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Auswärtstätigkeit

Inhaltsverzeichnis

1 Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014
2 Definition der Auswärtstätigkeit
3 Erste Tätigkeitsstätte
3.1 Grundsätzliches
3.2 Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte
3.3 Zuordnung durch den Arbeitgeber
3.3.1 Privatrechtliche Regelung
3.3.1.1 Betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers
3.3.1.2 Betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmers
3.3.2 Öffentlich rechtliche Grundsätze
3.4 Quantitative Zuordnungskriterien
4 Gleich bleibender Treffpunkt
5 Tätigkeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers
5.1 Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung
5.2 Regelung ab 1.1.2014
6 Fahrten eines Unternehmers zwischen der Wohnung und der Einrichtung eines Kunden
7 Entfernungspauschale bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung
8 Weiträumiges Arbeitsgebiet
9 Bildungseinrichtungen
10 Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit
10.1 Ertragsteuerliche Behandlung
10.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11 Fahrtkosten
11.1 Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten
11.1.1 Tatsächliche Aufwendungen bzw. pauschale Wegstreckenentschädigung
11.1.2 Entfernungspauschale auch ohne erste Tätigkeitsstätte
11.2 Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze
11.2.1 Tatsächliche Gesamtkosten
11.2.2 Pauschale Kilometersätze
11.3 Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten
11.3.1 Allgemeiner Überblick
11.3.2 Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung
11.3.3 Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung
11.3.4 Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber
11.4 Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten
11.5 Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber
11.5.1 Typische Auswärtstätigkeiten
11.5.2 Entfernungspauschale bei Auswärtstätigkeiten
11.6 Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber
11.7 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.7.1 Fahrzeuge im Unternehmensvermögen
11.7.2 Fahrzeuge im Privatvermögen
11.7.3 Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge
11.8 Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel
11.8.1 Lohnsteuerrechtliche Behandlung
11.8.2 Umsatzsteuerrechtliche Behandlung
11.9 Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen
12 Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten
12.1 Grundsätzliches
12.2 Übersicht über die Verpflegungsmehraufwendungen
12.3 Eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung
12.4 Mehrtägig auswärtige Tätigkeiten
12.5 Verpflegungsmehraufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeit
12.6 Dreimonatsfrist
12.6.1 Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist
12.6.2 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit
12.6.3 Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit
12.7 Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber
12.7.1 Steuerfreie Erstattung
12.7.2 Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen
12.8 Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn
12.8.1 Bewertung und Besteuerungsverzicht
12.8.2 Lohnsteuer-Pauschalierung für Mahlzeiten
12.8.3 Bescheinigungspflichten
12.8.4 Kürzung der Verpflegungspauschalen
12.8.4.1 Ermittlung des Kürzungsbetrages
12.8.4.2 Minderung des Kürzungsbetrages
12.9 Gemischt veranlasste Reisen mit Mahlzeitengestellung
12.10 Verpflegungsmehraufwand bei Berufssoldaten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung
12.11 Umsatzsteuerliche Behandlung
13 Kosten der Unterkunft
13.1 Ermittlung der Unterkunftskosten
13.2 Erstattung durch den Arbeitgeber
13.3 Umsatzsteuerliche Behandlung
14 Reisenebenkosten
14.1 Übliche Reisenebenkosten
14.2 Reisenebenkosten bei Lkw-Fahrern
15 Telefonkosten
16 Zeitpunkt der Versteuerung der steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen
17 Fahrt- und Übernachtungskostenersatz für gastspielverpflichtete Künstler
18 Auslandsreisekosten
18.1 Fahrtkosten
18.2 Verpflegungsmehraufwand
18.3 Übernachtungsgelder
19 Sozialversicherungsrechtliche A1-Bescheinigungen
19.1 Gesetzliche Regelung in § 106 SGB IV
19.2 Allgemeiner Überblick zum Bescheinigungsverfahren
20 Literaturhinweise
21 Verwandte Lexikonartikel

1. Reform des steuerlichen Reisekostenrechts ab 1.1.2014

Durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) wird die umfangreiche BFH-Rspr. zum Teil gesetzlich fixiert, zum Teil führt die Neuregelung aber auch zu einer Ausweitung der BFH-Rspr.

Folgende wichtige Neuerungen sind zu beachten:

  1. neue gesetzliche Definition »erste Tätigkeitsstätte« in § 9 Abs. 4 EStG;

  2. Fahrtkosten in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG

    • bei auswärtiger Tätigkeit,

    • beim Aufsuchen eines dauerhaft festgelegten Ortes oder

    • beim Aufsuchen desselben weiträumigen Tätigkeitsgebietes;

  3. Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a EStG;

  4. Vereinfachung der steuerlichen Erfassung der vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten während einer auswärtigen Tätigkeit nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 und § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG;

  5. Unterkunftskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 und Nr. 5a EStG.

Zur Anwendung der ab 1.1.2014 in Kraft tretenden gesetzlichen Bestimmungen des EStG zur steuerlichen Beurteilung von Reisekosten der ArbN hat das BMF ein ausführliches Einführungsschreiben erlassen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Das Schreiben vom 24.10.2014 gilt grundsätzlich mit Wirkung ab 1.1.2014. Lediglich bezüglich der Regelungen zu Mahlzeiten im Flugzeug, Schiff oder Zug wird es von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn diese erst ab 1.1.2015 angewendet werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 130; s.a. Anmerkung vom 4.11.2014, LEXinform 0652497).

Mit Urteil vom 4.4.2019 (VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 31) hat der BFH entschieden, dass das steuerliche Reisekostenrecht, das seit dem Jahr 2014 den Werbungskostenabzug für nicht ortsfest eingesetzte ArbN und Beamte – wie z.B. Streifenpolizisten – einschränkt, verfassungsgemäß ist. Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass durch die Entfernungspauschale Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte abgegolten werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 und Abs. 2 Satz 1 EStG). Der Gesetzgeber hat das ihm eingeräumte Regelungsermessen insoweit nicht überschritten. Vielmehr erweisen sich diese berufliche Mobilitätskosten nur eingeschränkt berücksichtigenden Regelungen für den Grundfall der immer wiederkehrenden Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des BFH als sachgerechte und folgerichtige Ausnahme vom objektiven Nettoprinzip (BFH Beschluss vom 15.11.2016, VI R 4/15, BStBl II 2017, 228, Rz 14, m.w.N. zu Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte). Eine Verletzung von Grundrechten oder grundrechtsgleichen Rechten durch die Anwendung der werbungskostenabzugsbeschränkend wirkenden Entfernungspauschale liegt nicht vor. Hieran hat sich mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts durch das Gesetz zur Änderung und Vereinfachung der Unternehmensbesteuerung und des steuerlichen Reisekostenrechts vom 20.2.2013 (BGBl I 2013, 285) nichts geändert. Denn auch insoweit gilt generalisierend und typisierend der Regelfall, dass sich der ArbN in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken kann (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 43/2019 vom 18.7.2019, LEXinform 0450020).

2. Definition der Auswärtstätigkeit

Die Auswärtstätigkeit ist im EStG nicht definiert. Lediglich in § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG ist in einer Klammerdefinition die »auswärtige berufliche Tätigkeit« genannt. Danach ist eine Auswärtstätigkeit bei einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) gegeben.

3. Erste Tätigkeitsstätte

3.1. Grundsätzliches

Durch den in § 9 EStG neu eingefügten Abs. 4 wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff der »regelmäßigen Arbeitsstätte« durch »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt und gesetzlich genau definiert. Entsprechend der Rspr. des BFH wird dabei höchstens noch eine Tätigkeitsstätte je Dienstverhältnis mit beschränktem Werbungskostenabzug (Entfernungspauschale, keine Verpflegungspauschalen, Unterkunftskosten in der Regel nur im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung) vorgesehen (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Die Bestimmung dieser einen Tätigkeitsstätte erfolgt vorrangig anhand der arbeits- oder dienstrechtlichen Festlegungen sowie der diese ausfüllenden arbeits- oder dienstrechtliche Weisungen/Verfügungen, hilfsweise mittels quantitativer Kriterien. Im Zweifel ist die räumliche Nähe zur Wohnung des Stpfl. maßgebend. Dabei ist künftig nicht mehr die Regelmäßigkeit des Aufsuchens, sondern vorrangig die Festlegungen des ArbG maßgebend. Dementsprechend wird der bisherige unbestimmte Rechtsbegriff »regelmäßige Arbeitsstätte« durch den neuen Begriff »erste Tätigkeitsstätte« ersetzt. Ein ArbN ohne erste Tätigkeitsstätte ist außerhalb seiner Wohnung immer auswärts tätig (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 2; s.a. Schramm u.a., NWB 2014, 26).

