeit.

Beispiel 2:

Der Steuerpflichtige beschädigt aufgrund eines sog. »Bedienungsfehlers« den von einem Dritten geliehenen Pkw und muss daher Schadenersatz leisten. Er begehrt die Anerkennung der Zahlung als agB.

Der BFH hat bereits vor längerer Zeit entschieden, dass nicht jeder Grad von Verschulden die Zwangsläufigkeit i.S.v. § 33 EStG ausschließen könne (vgl. BFH Urteil vom 3.6.1982, BStBl II 1982, 749). Die moderne Industriegesellschaft bediene sich in immer stärkerem Maße komplizierter und damit gefährlicher Techniken. Menschliches Versagen könne hier Schadensfolgen auslösen, die in keinem Verhältnis zum teilweise sehr geringen Maß des Versagens stünden. Dies müsse auch bei der Auslegung der Zwangsläufigkeit berücksichtigt werden.

Lösung 2:

Der Bedienungsfehler beruhte auf einfacher Fahrlässigkeit im Sinne eines auch bei gewissenhaften Menschen vorkommenden, nicht ins Gewicht fallenden Außerachtlassens der im Verkehr erforderlichen Sorgfalt. Der Steuerpflichtige ist trotz seines Bemühens um verkehrsgerechtes Verhalten letztlich nur an einer ihn überfordernden Situation gescheitert. Er handelte nicht vorsätzlich und auch nicht grob fahrlässig, d.h. nicht in einer die im Verkehr erforderliche Sorgfalt im besonders schweren Maße verletzenden Art und Weise. Obwohl der Fehler vermeidbar war, ist nicht von vornherein ausgeschlossen, dass ihm agB entstanden sind.

Keine Zwangsläufigkeit besteht deshalb bei Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit, ebenso nicht bei strafbarem oder sittenwidrigem Tun, wenn also ein schuldhaftes sozial-inadäquates Verhalten des Steuerpflichtigen Ursache für die Aufwendungen ist.

Umstritten ist ebenso, ob Ausgaben nicht mehr zwangsläufig sind, wenn der Steuerpflichtige die Möglichkeit gehabt hätte, die Aufwendungen durch eine übliche Versicherung auf ein Versicherungsunternehmen abzuwälzen. Der BFH vertritt hierzu die Auffassung, dass Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden an Vermögensgegenständen nicht zwangsläufig seien, wenn allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeiten nicht wahrgenommen worden seien, da es in diesen Fällen nicht gerechtfertigt sei, den Schaden auf die Allgemeinheit abzuwälzen (BFH Urteil vom 26.6.2003, BStBl II 2004, 47). Dem folgt die Finanzverwaltung (H 33.1–33.4 [Versicherung] EStH 2008).

Trinkgelder (im Rahmen einer Kur) sind nach der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 19.4.2012, VI R 74/10) ebenso nicht zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG, und zwar unabhängig davon, ob die zugrunde liegende Leistung selbst als außergewöhnliche Belastung zu beurteilen ist. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist eine Ausgabe i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG nur zwangsläufig, wenn auf die Entschließung des Steuerpflichtigen in der Weise Gründe von außen einwirken, dass er ihr nicht ausweichen kann.

Ungeachtet eines eigenen Verschuldens (BFH, VI R 77/78) gelten Krankheitskosten stets als zwangsläufig entstanden. Es sind allerdings nur gegenwärtige bzw. unmittelbare Krankheitskosten als agB absetzbar. Vorbeugende Maßnahmen wie z.B. die Einlagerung von Nabelschnurblut entstehen somit lt. BFH (Urteil vom 15.10.2007, III B 112/06) nicht zwangsläufig. Durch die Entnahme und Einlagerung des Nabelschnurblutes eines Kindes wird aber nicht eine gegenwärtig bestehende Krankheit behandelt. Sie soll vielmehr die Möglichkeit schaffen, künftig auftretende Erkrankungen durch die darin enthaltenen Stammzellen zu behandeln und dient somit der privaten Vorsorge. Aufwendungen zur Vorbeugung oder Erhaltung der Gesundheit sind aber nicht abzugsfähig, sofern nicht konkrete Gesundheitsgefährdungen drohen.

Mit Urteil vom 26.2.1998, III R 59/97, BStBl II 1998 605, dass der Abzug einer vergleichsweise vereinbarten Kapitalabfindung zur Abgeltung sämtlicher möglicherweise in der Vergangenheit entstandener und künftiger Unterhaltsansprüche eines geschiedenen Ehegatten nach § 33 Abs. 1 EStG in aller Regel wegen fehlender Zwangsläufigkeit ausscheidet.

Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau einer Motoryacht erwachsen dem Stpfl. nicht zwangsläufig und sind deshalb nicht als agB i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen; BFH Urteil vom 2.6.2015, VI R 30/14, BStBl II 2015, 775.

Zwangsläufigkeit setzt grds. voraus, dass etwaige Ersatzansprüche gegen Dritte erfolglos geltend gemacht wurden; Umfang und Intensität der erforderlichen Rechtsverfolgung bestimmen sich nach dem Maßstab der Zumutbarkeit (BFH Urteil vom 20.9.1991, III R 91/89, BStBl II 1191, 137).

Eltern können die Kosten, die ihnen durch Besuchsreisen zu ihrem im Ausland lebenden Kind entstanden sind, nicht als außergewöhnliche Belastungen steuerlich geltend machen (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 6.1.2017, 2 K 2360/14). Bei den Reisekosten handelt es sich nicht um außergewöhnliche, sondern um typische Aufwendungen der allgemeinen Lebensführung, die bereits durch den Familienleistungsausgleich abgegolten sind. Lediglich ergänzend weist das Gericht darauf hin, dass Aufwendungen außergewöhnlich i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG sind, wenn sie nicht nur ihrer Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen. Die typischen Aufwendungen der Lebensführung sind dagegen ungeachtet ihrer Höhe im Einzelfall aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Sie werden durch den Grundfreibetrag (vgl. § 32a Abs. 1 EStG) berücksichtigt.

Dem in § 33 Abs. 4 EStG i.d.F. des StVereinfG 2011 und in § 64 Abs. 1 EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 geregelten Verlangen, die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall formalisiert nachzuweisen, ist nach § 84 Abs. 3f EStDV i.d.F. des StVereinfG 2011 auch im Veranlagungszeitraum 2009 Rechnung zu tragen. Dies begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken (Bestätigung des Senatsurteils vom 19.4.2012, VI R 74/10, BFHE 237, 156, BStBl II 2012, 577); vgl. BFH vom 21.2.2018, VI R 11/16, BStBl II 2018, 469.

1.4. Die einzelnen Merkmale der Zwangsläufigkeit

Die Gründe für die Ausgaben müssen nach der im Gesetz selbst vorgenommenen Definition für die Zwangsläufigkeit (sog. Legaldefinition) rechtlicher, tatsächlicher oder sittlicher Art sein. Bei Hochwasserkatastrophen ist ein Abzug der Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden an einer selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus oder einer selbstgenutzten Eigentumswohnung sowie für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung möglich. Allerdings ist der Abzug nach den EStR (R 33.2 Nr. 7 EStR) ausgeschlossen, wenn der Stpfl. zumutbare Schutzmaßnahmen unterlassen oder eine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit nicht wahrgenommen hat. Hier stellt das BMF mit Schreiben vom 21.6.2013, BStBl I 2013, 769, klar, dass bei den durch die Hochwasserkatastrophe unmittelbar geschädigten Stpfl. der Abzug der o.a. Aufwendungen für die Schadensbeseitigung sowie für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung als außergewöhnliche Belastungen bei Vorliegen der übrigen Voraussetzungen der R 33.2 EStR nicht wegen einer fehlenden Versicherung gegen Hochwasserschäden zu versagen ist. Eine sog. Elementarversicherung stellt keine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit i.S.d. R 33.2 Nr. 7 EStR dar.

1.4.1. Rechtliche Gründe

Rechtliche Gründe können sich aus Gesetz, Verwaltungsakt oder Vertrag ergeben. Es ist allerdings zu würdigen, ob die rechtliche Verpflichtung die Folge eines vorausgehenden Verhaltens des Stpfl. ist. Grob fahrlässiges oder vorsätzliches Verhalten schließt die Zwangsläufigkeit stets aus. Ebenso fehlt es an der Zwangslage, wenn die Aufwendungen aus eigenem strafbaren Tun entstehen. So entschied der BFH (Urteil vom 16.4.2013, IX R 5/12), dass die einem wegen einer vorsätzlichen Tat verurteilten Steuerpflichtigen entstandenen Kosten seiner Strafverteidigung nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sind.

Der Umfang der rechtlichen Gründe muss im Hinblick auf die Funktion der agB enger gefasst werden, als dies der Wortlaut eigentlich zulässt. Sie fallen dann nicht unter § 33 Abs. 2 EStG, wenn der Steuerpflichtige ihre Ursache selbst gesetzt hat, insb. durch den Abschluss entsprechender Verträge, aus denen die Verpflichtung resultiert (H 33.1–33.4 [Rechtliche Pflicht] EStH). Rechtliche Gründe können sich ergeben aus Gesetz (z.B. Unterhaltspflicht, Unterhalt), aus Verwaltungsakt oder aus Vertrag. Der Stpfl. darf aber die Ursache der rechtlichen Verpflichtung nicht selbst gesetzt haben (BFH Urteil vom 26.2.1998, III R 59/97, BStBl II 1998, 605).

Im Regelfall sind gesetzliche Unterhaltspflichten ein rechtlicher Grund. Der BFH hat mit Urteil vom 27.9.2007, III R 30/06, BFH/NV 2008, 539, hierzu entschieden, dass agB nicht für Flugkosten anzunehmen sind, die einem Elternteil für die Kontaktpflege zu seinen beim im Ausland getrennt lebenden Ehepartner lebenden minderjährigen Kindern entstanden sind.

1.4.2. Tatsächliche Gründe

Tatsächliche Gründe sind unabwendbare Ereignisse, insb. Unfälle und Krankheiten. Regelmäßig wird es sich um Aufwendungen des Steuerpflichtigen für sich selbst handeln. Bei Aufwendungen zugunsten Dritter muss eine rechtliche oder sittliche Verpflichtung hinzukommen.

Bei Hochwasserkatastrophen ist ein Abzug der Aufwendungen für die Beseitigung von Schäden an einer selbstgenutzten Wohnung im eigenen Haus oder einer selbstgenutzten Eigentumswohnung sowie für die Wiederbeschaffung von Hausrat und Kleidung möglich. Allerdings ist der Abzug nach den EStR (33.2 Nr. 7 EStR) ausgeschlossen, wenn der Stpfl. zumutbare Schutzmaßnahmen unterlassen oder eine allgemein zugängliche und übliche Versicherungsmöglichkeit nicht wahrgenommen hat.

1.4.3. Sittliche Gründe

Sittliche Gründe sind entsprechend dem Normzweck eng auszulegen und können nur vorliegen, wenn die sittliche Pflicht derart unabdingbar auftritt, dass sie ähnlich einer Rechtspflicht von außen her als eine Forderung oder zumindest Erwartung der Gesellschaft so auf den Stpfl. einwirkt, dass ihre Erfüllung als eine selbstverständliche Handlung erwartet und ihre Missachtung als moralisch anstößig empfunden wird und Sanktionen im sittlichen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene haben kann (vgl. H 33.1–33.4 [Sittliche Pflicht] EStH).

Unterstützungsleistungen an einen bedürftigen Angehörigen sind aber insoweit keine außergewöhnliche Belastung als der Steuerpflichtige von dem Angehörigen dessen gesamtes sicheres Vermögen in einem Zeitpunkt übernommen hat, zu dem dieser sich bereits im Rentenalter befand (BFH Urteil vom 12.11.1996, III R 38/95, BStBl II 1997, 387).

Eine Zwangsläufigkeit nicht schon gegeben, wenn sich der Steuerpflichtige subjektiv verpflichtet fühlt. Auch ist nicht jede aus sittlichen Gründen verständliche Unterstützung eines Dritten zwangsläufig i.S.v. § 33 Abs. 2 EStG. Ein sittlicher Grund liegt vor, wenn sich der Steuerpflichtige nach dem Urteil gerecht und billig denkender Menschen zu der Leistung verpflichtet fühlen kann und die Leistung nicht nur menschlich verständlich, sondern von der Sittenordnung gefordert ist; vgl. BFH, Urteil vom 18.11.1977, VI R 142/75 BStBl II 1978, 147.

Beerdigungskosten können aus sittlichen Gründen zwangsläufig entstehen. Sittliche Gründe zur Übernahme der Beerdigungskosten kommen im Allgemeinen bei einem nahen Angehörigen in Betracht (BFH Urteil in BFHE 150, 351, BStBl II 1987, 715; FG Münster Urteil in EFG 2014, 44; HHR/Kanzler, EStG § 33 Rz. 142). Unter diesem Gesichtspunkt können Beerdigungskosten als außergewöhnliche Belastung aber ebenfalls nur abgezogen werden, soweit die Aufwendungen nicht aus dem Nachlass bestritten werden können oder nicht durch sonstige im Zusammenhang mit dem Tod zugeflossene Geldleistungen gedeckt sind (BFH Urteile vom 4.4.1989, X R 14/85, BFHE 157, 88, BStBl II 1989, 779, und vom 29.5.1996, III R 86/95, BFH/NV 1996, 807, m.w.N.). Danach führen Aufwendungen, die den Verkehrswert des Nachlasses nicht übersteigen, gar nicht erst zu einer Belastung i.S.v. § 33 EStG.

Der Frage, ob Aufwendungen eines Stpfl. für den Sprachkurs seines Bruders aus sittlichen Gründen zwangsläufig erwachsen und als agB i.S.v. § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigungsfähig sind, kommt keine grundsätzliche Bedeutung zu. Eine sittliche Verpflichtung zu einer derartigen Kostenübernahme ist ebenso abzulehnen wie im Fall der Übernahme der Kosten des Studiums von Geschwistern; BFH Beschluss vom 11.3.1988, III B 122/86, BStBl II 1988, 534.

Der BFH bejahte die sittlichen Gründe in folgendem Fall (BFH Urteil vom 22.10.1996, III R 265/94, BStBl II 1997, 558). Aufwendungen, die durch die persönliche Pflege eines nahen Angehörigen entstehen, sind jedoch nur dann außergewöhnliche Belastungen, wenn die Übernahme der Pflege unter Berücksichtigung der näheren Umstände des Einzelfalls aus rechtlichen oder sittlichen Gründen i.S.d. § 33 Abs. 2 EStG zwangsläufig ist. Allein das Bestehen eines nahen Verwandtschaftsverhältnisses reicht für die Anwendung des § 33 EStG nicht aus. Bei der erforderlichen Gesamtbewertung der Umstände des Einzelfalls sind u.a. der Umfang der erforderlichen Pflegeleistungen und die Höhe der für den Steuerpflichtigen entstehenden Aufwendungen zu berücksichtigen.

Nachzahlungen zur Rentenversicherung eines Elternteils sind nicht aus sittlichen Gründen zwangsläufig, wenn dessen Rentenansprüche bereits ohne die Nachzahlung so hoch sind, dass sein Lebensunterhalt sowohl gegenwärtig als auch voraussichtlich in Zukunft sichergestellt ist; BFH vom 7.3.2002, III R 42/99, BStBl II 2002, 473.

Für die Begleichung der Steuerschulden eines volljährigen, in eigenem Haushalt lebenden Kindes durch die Eltern besteht weder eine rechtliche noch eine sittliche Verpflichtung i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 1 EStG, wenn die Zahlungen Aufwendungen betreffen, die aus dem Bereich der individuellen Lebensführung und -gestaltung des Kindes herrühren; vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 3.11.2009, 6 K 1358/08.

