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Entnahme

Inhaltverzeichnis

1 Begriff
2 Gegenstand einer Entnahme
3 Entnahmehandlung und Entnahmewille
4 Zweck der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG
5 Entnahmen in der Einnahme-Überschussrechnung
6 Entnahmegewinn
7 Die Entnahmen im Einzelnen
7.1 Entnahme von Geld
7.2 Entnahme von Gegenständen
7.2.1 Allgemeines zur Gegenstandsentnahme
7.2.2 Bewertung der Gegenstandsentnahmen
7.2.3 Entnahme des Umlaufvermögens
7.2.3.1 Ertragsteuerliche Behandlung
7.2.3.2 Umsatzsteuerliche Behandlung
7.2.3.3 Pauschbeträge für den Eigenverbrauch
7.2.4 Entnahme des abnutzbaren Anlagevermögens
7.2.4.1 Allgemeiner Überblick
7.2.4.2 Besonderheiten zur Berücksichtigung der AfA
7.2.5 Entnahme des nicht abnutzbaren Anlagevermögens
7.3 Entnahme von Forderungen
7.3.1 Begründung der Forderung
7.3.2 Spätere Veränderungen
7.3.3 Die Entnahme von Forderungen
7.4 Entnahme von Verbindlichkeiten
7.4.1 Entstehung von betrieblichen Verbindlichkeiten
7.4.2 Spätere Veränderungen
7.4.3 Die Entnahme von Verbindlichkeiten
7.5 Entnahme von Nutzungen und Leistungen
7.5.1 Allgemeines
7.5.2 Bewertung der Nutzungsentnahmen
7.5.3 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
8 Entnahme bei Personengesellschaften
9 Verwirklichung eines privaten Veräußerungsgeschäftes
10 Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte
10.1 Anwendung der Entnahmefiktion
10.2 Bewertung der Entnahme
10.3 Nichtanwendung der Entnahmefiktion
10.4 Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nach deren Sitzverlegung
10.5 Bildung eines Ausgleichspostens
11 Literaturhinweise
12 Verwandte Lexikonartikel

1. Begriff

Was unter einer Entnahme zu verstehen ist, definiert § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG. Danach sind Entnahmen alle WG, die der Stpfl. aus seinem Betrieb dem Privatbereich zugeführt hat.

In den Sätzen 3 und 4 des § 4 Abs. 1 EStG wird der Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf WG des BV geregelt.

2. Gegenstand einer Entnahme

Gegenstand einer Entnahme können demnach abnutzbare und nicht abnutzbare, materielle und immaterielle WG aller Art sein, unabhängig davon, ob sie dem Anlage- oder dem Umlaufvermögen zuzuordnen sind.

Im Unterschied zu der Legaldefinition von Einlagen (→ Einlage) erwähnt § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG auch Nutzungen und Leistungen als entnahmefähig (R 4.3 Abs. 4 EStR). Entnahme ist folglich die Abgabe jedes geldwerten Vorteils i.S.d. § 8 Abs. 1 EStG (BFH Urteil vom 22.7.1988, III R 175/85, BStBl II 1988, 995). Ein Geschäfts- oder Firmenwert kann nicht wie andere Einzelwirtschaftsgüter für sich entnommen werden, da er nur im Rahmen eines lebenden Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils übertragen werden kann (H 4.3 (2–4) [Geschäfts- oder Firmenwert] EStH). Der Verlagswert kann als Einzelwirtschaftsgut entnommen werden (H 4.3 (2–4) [Verlagswert] EStH).

Ein WG wird entnommen, wenn es aus dem betrieblichen in den privaten oder einen anderen betriebsfremden Bereich übergeht oder wenn das WG von einem Betrieb in einen anderen Betrieb oder Betriebsteil übergeht und eine spätere einkommensteuerrechtliche Erfassung der im WG enthaltenen stillen Reserven nicht mehr gewährleistet ist. Dagegen liegt keine Entnahme vor, wenn ein WG von einem Betrieb in einen anderen Betrieb oder Betriebsteil derselben oder einer anderen Gewinneinkunftsart überführt wird, weil eine spätere einkommensteuerrechtliche Erfassung der im WG enthaltenen stillen Reserven gewährleistet ist (sog. »buchtechnische« Entnahme). In diesen Fällen ist es jedoch nicht zu beanstanden, wenn der Stpfl. die Überführung des WG wie eine Entnahme (und im übernehmenden Betrieb wie eine Einlage) behandelt (R 4.3 Abs. 2 EStR).

3. Entnahmehandlung und Entnahmewille

Eine Entnahme erfordert regelmäßig eine Entnahmehandlung, die von einem Entnahmewillen getragen wird. WG, die zur Zeit der Aufnahme in das Betriebsvermögen zulässigerweise zum Betriebsvermögen gerechnet worden sind, bleiben daher grundsätzlich so lange Betriebsvermögen, bis sie durch eine eindeutige, unmissverständliche – ausdrückliche oder schlüssige – Entnahmehandlung des Stpfl. Privatvermögen werden. Eine Entnahme liegt auch ohne Entnahmeerklärung vor, wenn der Stpfl. die bisherige betriebliche Nutzung eines WG auf Dauer so ändert, dass es seine Beziehung zum Betrieb verliert und dadurch zum notwendigen Privatvermögen wird (H 4.3 (2–4) [Entnahmehandlung] EStH). So liegt alleine durch die Bebauung eines bilanzierten Lagerplatzes mit einem privat genutzten Einfamilienhaus eine zwingende Entnahme vor. Eine Nutzungsänderung, durch die das WG zwar seinen Charakter als notwendiges Betriebsvermögen verliert, jedoch nicht zu notwendigem Privatvermögen wird, ist ohne eindeutige Entnahmeerklärung des Stpfl. keine Entnahme des WG (R 4.3 Abs. 3 EStR). Dies ist z.B. der Fall, wenn ein bisher zu 60 % betrieblich genutzter Pkw (notwendiges BV) nur noch zu 40 % betrieblich genutzt wird (gewillkürtes BV).

4. Zweck der Regelung des § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG

Durch die Korrektur des Buchführungsergebnisses um Entnahmen (und auch Einlagen) soll erreicht werden, dass der Gewinn nur betriebliche Geschäftsvorfälle ausweist. Ohne Korrektur um Entnahmen würde der Gewinn um betrieblich erwirtschaftete Werte gekürzt.

5. Entnahmen in der Einnahme-Überschussrechnung

Bei der → Einnahme-Überschussrechnung sind die Entnahmen als → Betriebseinnahmen zu erfassen, soweit es sich nicht um Geldentnahmen handelt. Mit Urteil vom 14.11.2007 (XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365) beschäftigt sich der BFH mit der Ermittlung des Entnahmegewinns eines Einnahme-Überschussrechners. Dabei bestätigt der BFH seine bisherige Rspr. (z.B. BFH Urteil vom 16.1.1975, IV R 180/71, BStBl II 1975, 526) in dem er feststellt, dass auch bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Wert der Entnahme dem Gewinn hinzuzurechnen ist. Wegen des Prinzips der Totalgewinngleichheit ist bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn nach denselben Grundsätzen zu berechnen wie bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. In beiden Fällen sind die Entnahmen nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert anzusetzen. Diesem ist der Restwert gegenüberzustellen. Wird ein Grundstück aus dem Betriebsvermögen entnommen, ist bei einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG der Entnahmegewinn durch Abzug der Anschaffungskosten vom Entnahmewert (Teilwert) des Grundstücks zu ermitteln. Dies gilt auch dann, wenn es vor Jahren im Wege der Tauschs gegen ein anderes betriebliches Grundstück erworben, der hierbei erzielte Veräußerungsgewinn seinerzeit aber nicht erklärt wurde (BFH Urteil vom 6.12.2017, VI R 68/15, BStBl II 2019, 128).