3.2. Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte

Zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG ist folgende Prüfung vorzunehmen:

Abb.: Prüfungsschema zur Feststellung der ersten Tätigkeitsstätte

Tätigkeitsstätte ist eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung. Ortsfeste betriebliche Einrichtungen können sein:

  • der Betrieb,

  • der Zweigbetrieb,

  • Bus- oder Straßenbahndepots oder Fahrkartenverkaufsstellen,

  • betriebliche Einrichtungen eines Kunden,

  • Baucontainer, die z.B. auf einer Großbaustelle längerfristig fest mit dem Erdreich verbunden sind und in denen sich z.B. Baubüros, Aufenthaltsräume oder Sanitäreinrichtungen befinden.

Befinden sich auf einem Betriebs-/Werksgelände mehrere ortsfeste betriebliche Einrichtungen, so handelt es sich dabei nicht um mehrere, sondern nur um eine Tätigkeitsstätte (s. z.B. BFH Urteile vom 11.4.2019, VI R 12/17, LEXinform 0951308, Rz. 15 sowie VI R 40/16, LEXinform 0951199, Rz. 20).

Keine ortsfesten betrieblichen Einrichtungen sind z.B. (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3)

  • das Schiff,

  • der Lkw, Bus oder Schienenfahrzeug,

  • das Flugzeug,

  • öffentliche Bushaltestellen oder Parkplätze.

Das häusliche Arbeitszimmer des ArbN ist keine betriebliche Einrichtung des ArbG oder eines Dritten und kann daher auch keine erste Tätigkeitsstätte sein (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3).

3.3. Zuordnung durch den Arbeitgeber

3.3.1. Privatrechtliche Regelung

3.3.1.1. Betriebliche Einrichtung des Arbeitgebers

Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) dauerhaft zugeordnet ist. Es handelt sich dabei um die ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmers oder eines vom ArbG bestimmten Dritten.

Ortsfeste betriebliche Einrichtungen sind räumlich zusammengefasste Sachmittel, die der Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden oder dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 13 sowie BFH Urteile vom 11.4.2019, VI R 40/16, LEXinform 0951199, VI R 12/17, LEXinform 0951308 sowie VI R 36/16, LEXinform 0951092).

Die dauerhafte Zuordnung des ArbN wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie die diese ausfüllenden Absprachen oder Weisungen bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 2 EStG). Das gilt unabhängig davon, ob diese schriftlich oder mündlich erteilt worden sind. Die Zuordnung kann also insbesondere im Arbeitsvertrag oder durch Ausübung des Direktionsrechts (bspw. im Beamtenverhältnis durch dienstliche Anordnung) kraft der Organisationsgewalt des ArbG oder Dienstherrn vorgenommen werden. Die Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte muss dabei nicht ausdrücklich erfolgen. Sie setzt auch nicht voraus, dass sich der ArbG der steuerrechtlichen Folgen dieser Entscheidung bewusst ist. Wird der ArbN von seinem ArbG einer betrieblichen Einrichtung zugeordnet, weil er dort seine Arbeitsleistung erbringen soll, ist diese Zuordnung aufgrund der steuerrechtlichen Anknüpfung an das Dienst- oder Arbeitsrecht vielmehr auch steuerrechtlich maßgebend. Deshalb bedarf es neben der arbeitsrechtlichen Zuordnung zu einer betrieblichen Einrichtung keiner gesonderten Zuweisung zu einer ersten Tätigkeitsstätte für einkommensteuerrechtliche Zwecke. Denn der Gesetzgeber wollte mit der Neuregelung des steuerlichen Reisekostenrechts auch das Auseinanderfallen der arbeitsrechtlichen von der steuerrechtlichen Einordnung bestimmter Zahlungen als Reisekosten verringern (BT-Drs. 17/10774, 15). Entscheidend ist, ob der ArbN aus der Sicht ex ante nach den arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten tätig werden sollte (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 16).

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des ArbG als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 17 gegen Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der ArbN der betrieblichen Einrichtung des ArbG zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

Diese Zuordnung muss sich auf die Tätigkeit des ArbN beziehen; dies ergibt sich aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der mit der beispielhaften Aufzählung darüber hinaus das Kriterium der Dauerhaftigkeit beschreibt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 5).

Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, ist die Zuordnung des ArbG zu dieser Tätigkeitsstätte maßgebend, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei nicht an, vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle /Dienststätte auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung ausreichend sein. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte (z.B. mittels Post, Bote oder Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da ein Tätigwerden auch ein persönliches Erscheinen des Arbeitnehmers voraussetzt (Vorrang des Arbeits-/Dienstrechts; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6; BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 18).

Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der ArbN am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die »erste Tätigkeitsstätte« als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des BFH insbes. aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der ArbN an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals »erste Tätigkeitsstätte« geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Stpfl. nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 19).

Nach der Rechtslage ab 1.1.2014 kann der ArbG z.B. den Flughafen als regelmäßige Arbeitsstätte bestimmen, da der ArbN hier zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z.B. Hilfs- und Nebentätigkeiten ausführt, wie z.B. Stundenzettel, Auftragsbestätigungen, Krank- und Urlaubsmeldungen abgibt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6). Ohne die Zuordnung des ArbG erfüllt der Flughafen allerdings nicht die quantitativen Zuordnungskriterien. Der ArbN muss an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 26).

Der Stationierungs- oder Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer von seinem ArbG im Arbeitsvertrag oder durch eine die arbeitsvertragliche Regelung ausfüllende Weisung unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet, ist seine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG (BFH Urteil vom 14.4.2019, VI R 40/16, LEXinform 0951199; s.a. das im Wesentlichen inhaltsgleiche Urteil vom 10.4.2019, VI R 17/17, BFH/NV 2019, 904, LEXinform 0951337). Eine (großräumige) erste Tätigkeitsstätte liegt auch vor, wenn eine Vielzahl von Sachmitteln, die für sich betrachtet selbständige betriebliche Einrichtungen darstellen können, räumlich abgrenzbar in einem organisatorischen, technischen oder wirtschaftlichen Zusammenhang mit der betrieblichen Tätigkeit des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten stehen. Demgemäß kommt als eine solche erste Tätigkeitsstätte auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht (BFH Urteile vom 11.4.2019, VI R 12/17, LEXinform 0951308, Rz. 15 sowie VI R 40/16, LEXinform 0951199, Rz. 20; s.u. den Gliederungspunkt »Weiträumiges Arbeitsgebiet«).

Die Zuordnung durch den ArbG zu einer Tätigkeitsstätte muss auf Dauer angelegt sein (Prognose). Die typischen Fälle einer dauerhaften Zuordnung nach § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG sind:

  • Die unbefristete Zuordnung des ArbN zu einer bestimmten betrieblichen Einrichtung.

    Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 21).

  • Die Zuordnung für die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses.

    Diese Voraussetzung ist erfüllt, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll. Dies kann insbesondere angenommen werden, wenn die Zuordnung im Rahmen des Arbeits- oder Dienstverhältnisses unbefristet oder (ausdrücklich) für dessen gesamte Dauer erfolgt (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 22; BFH Urteil vom 10.4.2019, VI R 6/17, LEXinform 0951271, Rz. 27 f.).

  • Der ArbN über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus an der Tätigkeitsstätte tätig werden soll (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 13).

Für die Frage (Prognose), ob der ArbN dauerhaft einer bestimmten Tätigkeitsstätte zugeordnet ist, kommt es maßgeblich auf den jeweiligen Beginn der durch den ArbN auszuübenden Tätigkeit an. Dieser ist daher regelmäßig für die Anwendung der 48-Monats-Frist entscheidend, auch wenn er vor dem 1.1.2014 liegt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 24).

Beispiel 1:

ArbN A wohnt in H und ist in S (5 km entfernt) beschäftigt. Vom 1.1.16 bis zum 31.5.16 wird er nach W abgeordnet. Ab 1.6.16 ist er wieder in S tätig. In den Monaten Januar bis Mai hat er seine Arbeitsstätte in W an jeweils 20 Tagen aufgesucht. Die Entfernung nach W beträgt 50 km.