Aus sittlichen Gründen erwachsen Aufwendungen zwangsläufig, wenn das Unterlassen der Aufwendungen Sanktionen im sittlich-moralischen Bereich oder auf gesellschaftlicher Ebene zur Folge hätte. Bei der Entscheidung ist auf alle Umstände des Einzelfalles, insbes. die persönlichen Beziehungen zwischen den Beteiligten, ihre Einkommens- und Vermögensverhältnisse sowie die konkrete Lebenssituation, bei der Übernahme einer Schuld auch auf den Inhalt des Schuldverhältnisses abzustellen. Zwangsläufigkeit im vorstehenden Sinn kann vorliegen, wenn der Sohn der Erblasserin als Alleinerbe Nachlassverbindlichkeiten erfüllt, die auf existenziellen Bedürfnissen seiner in Armut verstorbenen Mutter unmittelbar vor oder im Zusammenhang mit deren Tod beruhen; vgl. BFH Urteil vom 24.7.1987, III R 208/82, BStBl II 1987, 715.

Das FG Münster bejahte mit Urteil vom 27.1.2017, 4 K 3471/15 E, zuletzt den Abzug von agB in Bezug auf Aufwendungen für die Teilnahme an medizinischen Seminaren zum Umgang mit frühtraumatisierten Kindern von Pflegeeltern und erkennt eine sittliche Verpflichtung an.

1.4.4. Weitere Voraussetzungen

Das Gesetz knüpft die Zwangsläufigkeit i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG zusätzlich daran, dass die Aufwendungen zum einen den Umständen nach notwendig sind und zum anderen einen angemessenen Betrag nicht übersteigen. Diese Merkmale können im Ergebnis nur deklaratorische Bedeutung haben, da für nicht notwendige oder unangemessene Aufwendungen schon keine rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Pflichten bestehen können. Bei der Prüfung von Aufwendungen auf eine agB dürfte ihnen daher keine eigenständige Bedeutung zukommen.

Nach der Rechtsprechung wird die Frage der Notwendigkeit unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls entschieden. So ist es bei der Unterstützung einer dritten Person ausreichend, ihr mit einem Darlehen über die Not zu helfen, anstatt den Unterstützungsbetrag endgültig hinzugeben; vgl. BFH Urteil vom 12.12.2002, III R 25/013, BStBl II 2003, 299.

Der Erfindungsreichtum der Stpfl. zur Geltendmachung von agB – und die »zwangsläufige« Reaktion der Rspr. hierauf – zeigt der am 18.3.2004 entschiedene Fall (BFH Urteil vom 18.3.2004, FR 2004, 667). Erpressungsgelder wurden gezahlt, da der Ehepartner nichts von einem außerehelichen Verhältnis erfahren durfte; diese Gelder sind in der Steuererklärung als agB geltend gemacht worden. Unter Hinweis auf die – natürlich – fehlende Zwangsläufigkeit hat der BFH den Abzug abgelehnt.

Notwendigkeit kann entfallen, wenn bei Unterstützung dritter Personen statt einer Geldschenkung die Gewährung eines (zinslosen) Darlehens ausreichend gewesen wäre, um die Notlage zu überbrücken (vgl. BFH Urteil vom 11.11.1988, III R 262/83, BStBl II 1989, 280).

Für einen Unterhaltsberechtigten aufgewendete Krankheitskosten können beim Unterhaltspflichtigen grundsätzlich nur insoweit als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, als der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, die Krankheitskosten selbst zu tragen (BFH Urteil vom 11.7.1990, BStBl II 1991, 62). Ein schwerbehindertes Kind, das angesichts der Schwere und der Dauer seiner Erkrankung seinen Grundbedarf und behinderungsbedingten Mehrbedarf nicht selbst zu decken in der Lage ist und bei dem ungewiss ist, ob sein Unterhaltsbedarf im Alter durch Leistungen Unterhaltspflichtiger gedeckt werden kann, darf jedoch zur Altersvorsorge maßvoll Vermögen bilden.

Bei Sanierungsaufwendungen eines Gebäudes (aufgrund Asbestbefall) erläuterte der BFH mit Urteil vom 29.3.2012, VI R 21/11, dass sicherzustellen ist, dass in den Sanierungskosten keine wertsteigernden Aufwendungen enthalten sind. Falls in den angesetzten Beträgen auch Aufwendungen für die vollständige Erneuerung der Außenfassade einschließlich der Dämmung sowie für den Einbau von Aluminiumaußenfensterbänken enthalten sind, liegt die Vermutung nahe, dass werterhöhende Ausgaben vorliegen. Insoweit ist eine Kürzung der Aufwendungen vorzunehmen.

1.5. Größere Aufwendungen

Neben der Indisponibilität der Aufwendungen sind die agB durch ihre Atypik gekennzeichnet. In § 33 Abs. 1 EStG kommt dies dadurch zum Tragen, dass es sich um »größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Stpfl. gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands« handeln muss. Bei richtiger Auslegung ist nicht auf die absolute Höhe der Aufwendungen abzustellen, um zu entscheiden, ob es sich um »größere« Aufwendungen handelt. Es kommt darauf an, ob die überwiegende Mehrzahl der Stpfl. derartige Ausgaben nicht zu tätigen braucht. In der Kommentierung wird davon ausgegangen, dass sich die Rspr. ohnehin weniger mit der verunglückten Legaldefinition als vielmehr direkt mit dem unbestimmten Rechtsbegriff der Außergewöhnlichkeit selbst befasst.

Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seiner bei dem anderen Elternteil lebenden Kinder nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar; vgl. BFH vom 27.9.2007, III R 28/05, BStBl II 2008, 287. Nach der Rechtsprechung des BFH werden zwar Aufwendungen für Besuchsfahrten zu nahen Angehörigen als außergewöhnliche Belastung anerkannt, wenn diese ausschließlich zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit oder eines Leidens unternommen werden oder den Zweck verfolgen, die Krankheit oder das Leiden erträglicher zu machen (vgl. z.B. Senatsurteil in BFHE 161, 432, BStBl II 1990, 958). Dass der Kläger seine Kinder in den USA besucht, um – wie er vorträgt – bei diesen krankhafte Anpassungsstörungen zu vermeiden, erfüllt diese Voraussetzungen nicht.

Das FG Rheinland-Pfalz ordnet in seinem Urteil vom 6.1.2017, 2 K 2360/14, ebenfalls Besuchsfahrten von Eltern zu ihrem im europäischen Ausland die Schule besuchenden, minderjährigen Kind nicht zu den außergewöhnlichen Belastungen zu. Es argumentiert damit, dass derartige Aufwendungen durch den Grundfreibetrag in § 32a EStG berücksichtigt werden; familienbedingte Aufwendungen sind durch die Regelungen des Familienleistungsausgleichs abgegolten. Das Gericht betont allerdings, dass Besuchsfahrten unter dem Umstand, dass sie zum Zwecke der Heilung oder Linderung einer Krankheit unternommen werden, abgesetzt werden können

Beispiel 3:

Der gehbehinderte Stpfl. ist auf die Benutzung eines Pkw angewiesen. Er begehrt die Berücksichtigung der Kosten für die Erlangung der Fahrerlaubnis als agB.

Der Abzug außergewöhnlicher Belastungen soll bei richtigem Verständnis der Vorschrift sicherstellen, dass indisponible Einkünfte nicht der Besteuerung unterworfen werden. Soweit diese Funktion von den Sonderausgaben wahrgenommen wird, kann es sich begrifflich schon nicht um agB handeln. Da die Sonderausgaben tatbestandlich genau präzisiert sind, lässt sich hier zumindest negativ bestimmen, bei welchen Aufwendungen es sich nicht um agB handelt.

Schwieriger wird die Bestimmung, wenn es darum geht, welche Aufwendungen durch die tariflichen Freibeträge, insbesondere durch den Grundfreibetrag abgedeckt sind. Vereinfacht lässt sich sagen, dass die üblichen Aufwendungen der Lebensführung aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen sein müssen.

Außergewöhnlich sind Aufwendungen, wenn sie nicht nur der Höhe, sondern auch ihrer Art und dem Grunde nach außerhalb des Üblichen liegen und insofern nur einer Minderheit entstehen. Die typischen Aufwendungen der Lebensführung sind aus dem Anwendungsbereich des § 33 EStG ungeachtet ihrer Höhe im Einzelfall ausgeschlossen (BFH Urteile vom 29.9.1989, BStBl II 1990, 418 und vom 19.5.1995, BStBl II 1995, 774).

Umstritten ist, ob für die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen nur auf die konkreten Aufwendungen selbst abzustellen ist, oder ob auch das auslösende Ereignis zu betrachten ist. Teilweise wird die Auffassung vertreten, mit der Formulierung in § 33 Abs. 1 EStG sollte der Aufwand vom auslösenden Ereignis abstrahiert werden. Die überwiegende Ansicht betrachtet wohl richtigerweise auch das auslösende Ereignis. Aus dem Wortlaut, der die Grenzen der Auslegung festlegt, ergibt sich offensichtlich keine Isolierung der Aufwendungen von den sie auslösenden Ursachen. Die den Sinn und Zweck der Norm betrachtende Auslegung der Vorschrift erlaubt es, die Ursachen mit in die Prüfung der Atypik einzubeziehen. Häufig wird sich die Streitfrage nicht auswirken, da atypische Lebenssachverhalte überwiegend auch zu atypischen Aufwendungen führen werden. Zwingend ist diese Korrespondenz zwischen Lebenssachverhalt und Aufwendung aber nicht. Daher wird man auch bei Aufwendungen, die für sich genommen nicht das Merkmal der Außergewöhnlichkeit tragen, prüfen müssen, ob sie aufgrund atypischer Ursachen außergewöhnlich i.S.v. § 33 EStG sind.

Lösung 3:

Bei Personen, die aufgrund einer körperlichen Behinderung auf die Benutzung eines Kfz angewiesen sind, ist die Zwangsläufigkeit der Aufwendungen aufgrund tatsächlicher Gründe zu bejahen, da sich die Person den Kfz-Kosten praktisch nicht entziehen kann. Es fehlt aber hinsichtlich eines Betrages, der üblicherweise für den Erwerb der Fahrerlaubnis aufgewendet wird, an dem Erfordernis, dass der Steuerpflichtige »größere Aufwendungen« als die überwiegende Mehrzahl der Stpfl. tragen muss. Kosten für den Erwerb der Fahrerlaubnis stellen heute typische Ausgaben dar. Atypisch sind nur diejenigen Kosten, die u.U. aufgrund der Körperbehinderung zusätzlich entstehen.

Umzugskosten sind unabhängig von der Art der Wohnungskündigung durch Mieter oder Vermieter in der Regel keine außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG, vgl. BFH Urteil vom 28.2.1975, VI R 120/73, BStBl II 1975, 482. Umzüge wegen Wohnungswechsels sind in der Bundesrepublik Deutschland alltägliche Ereignisse. Dadurch entstehende Kosten sind nicht deshalb außergewöhnlich, weil der Umzug durch eine Kündigung der Wohnung durch den Mieter oder Vermieter veranlasst worden ist. Es ist ebenfalls ohne Bedeutung, ob der Vermieter die Kündigung wegen Eigenbedarfs oder zur Erzielung eines höheren Mietzinses ausgesprochen hat.

Dass bei der Beurteilung der Lebenssachverhalte auf ihren atypischen Charakter eine gewisse Pauschalisierung nicht vermeidbar ist, zeigt das nachfolgende Beispiel.

Beispiel 4:

Ein Stpfl. hat aufgrund seiner ungewöhnlichen Körpergröße nicht die Möglichkeit, sich mit Konfektionsware einzukleiden. Er möchte die Mehrkosten, die ihm durch die Anfertigung von Maßkleidung entstehen, als agB vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen.

Lösung 4:

Die Bekleidungskosten gehören i.H.d. üblichen Bedarfs zu den indisponiblen (zwangsläufigen) Aufwendungen. Fraglich ist, ob der Mehrbedarf des Stpfl. atypisch und damit außergewöhnlich i.S.v. § 33 EStG ist. Entscheidend ist, ob der Mehraufwand, der dem Stpfl. zweifellos entsteht, in der Sache nach durch den Grundfreibetrag und die damit bezweckte Freistellung des Existenzminimums erfasst ist. Nicht entscheidend ist, ob der dafür vom Gesetzgeber vorgesehene Betrag der Höhe nach ausreichend ist. Allein die Tatsache, dass die überwiegende Anzahl der Stpfl. auf Konfektionsgrößen zurückgreifen kann und deshalb auf maßgefertigte Kleidung nicht angewiesen ist, führt noch nicht automatisch dazu, dass atypischer Aufwand gegeben ist. Der Gesetzgeber kommt nicht umhin, für bestimmte Bereiche typisierende Vorschriften zu schaffen. Der tarifliche Grundfreibetrag zur Sicherung des Existenzminimums kann nicht in jedem Fall auf die Bedürfnisse des in jeder Hinsicht durchschnittlichen Normalbürgers reduziert werden. Der BFH hat es deshalb grundsätzlich bei Kosten der Bekleidung und Ernährung abgelehnt, einen Normalbedarf zu ermitteln und darüber hinausgehende Aufwendungen als agB anzuerkennen (BFH Urteil vom 21.6.1963, BStBl III 1963, 381). Daher können die zusätzlichen Bekleidungskosten nicht als agB anerkannt werden.

Der BFH (Urteil vom 26.1.2006, III R 22/04) entschied, dass auf die Eltern entfallende Aufwendungen für Campingurlaube mit behinderten Kindern nicht als agB abziehbar seien, wenn die Urlaube sich unwesentlich von einem üblichen Familienurlaub unterscheiden. Ein Aufenthalt in einer Therapieeinrichtung wäre beispielsweise berücksichtigungsfähig. Es handele sich vielmehr um übliche Aufwendungen der Lebensführung, die nicht außergewöhnlich sind, sondern durch die allgemeinen Freibeträge (§ 32a bzw. § 32 Abs. 6 EStG) abgegolten sind.

Kosten für Kleidung, Verpflegung, Unterbringung und einen Wohnungswechsel, die durch die Kündigung der Wohnung wegen Eigenbedarfs entstanden sind, sind nicht als außergewöhnliche Belastung steuerlich zu berücksichtigen, da sie auch allen übrigen Stpfl. entstehen; vgl. FG Baden-Württemberg Urteil vom 10.9.2012, 6 K 3622/10.

1.5.1. Ausgaben

AgB müssen Aufwendungen i.S.d. § 33 Abs. 1 EStG sein. Außerdem ist in zeitlicher Hinsicht zu klären, in welchem VZ die Aufwendungen geltend gemacht werden können. Ohne Bedeutung für das Vorliegen von Aufwendungen ist grds. die Mittelherkunft. Der Abzug ist somit unabhängig davon, ob die Ausgaben aus eigenen oder fremden Mitteln stammen. Eine Darlehensaufnahme zur Leistung von Ausgaben kann sogar ein Anzeichen für die Außergewöhnlichkeit der Aufwendungen sein.

Als Aufwendungen i.S.v. § 33 EStG werden nur Ausgaben, d.h. bewusste und gewollte Vermögensverwendungen angesehen. Damit können ungewollte Vermögensverluste und entgangene Einnahmen von vornherein nicht zu den agB zählen. Dagegen soll es für eine agB nicht darauf ankommen, dass die Ausgaben aus dem Einkommen des betroffenen VZ bestritten werden müssen. Verfügt der Stpfl. über weiteres Vermögen, aus dem er die Ausgaben bereits leisten kann, hindert dies nicht die Entstehung einer agB.