6. Entnahmegewinn

Stpfl. Entnahmegewinn ist der gesamte Unterschiedsbetrag zwischen dem Entnahmewert (§ 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG) und dem Buchwert des entnommenen WG im Zeitpunkt der Entnahme (H 4.3 (2–4) [Gewinnrealisierung] EStH; s.a. BFH Urteil vom 14.11.2007, XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365).

7. Die Entnahmen im Einzelnen

7.1. Entnahme von Geld

Dieser Vorgang darf den Gewinn nicht beeinflussen. Entnimmt der Stpfl. z.B. Bargeld aus der Betriebskasse oder von einem betrieblichen Bankkonto bzw. zahlt er private Rechnungen über ein betriebliches Bankkonto, so liegen keine Betriebsausgaben, sondern Kosten der privaten Lebensführung vor (§ 12 Nr. 1 EStG). Mangels Betriebsausgaben ergibt sich bei der Einnahme-Überschussrechnung keine Auswirkung.

Buchungstechnisch mindert eine Geldentnahme das Bestandskonto Kasse bzw. Bank; es tritt eine Minderung des Betriebsvermögens ein. Nach § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG ist bei der Ermittlung des Gewinns der Wert der Entnahme als Korrekturposten hinzuzurechnen.

Auch umsatzsteuerrechtlich ist dieser Vorgang irrelevant, da kein wirtschaftlicher Umsatz i.S.d. UStG getätigt wird.

7.2. Entnahme von Gegenständen

7.2.1. Allgemeines zur Gegenstandsentnahme

Eine Gegenstandsentnahme ist dann anzunehmen, wenn der Gegenstand endgültig aus dem Betrieb ausscheidet; also wenn aus Betriebsvermögen Privatvermögen wird, z.B.

  • durch Schenkung,

  • durch Nutzungsänderung (aber § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG beachten),

  • durch Verbrauch für private Zwecke.

Werden also Gegenstände des Umlaufvermögens, des abnutzbaren sowie des nicht abnutzbaren Anlagevermögens entnommen, spricht man von einer Gegenstandsentnahme. Man könnte vereinfachend sagen, eine Sachentnahme ist zu sehen »wie ein Verkauf an sich selbst zum Entnahmewert«.

Bei der Einnahme-Überschussrechnung erfolgt i.H.d. Entnahmewerts i.d.R. eine Hinzurechnung zu den Betriebseinnahmen, denn die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten der entnommenen WG haben den Gewinn i.d.R. bereits beeinflusst. Bei einem tatsächlichen Verkauf wären zudem auch Betriebseinnahmen erzielt worden. Die Auswirkung der Sachentnahme auf den Gewinn soll damit neutralisiert werden. Zu beachten ist aber, dass, wie auch im Rahmen der Buchführung, die Versteuerung der in den entnommenen WG enthaltenen stillen Reserven sichergestellt werden muss.

7.2.2. Bewertung der Gegenstandsentnahmen

Nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG sind Entnahmen mit dem Teilwert anzusetzen. Der Teilwertansatz dient einer Versteuerung stiller Reserven auf der Grundlage einer gedachten Veräußerung aus der betrieblichen in die private Sphäre.

Unter den Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 4 EStG kann eine Entnahme auch mit dem Buchwert angesetzt werden. Bei Sachspenden aus einem Betriebsvermögen (→ Spendenabzug) darf zzgl. zu dem Entnahmewert i.S.d. § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG auch die bei der Entnahme der Sache angefallene USt abgezogen werden (R 10b.1 Abs. 1 Satz 4 EStR).

7.2.3. Entnahme des Umlaufvermögens

7.2.3.1. Ertragsteuerliche Behandlung

Beim Kauf (und bei der Zahlung) haben sich die Anschaffungskosten (z.B. 100 €) bereits als Betriebsausgaben gewinnmindernd ausgewirkt. Da durch die private Verwendung letztendlich keine Betriebsausgaben, sondern Kosten der Lebensführung vorliegen, muss der Gewinn entsprechend korrigiert werden (§ 12 Nr. 1 EStG). Der mögliche Buchungssatz lautet:

Aufwand 100 €

an

Geld 100 €

Im Rahmen der Einnahme-Überschussrechnung wird der Teilwert (z.B. 110 €) als Betriebseinnahme angesetzt. Im Falle eines Verkaufs hätte der Verkaufserlös ebenfalls zu den Betriebseinnahmen gehört. Die Anschaffungskosten stellen bei Zahlung Betriebsausgaben dar (Abfluss von Ausgaben). Liegt der Teilwert über den damaligen Anschaffungskosten, ergibt sich im Endergebnis ein Gewinn (so wie bei einem Verkauf auch). Diesen Vorgang der Gewinnverwirklichung bei der Entnahme nennt man die Aufdeckung der stillen Reserven.

Der mögliche Buchungssatz lautet:

Entnahme (Teilwert) 110 €

an

Erlöse aus der Entnahme von Gegenständen 110 €

7.2.3.2. Umsatzsteuerliche Behandlung

Eine einkommensteuerliche Gegenstandsentnahme stellt umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b UStG dar. Diese unentgeltlichen Wertabgaben sind den entgeltlichen Lieferungen gleichgestellt (Abschn. 3.2 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe).

Ist diese Wertabgabe steuerbar und stpfl., so ist USt zu berechnen. Bemessungsgrundlage ist nach § 10 Abs. 4 Nr. 1 UStG der Einkaufspreis zzgl. der Nebenkosten im Zeitpunkt des Umsatzes; d.h. Bemessungsgrundlage sind hier im Ergebnis die Wiederbeschaffungskosten. Also ist der einkommensteuerliche Wert der Entnahme i.d.R. auch gleichzeitig die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage. Nach § 12 Nr. 3 EStG darf diese (durch einen privaten Vorgang) entstandene USt auf den Eigenverbrauch den Gewinn nicht mindern.

Der mögliche Buchungssatz lautet:

Entnahme (Teilwert zzgl. USt) 130,90 €

an

Erlöse aus der Entnahme von Gegenständen des Umlaufvermögens 110,00 €

Umsatzsteuer 20,90 €

USt 20,90 €

an

Bank 20,90 €

Innerhalb der Einnahme-Überschussrechnung würde diese USt nach den Grundsätzen des H 9b [Gewinnermittlung …] EStH bei Zahlung an das FA eine Betriebsausgabe darstellen. Da aber die USt den Gewinn nicht mindern darf (§ 12 Nr. 3 EStG), wird zum Ausgleich im Jahr der Wertabgabe die USt ebenfalls als (fiktive) Betriebseinnahme erfasst, um im Endergebnis die Gewinnneutralität der Umsatzsteuervorgänge zu wahren.

Jedoch löst nicht jede Sachentnahme auch immer eine steuerbare unentgeltliche Wertabgabe aus. Beispielsweise ist in den Fällen

  • eines Innenumsatzes,

  • einer Entnahme von Gegenständen, bei deren Erwerb kein Vorsteuerabzug möglich war (§ 3 Abs. 1b Satz 2 UStG) oder

  • einer Entnahme von WG, die nicht dem → Unternehmensvermögen zugeordnet wurden,

eine unentgeltliche Wertabgabe nicht möglich (s.a. Abschn. 3.3 UStAE). Aus einkommensteuerrechtlicher Sicht ist aber auch in diesen Fällen eine Sachentnahme bewirkt worden.