Lösung 1:

Zu beachten gilt, dass der ArbN je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben kann (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG). Erste Tätigkeitsstätte ist dabei grundsätzlich die betriebliche Einrichtung des ArbG, der der ArbN dauerhaft zugeordnet ist. Diese Zuordnung erfolgt durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG).

Da eine genaue Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte arbeitsvertraglich nicht geregelt wurde, ist die erste Tätigkeitsstätte nach der quantitativen Betrachtungsweise des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG zu ermitteln. Dabei ist erste Tätigkeitsstätte die betriebliche Einrichtung, an der der ArbN u.a. dauerhaft typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll. Dies ist die betriebliche Einrichtung in S. In W ist der ArbN nicht dauerhaft, d.h. entweder unbefristet, für die Dauer des Dienstverhältnisses oder über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus, tätig.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 2 EStG liegt für den gesamten Zeitraum von fünf Monaten eine Auswärtstätigkeit vor. A kann somit für diesen Zeitraum Fahrtkosten i.H.v. 3 000 € als Werbungskosten geltend machen (100 Tage × 50 km × 2 × 0,30 €).

Abwandlung:

Die bisherige fünfmonatige Abordnung wird nach Ablauf der 5 Monate um 46 Monate verlängert.

Lösung:

Wird eine auf weniger als 48 Monate geplante Auswärtstätigkeit des ArbN verlängert, kommt es darauf an, ob dieser vom Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung an noch mehr als 48 Monate an der Tätigkeitsstätte eingesetzt werden soll (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 17).

Obwohl ArbN A insgesamt 51 Monate in W tätig wird, hat er dort keine erste Tätigkeitsstätte. Die vom Gesetz vorgesehene Prognose-Betrachtung bedeutet, dass A weder im Zeitpunkt der erstmaligen Zuordnung noch im Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung für mehr als 48 Monate in W eingesetzt werden soll (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 8 in Rz. 17).

Abwandlung:

Die bisherige fünfmonatige Abordnung wird bereits nach 2 Monaten um 46 Monate auf insgesamt 51 Monate verlängert.

Lösung:

Ab dem Zeitpunkt der Verlängerungsentscheidung hat A seine erste Tätigkeitsstätte in W, da er ab diesem Zeitpunkt noch 49 Monate und somit dauerhaft in W tätig werden soll.

Abwandlung:

A ist mehr als 48 Monate nach W abgeordnet.

Lösung:

Nach dem Gesetzeswortlaut müsste bei einer Abordnung von mehr als 48 Monaten die Tätigkeitsstätte in W zu einer ersten Tätigkeitsstätte werden. Fraglich ist, ob dann die Tätigkeitsstätte in S den Charakter der ersten Tätigkeitsstätte verliert, mit der Folge, dass nur noch die Tätigkeitsstätte in W erste Tätigkeitsstätte wäre und die Fahrten dorthin mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen wären.

Da der ArbN aber weiterhin der Tätigkeitsstätte in S angehörig ist und nur für einen längeren Zeitraum als 48 Monate nach W abgeordnet ist, ist m.E. nach die Tätigkeitsstätte in S weiterhin erste Tätigkeitsstätte, da der ArbN dort dauerhaft, nämlich für die Dauer des Dienstverhältnisses tätig ist. Zusätzlich ist auch die betriebliche Einrichtung in W erste Tätigkeitsstätte, da der ArbN auch dort dauerhaft, nämlich länger als 48 Monate, tätig ist.

Da aber der ArbN je Dienstverhältnis höchstens eine erste Tätigkeitsstätte haben darf (§ 9 Abs. 4 Satz 5 EStG), ist diejenige Tätigkeitsstätte erste Tätigkeitsstätte, die der ArbG bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 6 EStG).

Fehlt eine solche Bestimmung, ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 Satz 7 EStG). Damit bleibt die Tätigkeitsstätte in S erste Tätigkeitsstätte, so dass die Fahrten nach W nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen sind.

Hinweis:

Um Streitigkeiten zu vermeiden, sollte die Zuordnung des ArbN zu einer ersten Tätigkeitsstätte genau dokumentiert werden.

Beachte:

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des ArbG als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 17 gegen Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen. So entspricht es regelmäßig der Lebenswirklichkeit, dass der ArbN der betrieblichen Einrichtung des ArbG zugeordnet ist, in der er tatsächlich tätig ist oder werden soll.

Beispiel 2:

Ein ArbN M ist als Maurer bei einem Bauunternehmen auf ständig wechselnden Einsatzstellen tätig. Im Jahr 16 war er ganzjährig auf Baustellen eingesetzt.

Lösung 2:

Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15). So könnte der Betriebssitz des Bauunternehmens arbeitsvertraglich als erste Tätigkeitsstätte festgelegt sein. Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen/Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen.

Sofern der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll, z.B. in Form von Hilfs- und Nebentätigkeiten (Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krank- und Urlaubsmeldung abgeben etc.), kann der ArbG den ArbN zu dieser Tätigkeitsstätte zuordnen, selbst wenn für die Zuordnung letztlich tarifrechtliche, mitbestimmungsrechtliche oder organisatorische Gründe ausschlaggebend sind. Auf die Qualität des Tätigwerdens kommt es dabei somit nicht an (anders als bei der Bestimmung anhand der quantitativen Zuordnungskriterien; vgl. dazu BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 26). Vielmehr können, wie z.B. bei Festlegung einer Dienststelle/Dienststätte, auch Tätigkeiten von untergeordneter Bedeutung (s.o.) ausreichend sein. Die Abgabe von Krank- oder Urlaubsmeldungen durch Dritte (z.B. mittels Post, Bote oder Familienangehörige) reicht für eine Zuordnung nicht aus, da ein Tätigwerden auch ein persönliches Erscheinen des ArbN voraussetzt (Vorrang des Dienst- oder Arbeitsrechts; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6; BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 19).

Die wechselnden Einsatzstellen können nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil es sich nicht um eine ortsfeste Einrichtung

  • des ArbG,

  • eines verbundenen Unternehmens oder

  • eines vom ArbG bestimmten Dritten

handelt und darüber hinaus der ArbN auch nicht dauerhaft einer solchen Einrichtung zugeordnet ist.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der ArbN

  • unbefristet,

  • für die Dauer des Dienstverhältnisses oder

  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Ohne ausdrückliche dienstrechtliche Weisung (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) hat der ArbN M keine erste Tätigkeitsstätte.

Hinweis:

Die Zuordnung eines ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung allein aus tarifrechtlichen, mitbestimmungsrechtlichen oder organisatorischen Gründen (z.B. Personalaktenführung), ohne dass der ArbN in dieser Einrichtung – auch nicht in geringem Umfang – tätig werden soll, ist keine Zuordnung i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6; BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 19).

Da die dienst- oder arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des ArbG eindeutig sein muss, ist sie vom ArbG zu dokumentieren (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 10). In Betracht kommen hierfür z.B.

  • Regelungen im Arbeitsvertrag,

  • Regelungen im Tarifvertrag,

  • Regelungen in Protokollnotizen, dienstrechtlichen Verfügungen, Einsatzplänen, Reiserichtlinien, Reisekostenabrechnungen,

  • der Ansatz eines geldwerten Vorteils für die Nutzung eines Dienstwagens für die Fahrten Wohnung – erste Tätigkeitsstätte.

Fehlt ein Nachweis oder die Glaubhaftmachung einer eindeutigen Zuordnung, gilt § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 10).

Beachte:

Die arbeitsrechtliche Zuordnungsentscheidung des ArbG als solche muss für ihre steuerliche Wirksamkeit nicht dokumentiert werden (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 17 gegen Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412). Eine Dokumentationspflicht ist § 9 Abs. 4 Satz 2 EStG nicht zu entnehmen.

Hinweis:

Der ArbG kann dienst- oder arbeitsrechtlich nicht festlegen, dass der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat (Negativfestlegung). Er kann allerdings (ggf. auch ausdrücklich) darauf verzichten, eine erste Tätigkeitsstätte dienst- oder arbeitsrechtlich festzulegen, oder ausdrücklich erklären, dass organisatorische Zuordnungen keine erste Tätigkeitsstätte begründen sollen. In diesen Fällen erfolgt die Prüfung, ob eine erste Tätigkeitsstätte gegeben ist, anhand der quantitativen Zuordnungskriterien nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 12).