Die Bezahlung von Schulden, die den Erben als solchen treffen, kann nicht zu einer Steuerermäßigung nach § 33 EStG führen. Sie fällt in die reine Vermögenssphäre und ist in aller Regel nicht zwangsläufig, BFH vom 27.3.1958, VI 290/57 U, BStBl 1958 III, 290.

Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Stpfl. zur Bestreitung agB i.S.d. § 33 EStG aufgenommen hat, sind ebenfalls als agB steuerermäßigend zu berücksichtigen, wenn bzw. soweit die Darlehensaufnahme selbst zwangsläufig erfolgt ist. Die Zinsen sind im jeweiligen Jahr der Verausgabung abzuziehen; vgl. H 33.1–4 EStH.

Bei Aufwendungen zu Gunsten Dritter muss geprüft werden, ob die unterstützte Person über eigenes, nicht nur geringfügiges Vermögen verfügt. Ist das der Fall, sind die Aufwendungen des Steuerpflichtigen in der Regel nicht zwangsläufig. So entschied der BFH mit Urteil vom 12.12.2002, III R 25/01, dass ein Abzug der durch die Krankheit des Vaters entstandenen Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastung des Sohnes nicht stattfindet, da der Vater zwei durch die Familienangehörigen bewohnte Häuser besitzt. Es besteht weder eine rechtliche noch eine sittliche Verpflichtung, eine von der Krankenkasse nicht bezahlte naturheilkundliche Krebsnachbehandlung in Höhe von rund 700 000 DM für einen krankenversicherten Elternteil zu tragen.

Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Steuerpflichtiger zur Bestreitung außergewöhnlicher Belastungen i.S.d. § 33 EStG aufgenommen hat, sind ebenfalls als außergewöhnliche Belastungen steuerermäßigend zu berücksichtigen, wenn bzw. soweit die Darlehensaufnahme selbst zwangsläufig erfolgt ist. Die Zinsen sind im jeweiligen Jahr der Verausgabung abzuziehen; vgl. hierzu BFH Urteil vom 6.4.1990, III R 60/88, BStBl II 1990, 958.

Ein Abzug des durch einen Unfall bei einem Pkw entstandenen Vermögensverlusts als agB kommt grds. nicht in Betracht. Eine Ausnahme gilt lediglich bei Stpfl., die so gehbehindert sind, dass sie sich außerhalb des Hauses nur mit einem Kraftfahrzeug fortbewegen können. Soweit danach Kraftfahrzeugkosten z.B. für eine Urlaubsreise als agB zu berücksichtigen sind, gilt dies auch für einen dabei erlittenen Unfallschaden, für den der Stpfl. keinen Ersatz vom Schädiger erlangen kann; BFH Beschluss vom 24.4.2006, III B 164/05.

Zur Problematik, ob Geldwert von Zeitaufwand als außergewöhnliche Belastung absetzbar sei, hat das FG Hessen mit Urteil vom 11.3.2011, 11 K 1850/10 Stellung genommen und gelangt zu dem Ergebnis, dass reiner Zeitaufwand auch dann nicht zur steuerlichen Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG führt, wenn dieser im Rahmen einer ehrenamtlichen Betreuung der eigenen Mutter anfällt und wenn für jede Stunde ein fiktiver Geldwert durch den betreuenden Sohn angesetzt wird.

Weiterhin gilt bei § 33 EStG der Grundsatz des immanenten Belastungsprinzips. Daher mindern Ersatzleistungen, die in einem anderen VZ als dem der Verausgabung zufließen, unmittelbar schon die agB. Eine Saldierung dieser späteren Ersatzleistungen mit anderen agB im Jahr ihres Zuflusses, wie sie aus Gründen der Praktikabilität bei den Sonderausgaben vorgenommen wird, wird von der Finanz-Rspr. offenbar nicht durchgeführt. Ist die Höhe der zu erwartenden Ersatzleistungen noch ungewiss, ist für die Veranlagung deren Schätzung zulässig. Sofern die Veranlagung dann nicht nach § 164 AO oder nach § 165 AO vorgenommen wird, soll eine spätere Korrektur aufgrund eines rückwirkenden Ereignisses nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO möglich sein. Einen Grenzfall bilden Ausgaben, die durch Darlehen finanziert werden. Hier könnte man die Auffassung vertreten, dass die Belastung effektiv erst durch die Leistung von Zins- und Tilgung eintritt. Die Rspr. geht aber davon aus, dass die Belastung bereits zum Zeitpunkt der Verausgabung eintritt (vgl. H 33.1–33.4 [Darlehen], [Ersatz von dritter Seite], [Verausgabung] EStH 2010).

Bei Ehegatten sind agB einheitlich zu betrachten (Einheitsgedanke), sodass es nicht darauf ankommt, welcher Ehegatte die Ausgaben getragen hat.

Krankheitsbedingte Aufwendungen, die ein privat krankenversicherter Steuerpflichtiger selbst trägt, um eine Beitragsrückerstattung seines Krankenversicherers zu erhalten, können weder als Sonderausgaben noch als außergewöhnliche Belastungen steuerlich berücksichtigt werden (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 19.4.2017, 11 K 11327/16; Revision zugelassen). In dem zur Entscheidung stehenden Fall hatte der Kläger in seiner Steuererklärung die von ihm entrichteten Beiträge zu einer privaten Kranken- und Pflegeversicherung geltend gemacht. Nachdem das FA Kenntnis von einer im Streitjahr für das Vorjahr gewährten Beitragserstattung seiner Krankenversicherung erhalten hatte, änderte es die Steuerfestsetzung und berücksichtigte nur noch die im Streitjahr gezahlten Beiträge abzüglich der Erstattung. Das Finanzgericht versagte den Abzug als außergewöhnliche Belastungen gem. § 33 EStG. Zwar zählen hierzu nach der Grundentscheidung des Gesetzgebers auch die Krankheitskosten. Diese sind steuerlich aber nur dann berücksichtigungsfähig, wenn der Steuerpflichtige sich ihnen nicht entziehen kann, sie ihm also zwangsläufig erwachsen. Hieran fehlt es, wenn der Steuerpflichtige – wie hier – freiwillig auf einen bestehenden Erstattungsanspruch gegen seinen Krankenversicherer verzichtet.

1.5.2. Gegenwerttheorie

Ausgaben des Stpfl., für die er einen Gegenwert oder einen nicht nur vorübergehenden Vorteil erhält, können nicht zu agB führen. Dies entspricht heute der herrschenden Meinung und der ständigen Rspr. des BFH. Ein Gegenwert oder ein nicht nur vorübergehender Vorteil wird erlangt, wenn Teile des Einkommens für die Anschaffung von Gegenständen verwendet werden, die von bleibendem oder doch mindestens länger andauerndem Wert und Nutzen sind und zumindest eine gewisse Marktgängigkeit besitzen.

Nach dieser Theorie stellen Aufwendungen für die Anschaffung von Gegenständen, die ein manisch-depressiver Stpfl. zur Befriedigung seines Kaufzwanges erwirbt, nicht außergewöhnliche Belastungen dar; FG München vom 10.3.2008, 13 K 2392/5. Aufwendungen eines manisch-depressiven Stpfl. zur Befriedigung seiner Stimmungen können möglicherweise nicht als unabwendbar angesehen werden. Aufwendungen eines manisch-depressiven Stpfl., der in einer manischen Phase in einen Kaufzwang verfällt, belasten den Stpfl. nicht, denn er erhält mit der gekauften Ware einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten.

Die Ausstattung eines Pkw mit einem Automatikgetriebe ist kein derart außergewöhnlicher Umstand, der eine Überschreitung der Pauschsätze für Fahrtaufwendungen als agB rechtfertigen kann, denn es handelt sich dabei nicht um eine besondere Fahrzeugausstattung für Behinderte. Zudem scheitert eine Berücksichtigung der Mehrkosten für das Automatikgetriebe auch daran, dass die Kläger beim Kauf des Pkw für ihre Aufwendungen einen Gegenwert erhielten; vgl. FG Nürnberg Urteil vom 26.11.2009, 4 K 688/2009.

Beispiel 5:

Die Stpfl., die beide berufstätig waren, hatten im Jahre 1960 geheiratet. Da sie von ihren Eltern keine Aussteuer oder Ausstattung erhielten, verwendeten sie im Jahre 1961 einen erheblichen Teil ihres Einkommens zur Anschaffung von Einrichtungsgegenständen. Die Aufwendungen machten sie als agB i.S.v. § 33 EStG geltend. Das FA lehnte die Berücksichtigung ab. Der BFH hob eine zunächst anders lautende Entscheidung des Finanzgerichtes unter Hinweis auf die Gegenwerttheorie auf. Gegen das Urteil des Bundesfinanzhofes legten die Stpfl. Verfassungsbeschwerde ein, die sie unter anderem mit einer Verletzung des Rechtsstaatsprinzips begründeten. Der BFH schaffe mit dem Tatbestandsmerkmal »Gegenwert«, das in § 33 EStG nicht enthalten sei, einen neuen Steuertatbestand.

Die undifferenzierte Anwendung der Gegenwerttheorie kann zu unbilligen Ergebnissen führen, wenn Ersatzbeschaffungen für verlorene oder beschädigte Gegenstände erforderlich werden. Der Verlust oder die Beschädigung stellt noch keine Aufwendung im Sinne einer gewussten und gewollten Vermögensverwendung dar und kann deshalb nicht agB sein. Die Ausgaben für die Wiederbeschaffung könnten dagegen bei einer unkritischen Anwendung der Gegenwerttheorie nicht zu agB führen, da der Stpfl. für die Ausgabe einen Gegenwert erhält.

Derart unbillige Ergebnisse sind schon seit längerem durch eine Einschränkung der Gegenwerttheorie bei »verlorenem Aufwand« vermieden worden. Sie unterscheiden sich von den Anwendungsfällen der Gegenwerttheorie dadurch, dass keine reine Vermögensumschichtung vorliegt.

Auf der anderen Seite muss klar sein, dass die Einschränkung der Gegenwerttheorie bei verlorenem Aufwand nicht in jedem Fall die Annahme außergewöhnlicher Belastungen begründen kann. Entsprechend den allgemeinen Merkmalen einer agB i.S.v. § 33 EStG müssen auch die verlorenen Aufwendungen zum einen indisponibel sein und zum anderen atypischen Charakter haben. Aufwendungen zur Wiederbeschaffung oder Schadensbeseitigung können daher nur bei existenziell notwendigen Gegenständen zur agB führen. Außerdem müssen der Verlust oder die Beschädigung durch ein unabwendbares Ereignis verursacht sein und es darf den Stpfl. kein Verschulden am Schadenseintritt treffen. Die Einkommensteuerrichtlinien fassen die Voraussetzungen für die Berücksichtigung der Aufwendungen zur Wiederbeschaffung oder Schadensbeseitigung unter R 33.2 EStR 2008 zusammen.

Lösung 5:

Die Verfassungsbeschwerde der Stpfl. wäre begründet gewesen, wenn sie einer Besteuerung unterworfen gewesen wären, die nicht auf ein formell und materiell verfassungsgemäßes Gesetz zurückgeführt werden könnte. Konkret ging es darum, ob der BFH mit der Anwendung der Gegenwerttheorie noch eine Auslegung des § 33 EStG vornimmt oder eine unzulässige Rechtsfortbildung betreibt. Das BVerfG hat in überzeugender Weise entschieden, dass die Anwendung der Gegenwerttheorie Teil der Auslegung der Norm ist, die legitime Aufgabe des BFH als oberstem Bundesgericht ist (vgl. BVerfG Urteil vom 13.12.1966, BStBl III 1967, 106). Es handelt sich um eine nach Sinn und Zweck vorgenommene einschränkende Auslegung des gesetzlichen Tatbestandsmerkmals der Aufwendungen (teleologische Reduktion), durch die sichergestellt wird, dass nur endgültige Belastungen von der Norm erfasst werden. Die Entscheidung des BFH erweist sich aber auch jenseits der verfassungsrechtlichen Fragen als richtig. Mit der Anschaffung von Einrichtungsgegenständen haben die Stpfl. lediglich eine Vermögensumschichtung vorgenommen. Da keine verlorenen Aufwendungen vorliegen, hat das FA die Anerkennung der Aufwendungen als agB zu Recht abgelehnt.

Mit der »Gegenwerttheorie« hat der BFH es (BFH Beschluss vom 15.4.2004, III B 113/03, n.n.v.) abgelehnt, Aufwendungen für den nachträglichen Einbau eines Fahrstuhls in ein selbstgenutztes EFH als agB abzuziehen. Hierzu vergleichbar entschied das FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 19.3.2014, 1 K 3301/12, EFG 2015, 406, dass die Gegenwerttheorie keine Anwendung findet bei Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau einer Dusche als außergewöhnliche Belastung. Der behinderungsbedingte Mehraufwand steht dabei stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände in den Hintergrund tritt. Bei dem behindertengerechten Umbau einer Dusche darf der Gesamtaufwand der Baumaßnahme nicht in einzelne Aufwandsposten aufgeteilt werden, sondern sind alle Folgekosten steuerlich zu berücksichtigen.

Erhält der Stpfl. für seine Aufwendungen einen marktfähigen Gegenwert, so liegt keine Belastung des Vermögens vor und damit keine außergewöhnliche Belastung vor (Gegenwerttheorie EStH 33.1–33.4 »Gegenwert«). Aufwendungen stellen somit keine außergewöhnliche Belastung dar, wenn Gegenstände angeschafft würden, die von bleibendem oder doch länger dauerndem Wert oder Nutzen seien und eine gewisse Marktgängigkeit besäßen. Nach der derzeitigen Rechtsprechung des BFH fallen unter die Gegenwerttheorie u.a. die Aufwendungen für allgemeine Haushaltsgegenstände oder auch für den Einbau eines Fahrstuhls in einem Einfamilienhaus. Nicht abzugsfähig sind beispielsweise auch Aufwendungen für die Anschaffung von Trauerkleidung. So entschied auch das FG Rheinland-Pfalz (unter Anwendung der Gegenwerttheorie) mit Urteil vom 23.3.2011, 2 K 1855/10, dass Aufwendungen für die Anschaffung eines kontraststarken Fernsehgerätes auch dann keine außergewöhnliche Belastung i.S.v. § 33 EStG darstellen, wenn der Steuerpflichtige das Fernsehgerät aufgrund einer Sehkrafteinschränkung seiner Ehefrau erworben hat.

Gehbehinderte Stpfl., die sich außerhalb des Hauses nur mithilfe eines Kraftfahrzeugs bewegen können, können neben den Pauschbeträgen für Behinderte alle Kraftfahrzeugkosten als außergewöhnliche Belastungen geltend machen, sofern es sich nicht um WK oder BA handelt. Dabei sind die Aufwendungen für Fahrten nur bis zur Höhe der einkommensteuerlichen Kilometer-Pauschbeträge für WK und bis zu einem Umfang von 15 000 km im Jahr angemessen. Außergewöhnliche Umstände, die ausnahmsweise eine Überschreitung der Pauschsätze zulassen, liegen vor, wenn ein an Multipler Sklerose erkrankter Stpfl. aufgrund seiner Behinderung nachweislich keinen normalen Pkw benutzen kann und selbst die Beförderung sitzend im Rollstuhl krankheitsbedingt nur in ausgesuchten Fahrzeugen möglich ist. Die entstandenen Kosten sind im Jahr der Verausgabung abzugsfähig; eine Verteilung auf mehrere Jahre scheidet aus; vgl. FG Hessen vom 23.6.2016, 6 K 2397/12.