7.2.3.3. Pauschbeträge für den Eigenverbrauch

In der Praxis ist es oft sehr schwierig, für jede Entnahme des Umlaufvermögens den entsprechenden Teilwert zu ermitteln und anzusetzen. So müsste z.B. ein Metzger oder ein Bäcker immer genau aufzeichnen, wie viele Entnahmen und zu welchem Wert er sie getätigt hat. Aus diesem Grund werden vom BMF Pauschbeträge für den Eigenverbrauch (Sachentnahmen) festgesetzt. Diese Pauschalregelung dient der Vereinfachung (vgl. z.B. BMF vom 12.12.2018, BStBl I 2018, 1395 betreffend Richtsatz-Sammlung und Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben für das Kj. 2019). Die Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben werden auf der Grundlage der vom Statistischen Bundesamt ermittelten Aufwendungen privater Haushalte für Nahrungsmittel und Getränke festgesetzt. Sie beruhen auf Erfahrungswerten und bieten dem Stpfl. die Möglichkeit, die Warenentnahmen monatlich pauschal zu verbuchen. Sie entbinden ihn damit von der Aufzeichnung einer Vielzahl von Einzelentnahmen. Diese Regelung dient der Vereinfachung und lässt keine Zu- und Abschläge zur Anpassung an die individuellen Verhältnisse (z.B. individuelle persönliche Ess- oder Trinkgewohnheiten, Krankheit oder Urlaub) zu. Bei Betrieben, für die eine solche Pauschalregelung nicht vorgesehen ist, müssen die Entnahmen mit den jeweiligen Teilwerten bewertet werden.

7.2.4. Entnahme des abnutzbaren Anlagevermögens

7.2.4.1. Allgemeiner Überblick

Die Konsequenzen sind quasi genau dieselben wie bei einem tatsächlichen Verkauf. Im Jahr der Entnahme ist deshalb wie folgt zu verfahren:

  1. Nach R 7.4 Abs. 8 EStR ist eventuell die AfA vom Beginn des Kj. bis zum Entnahmezeitpunkt zu berücksichtigen.

  2. Der Buchwert des WG ist als Entnahme auszubuchen.

  3. Als Entnahmewert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Teilwert anzusetzen.

  4. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert (Entnahmewert) und dem Buchwert führt entweder zu einem betrieblichen Ertrag oder zu einem Aufwand.

  5. Bei einer steuerbaren und stpfl. Entnahme ist der Entnahmewert um die gesetzliche USt zu erhöhen.

Beispiel 1:

Der Stpfl. entnimmt aus seinem Betriebsvermögen einen Pkw. Der Buchwert des Pkw im Zeitpunkt der umsatzstpfl. Entnahme beträgt 6 000 €, der Teilwert 7 000 €.

Lösung 1:

Der Stpfl. muss wie folgt buchen:

Entnahme 8 330 €

an

Pkw 6 000 €

Betrieblicher Ertrag 1 000 €

USt 1 330 €

Bei der Einnahme-Überschussrechnung ist wie folgt zu verfahren:

(fiktive) Betriebseinnahmen

  • Wert der Entnahme (= Teilwert), § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG;

  • ggf. USt auf diese Wertabgabe, wenn sie steuerbar und stpfl. ist (§ 12 Nr. 3 EStG – später gewinnneutralisierende Korrektur).

Betriebsausgaben

  • ggf. AfA bis einschließlich Entnahmemonat (R 7.4 Abs. 8 Satz 1 EStR);

  • im Entnahmezeitpunkt noch vorhandener Restwert (H 4.5 (3) [Veräußerung abnutzbarer Wirtschaftsgüter/Unterlassene AfA] EStH analog).

Abb.: Entnahme des abnutzbaren Anlagevermögens bei der Einnahme-Überschussrechnung

7.2.4.2. Besonderheiten zur Berücksichtigung der AfA

Wie der BFH in seinem Urteil vom 14.11.2007 (XI R 37/6, BFH/NV 2008, 365) entschieden hat, sind zur Berechnung des Restwerts im Zeitpunkt der Entnahme von dem richtigen Einlagewert – bzw. den richtigen Anschaffungskosten – die AfA abzusetzen, die sich bis zu diesem Zeitpunkt bereits als Betriebsausgaben ausgewirkt haben.

Wurde in den Wj. der Zugehörigkeit des WG zum Betriebsvermögen die AfA zu niedrig angesetzt, ist bei einer Veräußerung (oder Entnahme) die bislang tatsächlich vorgenommene AfA von den (richtigen) Anschaffungskosten abzuziehen; der Veräußerungsgewinn wird entsprechend gemindert.

Beispiel 2:

Die Anschaffungskosten für ein WG betragen 110 000 € im Kj. 01, die AfA beträgt jährlich 3 %. Der Stpfl. hat aber lediglich 100 000 € als AfA-Bemessungsgrundlage berücksichtigt, während er 10 000 € irrtümlich sofort als Betriebsausgaben (Erhaltungsaufwenden) abgezogen hatte. Im Kj. 05 wird das WG am 31.12.05 für 95 000 € veräußert (entnommen).

Lösung 2:

Steuerpflichtiger

Finanzamt

komplett richtig

Anschaffungskosten

100 000 €

110 000 €

110 000 €

Betriebsausgaben (Erhaltungsaufwand)

10 000 €

0 €

0 €

AfA Kj. 01 bis 05: 5 × 3 % = 15 %

15 000 €

15 000 €

16 500 €

Restwert im Zeitpunkt des Ausscheidens des WG

85 000 €

95 000 €

93 500 €

Veräußerungserlös

95 000 €

95 000 €

95 000 €

Veräußerungsgewinn

10 000 €

0 €

1 500 €

Gebuchte Betriebsausgaben insgesamt

./. 25 000 €

./. 15 000 €

./. 16 500 €

Gewinnauswirkung insgesamt

./. 15 000 €

./. 15 000 €

./. 15 000 €

Für den Fall, dass tatsächlich zu hohe AfA in Anspruch genommen wurden, kann nichts anderes gelten. Daraus folgt, dass der Restwert durch Berücksichtigung der tatsächlichen, nämlich der zu hohen AfA niedriger ist als bei zutreffender AfA.

Beispiel 3:

Die Anschaffungskosten für ein WG betragen 100 000 € im Kj. 01, die AfA beträgt jährlich 3 %. Der Stpfl. hat aber tatsächlich 110 000 € als AfA-Bemessungsgrundlage berücksichtigt, da er 10 000 € irrtümlich nicht sofort als Betriebsausgaben (Erhaltungsaufwenden) abgezogen hatte. Im Kj. 05 wird das WG am 31.12.05 für 95 000 € veräußert (entnommen).

Lösung 3:

Steuerpflichtiger

Finanzamt

komplett richtig

Anschaffungskosten

110 000 €

100 000 €

100 000 €

Betriebsausgaben (Erhaltungsaufwand)

0 €

0 €

10 000 €

AfA Kj. 01 bis 05: 5 × 3 % = 15 %

16 500 €

16 500 €

15 000 €

Restwert im Zeitpunkt des Ausscheidens des WG

93 500 €

83 500 €

85 000 €

Veräußerungserlös

95 000 €

95 000 €

95 000 €

Veräußerungsgewinn

1 500 €

11 500 €

10 000 €

gebuchte Betriebsausgaben insgesamt

./. 16 500 €

./. 16 500 €

./. 25 000 €

Gewinnauswirkung insgesamt

./. 15 000 €

./. 5 000 €

./. 15 000 €

Der im Kj. 01 unterlassene Betriebsausgabenabzug kann nicht im Kj. 05 nachgeholt werden. Siehe dazu die Ausführungen unter → Betriebsausgaben.

Der Abzug der tatsächlich in Anspruch genommenen AfA führt nicht zu einem Verstoß gegen den Grundsatz der Bestandskraft von Steuerbescheiden. Die Gewinnermittlungen und die Steuerbescheide der Vorjahre bleiben unangetastet.

Mit Urteil vom 14.11.2007 (XI R 37/06, BFH/NV 2008, 365) hat der BFH folgenden Fall entschieden:

Sachverhalt:

Der Stpfl. ist als Unternehmensberater selbstständig tätig und ermittelt seinen Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG. Seit Juli 04 nutzte er einen Teil seines Wohnhauses als Büro. Das Büro erfasste der Stpfl. als Betriebsvermögen. Zum 31.7.09 gab der Stpfl. die berufliche Nutzung auf und entnahm den Gebäudeanteil. Die AfA für den betrieblichen Gebäudeteil berechnete der Stpfl. nach § 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG.