3.3.1.2. Betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmers

Die OFD Nordrhein-Westfalen hat eine Vfg. zur Behandlung der Unterkunftskosten und den Verpflegungsmehraufwendungen bei vorübergehend entsandten ArbN herausgeben (Vfg. vom 8.12.2014 (Kurzinformation ESt Nr. 47/2014, DB 2014, 2929).

Wenn das mit dem bisherigen ArbG abgeschlossene Beschäftigungsverhältnis für die Dauer der Entsendung zum verbundenen Unternehmen ruht und das verbundene Unternehmen mit dem ArbN für die Dauer der Entsendung einen eigenständigen Arbeitsvertrag abschließt, liegt beim aufnehmenden Unternehmen ein eigenständiges Dienstverhältnis vor. Im Rahmen dieses Dienstverhältnisses ist nach dem insoweit eindeutigen Wortlaut des § 9 Abs. 4 EStG auch die erste Tätigkeitsstätte zu bestimmen. Vereinbarungen mit dem entsendenden Unternehmen über eine nur vorübergehende Entsendung sind somit unmaßgeblich. Folglich hat der entsandte ArbN aufgrund des Arbeitsvertrages mit dem aufnehmenden Unternehmen als ArbG eine erste Tätigkeitsstätte, wenn er von diesem einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet worden ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 21 mit Beispiel 10). Liegt keine dauerhafte Zuordnung des ArbN zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch das aufnehmende Unternehmen vor, hat der entsandte ArbN im Rahmen des Dienstverhältnisses mit dem aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte, wenn die quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG hinsichtlich einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung erfüllt sind (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 23).

Wird ein ArbN bei Arbeitnehmerentsendung zwischen verbundenen Unternehmen ohne Abschluss eines eigenständigen Arbeitsvertrags mit dem aufnehmenden Unternehmen in einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung dieses Unternehmens tätig, liegt beim aufnehmenden Unternehmen eine erste Tätigkeitsstätte nur dann vor, wenn der ArbN vom entsendenden Unternehmen einer ortsfesten Einrichtung des aufnehmenden Unternehmens unbefristet zugeordnet ist, die Zuordnung die Dauer des gesamten – befristeten oder unbefristeten – Dienstverhältnisses umfasst oder die Zuordnung über einen Zeitraum von 48 Monaten hinausreicht (vgl. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 22 mit Beispiel 11).

3.3.2. Öffentlich rechtliche Grundsätze

Dienststelle/Dienststätte i.S.d. öffentlichen Reisekosten-, Umzugskosten- und Trennungsgeldrechts ist die Stelle, bei der der ArbN eingestellt oder zu der er versetzt, abgeordnet, zugeteilt, zugewiesen oder kommandiert worden ist. Jede dieser dienstlichen Maßnahmen führt dazu, dass diese Stelle zur neuen dienstrechtlichen Dienststelle/Dienststätte wird, unabhängig davon, ob die Maßnahme dauerhaft oder nur vorübergehend ist.

Die OFD Niedersachsen nimmt mit Vfg. vom 15.3.2017 (S 2350 – 14 – St 215, ohne Fundstelle) zu Aufwendungen der Finanz- und Steueranwärter/-innen für die eigene Berufsausbildung, insbes. aus Anlass der Teilnahme an auswärtigen Lehrgängen, Stellung. Danach werden die Anwärter ihrem Ausbildungsfinanzamt durch ihre Einstellungsverfügung zugeordnet. Die Zuordnung umfasst die gesamte Ausbildung und somit den gesamten Zeitraum eines Dienstverhältnisses, es handelt sich somit um eine dauerhafte Zuordnung. Die Aufwendungen für Wege zwischen Wohnung und dem Ausbildungsfinanzamt sind somit grundsätzlich mit der Entfernungspauschale gem. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Werden die Anwärter/-innen von ihrer ersten Tätigkeitsstätte (Ausbildungsfinanzamt) vorübergehend an ein anderes FA abgeordnet (z.B. zur Ausbildung in einem Betriebsprüfungsfinanzamt), so handelt es sich insoweit um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit i.S.d. R 9.4 LStR und die Anwärter/-innen können Reisekosten geltend machen.

Werden die Anwärter/-innen von ihrer ersten Tätigkeitsstätte für die Teilnahme an Lehrgängen vorübergehend an die Steuerakademie bzw. Hochschule für Finanzen abgeordnet, so handelt es sich insoweit um eine beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Anwärter/-innen können für den Zeitraum der Abordnung Reisekosten geltend machen.

Mit Urteil vom 4.4.2019 (VI R 27/17, LEXinform 0951414) hat der BFH entschieden, dass ein Polizeibeamter im Einsatz- und Streifendienst an seinem ihm zugeordneten Dienstsitz, den er arbeitstäglich aufsucht, um dort zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen, die er dienstrechtlich schuldet und die zu dem Berufsbild eines Polizeivollzugsbeamten gehören, über eine erste Tätigkeitsstätte verfügt. Für die Frage der Zuordnung ist entscheidend, ob der ArbN aus der Sicht ex ante nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom ArbG bestimmten Dritten tätig werden soll.

Entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage kommt es für die Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit nicht mehr an. Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der ArbN am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.

Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Für die steuerrechtliche Beurteilung der dauerhaften Zuordnung zu einer bestimmten Tätigkeitsstätte gilt insbesondere Folgendes (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, 1279, Rz. 20):

  • Versetzung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue »erste Tätigkeitsstätte« begründet.

  • Abordnung ohne zeitliche Befristung – dauerhafte Zuordnung, es wird eine neue »erste Tätigkeitsstätte« begründet.

  • Versetzung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue »erste Tätigkeitsstätte«.

  • Abordnung mit einer zeitlichen Befristung bis zu 48 Monaten, ggf. auch verbunden mit dem Ziel der Versetzung – keine dauerhafte Zuordnung, damit keine neue »erste Tätigkeitsstätte«.

  • Entsprechendes gilt für abordnungs- oder versetzungsgleiche Maßnahmen (z.B. Kommandierung, Zuteilung, Zuweisung).

Nach dem Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23.7.2018 (10 K 1935/17, LEXinform 0881486, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 35/18) ist die erste Tätigkeitsstätte eines Gerichtsvollziehers am Sitz des Amtsgerichts. Die Qualifikation als erste Tätigkeitsstätte richtet sich zunächst allein nach dem Direktionsrecht des ArbG. Liegt eine eindeutige Zuordnungsentscheidung des ArbG vor, haben qualitative oder auch quantitative Merkmale der Tätigkeit außen vor zu bleiben. Die Finanzverwaltung knüpft an den Vorrang des Dienst- oder Arbeitsrechts an, hält aber ein gewisses Tätigwerden des ArbN an der vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte für erforderlich. Als ausreichend erachtet werden auch Hilfs- und Nebentätigkeiten in ganz geringem Umfang, sofern der ArbN persönlich an der Tätigkeitsstätte erscheint.

Im Hinblick auf das teilweise geforderte qualifizierte Tätigwerden an der ersten Tätigkeitsstätte ist nach Auffassung des FG eine als ausreichend zu erachtende Tätigkeit des Gerichtsvollziehers am Amtsgericht gegeben: Nach der Regelung des § 25 Abs. 1, 2 GVO hat der Gerichtsvollzieher täglich seine Eingänge bei der Verteilungsstelle des Amtsgerichts, an der für jeden Gerichtsvollzieher ein Abholfach eingerichtet ist, abzuholen oder auf eigene Verantwortung von einem Boten abholen zu lassen. Dementsprechend holt der Stpfl. dort regelmäßig vier- bis fünfmal pro Woche seine Vollstreckungsaufträge ab, welche die Grundlage seiner Berufstätigkeit darstellen. Zwar beansprucht diese Tätigkeit weniger Zeit, dennoch ist sie nicht von derart untergeordneter Bedeutung, dass sie die Zuordnungsentscheidung des Dienstherrn infrage stellen könnte.