Die Kosten für die Errichtung eines blickdichten Holzlattenzauns anstelle eines Maschendrahtzauns stellen auch dann keine außergewöhnlichen Belastungen, sondern Kosten der Lebensführung dar, wenn die höhere Umzäunung krankheitsbedingt notwendig wurde, sie aber einer traditionellen und dekorativen Bauweise entspricht. Soweit der Zaun Schutz vor von außen kommenden Gefahren bieten soll, handelt es sich – anders als bei einem Treppenlift oder einer Rollstuhlrampe – auch nicht um einen behinderungsbedingten Einsatz eines Hilfsmittels. Ein Gartenzaun zur Begrenzung des Grundstücks gehört zu den üblichen baulichen Außenanlagen eines Eigenheims; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 30.4.2012, 5 K 1934/11.

Ein Transsexueller kann Aufwendungen für die im Zusammenhang mit der Geschlechtsumwandlung angeschaffte Bekleidung nicht als agB abziehen, weil er für die Aufwendungen ein Gegenwert erlangt hat; vgl. FG München Urteil vom 12.4.2000, 1 K 1386/99.

Auch der BFH nimmt Stellung zu den Aufwendungen eines Transsexuellen bzgl. der Anschaffung von Kleidung: Aufwendungen eines Transsexuellen für die Anschaffung von Kleidung und Schuhen, die er zur Vorbereitung auf die Geschlechtsumwandlung während eines Alltagstests benötigt, sind nicht als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 EStG abziehbar; vgl. BFH vom 25.10.2007, III R 63/06. Sie standen zwar im Zusammenhang mit der Transsexualität der Klägerin, die nach zutreffender Ansicht der Beteiligten und des FG als Krankheit anzusehen ist. Die Aufwendungen führten jedoch zu einem Gegenwert, da die erworbene Damenkleidung und die Schuhe für die Klägerin im Alltag verwendbar waren oder noch sind. Die Situation der Klägerin unterschied sich von der anderer, nicht transsexueller Stpfl., die kontinuierlich Kleidung und Schuhe durch Neuanschaffungen ergänzen, nur durch die Zusammenballung der Anschaffungsaufwendungen in einem verhältnismäßig kurzen Zeitraum. Letztlich handelt es sich um typische Kosten der allgemeinen Lebensführung.

1.5.3. Gegenwerttheorie bei behindertengerechten Umbaumaßnahmen

Die Rechtsprechung des BFH zur Gegenwerttheorie hat sich verfeinert. Im Urteil vom 22.10.2009, VI R 7/09, erkennt der BFH behinderungsbedingte Umbaumaßnahmen als außergewöhnliche Belastungen an, der Tenor des Urteils lautet:

»Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau eines Hauses können als außergewöhnliche Belastungen abziehbar sein, wenn sie so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit stehen, dass die etwaige Erlangung eines Gegenwertes in Anbetracht der Gesamtumstände des Einzelfalles in den Hintergrund tritt.«

In der Urteilsbegründung heißt es unter anderem: »Unter den Umständen des Streitfalls kann es auch nicht darauf ankommen, dass die behinderungsbedingten Umbaumaßnahmen weder zu einem realen Gegenwert geführt noch einen marktgängigen Vorteil begründet haben. Zu Unrecht hat das FG allerdings angenommen, dass es nicht auf eine von einem Sachverständigen feststellbare Werterhöhung ankommt. Der Senat vermag der im Beschluss des BFH in BFH/NV 2004, 1252 (m.w.N.) vertretenen Auffassung nicht zu folgen, wonach der Beweis, ob der Steuerpflichtige einen Gegenwert für seine behinderungsbedingten Aufwendungen erhält oder ob es sich dabei um verlorenen Aufwand handelt, grundsätzlich nicht durch ein Sachverständigengutachten geführt werden kann. Denn Häuser und Grundstücke werden auch zu anderen Zwecken von Sachverständigen begutachtet, die Werterhöhungen und Wertminderungen ohne weiteres festzustellen in der Lage sind. Ein Gegenwert, der allein auf der möglichen Nutzung der Umbauten durch nichtbehinderte Familienangehörige beruhen soll, ist indessen kein realer Gegenwert und mithin ungeeignet, ein Abzugsverbot für zwangsläufig erwachsene und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen mindernde Aufwendungen zu begründen.«

Damit hat der BFH die Gegenwerttheorie nicht ausdrücklich aufgegeben, aber ihre Bedeutung stark eingeschränkt.

Der BFH hat in der Urteilsbegründung weiterhin klargestellt, dass für den Bereich der außergewöhnlichen Belastungen die AfA-Vorschriften nicht anzuwenden sind. Es gilt daher ein Sofortabzug der Aufwendungen im Jahr der Verausgabung (§ 11 Abs. 2 EStG gilt). Lediglich aus Billigkeitsgründen könnte eine abweichende Steuerfestsetzung (§ 163 AO) erfolgen.

Umbaukosten, die durch eine Erkrankung der Stpfl. aufgrund Multipler Sklerose erforderlich werden, können nach dem Urteil des FG Niedersachsen vom 11.2.2011, 3 K 599/10 als agB berücksichtigt werden. Jedoch sind diese Aufwendungen auf das Notwendige und Angemessene begrenzt. Weiterhin hat das Finanzgericht festgestellt, dass der sich aus dem Umbau ergebende Vorteil – trotz Aufgabe der Gegenwerttheorie – anzurechnen ist.

Die geänderte BFH-Rechtsprechung wurde im Urteil vom 24.2.2011, VI R 16/10 fortentwickelt. Dieses Urteil ist mittlerweile im BStBl abgedruckt, sodass es von der Finanzverwaltung in vergleichbaren Fällen angewendet werden muss (BStBl II 2011, 1012): Mehraufwand, der auf einer behindertengerechten Gestaltung des individuellen Wohnumfelds beruht, steht stets so stark unter dem Gebot der sich aus der Situation ergebenden Zwangsläufigkeit, dass die Erlangung eines etwaigen Gegenwerts in Anbetracht der Gesamtumstände regelmäßig in den Hintergrund tritt (Anschluss an BFH Urteil vom 22.10.2009 VI R 7/09, BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280; entgegen BFH Urteil vom 10.10.1996 III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491) (Rn.13) (Rn.15). Es ist insbesondere nicht erforderlich, dass die Behinderung auf einem nicht vorhersehbaren Ereignis beruht und deshalb ein schnelles Handeln des Steuerpflichtigen oder seiner Angehörigen geboten ist. Auch die Frage nach zumutbaren Handlungsalternativen stellt sich in solchen Fällen nicht (Fortentwicklung von BFH-Urteil in BFHE 226, 536, BStBl II 2010, 280) (Rn.13). Gegebenenfalls hat das FG zu der Frage, welche baulichen Maßnahmen durch die Behinderung des Steuerpflichtigen oder eines seiner Angehörigen veranlasst sind, und zur Quantifizierung der darauf entfallenden Kosten ein Sachverständigengutachten einzuholen (Rn. 16).

Mehraufwendungen für einen behindertengerechten Um- oder Neubau eines Hauses oder einer Wohnung sind weder durch den Grund- oder Kinderfreibetrag (§ 32a Abs. 1 EStG, § 32 Abs. 6 EStG) noch durch den Behinderten- und Pflege-Pauschbetrag abgegolten (Rn. 10). Entschließt sich der Steuerpflichtige beim Vorliegen einer Behinderung oder einer Krankheit zum Um- oder Neubau einer eigenen Immobilie, hängt die konkrete Gestaltung des neuen Hauses zunächst von seinem Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab (vgl. BFH Urteil vom 10.10.1996 III R 209/94). Diese Entschließungsfreiheit des Steuerpflichtigen steht der Zwangsläufigkeit behinderungsbedingter Mehraufwendungen nicht entgegen (Rn. 12). Der Senat kann dahinstehen lassen, ob er der im Schrifttum geäußerten Fundamentalkritik an der sog. Gegenwertlehre folgen könnte (Rn. 13). Der Senat folgt nicht der im BFH-Urteil vom 10.10.1996 III R 209/94, BFHE 182, 333, BStBl II 1997, 491 vertretenen Auffassung, wonach für die Beurteilung der Frage, ob der Steuerpflichtige durch den behinderungsbedingten Mehraufwand zwangsläufig »belastet« ist oder er einen Gegenwert erhält, grundsätzlich nur das Haus als solches und als Ganzes, nicht aber die einzelnen im Zusammenhang mit seiner Krankheit oder Behinderung stehenden Maßnahmen in den Blick zu nehmen sind (Rn. 15). Der wegen der behinderten- oder krankheitsgerechten Gestaltung eines Hauses einem Steuerpflichtigen entstehende Mehraufwand kann als außergewöhnliche Belastung anerkannt werden, wenn eine eindeutige und anhand objektiver Merkmale durchführbare Unterscheidung zwischen den steuerlich irrelevanten Motiven für die Errichtung und Gestaltung eines Hauses und den ausschließlich durch eine Krankheit oder Behinderung verursachten Aufwendungen möglich ist (Rn. 15).

Während behindertengerechte Umbaumaßnahmen grds. als agB begünstigt sind, stellen für den BFH die Mehrkosten für die Anschaffung eines größeren Grundstücks zum Bau eines behindertengerechten Bungalows keine agB dar; vgl. BFH Urteil vom 17.7.2014, VI R 42/13. Diese entstehen nicht zwangsläufig und sind vornehmlich nicht der Krankheit oder Behinderung geschuldet, sondern in erster Linie Folge des frei gewählten Wohnflächenbedarfs des Stpfl. Entschließt sich der Stpfl., ein Grundstück zu erwerben, um hierauf einen Neubau zu errichten, hängen sowohl die Größe des Grundstücks als auch die konkrete Gestaltung des neuen Hauses, insbesondere dessen Wohnfläche, zunächst von seinem Geschmack, seinen Lebensgewohnheiten, den ihm für den Bau zur Verfügung stehenden Mitteln und anderen selbstbestimmten Vorentscheidungen ab. Das gilt selbst dann, wenn der Stpfl. oder ein in seinem Haushalt lebender Angehöriger infolge einer Krankheit oder eines Unfalls in seiner bisherigen Wohnung bzw. in seinem bisherigen Haus nicht wohnen bleiben kann. Denn Anschaffungskosten für ein Grundstück weisen zunächst keinen Bezug zur Krankheit oder Behinderung des Stpfl. auf, da sie einem gesunden Stpfl. ebenfalls entstanden wären. Die Aufwendungen stellen somit endgültig Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr. 1 EStG dar.

1.6. Zumutbare Belastung

In § 33 EStG heißt es, dass außergewöhnliche Belastungen dann vorliegen, wenn einem Steuerpflichtigen zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands erwachsen. Auf Antrag wird die Einkommensteuer dadurch ermäßigt, dass der Teil der Aufwendungen, der die dem Steuerpflichtigen zumutbare Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) übersteigt, vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen wird. Ziel des § 33 EStG ist es, zwangsläufige Mehraufwendungen für den existenznotwendigen Grundbedarf zu berücksichtigen, die sich wegen ihrer Außergewöhnlichkeit einer pauschalen Erfassung in allgemeinen Freibeträgen entziehen.

Gem. § 33 Abs. 1 i.V.m. Abs. 3 EStG können nur die agB abgezogen werden, die eine zumutbare Belastung übersteigen. Die zumutbare Belastung beträgt, gestaffelt nach den persönlichen Lebensverhältnissen, 1 bis 7 % des Gesamtbetrags der Einkünfte. Die Zumutbarkeitsgrenze wird in drei Stufen nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte bemessen:

  • Stufe 1: bis 15 340 €,

  • Stufe 2: über 15 340 € bis 51 130 €,

  • Stufe 3: über 51 130 €.

Die Ermittlung der zumutbaren Belastung bei getrennter Veranlagung gem. § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG i.V.m. § 33 Abs. 3 Nr. 1 EStG ist verfassungsgemäß. AgB sind gleichermaßen wie bei einer Zusammenveranlagung zu ermitteln und anschließend je zur Hälfte bei beiden Ehegatten zu berücksichtigen, sofern diese nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen; BFH Urteil vom 26.3.2009, VI R 58/08.

Beim richtigen Verständnis der agB als Teil der indisponiblen Aufwendungen neben den SA und den durch tarifliche Freibeträge freigestellten Aufwendungen handelt es sich bei der zumutbaren Belastung um einen echten Fremdkörper. Bei den indisponiblen Aufwendungen kann es eigentlich keine zumutbare Belastung geben. Sie passen allenfalls zum Verständnis der Norm als Billigkeitsregelung. Dieser dogmatische Bruch ist letztendlich unvermeidlich. Die Anrechnung einer zumutbaren Belastung ist verfassungsgemäß. Der BFH hat entschieden, dass es von Verfassungs wegen nicht geboten ist, bei der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Krankheitskosten als außergewöhnliche Belastungen auf den Ansatz einer zumutbaren Belastung zu verzichten (BFH Urteil vom 2.9.2015, VI R 32/13 und VI R 33/13; veröffentlicht am 23.12.2015). Im Anschluss an dieses Urteil hat der BFH die Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung erneut bestätigt; vgl. BFH Urteil vom 29.9.2016, III R 62/13, BStBl II 2017, 259. Krankheitskosten sind demnach als außergewöhnliche Belastungen um die zumutbare Belastung zu mindern.

Mit Urteil vom 21.2.2018, VI R 11/16, entschied der BFH, dass die zumutbare Belastung gemäß § 33 Abs. 1, Abs. 3 EStG auch bei Krankheitskosten verfassungsgemäß ist. Das sozialhilferechtliche Leistungsniveau umfasst keine zuzahlungsfreie Krankenversorgung (Bestätigung des Senatsurteils vom 2.9.2015, VI R 32/13, BFHE 251, 196, BStBl II 2016, 151).

Der BFH hat seine Rechtsprechung zur Ermittlung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG fortentwickelt (BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 75/14). Der Abzug außergewöhnlicher Belastungen ist nach § 33 Abs. 1 und 3 EStG nur möglich, wenn der Steuerpflichtige mit überdurchschnittlich hohen Aufwendungen belastet ist. Die zumutbare Belastung wird in drei Stufen (Stufe 1 bis 15 340 €, Stufe 2 bis 51 130 €, Stufe 3 über 51 130 €) nach einem bestimmten Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte (abhängig von Familienstand und Kinderzahl) bemessen (1 bis 7 %). Der Prozentsatz beträgt z.B. bei zusammenveranlagten Ehegatten mit einem oder zwei Kindern 2 % (Stufe 1), 3 % (Stufe 2) und 4 % (Stufe 3). Der BFH stimmte dieser Berechnung nicht zu: Abweichend von der bisherigen (durch die Rechtsprechung gebilligten) Verwaltungsauffassung, wonach sich die Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich nach dem höheren Prozentsatz richtet, sobald der Gesamtbetrag der Einkünfte eine der in § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG genannten Grenzen überschreitet, ist die Regelung so zu verstehen, dass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird. Die neue Auffassung ist bei Anbetracht der Umstände nachvollziehbar. Begründet wurde das geführte Verfahren vor allem in der Ungleichbehandlung der Berechnung der zumutbaren Belastung bei Beamten im Vergleich zu den übrigen Arbeitnehmern. Die Ungleichbehandlung soll darin liegen, dass bei Beamten die »fiktiven« Beiträge zur Altersvorsorge bei der Ermittlung der Einkünfte nicht berücksichtigt werden, während bei den übrigen Arbeitnehmern der Arbeitnehmeranteil zur gesetzlichen Rentenversicherung (erst) als Sonderausgabe berücksichtigt wird und so den Gesamtbetrag der Einkünfte nicht mindert. Dies führe bei Beamten zu einem niedrigeren Gesamtbetrag der Einkünfte, einer niedrigeren zumutbaren Belastung und einer höheren außergewöhnlichen Belastung.