Berechnungen des Stpfl. und des FA:

Steuer-

pflichtiger

Finanzamt

Klagebegehren des Stpfl.

Einlagewert Grundstück

132 658 €

90 000 €

90 000 €

Gebäudeanteil = AfA-Bemessungsgrundlage

132 658 €

74 250 €

74 250 €

Anteil Grund und Boden

0 €

15 750 €

15 750 €

AfA Kj. 04 bis 06: 3 × 10 % = 30 %

39 797 €

39 797 €

22 275 €

AfA Kj. 07 bis 08: 2 × 5 % = 10 %

13 266 €

13 266 €

7 425 €

AfA Kj. 09 bis 31.7.2009: 5 % (voller Jahresbetrag)

6 633 €

6 633 €

3 713 €

Da das Kj. 09 noch nicht bestandskräftig war, berücksichtigte das FA zusätzlich die seiner Auffassung nach korrekte AfA 09 (5 % von 74 250 €)

3 713 €

Restwert im Zeitpunkt des Ausscheidens des WG (inkl. Grund und Boden)

72 962 €

26 591 €

56 587 €

Entnahmewert

111 624 €

82 000 €

82 000 €

Veräußerungsgewinn

38 662 €

55 409 €

25 413 €

Entscheidung des BFH:

BFH

Einlagewert Grundstück

90 000 €

Gebäudeanteil = AfA-Bemessungsgrundlage

74 250 €

Grund und Bodenanteil

15 750 €

AfA Kj. 04 bis 06: 3 × 10 % = 30 %

39 797 €

AfA Kj. 07 bis 08: 2 × 5 % = 10 %

13 266 €

AfA Kj. 09 bis 31.7.2009: 5 % (voller Jahresbetrag)

6 633 €

Da das Kj. 09 noch nicht bestandskräftig ist, berücksichtigt der BFH zusätzlich die korrekte zeitanteilige AfA 09 (5 % von 74 250 € × 7/12)

2 165 €

Restwert im Zeitpunkt des Ausscheidens des WG (inkl. Grund und Boden)

28 139 €

Entnahmewert

82 000 €

Veräußerungsgewinn

53 861 €

Die Einkünfte des Stpfl. für das Kj. 09 ermittelt der BFH wie folgt:

Einkünfte lt. Erklärung

……… €

zuzüglich AfA Gebäudeteil alt 09 (5 % von 132 658 € × 7/12)

+ 3 869 €

abzüglich AfA Gebäudeteil neu 09

./. 2 165 €

abzüglich Entnahmewert alt

./. 111 624 €

zuzüglich Entnahmewert neu

+ 82 000 €

zuzüglich Restwert alt

+ 72 962 €

abzüglich Restwert neu

./. 28 139 €

Gewinnkorrektur lt. BFH

16 903 €

Meiner Ansicht nach ist entgegen der Berechnung des BFH im Kj. 09 der AfA-Betrag, der sich in der Einnahme-Überschussrechnung des Stpfl. tatsächlich ausgewirkt hat, als Korrekturposten zu berücksichtigen (6 633 €).

Da das Streitjahr 09 noch nicht bestandskräftig ist, wäre meiner Auffassung nach folgende Berechnung durchzuführen:

Einlagewert Grundstück

90 000 €

Gebäudeanteil = AfA-Bemessungsgrundlage

74 250 €

Grund und Bodenanteil

15 750 €

AfA Kj. 04 bis 06: 3 × 10 % = 30 %

39 797 €

AfA Kj. 07 bis 08: 2 × 5 % = 10 %

13 266 €

Da das Kj. 09 noch nicht bestandskräftig ist, ist lediglich die korrekte zeitanteilige AfA 09 (5 % von 74 250 € × 7/12) zu berücksichtigen

2 165 €

Restwert im Zeitpunkt des Ausscheidens des WG (inkl. Grund und Boden)

34 772 €

Entnahmewert

82 000 €

Veräußerungsgewinn

47 228 €

Die Einkünfte des Stpfl. für das Kj. 09 sind wie folgt zu ermitteln:

Einkünfte lt. Erklärung

……… €

zuzüglich AfA Gebäudeteil alt 09

+ 6 633 €

abzüglich AfA Gebäudeteil neu 09

./. 2 165 €

abzüglich Entnahmewert alt

./. 111 624 €

zuzüglich Entnahmewert neu

+ 82 000 €

zuzüglich Restwert alt

+ 72 962 €

abzüglich Restwert neu

./. 34 772 €

Gewinnkorrektur

13 034 €

7.2.5. Entnahme des nicht abnutzbaren Anlagevermögens

Die Konsequenzen sind quasi genau dieselben wie bei einem tatsächlichen Verkauf. Im Jahr der Entnahme ist deshalb wie folgt zu verfahren: Der Buchwert des WG ist als Entnahme auszubuchen.

Als Entnahmewert ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG der Teilwert anzusetzen.

Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert (Entnahmewert) und dem Buchwert führt entweder zu einem betrieblichen Ertrag oder zu einem Aufwand.

Bei einer steuerbaren und stpfl. Entnahme ist der Entnahmewert um die gesetzliche USt zu erhöhen.

Bei der Einnahme-Überschussrechnung ist wie folgt zu verfahren:

Der Kauf des nicht abnutzbaren Anlagevermögens (z.B. Grund und Boden) hat sich bisher noch nicht auf den Gewinn ausgewirkt. Im Jahr der Anschaffung erfolgte lediglich eine Aufnahme in das Anlageverzeichnis (§ 4 Abs. 3 Sätze 4 und 5 EStG).

(fiktive) Betriebseinnahmen

  • Wert der Entnahme (= Teilwert), § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG;

  • ggf. USt auf diese Wertabgabe, wenn sie steuerbar und stpfl. ist (§ 12 Nr. 3 EStG, später gewinnneutralisierende Korrektur).

Betriebsausgaben

  • die damaligen Anschaffungskosten (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG).

Abb.: Entnahme des nicht abnutzbaren Anlagevermögens bei der Einnahme-Überschussrechnung

Die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten

  • für nicht abnutzbare WG des Anlagevermögens,

  • für Anteile an Kapitalgesellschaften,

  • für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte,

  • für Grund und Boden sowie

  • Gebäude des Umlaufvermögens

sind erst im Zeitpunkt des Zuflusses des Veräußerungserlöses oder bei Entnahme im Zeitpunkt der Entnahme als Betriebsausgaben zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Außerdem sind die vorstehend aufgeführten WG unter Angabe des Tags der Anschaffung oder Herstellung und der Anschaffungs- oder Herstellungskosten oder des an deren Stelle tretenden Werts in besondere, laufend zu führende Verzeichnisse aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 Satz 5 EStG).

Beispiel 4:

Steuerberater Willi hatte im Kj. 01 ein unbebautes Grundstück (700 qm) zur Nutzung als Kundenparkplatz erworben; die »umsatzsteuerfreien« Anschaffungskosten betrugen damals 20 500 €.

Im Kj. 08 wird dieses Grundstück als Bauplatz zum Bau eines privaten Einfamilienhauses erschlossen. Der qm-Preis solcher baureifen Grundstücke betrug im Kj. 08 ortsüblich 350 €.

Lösung 4:

Kauf im Kj. 01:

Durch die betriebliche Zweckbestimmung wurde das unbebaute Grundstück im Kj. 01 zum notwendigen Betriebsvermögen. Die Anschaffungskosten haben sich damals nicht als Betriebsausgaben ausgewirkt. Das zum nicht abnutzbaren Anlagevermögen gehörende Grundstück wurde lediglich in das Anlageverzeichnis aufgenommen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 und 5 EStG).