3.4. Quantitative Zuordnungskriterien

Fehlt es an einer dauerhaften Zuordnung des ArbN zu einer betrieblichen Einrichtung durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung nach den vorstehenden Kriterien oder ist die getroffene Festlegung nicht eindeutig, ist nach § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG von einer ersten Tätigkeitsstätte an der betrieblichen Einrichtung auszugehen, an der der ArbN

  • typischerweise arbeitstäglich oder

  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder

  • mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit

dauerhaft (s.o.) tätig werden soll (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 25).

Dabei muss der ArbN an der betrieblichen Einrichtung seine eigentliche berufliche Tätigkeit ausüben. Allein ein regelmäßiges Aufsuchen der betrieblichen Einrichtung, z.B. um ein Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen oder Ähnliches abzuholen oder abzugeben, die Abholung oder Abgabe von Lkws einschließlich deren Be- oder Entladung führt hier noch nicht zu einer Qualifizierung der betrieblichen Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 26).

Hinweis:

Von einer dauerhaften Zuordnung ist insbesondere auszugehen, wenn der ArbN

  • unbefristet,

  • für die Dauer des Dienstverhältnisses oder

  • über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Die Baustelle eines Auftraggebers des ArbG stellt keine erste Tätigkeitsstätte des ArbN dar, wenn sich den objektiven Umständen des Falles nicht die Prognose ableiten lässt, dass der ArbN auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers über einen Zeitraum von grundsätzlich mehr als 48 Monaten bzw. für die Dauer seines Dienstverhältnisses tätig werden sollte (ex-ante-Betrachtung). Dies hat das FG Münster mit Urteil vom 25.3.2019 (1 K 447/16, LEXinform 5022098) entschieden.

Eine erste Tätigkeitsstätte wird dann auch nicht begründet, wenn der ArbN in der Nachbetrachtung zwar über einen Zeitraum von mehr als 48 Monaten ununterbrochen auf dem Betriebsgelände des Auftraggebers eingesetzt war, sich diese Einsatzzeit aber weder zu Beginn des Ersteinsatzes noch zu Beginn der Folgeeinsätze prognostizieren ließ.

Hinweis:

Betriebliche Einrichtung ist

  • die Einrichtung des ArbG,

  • die Einrichtung eines verbundenen Unternehmers oder

  • die Einrichtung eines vom ArbG bestimmten Dritten.

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 23 in Rz. 31). S.a. Matkovic, NWB 2013, 3526.

Beispiel 3:

Ein ArbN soll seine berufliche Tätigkeit an drei Tagen in einem Homeoffice ausüben und an zwei vollen Tagen in der betrieblichen Einrichtung seines ArbG in A tätig werden.

Lösung 3:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 17).

Das Homeoffice ist nie erste Tätigkeitsstätte. Erste Tätigkeitsstätte ist hier vielmehr die betriebliche Einrichtung des ArbG in A, da der ArbN dort an zwei vollen Tagen beruflich tätig werden soll.

Beispiel 4:

Ein ArbN soll seine berufliche Tätigkeit im Homeoffice ausüben und zusätzlich jeden Arbeitstag für eine Stunde in der betrieblichen Einrichtung seines ArbG in A tätig werden.

Lösung 4:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 18).

Das Homeoffice ist nie erste Tätigkeitsstätte. Erste Tätigkeitsstätte ist hier vielmehr die betriebliche Einrichtung des ArbG in A, da der ArbN dort typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll. In diesem Fall ist es unerheblich, dass dort weniger als 1/3 der gesamten regelmäßigen Arbeitszeit erbracht werden soll.

Beispiel 5:

Ein ArbN soll seine berufliche Tätigkeit im Homeoffice ausüben und zusätzlich jeden Tag in einer anderen betrieblichen Einrichtung seines ArbG tätig werden. Die Arbeitszeit in den verschiedenen Tätigkeitsstätten beträgt jeweils weniger als 1/3 der gesamten Arbeitszeit des ArbN.

Lösung 5:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 19).

Das Homeoffice ist nie erste Tätigkeitsstätte. Auch an den anderen Tätigkeitsstätten des ArbG hat der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte, da er diese Tätigkeitsstätte nicht arbeitstäglich aufsucht und dort jeweils weniger als 1/3 seiner gesamten Arbeitszeit tätig wird.

Bei der quantitativen Prüfung kommt es allein auf den Umfang der an der Tätigkeitsstätte zu leistenden arbeitsvertraglichen Arbeitszeit an. Dies bedeutet (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 28):

  1. Soll der ArbN an einer Tätigkeitsstätte zwei volle Arbeitstage je Arbeitswoche oder mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, dann ist dies die erste Tätigkeitsstätte.

  2. Entsprechendes gilt, wenn der ArbN an einer Tätigkeitsstätte arbeitstäglich und mindestens 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

  3. Soll der ArbN an einer Tätigkeitsstätte arbeitstäglich, aber weniger als 1/3 der vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden, dann führt dies nur zu einer ersten Tätigkeitsstätte, wenn der ArbN dort typischerweise arbeitstäglich seine eigentliche berufliche Tätigkeit und nicht nur Vorbereitungs– oder Hilfstätigkeiten (Kundendienstfahrzeug, Material, Auftragsbestätigungen, Stundenzettel, Krankmeldungen oder Ähnliches abholen oder abgeben) durchführen soll.

Erfüllen danach mehrere Tätigkeitsstätten die quantitativen Voraussetzungen für eine erste Tätigkeitsstätte, dann kann der ArbG bestimmen, welche dieser Tätigkeitsstätten die erste Tätigkeitsstätte ist. Fehlt eine solche Bestimmung des ArbG, wird zugunsten des ArbN die Tätigkeitsstätte zugrunde gelegt, die der Wohnung des ArbN am nächsten liegt.

Beispiel 6:

Der Sachverhalt ergibt sich aus dem BFH-Urteil vom 9.6.2011 (VI R 58/09, BStBl II 2012, 34). ArbN A erzielt als Außendienstmitarbeiter der X-KG Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit i.S.d. § 19 EStG. Der Leiter der Betriebsstätte erteilt zu Kontrollzwecken und für Absprachen mit dem jeweiligen Kundenberater die Anweisung, jeder Außendienstmitarbeiter müsse täglich zunächst die Betriebsstätte in B aufsuchen, bevor er in seinen Einsatzbereich fahren dürfe. Daher begibt sich ArbN A täglich einmal in die Betriebsstätte der KG in B. Dort steht allerdings kein individuell für ihn eingerichteter Arbeitsplatz zur Verfügung.

ArbN A steht ein Firmenfahrzeug zur Verfügung, das er auch für Privatfahrten nutzen darf. Die private Nutzung wird nach der 1 %-Regelung (§ 8 Abs. 2 Satz 2, § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG) versteuert; für die Fahrten zwischen Wohnung und der Betriebsstätte in B wird die 0,03 %-Zuschlagsregelung (§ 8 Abs. 2 Satz 3 EStG) angewandt.

Lösung 6:

Ein ArbG kann aus organisatorischen Gründen eine bestimmte Einrichtung als erste Tätigkeitsstätte festlegen, auch wenn der ArbN dort nur in geringem Umfang tätig wird, er muss es aber nicht. Falls der ArbG den Betriebssitz in B als erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat, so ist das auch für das Steuerrecht bindend. Die Fahrten dorthin sind mit der Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen.

Ohne eine solche Festlegung durch den ArbG sind nach der weiteren Prüfungsstufe des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG die quantitativen Kriterien nicht erfüllt. Der ArbN hat danach keine erste Tätigkeitsstätte.

Die Fahrtkosten sind in diesen Fällen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln. Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat, sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Beispiel 7:

Zum Aufgabenbereich des leitenden Mitarbeiters gehört nach arbeitsvertraglicher Regelung die Tätigkeit an zwei Niederlassungen des ArbG. An vier Tagen ist A in einer Niederlassung in Köln tätig, an einem Tag arbeitet er in der in Düsseldorf gelegenen Niederlassung.

Lösung 7:

Wenn der ArbG keine erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2), hat der ArbN nach der quantitativen Betrachtungsweise die erste Tätigkeitsstätte in Köln, da er dort dauerhaft je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG).

Abwandlung:

An drei Tagen ist A in einer Niederlassung in Köln tätig, an zwei Tagen arbeitet er in der in Düsseldorf gelegenen Niederlassung.