Mit Pressemitteilung vom 1.6.2017 stimmt das BMF der Entscheidung des BFH zu und geht davon aus, dass die geänderte Berechnungsweise möglichst umgehend schon im Rahmen der automatisierten Erstellung der Einkommensteuerbescheide Berücksichtigung finden soll.

Nach dem BFH-Urteil vom 27.7.2017, III R 1/09, erfolgt im Anschluss an das BFH-Urteil vom 19.1.2017, VI R 75/14, die Höhe der zumutbaren Belastung i.S.d. § 33 Abs. 3 EStG stufenweise.

Der Gesamtbetrag der Einkünfte als Bemessungsgrundlage für die Berechnung der zumutbaren Belastung ist nicht um Beiträge an eine berufsständische Versorgungseinrichtung zu kürzen.

Insbesondere ist die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage an den Gesamtbetrag der Einkünfte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden.

Das FG Baden-Württemberg stellt mit seinem Urteil vom 13.3.2018, 11 K 3653/15, fest, dass die Anknüpfung der Bemessungsgrundlage für die Ermittlung der zumutbaren Belastung an den Gesamtbetrag der Einkünfte in § 33 Abs. 3 EStG verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden ist (Anschluss an BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 75/14). Bei zusammenveranlagten Ehegatten besteht kein verfassungsrechtlicher Anspruch darauf, dass bei einem Elternunterhalt leistenden Ehegatten für die Ermittlung der zumutbaren Belastung nur die eigenen Einkünfte dieses Ehegatten berücksichtigt werden.

Die neue Rechtslage bzw. die neue Berechnungsmethode wird in den nachfolgenden Beispielen erklärt (vgl. auch: Baltromejus, Stufenweise Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG, NWB 2017, 1940).

Beispiel 6:

Einzelveranlagung ohne Kinder; Gesamtbetrag der Einkünfte 51 130 €.

Lösung 6:

Bisherige Vorgehensweise

Neue Vorgehensweise

Gesamtbetrag der Einkünfte

51 130 €

51 130 €

Zumutbare Belastung

51 130 × 6 % =3 068 €

15 340 € × 5 % = 767 €

35 790 € × 6 % = 2 147 €

Gesamt

3 068 €

2 914 €

Beispiel 7:

Zusammenveranlagung mit einem Kind; Gesamtbetrag der Einkünfte 51 130 €.

Lösung 7:

Bisherige Vorgehensweise

Neue Vorgehensweise

Gesamtbetrag der Einkünfte

51 130 €

51 130 €

Zumutbare Belastung

51 130 × 3 % =1 534 €

15 340 € × 2 % = 307 €

35 790 € × 3 % = 1 074 €

Gesamt

1 534 €

1 381 €

Beispiel 8:

Einzelveranlagung ohne Kinder; Gesamtbetrag der Einkünfte 51 140 €.

Lösung 8:

Bisherige Vorgehensweise

Neue Vorgehensweise

Gesamtbetrag der Einkünfte

51 140 €

51 140 €

Zumutbare Belastung

51 140 × 7 % =3 580 €

15 340 € × 5 % = 767 €

35 790 € × 6 % = 2 147 €

10 € × 7 % = 1 €

Gesamt

3 580 €

2 915 €

Beispiel 9:

Zusammenveranlagung mit einem Kind; Gesamtbetrag der Einkünfte 41 140 €.

Lösung 9:

Bisherige Vorgehensweise

Neue Vorgehensweise

Gesamtbetrag der Einkünfte

51 140 €

51 140 €

Zumutbare Belastung

51 140 × 4 % =2 046 €

15 340 € × 2 % = 307 €

35 790 € × 3 % = 1 074 €

10 € × 4 % = 0 €

Gesamt

2 046 €

1 381 €

Beispiel 10:

Zusammenveranlagung mit zwei Kindern. Es sind Krankheitskosten i.H.v. 5 000 € angefallen. Der Gesamtbetrag der Einkünfte beträgt 60 000 €.

Lösung 10:

Bisherige Vorgehensweise

Neue Vorgehensweise

Gesamtbetrag der Einkünfte

60 000 €

51 140 €

Zumutbare Belastung

60 000 € × 4 % = 2 400 €

15 340 € × 2 % = 307 €

35 790 € × 3 % = 1 074 €

8 870 × 4 % = 355 €

Gesamt

2 400 €

1 736 €

Berücksichtigungsfähig somit

2 600 €

3 264 €

1.7. Nachweis der Zwangsläufigkeit der außergewöhnlichen Belastung

I.R.d. Steuervereinfachungsgesetz 2011 werden die strengen Verwaltungsregeln in R 33.4 EStR 2008 zum Nachweis der Zwangsläufigkeit von → Krankheitskosten in dem neuen § 64 EStDV gesetzlich normiert. So muss der Nachweis einer Krankheit und deren medizinische Behandlung weiterhin zwingend durch ein vor Beginn der Behandlung eingeholtes amtsärztliches Gutachten erbracht werden. Damit reagiert der Gesetzgeber auf die Rspr. des BFH, wonach der jeweilige Nachweis auch später erbracht werden kann (BFH Urteile vom 11.11.2010, BFH/NV 2011, 501, 503, 599). Diese Nachweispflicht gilt nach § 84 Abs. 3f EStDV rückwirkend in allen Fällen, in denen die Einkommensteuer noch nicht bestandskräftig festgesetzt ist. Zudem wird ein neuer § 33 Abs. 4 EStG eingeführt, der die Bundesregierung dazu ermächtigt, durch Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates die Einzelheiten der Nachweise von agB nach § 33 Abs. 1 EStG zu bestimmen. Die Ermächtigungsgrundlage dient zur Aufrechterhaltung der bisherigen langjährigen Rechtsprechung und Verwaltungspraxis, das formalisierte Nachweisverlangen gesetzlich im Rahmen einer Rechtsverordnung festzuschreiben; zugleich soll es Ziel dieser gesetzlichen Regelung sein, den Stpfl. das Risiko einer Kostenbelastung in Folge einer falschen Beurteilung der Anspruchsvoraussetzungen zu ersparen, wodurch auch ein Beitrag zur Rechtssicherheit und -klarheit und damit auch für die angestrebte Steuervereinfachung geleistet werden soll. Indes ist fraglich, warum dem Stpfl. ausgerechnet im Bereich der agB – und hier nur für die Krankheitskosten – die im Steuerrecht nicht seltene Rechtsunsicherheit genommen werden soll. Der Wortlaut des § 64 EStDV hat einen abschließenden Regelungscharakter und gilt nur für die genannten Katalogtatbestände (vgl. z.B. zu nicht betroffenen Aufwendungen für einen Treppenlift BFH Urteil vom 6.2.2014, BStBl II 2014, 458).

Danach ist – wie vor der Rechtssprechungsänderung auch – die Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall in bestimmten Fällen formalisiert nachzuweisen; beispielsweise für:

  • Bade-/Heilkur; bei einer Vorsorgekur ist auch die Gefahr einer durch die Kur abzuwendenden Krankheit, bei einer Klimakur der medizinisch angezeigte Kurort und die voraussichtliche Kurdauer zu bescheinigen,

  • psychotherapeutische Behandlung; die Fortführung einer Behandlung nach Ablauf der Bezuschussung durch die Krankenversicherung steht einem Behandlungsbeginn gleich,

  • medizinisch erforderliche auswärtige Unterbringung bei Kindern mit Legasthenie oder anderen Behinderungen,

  • Betreuung durch Begleitperson,

  • allgemeine Gebrauchsgegenstände als medizinische Hilfsmittel und wissenschaftlich nicht anerkannte Behandlungsmethoden, z.B. Frisch- und Trockenzellenbehandlungen, Sauerstoff-, Chelat- und Eigenbluttherapie.

Den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall hat der Steuerpflichtige zu erbringen für Besuchsfahrten zu einem für längere Zeit in einem Krankenhaus liegenden Ehegatten oder Kind des Steuerpflichtigen, in dem bestätigt wird, dass der Besuch des Steuerpflichtigen zur Heilung oder Linderung einer Krankheit entscheidend beitragen kann durch eine Bescheinigung des behandelnden Krankenhausarztes. Die zuständigen Gesundheitsbehörden haben auf Verlangen des Steuerpflichtigen die für steuerliche Zwecke erforderlichen Gesundheitszeugnisse, Gutachten oder Bescheinigungen auszustellen.

Weder die in § 33 Abs. 4 EStG verankerte Verordnungsermächtigung noch die strengen Vorschriften des neuen § 64 EStDV sowie die rückwirkende Geltung sind dabei verfassungsrechtlich zu beanstanden (vgl. BFH vom 19.4.2012, VI R 74/10, BFH/NV 2012, 1323, LEXinform 0928134).

Maßgeblicher Zeitpunkt für die wissenschaftliche Anerkennung einer Behandlungsmethode i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV ist der Zeitpunkt der Behandlung. Um festzustellen, ob eine wissenschaftlich anerkannte Behandlungsmethode i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV vorliegt, kann sich das FG auf allgemein zugängliche Fachgutachten oder solche Gutachten stützen, die in Verfahren vor anderen Gerichten zur Beurteilung dieser Frage herangezogen wurden. In diesem Fall muss das FG die Beteiligten auf diese Absicht hinweisen und ihnen die entsprechenden Unterlagen zugänglich machen; vgl. BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 68/14, BStBl II 2015, 803.

Die Behandlungsmethoden, Arznei- und Heilmittel der besonderen Therapierichtungen nach § 2 Abs. 1 Satz 2 SGB V (Phytotherapie, Homöopathie und Anthroposophie mit dem Heilmittel Heileurythmie) gehören nicht zu den wissenschaftlich nicht anerkannten Behandlungsmethoden. Der Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall ist daher nicht nach § 64 Abs. 1 Nr. 2f EStDV zu führen. Sofern es sich um Aufwendungen für Arznei-, Heil- und Hilfsmittel handelt, ist der Nachweis der Zwangsläufigkeit nach § 64 Abs. 1 Nr. 1 EStDV zu erbringen (BFH Urteil vom 26.2.2014, BStBl II 2014, 824).

Nach einem Urteil des FG Baden-Württemberg (Urteil vom 27.9.2017, 7 K 1940/17) sind Aufwendungen für eine Fettabsaugung nicht als agB abziehbar. Die Klägerin machte Aufwendungen für eine Fettabsaugung als außergewöhnliche Belastungen geltend. Sie litt an einem Lipödem. Ihr behandelnder Arzt bescheinigte, die Operation sei aus medizinischer Sicht notwendig. Sie vermeide eine lebenslange Lymphdrainage und Kompression. Die Krankenkasse der Klägerin lehnte eine Kostenübernahme ab. Die Klägerin klagte insoweit erfolglos vor dem Sozialgericht. Das FA lehnte eine steuerliche Berücksichtigung der Aufwendungen als Krankheitskosten ab. Das FG sah in der Liposuktion keine anerkannte Standardtherapie. Die unkonventionelle Behandlungsmethode reduziert das Fettgewebe; es ist aber wissenschaftlich nicht hinreichend bewiesen, dass damit auch eine nachhaltige Reduktion der Lipödembeschwerden einhergeht. Ein Abzug sei daher unzulässig, wenn vor der Behandlung kein amtsärztliches Gutachten eingeholt wurde und das Gesundheitsamt im vorliegenden Fall bescheinigt, die Liposuktion sei als Behandlungsmethode des vorliegenden Störungsbildes nicht anerkannt und werde aus medizinischer Sicht nicht als notwendig angesehen.

In dem Urteil des FG Düsseldorf (Urteil vom 14.3.2017, 13 K 4009/15 E; Revision zugelassen), scheiterte der Abzug der Aufwendungen als außergewöhnliche Belastung unter anderem deswegen daran, dass die Kläger entgegen § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c i.V.m. Satz 2 EStDV den Nachweis der Zwangsläufigkeit von Aufwendungen im Krankheitsfall nicht vor Beginn der Heilmaßnahme durch Vorlage eines amtsärztlichen Gutachtens oder einer ärztlichen Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung geführt haben.

Der BFH versagte im Urteil vom 21.2.2018 (BFH vom 21.2.2018, VI R 11/16) zum einen den Abzug von Krankheitskosten für erworbene Medikamente und Präparaten um Arzneimittel (Nachweis nach § 65 Abs. 1 Nr. 1 EStdV). Die Kläger konnten keine Verordnungen eines Arztes oder Heilpraktiker mehr vorlegen. Die nachträglichen ärztlichen Schreiben aus dem Jahre 2010 und 2011 waren deshalb bereits keine ärztlichen Verordnungen, weil sie sich nicht konkret auf die einzelnen, jeweils erworbenen Medikamente und Präparate bezogen. Des anderen wurde der Abzug für eine Reiki-Behandlung versagt. Reiki, ein aus den beiden japanischen Wörtern rei (Geist, Seele) und ki (Lebensenergie) zusammengesetztes Kunstwort, steht für eine esoterische Behandlung von Kranken, die wissenschaftlich nicht anerkannt ist. Hier hat der Senat festgestellt, es handele sich bei den Kosten für die Behandlung um Krankheitskosten, die allerdings nicht anzuerkennen seien, weil es an einem amtsärztlichen Gutachten fehle.

Aufwendungen für eine Bioresonanztherapie, deren Notwendigkeit nicht durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines medizinischen Dienstes der Krankenversicherung nachgewiesen ist, sind nicht als agB abziehbar; vgl. FG Köln Urteil vom 21.3.2018, 3 K 544/17.

2. Die einzelnen Anwendungsfälle – ABC-Aufzählung

Nach § 33a Abs. 1 EStG sind bestimmte → Unterhaltsaufwendungen des Stpfl. als außergewöhnlichen Belastungen abzugsfähig. Der typische Unterhalt umfasst den notwendigen Bedarf, wie er im Bundessozialhilfegesetz (BSHG) umschrieben wird. Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Unterkunft, Kleidung, Körperpflege, Hausrat, Heizung und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens. Aufwendungen für den außergewöhnlichen Bedarf sind nur unter ganz bestimmten Umständen nach § 33 EStG als agB zu berücksichtigen. Zur Berücksichtigung von Aufwendungen für typischen Unterhalt und außergewöhnlichen Bedarf einer Person nach den §§ 33 und 33a Abs. 1 EStG s. BMF vom 2.12.2002, BStBl I 2002, 1389 und vom 20.1.2003, DStR 2003, 208.

2.1. Abmagerungskur

Aufwendungen für die Teilnahme an einem sog. Optifast-Programm zur langfristigen Therapie von Übergewicht sind als außergewöhnliche Belastung nur dann abziehbar, wenn sich aus einem vor Behandlungsbeginn ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Attest zweifelsfrei entnehmen lässt, dass der Stpfl. krank und die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung medizinisch indiziert ist. Bei dem Krankheitswert der Adipositas handelt es sich nicht um eine Rechts-, sondern um eine Tatfrage, die nur im konkreten Einzelfall und damit nicht vom Revisionsgericht zu entscheiden ist. Das Erfordernis eines vorherigen amtsärztlichen Attests hat der BFH allerdings in jüngster Zeit aufgegeben, wenn der Nachweis anderweitig möglich ist; BFH vom 29.5.2007, III B 37/06.