Erschließung zum Bauplatz im Kj. 08:

Einkommensteuerrechtliche Sicht:

Wird auf einem bisher unbebauten Betriebsgrundstück ein zum Privatvermögen gehörendes Gebäude errichtet, so wird das Grundstück durch die Bebauung entnommen (Nutzungsänderung; H 4.3 (2–4) [Grundstücke oder Grundstücksteile] EStH). Diese Gegenstandsentnahme muss mit dem Teilwert angesetzt werden. Dieser beträgt im vorliegenden Falle 245 000 €. Der Entnahmewert ist innerhalb der § 4 Abs. 3-Rechnung als (fiktive) Betriebseinnahme zu berücksichtigen. Im Jahr der Entnahme sind die ursprünglichen Anschaffungskosten des Grundstücks als Betriebsausgaben zu erfassen (§ 4 Abs. 3 Satz 4 EStG). Dadurch wird – wie auch im Rahmen der Buchführung – sichergestellt, dass die stillen Reserven erst im Jahr der Entnahme aufgedeckt werden müssen.

Umsatzsteuerrechtliche Sicht:

Da das Grundstück nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt hat, ist die Wertabgabe nicht steuerbar.

Zusammenfassung:

Betriebseinnahmen

20 500 €

Betriebsausgaben

245 000 €

Entnahmegewinn

224 500 €

Innerhalb der Buchführung ergeben sich folgende Buchungen:

Bauplatz 20 500 €

an

Bank 20 500 €

Entnahme 245 000 €

an

Bauplatz 20 500 €

Betrieblicher Ertrag 224 500 €

7.3. Entnahme von Forderungen

7.3.1. Begründung der Forderung

Im Zeitpunkt der Begründung besteht ein unlösbarer Zusammenhang zwischen der Rechtsnatur der Forderung und des sie begründenden Vorgangs. Eine Forderung entsteht notwendig als Betriebsvermögen oder Privatvermögen, je nachdem, ob die Entstehung betrieblich veranlasst ist oder nicht.

7.3.2. Spätere Veränderungen

Eine Forderung behält ihre Rechtsnatur als Betriebs- bzw. Privatvermögen, bis sie erlischt oder aus betrieblichen oder privaten Gründen ausgebucht wird.

7.3.3. Die Entnahme von Forderungen

Nach der Entstehung der Forderung entfällt die Abhängigkeit vom Entstehungsgrund. Es handelt sich um rechtlich und wirtschaftlich selbstständige Vermögenswerte. Der betriebliche Zusammenhang einer Forderung kann jederzeit durch private Verwertung gelöst werden.

Die Bewertung der Forderungsentnahme erfolgt nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG mit dem Teilwert, dieser entspricht dem Nennwert, soweit der Wert zu diesem Zeitpunkt realisierbar ist.

Beispiel 5:

Steuerberater Willi erlässt einem Mandanten aus privaten Gründen eine Honorarforderung.

Lösung 5:

S. BFH Urteil vom 16.1.1975, IV R 180/71, BStBl II 1975, 526.

Der Erlass aus privaten Gründen ist eine Entnahme. Die Höhe der Forderung ist bei Erlass innerhalb der Einnahme-Überschussrechnung als Betriebseinnahme zu erfassen. Maßgebliche Begründung des BFH hierfür ist die Gesamtgewinngleichheit. Über die Gesamtheit der Jahre hinweg muss die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG letztlich zu demselben Gesamtergebnis führen wie die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG. Bei beiden Gewinnermittlungsmethoden sind grundsätzlich alle WG entnahmefähig. Auch bei der Einnahme-Überschussrechnung sind Entnahmen und Einlagen zu berücksichtigen. Der Wert der Entnahmen wird dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben hinzugerechnet (als fiktive Betriebseinnahmen) und der Wert der Einlagen davon abgezogen (entsprechend der Vorschrift des § 4 Abs. 1 EStG). Eine Ausnahme gilt bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG allerdings für Geld, weil sein Zufluss bereits als Betriebseinnahme erfasst oder das Geld ohne Fiktion einer Betriebsausgabe eingelegt wurde. Entnahmefähig sind auch entstandene Honorarforderungen. Denn die Aufwendungen, die ein Stpfl. macht, um die geschuldeten Dienst- oder Werkleistungen zu erbringen und damit die Honorarforderungen zu erwerben, sind Betriebsausgaben und mindern als solche den nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelten Gewinn nicht anders als z.B. die Anschaffungskosten von Waren. Für den Bereich des § 4 Abs. 1 EStG ist der Anspruch auf das Entgelt im Jahr der Ausführung der Leistung gewinnerhöhend zu aktivieren; der spätere Erlass des Anspruchs aus privaten Gründen darf den Gewinn nicht mindern. Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG muss zum gleichen Gesamtergebnis führen. Das bedeutet, dass der Anspruch auf das Entgelt im Zeitpunkt seines Erlasses unter dem rechtlichen Gesichtspunkt der Entnahme dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben hinzuzurechnen ist.

7.4. Entnahme von Verbindlichkeiten

7.4.1. Entstehung von betrieblichen Verbindlichkeiten

Siehe auch → Verbindlichkeit im Betriebsvermögen.

Eine notwendige Betriebsschuld liegt vor, soweit der auslösende Vorgang einen tatsächlichen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit dem Betrieb aufweist. Die Kreditmittel werden z.B. dazu verwendet, um WG des Betriebsvermögens anzuschaffen, herzustellen, zu erneuern oder zu verbessern. Bei gemischter Nutzung eines WG folgt die Behandlung der Verbindlichkeit in der Regel der Behandlung des WG (H 4.2 (15) [Betriebsschuld] EStH).

7.4.2. Spätere Veränderungen

Eine Verbindlichkeit behält ihre Rechtsnatur als Betriebs- bzw. Privatvermögen, bis sie erlischt oder aus betrieblichen oder privaten Gründen ausgebucht wird.

7.4.3. Die Entnahme von Verbindlichkeiten

Die Umwandlung einer Betriebsschuld in eine Privatschuld ist möglich, wenn sich die ursprüngliche Veranlassung ändert. Dies ist z.B. der Fall, wenn das mit den Kreditmitteln angeschaffte WG entnommen wird. Nach dem Koppelungseffekt des R 4.2 Abs. 15 EStR folgt die Schuld dem finanzierten WG. Meiner Ansicht nach gilt dieser Grundsatz auch für Umlaufvermögen.

Beispiel 6:

Am 12.1.07 erwirbt U Ware für 100 € zzgl. 19 € USt auf Ziel und bucht:

Wareneinkauf 100 €

Vorsteuer 19 €

an

Verbindlichkeit 119 €

Am 30.5.07 entnimmt U die Ware zum Teilwert von 110 €.

Lösung 6:

Unter Berücksichtigung der umsatzsteuerrechtlichen Wertabgabe und zur korrekten Ermittlung des Wareneinsatzes (→ Warenkonten) ist die Entnahme wie folgt zu buchen:

Entnahme 130,90 €

an

Wareneinkauf 100,00 €

a.o. Ertrag 10,00 €

USt 20,90 €

Die Verbindlichkeit muss ebenfalls entnommen werden.

Verbindlichkeit 119,00 €

an

Einlage 119,00 €

Die gesamte Gewinnauswirkung führt zu einem Ertrag von + 10,00 €.

In der Einnahme-Überschussrechnung ist die Entnahme der Ware als Betriebseinnahme i.H.v. 130,90 € und die Entnahme der Verbindlichkeit als Betriebsausgabe i.H.v. 119,00 € zu erfassen. Als Differenz ergibt sich eine Gewinnerhöhung von 11,90 €. In Höhe von 1,90 € muss der Stpfl. noch die USt (20,90 € USt ./. 19,00 Vorsteuer) an das FA zahlen. Bei Abfluss stellt dieser Betrag ebenfalls eine Betriebsausgabe dar. Danach ergibt sich insgesamt ein Ertrag von + 10,00 €.