Lösung:

Wenn der ArbG keine erste Tätigkeitsstätte bestimmt hat (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2), hat der ArbN nach der quantitativen Betrachtungsweise zwei Tätigkeitsstätten, da er sowohl in Köln als auch in Düsseldorf je Arbeitswoche dauerhaft zwei volle Arbeitstage tätig werden soll (§ 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG). Nach § 9 Abs. 4 Satz 7 EStG ist die der Wohnung örtlich am nächsten liegende Tätigkeitsstätte die erste Tätigkeitsstätte. Damit ist für alle Fahrten zu den weiter entfernt liegenden Tätigkeitsstätten kein geldwerter Vorteil bei einer Pkw-Überlassung anzusetzen bzw. es sind die tatsächlichen Fahrtkosten anzusetzen. Weiterhin ist eine steuerfreie Erstattung möglich.

Beispiel 8:

Der Lkw-Fahrer L soll typischerweise arbeitstäglich den Betriebssitz des ArbG aufsuchen, um dort das Fahrzeug abzuholen sowie dessen Wartung und Pflege durchzuführen. Die Tätigkeit des L umfasst auch die Be- und Entladung des Fahrzeugs.

Lösung 8:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 16).

Allein das Abholen, die Wartung und Pflege sowie das Be- und Entladen des Fahrzeugs, als Hilfs- und Nebentätigkeiten, führen nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte am Betriebssitz des ArbG; allerdings handelt es sich in diesem Fall bei dem Betriebssitz um einen sog. Sammelpunkt bzw. gleich bleibenden Treffpunkt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37). Die Fahrtkosten können nur i.H.d. Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Etwas anderes gilt nur, wenn der ArbG den ArbN dem Betriebssitz arbeitsrechtlich als erste Tätigkeitsstätte zuordnet (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 12).

4. Gleich bleibender Treffpunkt

Nach der bisherigen Rspr. und der damit im Zusammenhang stehenden Verwaltungsmeinung waren Fahrten von der Wohnung zu einem ständig gleich bleibenden Treffpunkt außerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung, von dem der ArbN dann zur jeweiligen auswärtigen Tätigkeitsstätte weiterbefördert wird, wie Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte zu behandeln mit der Folge, dass die Entfernungspauschale anzusetzen war.

Der Treffpunkt ist ab 1.1.2014 keine erste Tätigkeitsstätte, da die Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 EStG nicht erfüllt sind. Im Hinblick auf die Fahrtkosten erfolgt aber eine Gleichbehandlung mit ArbN, die an einer ersten Tätigkeitsstätte tätig werden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG wird keine erste Tätigkeitsstätte fingiert, sondern lediglich die Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesem Ort sowie die Besteuerung eines geldwerten Vorteils bei Firmenwagengestellung durch den ArbG nach § 8 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG festgelegt und der steuerfreie Arbeitgeberersatz für diese Fahrten nach § 3 Nr. 16 EStG ausgeschlossen. Auf die Berücksichtigung von Verpflegungspauschalen oder Übernachtungskosten als Werbungskosten oder den steuerfreien Arbeitgeberersatz hierfür hat diese Festlegung hingegen keinen Einfluss, da der ArbN weiterhin außerhalb einer ersten Tätigkeitsstätte und somit auswärts beruflich tätig wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37 ff.).

Beispiel 9:

Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw

  1. zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG oder

  2. zu einem anderen gleich bleibendem Treffpunkt (Park and ride).

Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 9:

  1. Mit Urteil vom 9.6.2011 (VI R 58/09, BStBl II 2012, 34, s.o.) hat der BFH entschieden, dass der Betriebssitz des ArbG, den der ArbN zwar regelmäßig, aber lediglich zu Kontrollzwecken aufsucht, ohne dort seiner eigentlichen beruflichen Tätigkeit nachzugehen, nicht zur regelmäßigen Arbeitsstätte wird. Sämtliche Fahrten sind daher solche im Rahmen einer Auswärtstätigkeit.

    Wenn der ArbG den Betriebssitz nicht als erste Tätigkeitsstätte bestimmt (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG), dann hat der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte. Die Fahrtkosten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu berücksichtigen.

    Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen oder Treffpunkt für einen betrieblichen Sammeltransport), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

  2. S.o. Lösung a).

Mit Urteil vom 13.5.2016 (4 K 1536/15, EFG 2016, 1240, LEXinform 5019175, rkr.) hat das FG Nürnberg entschieden, dass dann, wenn ein Lkw-Fahrer keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG hat und der ArbG einen Ort bestimmt, von dem aus Einsatzorte aufzusuchen sind, die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt werden. Für diese Fahrten ist nur die Entfernungspauschale anzusetzen.

Der Stpfl. war als Lkw-Fahrer zum Transport von Schüttgütern tätig. Den leeren Lkw holte er arbeitstäglich am selben Betriebsstandort seines jeweiligen ArbG ab, um zu entsprechenden Ladestationen (z.B. Steinbruch) zu fahren und die Ladung zum Abladeort (z.B. Baustelle) zu transportieren (s.a. Anmerkung vom 6.9.2016, LEXinform 0948075).

Das FG Nürnberg hat in einem weiteren Urteil vom 8.7.2016 (4 K 1836/15, EFG 2016, 692, LEXinform 5019350, rkr.) entschieden, dass dann, wenn der ArbN dauerhaft typischerweise die betriebliche Einrichtung des ArbG nur an einem von fünf Arbeitstagen aufsucht, die Fahrtkosten nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen sind (Anmerkung vom 8.11.2016, LEXinform 0948240).

Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 15.6.2017 (10 K 139/16, LEXinform 5020368) entschieden, dass ein Lkw-Fahrer, der lediglich zwei bis drei Tage je Woche seine Fahrtätigkeit am Firmensitz des ArbG beginnt und die übrige Zeit mehrtägige Fahrten unternimmt, nicht typischerweise arbeitstäglich den Firmensitz des ArbG zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit aufsucht. Typischerweise arbeitstägliches Aufsuchen eines Ortes zwecks Aufnahme der beruflichen Tätigkeit ist nicht gleichzusetzen mit »regelmäßig oder üblicherweise«. Die Fahrtkosten sind nach Reisekostengrundsätzen zu berücksichtigen.

Das Sächsische FG gelangt in seinem Urteil vom 14.3.2017 (8 K 1870/16, LEXinform 5020386, rkr. durch BFH Beschluss vom 7.11.2017, VI R 33/17, LEXinform 0951416) zu einer anderen Rechtsauffassung als das Niedersächsische FG in seinem o.g. Urteil vom 15.6.2107. Danach wäre eine »typischerweise arbeitstägliche« Anfahrt zu einem Sammelpunkt anzunehmen, wenn zwar die Anfahrt nicht an jedem Arbeitstag stattfindet, jedoch immer dann, wenn der ArbN von seinem Wohnort aufbricht, um seine Arbeit binnen eines Tages oder längerwährend auf einer Baustelle zu verrichten.

Hinweis:

Unter den Az. VI R 6/19 (LEXinform 0952243) und VI R 14/19 (LEXinform 0952286) sind beim BFH die Fragen anhängig, wie der Gesetzeswortlaut »typischerweise arbeitstäglich« in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG auszulegen ist. Ist die Rechtsnorm nur anwendbar, wenn der ArbN den vom ArbG bestimmten Ort (hier: Sammelpunkt) an sämtlichen seiner Arbeitstage aufsuchen soll?

Fahrtkosten eines Lotsen zwischen seiner Wohnung und dem mit einer Lotsenstation versehenen Hafen des Lotsenreviers werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte. Angestellte Lotsen haben üblicherweise keine erste Tätigkeitsstätte (BFH Urteil vom 29.4.2014, VIII R 33/10, BStBl II 2014, 760; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 27 in Rz. 37 und Anmerkung vom 21.8.2014, LEXinform 0946101).

Hinweis:

Die gesetzliche Fiktion findet keine Anwendung bei Treffpunktfahrten, die nicht vom ArbG angeordnet sind, z.B. Park-and-Ride-Parkplätze als Sammelpunkt zur Begründung einer privat organisierten Fahrgemeinschaft (→ Entfernungspauschale; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 38).

5. Tätigkeitsstätte außerhalb des Verfügungsbereichs des Arbeitgebers

5.1. Überblick über die Rechtsprechung und die Verwaltungsauffassung

Mit Urteilen vom 10.7.2008 (VI R 21/07, BStBl II 2009, 818) und vom 9.7.2009 (VI R 21/08, BStBl II 2009, 822) hat der BFH entschieden, dass auch bei längerfristigem Einsatz bei einem Kunden des ArbG dort keine regelmäßige Arbeitsstätte des ArbN begründet wird.