2.2. Adipositas

Aufwendungen hierfür sind ggf. agB (Krankheitskosten); der Krankheitswert einer Adipositas bestimmt sich nach den konkreten Umständen des Einzelfalls. Aufwendungen für die Teilnahme an einem sog. Optifast-Programm zur langfristigen Therapie von Übergewicht sind als agB nur dann abziehbar, wenn sich aus einem vor Behandlungsbeginn ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Attest zweifelsfrei entnehmen lässt, dass der Stpfl. krank und die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung medizinisch indiziert ist. Bei dem Krankheitswert der Adipositas handelt es sich nicht um eine Rechts-, sondern um eine Tatfrage, die nur im konkreten Einzelfall und damit nicht vom Revisionsgericht zu entscheiden ist; vgl. BFH Urteil vom 29.5.2007, III B 37/06.

2.3. Adoptionskosten

Im Bereich der agB waren Adoptionskosten nach der höchstrichterlichen Rspr. (BFH vom 13.3.1987, BStBl II 1987, 495; BFH vom 20.3.1987, BStBl II 1987, 596) bislang vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen. Der IV. Senat des BFH beabsichtigt nunmehr, im Rahmen einer Änderung der Rspr. und abweichend vom III. Senat des BFH durch Vorlagebeschluss an den Großen Senat einen Abzug als agB zuzulassen (vgl. BFH Beschluss vom 18.4.2013, DStR 2013, 1779). Nach dem BFH Urteil vom 10.3.2015, VI R 60/11, BStBl II 2015, 695 sind Aufwendungen für die Adoption eines Kindes keine außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG. Die Aufwendungen, die einem Paar aufgrund der Adoption eines Kindes im Falle organisch bedingter Sterilität eines Partners entstünden, seien keine aus tatsächlichen Gründen zwangsläufige, regelmäßig als außergewöhnliche Belastung abzugsfähige Krankheitskosten. Eine medizinische Leistung liege insoweit – anders als bei einer heterologen Insemination – weder vor noch könne eine Adoption einer solchen gleichgestellt werden.

2.4. Alkoholismus

Aufwendungen, die einem Stpfl. durch den Besuch einer Gruppe der Anonymen Alkoholiker entstehen, sind als agB zu berücksichtigen, wenn die Teilnahme an den Gruppentreffen als therapeutische Maßnahme zur Heilung von Trunksucht medizinisch indiziert ist. Der Nachweis dieser Voraussetzungen ist durch ein vor Beginn der Therapie ausgestelltes amtsärztliches Zeugnis zu erbringen, das auch die voraussichtliche Dauer der empfohlenen Teilnahme an der Gruppentherapie enthält; vgl. BFH Urteil vom 13.2.1987, III R 208/81, BStBl II 1987, 427.

2.5. Allergie

Werden Birken auf einem Wohngrundstück wegen der Birkenpollenallergie des minderjährigen Kinds gefällt, können die dafür entstandenen Kosten als außergewöhnliche Belastung abzugsfähig sein. Da das Fällen von Birken auch anderen Zwecken, z.B. einer Umgestaltung des Gartens, dienen kann, ist zum Nachweis der medizinischen Notwendigkeit grundsätzlich ein zuvor ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten zu verlangen. Ausnahmsweise kann jedoch ein nachträglich ausgestelltes Attest ausreichen, wenn der Amtsarzt sich bei der Beurteilung des früheren Gesundheitszustands des Kindes nicht auf dessen Schilderungen, subjektive Beurteilungen anderer behandelnder Ärzte oder eigene Vermutungen, sondern auf vor dem Fällen der Bäume durchgeführte Lungenfunktionstests, d.h. objektive, »apparatemedizinische« Untersuchungen stützt; vgl. BFH Urteil vom 15.3.2007, III R 28/06.

2.6. Allergiebettwäsche

Allergiebettzeug und -matratzen zählen nicht – wie z.B. Brillen, Hörgeräte, Schuheinlagen oder Rollstühle – zu den Heilmitteln im engeren Sinne, die ohne besondere Nachweise typisierend als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 EStG berücksichtigt werden. Die medizinische Notwendigkeit ihrer Anschaffung ist deshalb durch die Vorlage eines vor dem Kauf erstellten amts- oder vertrauensärztlichen Attests nachzuweisen. Eine von dem behandelnden Facharzt ausgesprochene Empfehlung steht einem amts- oder vertrauensärztlichen Attest zur Frage, ob eine nicht nur zur Heilung oder Linderung einer Krankheit geeignete Maßnahme im konkreten Falle medizinisch erforderlich ist, nicht gleich, vgl. BFH vom 14.12.2007, III B 178/06.

2.7. Anschaffungskosten eines Grundstücks

Die Anschaffungskosten eines Grundstücks, das mit der Absicht zur Errichtung eines behindertengerechten Bungalows erworben worden ist, sind keine außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG. Der BFH führt in seinem Urteil vom 17.7.2014 (VI R 42/13) aus, dass diese Aufwendungen nicht (für den Abzug gem. § 33 EStG jedoch) notwendigerweise entstehen. Die Wahl des Grundstücks, der Größe als auch die Gestaltung des neuen Eigenheimes sind ausschließlich durch den Geschmack, die Lebensgewohnheiten und die zur Verfügung stehenden Mittel des Stpfl. geprägt, sodass es am Merkmal der Zwangsläufigkeit der Entstehung der Aufwendungen mangelt.

2.8. Asbestsanierung

Die tatsächliche Zwangsläufigkeit von Aufwendungen für Sanierungsarbeiten an Asbestprodukten ist nicht anhand der abstrakten Gefährlichkeit von Asbestfasern zu beurteilen; erforderlich sind zumindest konkret zu befürchtende Gesundheitsgefährdungen. Sind die von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehenden konkreten Gesundheitsgefährdungen auf einen Dritten zurückzuführen und unterlässt der Stpfl. die Durchsetzung realisierbarer zivilrechtlicher Abwehransprüche, sind die Aufwendungen zur Beseitigung konkreter Gesundheitsgefährdungen nicht abziehbar. Bei der Beseitigung konkreter, von einem Gegenstand des existenznotwendigen Bedarfs ausgehender Gesundheitsgefahren ist ein vor Durchführung dieser Maßnahmen erstelltes amtliches technisches Gutachten nicht erforderlich. Gleichwohl hat der Stpfl. nachzuweisen, dass er sich den Aufwendungen aus tatsächlichen Gründen nicht entziehen konnte; BFH vom 29.3.2012, VI R 47/10, BStBl II 2012, 570.

2.9. Asthma

Aufwendungen von Eltern für die Unterbringung eines an Asthma erkrankten Kindes in einem Oberschulinternat auf einer Nordseeinsel sind als außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG zu berücksichtigen, wenn der Aufenthalt aus klimatischen Gründen zur Heilung oder Linderung der Krankheit nachweislich unabdingbar notwendig ist und der Schulbesuch nur anlässlich dieser Heilbehandlung gleichsam nebenbei und nachrangig erfolgt; BFH Urteil vom 26.6.1992, III R 83/91, BStBl II 1993, 212.

2.10. Asylberechtigter

Aus der Anerkennung als Asylberechtigter gemäß § 28 des Ausländergesetzes durch die zuständigen Behörden (Bundesamt für die Anerkennung ausländischer Flüchtlinge) kann nicht ohne Weiteres geschlossen werden, dass die Verfolgung des Asylberechtigten auf einem unabwendbaren Ereignis i.S.d. Rechtsprechung des BFH zu § 33 EStG beruht. Nachfluchtgründe erwachsen nicht zwangsläufig; vgl. BFH Urteil vom 26.4.1991, III R 69/87, BStBl II 1991, 755.

2.11. Augen-Laser-Operation

Die Aufwendungen werden auch ohne Gutachten anerkannt. Die vereinfachte Verwaltungsregelung gilt weiterhin. Ein gesonderter Nachweis ist nicht erforderlich, da es sich um eine Fehlsichtigkeit und somit um eine anerkannte Krankheit handelt; vgl. auch R 33.4 Abs. 1 Satz 2 EStR.

2.12. Ausbildung

Die Berufsausbildung beruht regelmäßig auf der freien Entschließung des Stpfl., sodass die Aufwendungen nicht zwangsläufig sind (vgl. BFH III R 126/86). Die Finanzierung der Ausbildung anderer Personen ist grds. nicht zwangsläufig, unabhängig davon, auf welchem Verwandtschaftsverhältnis sie beruht.

2.13. Aussteuer

Aufwendungen für eine Aussteuer sind grundsätzlich auch dann nicht aus sittlichen Gründen zwangsläufige außergewöhnliche Belastungen für die steuerpflichtigen Eltern, wenn diese ihrer Tochter keine Berufsausbildung gewähren; BFH vom 3.6.1987, III R 141/86, BStBl II 1987, 779.

2.14. Auswärtige Unterbringung (eines Kindes mit Persönlichkeitsstörungen)

Die Anerkennung von außergewöhnlichen Belastungen setzt im Falle von psychotherapeutischen Behandlungen und der medizinisch erforderlichen auswärtigen Unterbringung eines an einer Behinderung leidenden Kindes des Steuerpflichtigen voraus, dass die in § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStDV normierten Nachweise erbracht werden. Diese Nachweise können nicht durch andere Unterlagen ersetzt werden; BFH Urteil vom 15.1.2015, VI R 85/13, BStBl II 2015, 586.

2.15. Auswanderung

Die Kosten einer nachträglich erteilten amtlichen Genehmigung zur Auswanderung aus der CSSR sind in der Regel keine außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG; vgl. BFH Urteil vom 8.11.1977, VI R 42/75, BStBl II 1978, 147.

2.16. Behindertengerechter Umbau einer Motoryacht

Gleichermaßen nicht zum Abzug als agB hat der BFH (Beschluss vom 2.6.2015, VI R 30/14) die Aufwendungen für den behindertengerechten Umbau einer Motoryacht zugelassen. Analog zum Erwerb des Grundstückes handele es sich hierbei nicht um eine zwangsläufige Belastung des Stpfl., die unvermeidbar entstehe. Stattdessen sei der Umbau maßgeblich durch das persönliche Konsumverhalten des Stpfl. veranlasst, das bereits durch den Grundfreibetrag steuerfrei gestellt sei. Nicht hingegen vom Umfang der §§ 33, 33a und 33b EStG freigestellt seien nicht existenziell notwendige oder der Sicherung der Existenz dienende atypische Aufwendungen, zu denen auch die aus dem behindertengerechten Umbau einer Motoryacht entstehenden Aufwendungen zählen.

2.17. Bestattungskosten

Bestattungskosten sind Nachlassverbindlichkeiten und beim Erben daher nur insoweit eine agB, als sie den Wert des Nachlasses übersteigen und auch nicht durch Ersatzleistungen gedeckt sind (H 33.1–33.4 [Bestattungskosten] EStH). Nicht anzusetzen sind nur mittelbar mit der Bestattung zusammenhängende Kosten wie z.B. Bewirtungsaufwendungen sowie Reisekosten der Angehörigen. Überführungskosten, die ein seit 20 Jahren im Inland lebender Stpfl. aufwendet, um seine vormals im Ausland lebende und dort verstorbene Mutter in der Nähe seines Wohnortes bestatten zu lassen, entstehen aufgrund sittlicher Verpflichtung zwangsläufig und können daher als außergewöhnliche Belastungen abgezogen werden, wenn der Stpfl. mit dem Tod der Mutter keinerlei Veranlassung mehr hatte, nach deren früherem Wohnort zu reisen, und dort auch keine weiteren Verwandten der Mutter leben; vgl. FG Düsseldorf Urteil vom 13.5.1998, 9 K 3046/96 E.

2.18. Besuchsfahrten

Kosten für Fahrten zu einem nahen Angehörigen im Zusammenhang mit einer therapeutischen Behandlung können als krankheitsbedingte agB gem. § 33 EStG abzugsfähig sein, wenn die Fahrten und die – ohne therapeutische Aufsicht geführten – Gespräche medizinisch angezeigt sind; vgl. BFH Urteil vom 5.10.2011, VI R 20/11. Allerdings sind Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seiner bei dem anderen Elternteil lebenden Kinder nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar; siehe hier BFH Urteil vom 27.9.2007, III R 28/05, BStBl II 2008, 287.

2.19. Betreuung eines Angehörigen

Fahrt- und Telefonkosten, die anlässlich der vom Vormundschaftsgericht geplanten Bestellung des Steuerpflichtigen als ehrenamtlicher Betreuer seines testier- und geschäftsunfähigen Vaters anfallen, sind mangels Zwangsläufigkeit nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar; vgl. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 5.5.2008, 13 K 9072/05 B.

2.20. Betrugszahlungen

Vergebliche Zahlungen für den Erwerb eines Grundstücks und für die Erstellung eines selbst zu nutzenden Einfamilienhauses (Maklerkosten, Werklohnvorauszahlungen), zu denen der Steuerpflichtige durch einen Betrug seiner Vertragspartner veranlasst worden ist und für die er nach dem Scheitern der Verträge keine realisierbaren Ersatzansprüche erworben hat, sind nicht als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen; BFH Urteil vom 19.5.1995, III R 12/92.

2.21. Darlehen

Aufwendungen eines Spätaussiedlers zur Wiederbeschaffung von Hausrat sind – unbeschadet der weiteren Voraussetzungen des § 33 EStG – auch insoweit im VZ der Verausgabung als agB zu berücksichtigen, als die Aufwendungen aus einem Darlehen bestritten worden sind, das erst in späteren Jahren zu tilgen ist; vgl. BFH Urteil vom 10.6.1988, III R 248/83. Eine (sofortige) Belastung liegt somit auch vor, wenn agB mit Darlehensmitteln bestritten werden

2.22. Delfintherapie

Aufwendungen für eine wissenschaftlich noch nicht anerkannte Heilmethode wie die Delfintherapie sind nur dann als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn ein vor der Behandlung ausgestelltes amts- oder vertrauensärztliches Gutachten bzw. ein Attest eines anderen öffentlich-rechtlichen Trägers vorgelegt wird, aus dem sich die Krankheit und die medizinische Notwendigkeit der den Aufwendungen zugrunde liegenden Behandlung zweifelsfrei ergibt; FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 31.10.2006. In der anschließenden Revision (BFH vom 15.11.2007, III B 205/06) erkennt der III. Senat des BFH die Aufwendungen für die wissenschaftlich noch nicht anerkannte Heilmethode (Delfintherapie) an.

2.23. Detektivkosten

Kosten für die Einschaltung eines Detektivs im Zusammenhang mit einem Prozess betreffend den Unterhalt in der Zeit des Getrenntlebens vor der Ehescheidung entstehen grds. nicht zwangsläufig. Eine Berücksichtigung als außergewöhnliche Belastung kommt nur ausnahmsweise dann in Betracht, wenn konkreter Anlass zu der Befürchtung besteht, der Kläger werde seinen rechtlich begründeten Standpunkt mit den Mitteln der gerichtlichen Beweisaufnahme nicht durchsetzen können; vgl. BFH vom 21.2.1992, III R 88/90, BStBl. II 1992, 795.

2.24. Deutsch- und Integrationskurse

Vgl. R 33.4 Abs. 6 EStR: Aufwendungen für den Besuch von Sprachkursen, in denen Deutsch gelehrt wird, sind nicht als außergewöhnliche Belastungen abziehbar. Gleiches gilt für Integrationskurse, es sei denn, der Stpfl. weist durch Vorlage einer Bestätigung der Teilnahmeberechtigung nach § 6 Abs. 1 Satz 1 und 3 der Verordnung über die Durchführung von Integrationskursen für Ausländer und Spätaussiedler nach, dass die Teilnahme am Integrationskurs verpflichtend war und damit aus rechtlichen Gründen zwangsläufig erfolgte.