Beispiel 7:

Am 12.1.07 erwirbt U bewegliches abnutzbares Anlagevermögen für 1 000 € zzgl. 190 € USt auf Ziel und bucht:

Anlagevermögen (WG) 1 000 €

Vorsteuer 190 €

an

Verbindlichkeit 1 190 €

Die Nutzungsdauer für das WG beträgt fünf Jahre.

Am 30.5.07 entnimmt U das WG zum Teilwert von 1 100 €.

Lösung 7:

Nach § 7 Abs. 1 Satz 4 EStG und R 7.4 Abs. 8 EStR ist AfA für fünf Monate zu gewähren. Bei einer Nutzungsdauer von fünf Jahren und einer Jahres-AfA von 200 € beträgt die AfA für fünf Monate 84 €.

AfA 84 €

an

WG 84 €

Der Buchwert des WG im Zeitpunkt der Entnahme beträgt 916 €. Die Entnahme wird wie folgt gebucht:

Entnahme 1 309 €

an

WG 916 €

a.o. Ertrag 184 €

USt 209 €

Die Verbindlichkeit muss ebenfalls entnommen werden.

Verbindlichkeit 1 190 €

an

Einlage 1 190 €

Die gesamte Gewinnauswirkung – unter Berücksichtigung der Afa – führt zu einem Ertrag von + 100 €.

In der Einnahme-Überschussrechnung ist die Entnahme des WG als Betriebseinnahme i.H.v. 1 309 € zu erfassen. Die AfA i.H.v. 84 € sowie der Restwert des WG i.H.v. 916 € stellen Betriebsausgabe dar. Die Zahlung der USt auf die Entnahme stellt im Zeitpunkt des Abflusses i.H.v. 209 € eine Betriebsausgabe dar, sodass die gesamte Gewinnauswirkung auch hier 100 € beträgt.

Die Entnahme der Verbindlichkeit ist hier nicht als Betriebsausgabe zu behandeln, da das Ausscheiden des WG bereits in voller Höhe als Betriebsausgabe berücksichtigt wurde. Auch die Zahlung der Verbindlichkeit hätte nicht zu einer Betriebsausgabe geführt, da nach § 4 Abs. 3 Satz 3 EStG das Abflussprinzip nicht gilt, sondern die AfA-Vorschriften zu beachten sind. Lediglich die Zahlung des Umsatzsteueranteils i.H.v. 160 € führt zu einer Betriebsausgabe. Die Erstattung der Vorsteuer durch das FA führt zu einer Betriebseinnahme und gleicht die Betriebsausgabe wieder aus.

7.5. Entnahme von Nutzungen und Leistungen

7.5.1. Allgemeines

Gegenstand einer Entnahme können auch Nutzungen und Leistungen sein (R 4.3 Abs. 4 EStR), z.B. Arbeitskräfte, → Pkw-Nutzung, → Private Telefonnutzung. Diese Form der Entnahme kommt dann vor, wenn ein zum → Betriebsvermögen gehörendes WG oder eine für den Betrieb bestimmte Leistung (z.B. Arbeitnehmer) auch zu betriebsfremden Zwecken genutzt wird. In diesen Fällen wird also das WG im Unterschied zur Gegenstandsentnahme nicht endgültig in das Privatvermögen überführt, sondern nur zeitweise privat mitbenutzt.

Die Arbeitsleistung des Betriebsinhabers kann nicht entnommen werden, da sie kein WG des Betriebsvermögens ist.

7.5.2. Bewertung der Nutzungsentnahmen

Die Bewertung der Nutzungsentnahme richtet sich nicht nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG. Diese Vorschrift regelt nach herrschender Auffassung lediglich die Bewertung der Sachentnahmen, trifft hingegen für die Bewertung der Nutzungsentnahmen keine Aussage (BFH Urteil vom 26.1.1994, X R 1/92, BStBl II 1994, 353). Die danach für die Bewertung der Nutzungsentnahmen bestehende Gesetzeslücke ist in der Weise zu schließen, dass nicht etwa der Wert der privaten Nutzung, sondern der durch diese verursachte Aufwand als entnommen angesetzt wird (BFH Urteil vom 26.10.1987, GrS 2/86, BStBl II 1988, 348). Als verursachter Aufwand sind die »tatsächlichen Selbstkosten« zu verstehen (H 6.12 [Nutzungen] EStH).

Die tatsächlichen Selbstkosten bestehen aus (BFH Urteil vom 19.12.2002, IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979)

  • den als Betriebsausgaben im Rahmen der Minderung des buchmäßigen Betriebsvermögens abgezogenen (Gesamt-)Aufwendungen

  • einschließlich der sog. festen (Kfz-Steuer, Kfz-Versicherung, Garagenkosten) und

  • variablen Kosten (Öl, Benzin),

  • der Absetzung für Abnutzung (AfA) in der in Anspruch genommenen Höhe und

  • den Finanzierungskosten.

Eine Nutzungsentnahme ist mit den (anteiligen) Kosten der außerbetrieblichen Nutzung zu bewerten, höchstens aber mit dem Marktwert der Nutzung.

Entstehen für das außerbetrieblich genutzte WG des Betriebsvermögens Erhaltungsaufwendungen durch Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen, die zu einer substanziellen Erhöhung des Teilwerts führen, sind die Aufwendungen über einen Zeitraum von zehn Jahren pro rata temporis den laufenden Kosten für das WG (bis zur jeweiligen Höhe des Marktwerts der Nutzung) hinzuzurechnen.

Von einer substanziellen Teilwerterhöhung ist auszugehen, wenn der Teilwert durch sämtliche Instandhaltungs- oder Modernisierungsmaßnahmen um mindestens 10 % gesteigert wird.

Beispiel 8:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 19.12.2002 (IV R 46/00, BFH/NV 2003, 979).

Zum Betriebsvermögen des Stpfl. gehört u.a. ein Grundstück, das zum Teil als Büro- und zum Teil zu fremden Wohnzwecken genutzt wird. Ein Teil der Wohnräume (235 qm) ist ab April des Kj. 11 an die Mutter des Stpfl. vermietet. Der vereinbarte Mietzins beläuft sich auf 3 €/qm; ortsüblich sind aber 5,50 €/qm.

Lösung 8:

Soweit die Wohnung verbilligt vermietet ist (2,50 €/qm : 5,50 €/qm × 100 = 45,5 %), liegt eine Nutzungsentnahme vor. Diese Nutzungsentnahme ist nicht mit der Differenz zwischen der tatsächlich erzielbaren Marktmiete und dem vereinbarten Mietzins zu bewerten. Das Verhältnis der vereinbarten Miete zum marktüblichen Mietzins – hier 45,5 % – ist nur insoweit relevant, als damit das Verhältnis der anteiligen Selbstkosten der Nutzungsentnahme zum (Gesamt-)Aufwand wiedergegeben wird.

Wie oben dargestellt, erfolgt die Bewertung mit den tatsächlichen Selbstkosten. Maßgeblich sind also die Aufwendungen, die als Betriebsausgaben in Zusammenhang mit dem Gebäude abgezogen worden sind. Insbesondere müssen Erhaltungsaufwendungen, die vor dem Zeitraum der verbilligten Vermietung, also vor April des Kj. 11, gewinnwirksam zu berücksichtigen sind, in die Bewertung der Nutzungsentnahme – wenn auch nur zeitanteilig – miteinbezogen werden. Mit dem Ansatz einer Entnahme wird der für das WG entstandene Aufwand, der grundsätzlich in vollem Umfang als Betriebsausgabe den Gewinn mindert, neutralisiert, soweit er die außerbetriebliche Nutzung betrifft. Gerade das Gebot der Neutralisation macht es erforderlich, Erhaltungsaufwendungen, die vor der eigentlichen Nutzungsentnahme angefallen sind, bei der Bewertung des Entnahmewerts der Nutzung insoweit zu berücksichtigen, als die den Erhaltungsaufwand begründenden Maßnahmen (Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Modernisierungsarbeiten) zu einer substanziellen Teilwerterhöhung des außerbetrieblich genutzten WG führen. Von einer substanziellen Teilwerterhöhung ist auszugehen, wenn der Teilwert durch sämtliche durchgeführte Maßnahmen um mindestens 10 % gesteigert wird.