Betriebliche Einrichtungen von Kunden des ArbG sind keine regelmäßigen Arbeitsstätten seiner ArbN, unabhängig von der Dauer der dortigen Tätigkeit. Mit Urteil vom 13.6.2012 (VI R 47/11, BStBl II 2013, 169) macht der BFH nochmals deutlich, dass die betriebliche Einrichtung eines Kunden des ArbG unabhängig von der Dauer des Einsatzes nur dann regelmäßige Arbeitsstätte sein kann, wenn der ArbG dort über eine eigene Betriebsstätte verfügt (s.a. BFH Urteil vom 15.5.2013, VI R 18/12, BStBl II 2013, 838).

Eine regelmäßige Arbeitsstätte in einer außerbetrieblichen Einrichtung ist anzunehmen, wenn zwar das Dienstverhältnis an einen anderen ArbG ausgelagert wird, der ArbN aber weiterhin an seiner bisherigen regelmäßigen Arbeitsstätte tätig ist (Outsourcing; BFH Urteil vom 9.2.2012, VI R 22/10, BStBl II 2012, 827; Pressemitteilung des BFH Nr. 33/12 vom 16.5.2012, LEXinform 0437940).

Ein ArbN, der zunächst für drei Jahre und anschließend wiederholt befristet von seinem ArbG ins Ausland entsandt worden ist, begründet dort keine regelmäßige Arbeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, auch wenn er mit dem ausländischen Unternehmen für die Dauer des Entsendungszeitraums einen unbefristeten Arbeitsvertrag abgeschlossen hat (BFH Urteil vom 10.4.2014, VI R 11/13, BStBl II 2014, 804 zur Rechtslage bis 31.12.2013). Zu beachten ist, dass es ab 1.1.2014 auf die dauerhafte Zuordnung zu diesem Arbeitsplatz ankommt. Eine dauerhafte Zuordnung ist u.a. dann zu bejahen, wenn der ArbN für die Dauer des Dienstverhältnisses an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll (s.u.). Der Abschluss eines unbefristeten Arbeitsvertrages für die Dauer des Entsendezeitraums führt zur dauerhaften Zuordnung und somit zur Begründung einer ersten Tätigkeitsstätte.

5.2. Regelung ab 1.1.2014

Durch die Erweiterung des Tätigkeitsstättenbegriffs auch auf die ortsfeste betriebliche Einrichtung eines vom ArbG bestimmten Dritten (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG) wird die Kundenrechtsprechung des BFH (s.o.) wieder rückgängig gemacht. Ab 1.1.2014 kann auch die betriebliche Einrichtung eines Dritten eine »erste Tätigkeitsstätte« sein. Dies gilt allerdings nur dann, wenn der ArbG den ArbN einer solchen Tätigkeitsstätte dauerhaft i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG zuordnet. Maßgeblich ist die Ex-ante-Betrachtung (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 19).

Zu den Besonderheiten bei Leih-ArbN s. den Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822 sowie OFD Hannover vom 22.7.2008 (S 2353 – 161b – StO 217, LEXinform 5231579 und OFD Karlsruhe vom 10.12.2008, S 2353/25 – St 143, LEXinform 5231905).

Hinweis:

Der Begriff »Leiharbeit« bezeichnet das Beschäftigungsverhältnis zwischen Arbeitnehmern (Leiharbeitnehmern) und Zeitarbeitsfirmen, die ihre Mitarbeiter Dritten (Entleihern) gegen Entgelt zur Arbeitsleistung zur Verfügung stellen (Arbeitnehmerüberlassung; § 1 Abs. 1 Satz 1 AÜG). Die Rechte und Pflichten dieses Dreiecksverhältnisses zwischen Verleiher – Entleiher – Leiharbeitnehmer regelt das Gesetz zur Regelung der Arbeitnehmerüberlassung (Arbeitnehmerüberlassungsgesetz – AÜG) vom 7.8.1972 (BGBl I 1972, 594).

Ab 1.4.2017 wurde das AÜG reformiert (Gesetz zur Änderung des Arbeitnehmerüberlassungsgesetzes und anderer Gesetze vom 21.2.2017, BGBl I 2017, 258). Mit Inkrafttreten der AÜG-Reform dürfen Leiharbeitnehmer nicht länger als 18 aufeinanderfolgende Monate demselben Entleiher überlassen werden (§ 1 Abs. 1b AÜG; Höchstüberlassungsdauer). Zu den Folgen des Überschreitens der Höchstüberlassungsdauer s. § 9 AÜG. Der Arbeitsvertrag zwischen Verleiher und Leiharbeitnehmer wird unwirksam. Gleichzeitig wird ein Arbeitsverhältnis zum Entleiher fingiert, wenn der Leiharbeitnehmer keine Festhaltenserklärung abgibt.

Beispiel 10:

Leih-ArbN L ist befristet bei der Zeitarbeitsfirma Z zunächst bis zum 30.11.12 beschäftigt. Nach Ablauf der Befristung erfolgt eine Verlängerung des Leiharbeitsverhältnisses jeweils für ein Jahr. Im Mai 15 mündet das Zeitarbeitsverhältnis in eine Festanstellung beim ehemaligen Entleiher Y.

L war bei der Firma Y in A-Stadt eingesetzt. Im Kj. 14 war L ausschließlich bei der Firma Y in B-Stadt eingesetzt.

Die Finanzverwaltung ging davon aus, dass bei L keine Auswärtstätigkeit vorliege, weil L dem Entleihbetrieb dauerhaft zugeordnet gewesen sei. L dagegen beantragte die Berücksichtigung der Fahrtkosten von der Wohnung nach B-Stadt als Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit mit 0,30 €/km.

Lösung 10:

Der Sachverhalt und die Lösung ergeben sich aus dem BFH-Urteil vom 10.4.2019 (VI R 6/17, LEXinform 0951271).

Voraussetzung für das Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte ist sowohl nach Satz 1 bis 3 als auch nach Satz 4 des § 9 Abs. 4 EStG, dass der ArbN dauerhaft an dieser Tätigkeitsstätte tätig werden soll.

Von einer dauerhaften Zuordnung ist ausweislich der in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG aufgeführten Regelbeispiele insbesondere auszugehen, wenn der ArbN

  1. unbefristet,

  2. für die Dauer des Dienstverhältnisses oder

  3. über einen Zeitraum von 48 Monaten hinaus

an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll. Fehlt eine solche dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte oder ist sie nicht eindeutig, ist erste Tätigkeitsstätte entsprechend § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG die betriebliche Einrichtung, an der der Arbeitnehmer dauerhaft

  • typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

  • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

Im Beispielsfall müssen für Dauerhaftigkeit der Tätigkeit in B-Stadt die Tatbestandsmerkmale »unbefristet« oder »für die Dauer des Dienstverhältnisses« vorliegen.

  1. Eine Zuordnung ist unbefristet i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 3 1. Alternative EStG, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte aus der maßgeblichen Sicht ex ante nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

    Ist das Arbeitsverhältnis seinerseits befristet, kommt eine unbefristete Zuordnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte im Rahmen dieses Arbeitsverhältnisses nicht in Betracht. Denn es ist in einem solchen Fall ausgeschlossen, dass »der ArbN unbefristet … an einer solchen Tätigkeitsstätte tätig werden soll«, wie es § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG nach seinem insoweit eindeutigen Wortlaut voraussetzt.

  2. Die Zuordnung erfolgt gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses, wenn sie aus der maßgeblichen Sicht ex ante für die gesamte Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses Bestand haben soll.

    War der ArbN im Rahmen eines befristeten Arbeits- oder Dienstverhältnisses bereits einer ersten Tätigkeitsstätte (A-Stadt) zugeordnet und wird er im weiteren Verlauf einer anderen Tätigkeitsstätte (B-Stadt) zugeordnet, erfolgt diese zweite Zuordnung nicht mehr für die Dauer des Arbeits- oder Dienstverhältnisses. Denn in Bezug auf die zweite Zuordnung steht (aus der auch insoweit maßgeblichen Sicht ex ante) fest, dass sie nicht gem. § 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG für die (gesamte) Dauer des Dienstverhältnisses gilt, sondern lediglich für die Dauer des verbleibenden Arbeits- oder Dienstverhältnisses.