2.25. Diätverpflegung

Aufwendungen für Arzneimittel i.S.d. § 2 AMG unterfallen nicht dem Abzugsverbot für Diätverpflegung nach § 33 Abs. 2 Satz 3 EStG. Sie sind als außergewöhnliche Belastung nach § 33 Abs. 1 EStG zu berücksichtigen, wenn die Medikation einer Krankheit geschuldet und deshalb ärztlich verordnet worden ist. Der Umstand, dass der Steuerpflichtige wegen dieser Krankheit zugleich eine Diät halten muss, steht dem Abzug nach § 33 Abs. 1 EStG nicht entgegen, vgl. BFH vom 14.4.2015, VI R 89/13, BStBl II 2015, 703.

2.26. Diebstahl

Die Aufwendungen für die Sicherung eines Hauses gegen Einbruchdiebstähle erfüllen nach einem finanzgerichtlichen Urteil (FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 20.10.2000, 3 K 1125/99) nicht die Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastungen, da diese Aufwendungen zu einem marktfähigen Gegenwert führen.

2.27. Doktortitel

Zu den nach § 12 Nr. 1 EStG nicht abzugsfähigen Promotionskosten gehören auch die Druckkosten der Doktorarbeit (Dissertation). Das gilt auch für einen Dr. Ing., der zahlreiche Stücke der Doktorarbeit verschickt und daraus eine berufliche Förderung erwartet. Die Promotionskosten sind keine außergewöhnliche Belastung i.S.v. § 33 EStG; vgl. BFH Urteil vom 7.8.1967, VI R 297/66.

2.28. Ehescheidungskosten

Scheidungskosten sind Aufwendungen für die Führung eines Rechtsstreits (Prozesskosten) i.S. des § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Sie sind durch § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse; vgl. BFH Urteil vom 18.5.2017, VI R 9/16, BStBl II 2017, 988.

2.29. Eheschließung

Reisekosten, die ein deutscher Staatsangehöriger für die Eheschließung mit einer Bürgerin der damaligen Sowjetunion in Moskau aufgewandt hat, stellen keine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG dar; BFH Urteil vom 15.4.1992, III R 11/91, BStBl II 1992, 821.

2.30. Eizellspende

Aufwendungen für eine Heilbehandlung sind u.a. nur dann als agB berücksichtigungsfähig, wenn die Heilbehandlung von einer zur Ausübung der Heilkunde zugelassenen Person entsprechend den Richtlinien der Berufsordnung der zuständigen Ärztekammer durchgeführt worden ist. Daran fehlt es bei der sog. Eizellspende – bei der im Ausland einer fremden Frau entnommene Eizellen mit Samen des Ehemannes der Stpfl. befruchtet werden und ein so gebildeter Embryo in die Gebärmutter der Ehefrau transferiert wird – da die Vornahme der für die Stpfl. insoweit durchgeführten Maßnahmen wegen ihrer Strafbarkeit nach § 1 Embryonenschutzgesetz gerade nicht den Berufsordnungen der in Deutschland zugelassenen Ärzte entspricht. Weder der Umstand, dass in Deutschland die Vornahme der Einzelspende nur für die behandelnden Personen, nicht aber für die Empfängerin der Eizellspende strafbewehrt ist, noch der Umstand, dass bei Erfolg der vorgenommenen Maßnahmen ein von der Stpfl. geborenes Kind zivilrechtlich als Kind der Stpfl. und ihres Ehemannes anerkannt worden wäre, noch der Umstand, dass die Eizellspende in anderen EU-Staaten zulässig ist, rechtfertigt einen Steuerabzug; vgl. FG Berlin-Brandenburg vom 11.2.2015, 2 K 2323/12, EFG 2015, 925 Nr. 11.

2.31. Erpressungsgelder

Mit Urteil vom 18.3.2004 (III R 31/02, BStBl II 2004, 867) hat der BFH zum Abzug von Erpressungsgeldern als agB Stellung genommen. Bei Erpressungsgeldern unterscheidet der BFH zwischen den Fällen, in denen der Stpfl. durch sein frei gewähltes Verhalten selbst eine wesentliche Ursache für eine Erpressung bereitet hat, und jenen, in denen es an einem solchen Verhalten fehlt. Erpressungsgelder, die gezahlt werden, damit der Ehepartner nichts von einem außerehelichen Verhältnis erfährt, sind nicht als agB abziehbar. Wird dagegen der Stpfl. allein deshalb, weil er wohlhabend ist, zum Opfer einer Erpressung, bei der Angehörige mit dem Tod oder anderen schwerwiegenden Nachteilen bedroht werden, so ist die Zwangsläufigkeit in der Regel zu bejahen.

Erpressungsgelder sind nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar, wenn der Steuerpflichtige durch sein frei gewähltes Verhalten selbst eine wesentliche Ursache für die Erpressung gesetzt hat. Dies ist dann der Fall, wenn der Steuerpflichtige sich strafbar oder sonst sozialwidrig verhalten hat; vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 1.4.2014, 5 K 1989/12.

2.32. Fahrstuhl

Vgl. Personenaufzug.

2.33. Fahrtkosten behinderter Menschen

KFZ-Kosten behinderter Menschen können wie folgt berücksichtigt werden:

  1. Bei geh- und stehbehinderten Stpfl. (GdB von mindestens 80 oder GdB von mindestens 70 und Merkzeichen G): 3 000 km im Jahr

  2. Bei außergewöhnlich gehbehinderten (Merkzeichen aG), blinden (Merkzeichen Bl) und hilflosen (Merkzeichen H) Menschen: 15 000 km im Jahr.

2.34. Fettabsaugung

Für die Beurteilung der medizinischen Notwendigkeit einer Behandlungsmaßnahme kommt es auf den Stand der Wissenschaft zum Zeitpunkt der Behandlung an.

Für die Wirksamkeit der Liposuktion zur Behandlung eines Lipödems fehlt es an wissenschaftlichen Belegen. Die Krankenkasse hatte die Kosten trotz ärztlicher Verordnung nicht ersetzt. Das FG Rheinland-Pfalz erkannte die Kosten nicht als agB an; FG Rheinland-Pfalz vom 18.8.2016, 4 K 2173/15. Diese Auffassung wurde durch das Urteil des FG Baden-Württemberg mit Urteil vom 27.9.2107, 7 K 1940/17 bestätigt. Bei einer zur Behandlung des bei der Stpfl. diagnostizierten Lipödems durchgeführten Liposuktion handelte es sich im Streitjahr 2007 um eine wissenschaftlich nicht anerkannte Methode i.S.d. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. f EStDV (Anschluss an BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 68/14 sowie Schleswig-Holsteinisches FG Urteil vom 1.10.2014, 2 K 272/12). Ein Abzug als agB ist daher unzulässig, wenn vor der Behandlung kein amtsärztliches Gutachten eingeholt wurde und eine zwischen den Behandlungsterminen eingeholte Bescheinigung des Gesundheitsamtes sogar ausdrücklich bestätigt, dass im vorliegenden Fall die Liposuktion keine anerkannte Behandlungsmethode sei.

2.35. Fernsehgerät

Aufwendungen für die Anschaffung eines kontraststarken Fernsehgerätes stellen auch dann keine außergewöhnliche Belastung i.S.v. § 33 EStG dar, wenn der Stpfl. das Fernsehgerät aufgrund einer Sehkrafteinschränkung seiner Ehefrau erworben hat; vgl. FG Rheinland-Pfalz vom 23.3.2011, 2 K 1855/10.

2.36. Flugsport

Schäden infolge von Sportflugunfällen sind keine außergewöhnliche Belastung. Hierbei handelt es sich um steuerlich nichtabziehbare Kosten der Lebensführung (vgl. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Denn die Teilnahme am Flugsport ist nicht mit der am Straßenverkehr vergleichbar. Während sich der Teilnahme am Straßenverkehr nahezu niemand entziehen kann, wird der Flugsport aus persönlicher Neigung ausgeübt und ist nur einer Minderheit vorbehalten; BFH vom 24.6.2004, III B 158/03.

2.37. Führerschein und Fahrzeugumbau

Mehrkosten beim Führerscheinerwerb und Fahrzeugumbau sind nicht abziehbar, wenn Geh- oder Stehbehinderung nicht nachweisbar ist; FG Köln vom 12.9.2013, 10 K 3945/12. Entscheidend für die Anerkennung von Mehrkosten für den Führerscheinerwerb und einen Fahrzeugumbau wegen einer halbseitigen Lähmung aufgrund Schlaganfalls als außergewöhnliche Belastung ist nicht, dass der Stpfl. wegen seines Wohnorts in ländlicher Umgebung auf die Fortbewegung mit einem PKW angewiesen sein könnte, sondern ob er aufgrund der Körperbehinderung zwangsläufig auf ein Fahrzeug zur Fortbewegung angewiesen ist.

2.38. Gewichtsreduzierung

Aufwendungen für die Teilnahme an einem sog. Optifast-Programm zur langfristigen Therapie von Übergewicht sind als außergewöhnliche Belastung nur dann abziehbar, wenn sich aus einem vor Behandlungsbeginn ausgestellten amts- oder vertrauensärztlichen Attest zweifelsfrei entnehmen lässt, dass der Steuerpflichtige krank und die den Aufwendungen zugrunde liegende Behandlung medizinisch indiziert ist. Bei dem Krankheitswert der Adipositas handelt es sich nicht um eine Rechts-, sondern um eine Tatfrage, die nur im konkreten Einzelfall und damit nicht vom Revisionsgericht zu entscheiden ist; vgl. BFH Urteil vom 29.5.2007, III B 37/06.

2.39. Geburt und Erstlingsausstattung

Die Entbindungskosten (Arzt, Hebamme, Krankenhaus, Arzneimittel) sind wie Krankheitskosten abzugsfähig. Aufwendungen für die Beschaffung einer Erstlingsausstattung für Zwillinge führen nicht zu einer außergewöhnlichen Belastung; vgl. BFH Urteil vom 19.12.1969, VI R 125/69. Durch den Kinderfreibetrag nach § 32 EStG werden alle laufenden Aufwendungen für den Unterhalt und die Berufsausbildung des Kindes abgegolten, und zwar auch dann, wenn die Aufwendungen in einzelnen Jahren das übliche Maß übersteigen. Diese Aufwendungen können in der Regel nicht als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG geltend gemacht werden, denn sie sind durch die Gewährung der Kinderfreibeträge in typisierender Weise abgegolten.

2.40. Haartransplantation

Aufwendungen für eine Haartransplantation können nicht als agB berücksichtigt werden. Derartige Aufwendungen sind i.d.R. nicht zwangsläufig, weil sie in den kosmetischen Bereich gehören und nicht aus medizinischen, sondern ästhetischen Gründen durchgeführt werden. Im Ausnahmefall können derartige Aufwendungen berücksichtigt werden, wenn durch ein vor Behandlungsbeginn ausgestelltes amtsärztliches Zeugnis die medizinische Notwendigkeit einer derartigen Operation belegt wird; vgl. FG Niedersachsen Urteil vom 2.2.2000, 12 K 161/98.

2.41. Hinterbliebenenpauschbetrag

Wenn die weiteren Voraussetzungen des § 33b Abs. 4 EStG erfüllt sind, erhalten Personen, denen laufende Hinterbliebenenbezüge bewilligt worden sind, auf Antrag einen Pauschbetrag von 370 €.

Zu § 33a Abs. 2 EStG s. → Ausbildungsfreibetrag.

Zu § 33b Abs. 1 bis 3 EStG s. → Behindertenpauschbetrag.

2.42. Holzlattenzaun

Die Kosten für die Errichtung eines blickdichten Holzlattenzauns anstelle eines Maschendrahtzauns stellen auch dann keine außergewöhnlichen Belastungen, sondern Kosten der Lebensführung dar, wenn die höhere Umzäunung krankheitsbedingt notwendig wurde, sie aber einer traditionellen und dekorativen Bauweise entspricht; vgl. FG Rheinland-Pfalz Urteil vom 30.4.2012, 5 K 1934/11.

2.43. Kaufzwang

Aufwendungen eines manisch-depressiven Stpfl. zur Befriedigung seiner Stimmungen können möglicherweise nicht als unabwendbar angesehen werden. Aufwendungen eines manisch-depressiven Stpfl., der in einer manischen Phase in einen Kaufzwang verfällt, belasten den Stpfl. nicht, denn er erhält mit der gekauften Ware einen Gegenwert zu den aufgewandten Kosten; FG München Urteil vom 10.3.2008, 13 K 2392/05.

2.44. Lärmschutz

Aufwendungen eines Mieters für den Einbau eines Schalldämmfensters in seine gemietete Wohnung zur Abschirmung des Straßenlärms an einer verkehrsreichen Kreuzung sind keine außergewöhnlichen Belastungen i.S.d. § 33 EStG; vgl. BFH Urteil vom 23.1.1976, VI R 62/74, BStBl II 1976, 194.

2.45. Medizinische Seminare (Teilnahme von Pflegeeltern)

Kosten für die Teilnahme an medizinischen Seminaren zum Umgang mit frühtraumatisierten Kindern sind bei Pflegeeltern als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig; vgl. FG Münster, Urteil vom 27.1.2017, 4 K 3471/15.

2.46. (Einlagerung von) Nabelschnurblut

Vorbeugende Maßnahmen wie z.B. die Einlagerung von Nabelschnurblut entstehen lt. BFH (Urteil vom 15.10.2007, III B 112/06) nicht zwangsläufig und stellen somit keine außergewöhnliche Belastung dar. Durch die Entnahme und Einlagerung des Nabelschnurblutes eines Kindes wird nicht eine gegenwärtig bestehende Krankheit behandelt.

2.47. Neurodermitisbehandlung am Toten Meer

Der BFH lehnt im Urteil vom 7.7.2013, III R 5/02, die Anerkennung der Aufwendung als außergewöhnliche Belastung ab. Der 34-jährige Kläger leidet seit seiner Kindheit an Neurodermitis und Bronchitis. Das Versorgungsamt bescheinigte ihm einen Grad der Behinderung von 40 % Er hielt sich in einem Hotel am Toten Meer in Israel auf. Ausweislich des Entlassungsberichts des behandelnden israelischen Arztes unterzog er sich dort einer mehrtägigen Klimaheilbehandlung. Für die Reise, die er über einen Reiseveranstalter gebucht hatte, entstanden ihm Kosten (i.H.v. damals ca. 6 600 DM). Von einer Inanspruchnahme der Krankenkasse sah E ab, da diese nicht für Kuraufwendungen aufkam. Letzten Endes scheiterte der Abzug an den Nachweiserfordernissen. Entgegen der Auffassung des FG kann auf die vorherige Vorlage eines amtsärztlichen Attests auch dann nicht verzichtet werden, wenn – aus der Sicht des FG – über die Notwendigkeit der Durchführung einer Heilkur keine Zweifel bestehen und es nach Sachlage als ausgeschlossen erscheint, dass der Aufenthalt am Kurort durch andere Zwecke mitveranlasst sei.

2.48. Numerus Clausus

Prozesskosten, die Eltern aufwenden, um für ihre Kinder einen Studienplatz in einem Numerus-clausus-Fach zu erstreiten, sind Aufwendungen für die Berufsausbildung i.S.d. § 33a Abs. 2 EStG und deshalb keine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG; vgl. BFH Urteil vom 9.11.1984, VI R 40/83.

2.49. Personenaufzug

Aufwendungen eines Stpfl. für den nachträglichen Anbau eines behindertengerechten Außenaufzugs an seinem Einfamilienhaus sind nicht als außergewöhnliche Belastung gem. § 33 EStG abzugsfähig, wenn der Stpfl. hierfür einen Gegenwert erhält, weil der Aufzug auch für andere Bewohner des Hauses nutzbar ist. Das gilt auch, wenn der Stpfl. zwar aufgrund einer während des Baugenehmigungsverfahrens mit den Grundstücksnachbarn getroffenen privatschriftlichen Vereinbarung zum vollständigen Abbau des Aufzugs verpflichtet ist, der Zeitpunkt des Rückbaus jedoch noch nicht feststeht. Allerdings ist nach erfolgtem Rückbau zu entscheiden, ob dieser ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO darstellt und die Aufwendungen für den Aufzug zumindest teilweise als verlorener Aufwand gem. § 33 EStG zu berücksichtigen sind; vgl. BFH vom 25.1.2007, III R 7/06.