Zu beachten ist jedoch, dass Erhaltungsaufwendungen, sofern es sich um Betriebsausgaben handelt, sofort abziehbar sind und, anders als Herstellungs- oder Anschaffungskosten, nicht in der Bilanz zu aktivieren bzw. bei einem § 4 Abs. 3-Rechner über die Abschreibung zu verteilen sind. Wirtschaftlich betrachtet können aber erhebliche Instandhaltungs-, Instandsetzungs- oder Modernisierungskosten – auch wenn es sich um Erhaltungsaufwendungen handelt – zur substanziellen Teilwerterhöhung des WG führen. So erhöht sich in der Regel der Verkehrswert eines Gebäudes, wenn das Gebäude umfangreich renoviert wird. Damit ist zugleich eine Erhöhung des Teilwerts verbunden, die im Fall der anschließenden Entnahme zu einem höheren Entnahmewert nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG führt und eine teilweise Neutralisierung der früheren Gewinnminderung durch die Erfassung eines höheren Entnahmegewinns bewirkt. Da bei der Bewertung einer Nutzungsentnahme aber § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 EStG nicht anwendbar ist, ist es gerechtfertigt, Erhaltungsaufwendungen – soweit sie zu einer substanziellen Teilwerterhöhung führen – in die Bewertung einer später folgenden Nutzungsentnahme einzubeziehen.

Die Maßnahmen, die zu einer substanziellen Teilwerterhöhung führen, werden sich dann aber, je nach Beschaffenheit des Wirtschaftsguts, im Laufe der Zeit »verbrauchen« und der Teilwert reduziert sich wieder. So sind bei Wohnungen oder Gebäuden in gewissen Zeitabständen Renovierungsarbeiten durchzuführen, um das jeweilige Objekt in einem zweckgemäßen Zustand zu halten.

Bei umfangreichen Renovierungs- und Modernisierungsarbeiten an Gebäuden und Gebäudeteilen erscheint es daher angemessen, dass die substanziell teilwerterhöhenden Erhaltungsaufwendungen auf einen Zeitraum von zehn Jahren aufgeteilt werden. Der Zehn-Jahres-Zeitraum gilt dabei typisierend für jede einzelne Renovierungsmaßnahme, die zu einer substanziellen Teilwerterhöhung beiträgt, gesondert und beginnt jeweils mit Abschluss der einzelnen Arbeit.

Der Verteilungszeitraum von zehn Jahren ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus dem Gesetz. Jedoch sieht der Gesetzgeber in einigen Vorschriften einen Zehn-Jahres-Zeitraum für die Verteilung von Modernisierungsaufwendungen vor, an die der BFH anknüpft. Nach § 15a Abs. 1 Satz 2 UStG beträgt der Vorsteuerberichtigungszeitraum etwa bei Grundstücken und deren wesentlichen Bestandteilen – zu denen auch das Gebäude nach § 94 Abs. 1 BGB zählt – ebenfalls zehn Jahre.

Bei der Bemessung des Werts einer Nutzungsentnahme von Gebäuden ist innerhalb des Zehn-Jahres-Zeitraums der Betrag der laufenden Kosten um den auf den Nutzungszeitraum des jeweiligen Wirtschaftsjahres pro rata temporis entfallenden Teil des substanziell teilwerterhöhenden Erhaltungsaufwands zu erhöhen. Die Summe beider Beträge stellt die Selbstkosten dar, die durch den Ansatz der Nutzungsentnahme ganz bzw. – bei verbilligter Überlassung aus außerbetrieblichen Gründen – teilweise neutralisiert werden.

Die Hinzurechnung teilwerterhöhenden Erhaltungsaufwands ist allerdings nach Überzeugung des BFH nur bis zur Höhe der Marktmiete zulässig. Diese Begrenzung leitet der BFH aus dem Umstand ab, dass im Fall einer Vermietung zur Marktmiete eine Neutralisierung der Betriebsausgaben nicht in Betracht käme. Dem Stpfl. kann aber keine höhere Steuer auferlegt werden, als sie im Fall einer nicht außerbetrieblich beeinflussten Vermietung entstanden wäre. Die Besteuerung fiktiver Einnahmen kann nur verhindert werden, wenn die Nutzungsentnahme höchstens mit dem Marktwert der außerbetrieblich veranlassten Nutzung bewertet wird.

Schließlich sind neben den anteilig zu berücksichtigenden teilwerterhöhenden Erhaltungsaufwendungen auch sonstige Erhaltungsaufwendungen, die zu keiner substanziellen Teilwerterhöhung führen, sowie z.B. die Gebäudeversicherung und die AfA in die Bemessungsgrundlage der Nutzungsentnahme aufzunehmen. Da das Gebäude zu 45,5 % verbilligt vermietet wurde, beträgt die Nutzungsentnahme 45,5 % der nach den obigen Ausführungen zu ermittelnden Gesamtaufwendungen.

Die Höhe des anzusetzenden Werts der Nutzungsentnahme ist jedoch auf den Betrag begrenzt, der sich aus der Differenz der ortsüblichen Miete mit dem vereinbarten Mietzins ergibt. Im Beispielsfall beträgt die Obergrenze des anzusetzenden Betrags somit 5 287,50 € (2,50 €/qm × 235 qm = 587,50 € Verbilligung im Monat × neun Monate).

7.5.3. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Die unentgeltlichen Wertabgaben werden nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG den entgeltlichen sonstigen Leistungen gleichgestellt (Abschn. 3.2 Abs. 1 UStAE; → Unentgeltliche Wertabgabe). Die unentgeltlichen Wertabgaben erstrecken sich auf alles, was seiner Art nach Gegenstand einer sonstigen Leistung i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG sein kann (Abschn. 3.4 Abs. 1 UStAE). Die Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a UStG setzt voraus, dass der verwendete Gegenstand dem Unternehmen zugeordnet ist (→ Unternehmensvermögen) und die unternehmerische Nutzung des Gegenstands zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug (→ Vorsteuerabzug) berechtigt hat.

Der Einsatz betrieblicher Arbeitskräfte für nichtunternehmerische (private) Zwecke zu Lasten des Unternehmens (z.B. Einsatz von Betriebspersonal im Privatgarten oder im Haushalt des Unternehmers) ist grundsätzlich eine steuerbare Wertabgabe nach § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG (Abschn. 3.4 Abs. 5 UStAE).

Zur privaten Verwendung von Räumen in einem dem Unternehmen zugeordneten Gebäude siehe Privatwohnung im Unternehmensvermögen.

Die bei der Ausführung der Leistung entstandenen Kosten bilden die Bemessungsgrundlage der unentgeltlichen Wertabgabe (§ 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG; Abschn. 10.6 Abs. 2 UStAE).

8. Entnahme bei Personengesellschaften

Zur Entnahme bei Personengesellschaften siehe H 4.3 (2–4 [Personengesellschaften] EStH).

Wenn ein WG ohne Entgelt und ohne Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Gesellschaftsvermögen in das Privatvermögen eines Gesellschafters überführt wird, ist dies eine Entnahme des WG.

Leistungen einer Personengesellschaft, die unentgeltlich an einen Mitunternehmer erbracht werden, sind eine mit den Selbstkosten zu bewertende Entnahme.