2.50. Praxisgebühr

Bei der Praxisgebühr handelt es sich um zusätzliche Krankheitskosten und damit um agB i.S.d. § 33 EStG (OFD Frankfurt vom 15.11.2004, DB 2004, 2782).

2.51. Privatschule

Aufwendungen eines Elternteils für Besuche seiner bei dem anderen Elternteil lebenden Kinder sind nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar; vgl. BFH 27.9.2007, III R 28/05.

2.52. Prozesskosten

Rechtslage ab 30.6.2013:

Durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl I 2013, 1809) wurde § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG m.W. ab dem VZ 2013 in das Gesetz eingefügt. Die Vorschrift regelt nunmehr, dass Prozesskosten vom Abzug als agB ausgeschlossen sind, »es sei denn, es handelt sich um Aufwendungen, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können«.

Rechtslage bis 29.6.2013:

Zivilprozesskosten können als agB berücksichtigt werden, wenn der Stpfl. nachweisen kann, dass die Rechtsverfolgung oder -verteidigung eine hinreichende Aussicht auf Erfolg hat (BFH vom 12.5.2011, BStBl II 2011, 1015; FG Münster vom 20.3.2014, 5 K 1023/12 E; a.A. FG Hamburg vom 24.9.2012, 1 K 195/11 n. rkr., Az. BFH: X R 34/12; s. auch Nichtanwendungserlass des BMF vom 20.12.2011, BStBl I 2011, 1286). Strafprozesskosten sind nach einhelliger Rechtsansicht in Schrifttum und Rspr. nicht als agB anzuerkennen. Der BFH hat hierzu mit Urteil vom 16.4.2013 (BStBl II 2013, 806) klargestellt, dass es bei Strafverteidigungskosten an der Unausweichlichkeit (Zwangsläufigkeit) der Aufwendungen fehlt.

Der BFH hat zum Abzug von Prozesskosten im Zusammenhang mit gesundheitsgefährdenden Baumängeln als agB nach altem Recht geurteilt und die Berücksichtigung der Aufwendungen verneint (BFH vom 15.6.2016, VI R 44/15).

Scheidungskosten stellen keine außergewöhnlichen Belastungen mehr dar. Scheidungskosten sind Prozesskosten i.S.d. § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG. Sie sind durch § 33 Abs. 2 Satz 4 EStG vom Abzug als außergewöhnliche Belastungen ausgeschlossen. Denn ein Steuerpflichtiger erbringt die Aufwendungen für ein Scheidungsverfahren regelmäßig nicht zur Sicherung seiner Existenzgrundlage und seiner lebensnotwendigen Bedürfnisse (BFH Urteil vom 18.5.2017, VI R 9/16; veröffentlicht am 16.8.2017).

2.53. Sauerstoffresonanztherapie

Aufwendungen für einen Kuraufenthalt, der aufgrund der Erkrankungen des Stpfl. medizinisch angezeigt ist, können als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen sein. Aufwendungen für eine Sauerstofftherapie und für den Erwerb eines Wasserionisierers können als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig sein; BFH Urteil vom 5.10.2011, VI R 49/10.

2.54. Schulgeld

Schulgeldzahlungen aus Krankheitsgründen sind nur dann als agB zu berücksichtigen, wenn der Privatschulbesuch zum Zwecke der Heilbehandlung erfolgt und dort eine spezielle, unter der Aufsicht medizinisch geschulten Fachpersonals durchgeführte Heilbehandlung stattfindet (FG Düsseldorf Urteil vom 14.3.2017, 13 K 4009/15 E; Revision zugelassen).

2.55. Selbstbehalt

Der von einem Stpfl. vereinbarte und getragene Selbstbehalt ist kein Beitrag zu einer Krankenversicherung und kann daher nicht als Sonderausgabe gem. § 10 Abs. 1 Nr. 3 Satz 1 Buchst. a EStG abgezogen werden. Er kann nur dann als agB berücksichtigt werden, wenn er die zumutbare Belastung gem. § 33 Abs. 3 EStG übersteigt. Ein darüber hinausgehender Abzug des Selbstbehalts ist von Verfassungs wegen nicht geboten; vgl. BFH Urteil vom 1.6.2016, X R 43/14, BStBl II 2017, 55.

2.56. Steuerberatungskosten

Nach dem BFH-Urteil vom 4.2.2010, X R 10/08, BStBl II 2010, 617, mindern Steuerberatungskosten für die Erstellung der Einkommensteuererklärung weder die Einkünfte noch das Einkommen. Der Gesetzgeber war nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen verpflichtet, den Abzug von Steuerberatungskosten zuzulassen. Die Neuregelung (Streichung des § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG a.F.) verletzt weder das objektive noch das subjektive Nettoprinzip; auch der Gleichheitssatz wird nicht verletzt. Ein Abzug ist auch im Hinblick auf die Kompliziertheit des Steuerrechts verfassungsrechtlich nicht geboten.

2.57. Strafverteidigungskosten

Strafverteidigungskosten sind nicht beruflich veranlasst, wenn die berufliche Tätigkeit dem Steuerpflichtigen nur die Gelegenheit zur Begehung der Straftat verschafft. Aufwendungen für Strafverteidigungskosten, die der Steuerpflichtige gem. § 467 Abs. 5 StPO zu tragen hat, weil er der Einstellung eines Verfahrens gem. § 153a StPO zustimmt, entstehen nicht zwangsläufig.

2.58. Studiengebühren

Studiengebühren für den Besuch einer (privaten) Hochschule sind weder nach § 33a Abs. 2 EStG noch nach § 33 EStG als außergewöhnliche Belastung abziehbar. Das Abzugsverbot begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken. Vielmehr hat der Gesetzgeber dem Ausbildungsbedarf von Kindern in § 32 Abs. 6 Satz 1 HS 2 EStG und § 33a Abs. 2 EStG – jedenfalls im Streitjahr – ausreichend Rechnung getragen. § 33a Abs. 2 EStG ist eine zusätzliche Ausbildungskomponente im Familienleistungsausgleich. Eine isolierte Betrachtung der Verfassungsmäßigkeit dieser Vorschrift scheidet damit aus; vgl. BFH Urteil vom 17.12.2009, VI R 63/08, BStBl II 2010, 341.

2.59. Tierhaltung

Kosten der tierärztlichen Behandlung eines Reitpferdes stellen mangels Zwangsläufigkeit keine außergewöhnliche Belastung i.S.d. § 33 EStG dar. Die von der Rspr. entwickelten Grundsätze zur Berücksichtigung von Krankheitskosten bei Menschen als außergewöhnliche Belastung sind auf Krankheitskosten bei Tieren ungeachtet derer zivilrechtlicher Einordnung als Mitgeschöpf nicht entsprechend anwendbar; FG Düsseldorf vom 27.2.1998, 3 K 85/99.

2.60. Treppenschräglift

Die Kosten für den Einbau eines Fahrstuhls stellen – bei Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen im Übrigen – krankheitsbedingte agB dar, wenn der Einbau eines Treppenliftes baurechtlich nicht möglich ist; vgl. FG Köln Urteil vom 27.8.2014, 14 K 2517/12.

2.61. Trinkgelder

Trinkgelder sind unabhängig von der zugrunde liegenden Leistung nicht zwangsläufig. In dem BFH-Urteil vom 19.4.2012, VI R 74/10, BStBl II 2012, 577 entschied der BFH u.a., dass Trinkgelder für das Behandlungspersonal bei Leistungen im Zusammenhang von Krankengymnastik nicht abziehbar seien. Denn Trinkgeld wird von Steuerpflichtigen, anders als das Entgelt für eine erbrachte Leistung, zivilrechtlich nicht geschuldet. Auch wenn kein Trinkgeld erbracht wird, hat der Steuerpflichtige Anspruch auf eine sachgemäße Behandlung seiner Krankheit und kann diese auch erwarten.

2.62. Überführungskosten

Überführungskosten, die ein seit 20 Jahren im Inland lebender Stpfl. aufwendet, um seine vormals im Ausland lebende und dort verstorbene Mutter in der Nähe seines Wohnortes bestatten zu lassen, entstehen aufgrund sittlicher Verpflichtung zwangsläufig und können daher als agB abgezogen werden, wenn der Stpfl. mit dem Tod der Mutter keinerlei Veranlassung mehr hatte, nach deren früherem Wohnort zu reisen, und dort auch keine weiteren Verwandten der Mutter leben (FG Düsseldorf Urteil vom 13.5.1998, 9 K 3046/96 E, DStRE 2000, 858, rkr.).

2.63. Unfall

Bei einem Unfall zugezogene Personenschäden sind als Krankheitskosten abzugsfähig. Sachschäden infolge von (unverschuldeten) Unfällen im Straßenverkehr sind keine agB, da ihnen nichts Außergewöhnliches anhaftet (vgl. BFH Urteil vom 17.10.1973, VI R 143/71). Sachschäden infolge von Flugunfällen sind den steuerlich nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung zuzurechnen; vgl. BFH Urteil vom 24.6.2004, III B 158/03. Während sich der Teilnahme am Straßenverkehr nahezu niemand entziehen kann, wird der Flugsport aus persönlicher Neigung ausgeübt und ist nur einer Minderheit vorbehalten. Schäden infolge von Sportflugunfällen sind daher den steuerlich nichtabziehbaren Kosten der Lebensführung zuzurechnen.

2.64. Unterbringung in einem Seniorenstift

Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Seniorenwohnstift sind zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG und nach Maßgabe der für → Krankheitskosten geltenden Grundsätze als agB zu berücksichtigen, soweit sie nicht unangemessen hoch sind (BFH vom 14.11.2013, BFH/NV 2014, 832 und BStBl II 2014, 456).

2.65. Veruntreuung

Muss ein Steuerpflichtiger die Zahlung zur Abwendung eines Verbraucherinsolvenzverfahrens zweifach erbringen, weil die zunächst von ihm erbrachte Zahlung durch seinen Rechtsanwalt veruntreut worden ist, stellt die zweifache Zahlung keine außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG dar. Die wirtschaftliche Handlungsfreiheit ist weder Tatbestandsmerkmal noch eine durch die Rechtsprechung aus den geschriebenen Tatbestandsmerkmalen gewonnene grundsätzliche Kategorie im Tatbestand der außergewöhnlichen Belastungen des § 33 EStG; vgl. BFH Urteil vom 17.11.2009, VI B 18/09.

2.66. Wiederbeschaffung von Hausrat

Wiederbeschaffung von Hausrat nach einer Scheidung ist nicht als außergewöhnliche Belastung absetzbar. Ist allerdings notwendiger Hausrat infolge unabwendbarer Ereignisse (Krieg, Naturkatastrophen, Brand etc.) verloren gegangen, können die Kosten der Wiederbeschaffung hingegen eine agB begründen; vgl. auch u.a. BFH vom 10.6.1988, III R 248/83, BStBl II 1988, 814.

2.67. Wiedergutmachungsauflage

Die Leistung einer Wiedergutmachungsauflage ist nicht zwangsläufig i.S.d. § 33 EStG, weil die Einstellung des Strafverfahrens unter Erteilung von Auflagen und Weisungen nach § 153a Abs. 2 der StPO die Zustimmung des Angeschuldigten voraussetzt (BFH Urteil vom 19.12.1995, III R 177/94, BFHE 179, 383, BStBl II 1996, 197); vgl. BFH vom 21.9.2016, VI B 34/16.

2.68. Wohngemeinschaft

Aufwendungen für die Unterbringung eines verhaltensauffälligen Jugendlichen können eine agB sein; BFH Urteil vom 18.6.2015, VI R 31/14. Nur wenn die verhaltensauffällige Tochter der Kläger im Zeitpunkt der Zahlung der krankheitsbedingten Unterbringungskosten behindert i.S.v. § 64 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Buchst. c EStDV gewesen sein sollte, hätte es der qualifizierten Nachweise durch ein amtsärztliches Gutachten oder eine ärztliche Bescheinigung eines Medizinischen Dienstes der Krankenversicherung bedurft. Ansonsten hätten die vorgelegten ärztlichen Befundberichte genügt und den Abzug der Aufwendungen als agB gerechtfertigt.

2.69. Zinsen

Schuldzinsen für ein Darlehen, das ein Stpfl. zur Bestreitung außergewöhnlicher Belastungen i.S.d. § 33 EStG aufgenommen hat, sind ebenfalls als außergewöhnliche Belastungen steuerermäßigend zu berücksichtigen, wenn bzw. soweit die Darlehensaufnahme selbst zwangsläufig erfolgt ist. Die Zinsen sind im jeweiligen Jahr der Verausgabung abzuziehen; vgl. H 33.1–33.4 EStH »Zinsen«.

2.70. Zivilprozesskosten für die Ehescheidung

Mit dem Gerichtsverfahren verbundene Kosten für die Ehescheidung und den Versorgungsausgleich sind als außergewöhnliche Belastungen i.S.d. § 33 EStG in der bis einschließlich 2012 anzuwendenden Fassung abziehbar. Kosten familienrechtlicher und sonstiger Regelungen im Zusammenhang mit einer Ehescheidung außerhalb des sog. Zwangsverbunds sind regelmäßig nicht als außergewöhnliche Belastungen zu berücksichtigen; BFH Urteil vom 10.3.2016, VI R 69/12.

2.71. Zwischenheimfahrten

Fahrtkosten aus Anlass von Zwischenheimfahrten können grundsätzlich nicht berücksichtigt werden. Dies gilt nicht für Kosten der Zwischenheimfahrten einer Begleitperson, die ein krankes, behandlungsbedürftiges Kind, das altersbedingt einer Begleitperson bedarf, zum Zwecke einer amtsärztlich bescheinigten Heilbehandlung von mehrstündiger Dauer gefahren und wieder abgeholt hat, wenn es der Begleitperson nicht zugemutet werden kann, die Behandlung abzuwarten (BFH Urteil vom 3.12.1998, BStBl II 1999, 227).

3. Literaturhinweise

Preißer, Die Steuerberaterprüfung 2017, Bd. 1, 13. A, Teil A Kap. V 2; Geserich, Privataufwendungen im Einkommensteuerrecht am Beispiel der außergewöhnlichen Belastungen, DStR 2013, 1861; Kirchhof, Drei Bereiche privaten Aufwands im Einkommensteuerrecht – Zur Trennung der Erwerbs- von der Privatsphäre unter besonderer Berücksichtigung der außergewöhnlichen Belastungen, DStR 2013, 1867; Haupt, Operation gelungen – Patient ratlos – Zur Rückwirkung der Formalanforderungen bei außergewöhnlichen Belastungen im Krankheitsfall, BFH VI R 74/10, DStR 2012, 1541; Gerauer, Scheidungskosten als außergewöhnliche Belastungen, NWB 2015. 800; Adomat, Berücksichtigung von behinderungsbedingten Umbaukosten; NWB 13/2016, Beilage 1, 1; Heine und Trinks, Steuerliche Folgen einer Erpressung für Täter und Opfer, NWB 2016, 2109; Baltromejus, Stufenweise Berechnung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG, NWB 2017, 1940; Außergewöhnliche Belastungen – Chancen ihrer steuerlichen Berücksichtigung, NWB 2008, 4091.

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