Überlässt der Steuerpflichtige jedoch einen Gegenstand, der bislang seinem Einzelunternehmen zugeordnet war, der sein Einzelunternehmen fortführenden Personengesellschaft unentgeltlich zur Nutzung und ist er zudem an dieser Personengesellschaft beteiligt, muss er die Entnahme des Gegenstands der Umsatzsteuer gem. § 3 Abs. 1b UStG unterwerfen (vgl. BFH Urteil vom 21.5.2014, V R 20/13, BStBl II 2014, 1029).

9. Verwirklichung eines privaten Veräußerungsgeschäftes

Bei der Entnahme ist zu beachten, dass die Überführung des WG in das Privatvermögen als Anschaffung gilt (§ 23 Abs. 1 Satz 2 EStG; → Betriebsaufgabe).

10. Überführung eines Wirtschaftsguts vom inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte

10.1. Anwendung der Entnahmefiktion

§ 4 Abs. 1 Satz 3 EStG beinhaltet eine Klarstellung zum geltenden Recht. Danach steht der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung oder der Nutzung eines WG einer Entnahme für betriebsfremde Zwecke gleich. Der bisher bereits bestehende höchstrichterlich entwickelte und von der Finanzverwaltung angewandte Entstrickungstatbestand der Aufdeckung der stillen Reserven bei Wegfall des deutschen Besteuerungsrechts auf WG des Betriebsvermögens wird gesetzlich geregelt und in das bestehende Ertragsteuersystem eingepasst. Er dient der Sicherstellung der Aufdeckung und Besteuerung der in der Bundesrepublik Deutschland entstandenen stillen Reserven von zum Betriebsvermögen gehörenden WG.

Zu den Entnahmen für betriebsfremde Zwecke gehört insbesondere die Überführung eines WG von einem inländischen Betrieb in eine ausländische Betriebsstätte des Stpfl., wenn der Gewinn der ausländischen Betriebsstätte auf Grund eines Abkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung von der inländischen Besteuerung freigestellt ist oder die ausländische Steuer im Inland anzurechnen ist. Dabei gelten für die Zuordnung der WG unverändert die bisherigen Grundsätze (BMF vom 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076, Tz. 2.4). Danach unterbleibt z.B. die Zuordnung von WG zu einer ausländischen Betriebsstätte, wenn diese nur vorübergehend überlassen werden und die Überlassung wie unter Fremden auf Grund eines Miet-, Pacht- oder ähnlichen Rechtsverhältnisses erfolgt wäre.

10.2. Bewertung der Entnahme

Die Nutzung eines einer inländischen Betriebsstätte zugeordneten WG in einer ausländischen Betriebsstätte stellt eine Entnahme für betriebsfremde Zwecke dar, die nach § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 zweiter Halbsatz mit dem gemeinen Wert zu bewerten ist.

10.3. Nichtanwendung der Entnahmefiktion

Satz 4 des § 4 Abs. 1 EStG regelt den Sonderfall der Einschränkung des deutschen Besteuerungsrechts für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft. Danach gilt Satz 3 nicht in den Fällen einer Sitzverlegung.

Nach Art. 10d Abs. 1 FusionsRL ist jedoch eine Besteuerung der Gesellschafter auf Grund der Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nicht zulässig.

Steuerrechtlich sind die Folgen grenzüberschreitender Fusionen bereits in der Richtlinie Nr. 90/434/EWG des Rates vom 23.7.1990 (ABl. EG Nr. L 225 S. 1, zuletzt geändert durch Beitrittsakte 2004, ABl. EG 2003 Nr. L 236 S. 1) geregelt (FusionsRL 1990). Die FusionsRL 1990 war bisher in Deutschland nur im Einbringungsteil des UmwStG umgesetzt worden. Für grenzüberschreitende Umwandlungen fehlten die zivilrechtlichen Grundlagen. Die FusionsRL 1990 ist durch die Änderungsrichtlinie zur FusionsRL vom 17.2.2005 (ABl. Nr. L 58 S. 19) aktualisiert worden. Die Änderungsrichtlinie enthält u.a. Bestimmungen über die Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft/Europäischen Genossenschaft, Sonderregelungen für transparente Gesellschaften sowie die Erweiterung des subjektiven Anwendungsbereichs durch Ergänzung des Anhangs der Richtlinie. Die Regelungen zur Gründung und Sitzverlegung einer Europäischen Gesellschaft/Europäischen Genossenschaft sind bis spätestens 1.1.2006 und die übrigen Änderungen bis spätestens 1.1.2007 in nationales Recht umzusetzen.

10.4. Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen einer Europäischen Gesellschaft oder Europäischen Genossenschaft nach deren Sitzverlegung

§ 15 Abs. 1a Satz 1 EStG enthält auf der rechtlichen Ausgangslage des § 4 Abs. 1 Satz 4 EStG aufbauend für den Bereich der betrieblichen Einkünfte entsprechend Art. 10d Abs. 2 FusionsRL eine Regelung zur Besteuerung des Gewinns aus einer späteren Veräußerung dieser Anteile; für Anteile, die im Privatvermögen gehalten werden, gilt insoweit § 17 Abs. 5 EStG (→ Einkünfte aus Gewerbebetrieb).

10.5. Bildung eines Ausgleichspostens

Nach § 4g EStG ist die Bildung eines Ausgleichspostens bei einer Entnahme nach § 4 Abs. 1 Satz 3 EStG auf Antrag möglich. Für die Überführung von WG des Anlagevermögens eines inländischen Stammhauses in eine innerhalb der EU belegene Betriebsstätte wird eine zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven ermöglicht. Auf Antrag des Stpfl., der innerhalb eines Veranlagungszeitraums und nur einheitlich für alle in eine Betriebsstätte überführten WG des Anlagevermögens gestellt werden kann, darf i.H.d. stillen Reserven im Zeitpunkt der Überführung für jedes betroffene WG ein separater Ausgleichsposten gebildet werden. Der Ausgleichsposten ist mit einer Bilanzierungshilfe vergleichbar und verkörpert die in den überführten WG enthaltenen stillen Reserven.

Keine Anwendung findet die Regelung bei der Überführung von WG in ein ausländisches Stammhaus oder dessen ausländische Betriebsstätte und auf ausländische Personengesellschaften.

Die Regelung setzt für den Bereich der EU in weiten Teilen das BMF-Schreiben vom 24.12.1999 über die Grundsätze der Verwaltung für die Prüfung der Aufteilung bei Betriebsstätten international tätiger Unternehmen (sog. Betriebsstättenerlass; BStBl I 1999, 1076 ff.) um. Der Ausgleichsposten wird in fünf Jahren mit jährlich einem Fünftel erfolgswirksam aufgelöst. Dies gilt sowohl für abnutzbare als auch nicht abnutzbare, für materielle als auch für immaterielle WG unabhängig davon, wie lange deren tatsächliche Restnutzungsdauer noch ist.

Die zeitlich gestreckte Besteuerung der stillen Reserven der überführten WG endet bereits vor Ablauf des Fünf-Jahres-Zeitraums, wenn die stillen Reserven im Ausland tatsächlich aufgedeckt werden (z.B. bei der Veräußerung der WG oder beim Ausscheiden des WG aus dem Betriebsvermögen des Stpfl.).

11. Literaturhinweise

Benecke, Entstrickung und Verstrickung bei Wirtschaftsgütern des Betriebsvermögens, NWB Fach 3, 14733; Sikorski, Entnahme von Grundstücken wieder umsatzsteuerfrei, NWB Fach 7, 7121.

12. Verwandte Lexikonartikel

Betriebsvermögen

Einlage

Erbbaurecht

Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer

Mitunternehmerschaft

Nießbrauch

Pkw-Nutzung

Private Telefonnutzung

Spendenabzug

Unfallkosten

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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