Bei dem Werk in B-Stadt handelt es sich um eine ortsfeste betriebliche Einrichtung i.S.d. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG eines vom ArbG bestimmten Dritten. Dieser Einrichtung war L auch zugeordnet. die Zuordnung war aber nicht dauerhaft. Das Vorliegen eines befristeten Leiharbeitsverhältnisses schließt die Annahme einer dauerhaften Zuordnung nicht generell aus (BFH Urteil vom 10.4.2019 (VI R 6/17, LEXinform 0951271, Rz. 31). Wie bereits oben erläutert, schließt allerdings ein befristetes Beschäftigungsverhältnis eine unbefristete Beschäftigung aus.

Der ArbN L war dem Werk in B-Stadt infolge seiner ursprünglichen Zuordnung zu dem Werk in A-Stadt auch nicht für die Dauer seines befristeten Beschäftigungsverhältnisses (§ 9 Abs. 4 Satz 3 2. Alternative EStG) zugeordnet. Er wurde vielmehr während seines einheitlichen Beschäftigungsverhältnisses nacheinander zwei verschiedenen Tätigkeitsstätten zugeordnet. Damit war es aus der Sicht ex ante ausgeschlossen, dass er der zweiten Tätigkeitsstätte »für die Dauer des Dienstverhältnisses« zugeordnet werden konnte, wie es das zweite Regelbeispiel in § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG erfordert.

Beachte:

In den Rz. 34 und 35 seiner Entscheidung vom 10.4.2019 (VI R 6/17, LEXinform 0951271) zeigt der BFH eine Gestaltungsalternative auf.

Anders wäre der Fall zu lösen, wenn jede Verlängerung der Befristung zugleich ein neues Beschäftigungsverhältnis darstellen würde. Bei einer bloßen Verlängerung wird das bisherige befristete Arbeitsverhältnis nach der Rechtsprechung des BAG jedoch lediglich über den zunächst vereinbarten Endtermin bis zu dem neu vereinbarten Endtermin fortgesetzt. Dies ist der Fall, wenn die Vereinbarung über das Hinausschieben des Beendigungszeitpunkts zum einen noch vor Abschluss der Laufzeit des bisherigen Vertrags in schriftlicher Form vereinbart wird und der Vertragsinhalt zum anderen ansonsten unverändert bleibt; andernfalls handelt es sich um den – nicht ohne weiteres zulässigen – Neuabschluss eines befristeten Arbeitsvertrags (s. z.B. BAG Urteile vom 16.1.2008, 7 AZR 603/06, DB 2008, 1323, LEXinform 5212070 und vom 26.10.2016, 7 AZR 535/14, LEXinform 1659723, Rz 18 und 24).

Da im Beispielsfall die Verlängerungen jeweils schriftlich vor Ablauf der Befristung erfolgten und der übrige Vertragsinhalt in diesem Zusammenhang ansonsten nicht geändert wurde, lag im Beispielsfall danach nur ein einziges, wiederholt verlängertes Beschäftigungsverhältnis vor.

6. Fahrten eines Unternehmers zwischen der Wohnung und der Einrichtung eines Kunden

Das zeitlich wiederholte oder sogar dauerhafte Tätigwerden in Räumlichkeiten des Vertragspartners genügt für sich genommen nicht, um die für eine eigene Betriebsstätte erforderliche nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht des Unternehmers über die von ihm genutzte Einrichtung zu begründen (s. BFH Urteil vom 4.6.2008, I R 30/07, BStBl II 2008, 922). Fraglich ist, wie die Fahrten des Unternehmers zwischen Wohnung und der Einrichtung eines Kunden reisekostenrechtlich zu behandeln sind. Die Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte sind keine Reisekosten. Ihr Abzug richtet sich nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG nach den Regelungen in § 9 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 bis 6 EStG zur abziehbaren Entfernungspauschale.

Mit Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26) nimmt das BMF zur ertragsteuerlichen Beurteilung von Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte und von Reisekosten unter Berücksichtigung der Reform des steuerlichen Reisekostenrechts und deren Anwendung bei der Gewinnermittlung Stellung. Zum Reisekostenrecht für Unternehmer s. die Erläuterungen unter → Geschäftsreise.

7. Entfernungspauschale bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

Nach § 9 Abs. 3 EStG gelten die Regelungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 bis 5a sowie die Abs. 2 und 4a EStG u.a. bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung entsprechend. Nicht anzuwenden sind die Regelungen des § 9 Abs. 4 EStG zur Ermittlung der ersten Tätigkeitsstätte.

Die Gerichte sind sich einig, dass die für ArbN geltenden Grundsätze auch bei den Gewinn- und den weiteren Überschusseinkünften entsprechend anzuwenden sind (s. BFH Urteil vom 1.12.2015, IX R 18/15, BStBl II 2016, 532; s.a. Anmerkung vom 26.4.2016, LEXinform 0947733). Zum Begriff der Betriebsstätte weist das BMF in seinem Schreiben vom 23.12.2014 (BStBl I 2015, 26, Rz. 1 ff.) auf die Gleichbehandlung von ArbN und Stpfl. mit Gewinneinkünften im Regelungsbereich der Behandlung der Fahrtaufwendungen zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte bzw. Betriebsstätte hin (→ Geschäftsreise).

Zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale bei Fahrten des Vermieters zu den vermieteten Objekten sowie zur Auslegung des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. zur ersten Tätigkeitsstätte hat der BFH mit Urteil vom 1.12.2015 (IX R 18/15, BStBl II 2016, 532) Stellung genommen.

Beispiel (dem BFH-Urteil vom 1.12.2015 nachgebildet):

Der Stpfl. erzielt u.a. Einkünfte aus der Vermietung von zwei Wohnobjekten in der C.-Straße und der D.-Straße in E. Lt. ordnungsgemäß geführtem Fahrtenbuch fährt der Stpfl. an 125 Tagen von der Wohnung zum Objekt C.-Straße und zurück, Fahrtstrecke jeweils 10 km, und an 175 Tagen von der Wohnung zum Objekt D.-Straße und zurück, Fahrtstrecke jeweils 4 km. In seiner ESt-Erklärung macht der Stpfl. Fahrtkosten pauschal mit 0,30 € je gefahrenem Kilometer für Fahrten zu den beiden Vermietungsobjekten geltend. Seine tägliche Arbeitszeit beträgt ca. drei Stunden (insgesamt pro Woche – Montag bis Donnerstag – somit ca. zwölf Stunden), in denen er u.a. Tätigkeiten wie Streuen, Fegen, Wässern, Pflanzen, Gartenarbeiten, Reparaturen und Verhandlungen mit den Mietern wahrnimmt. Freitags ist der Stpfl. in seinem Wohnhaus mit Büroarbeiten (ca. 6 Stunden) für die Vermietung beschäftigt.

Entscheidungsgründe:

Das FG macht in seiner Entscheidung deutlich, dass die für ArbN geltenden Grundsätze entsprechend anzuwenden sind. Zu beachten ist dabei die Norm des § 9 Abs. 4 Satz 5 EStG, wonach der ArbN je Dienstverhältnis eine erste Tätigkeitsstätte haben kann (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 2). Von daher ist sowohl bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Tätigkeit als auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung je Einkunftsquelle eine eigene erste Tätigkeitsstätte möglich, so dass bei mehreren Einkunftsquellen (also Arbeitsverhältnissen oder Vermietungsobjekten) auch mehrere erste Tätigkeitsstätten vorliegen können.

Unter entsprechender Anwendung des § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 2 EStG entfallen 12/18 Stunden auf die Mietobjekte, dies entsprich 2/3 der Arbeitszeit. Wenn die beiden Objekte die gleiche Arbeitszeit in Anspruch nehmen, wird der Stpfl. zu mindestens 1/3 seiner Arbeitszeit an der Einrichtung tätig. Jedes Objekt stellt somit innerhalb der Einkunftsquelle eine erste Tätigkeitsstätte dar, so dass die Fahrtkosten jeweils nur mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind.

Der Stpfl. wird auch freitags in seiner Wohnung zu 1/3 seiner Arbeitszeit tätig. Ein häusliches Arbeitszimmer ist aber keine Betriebsstätte i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6 EStG (s.a. BMF-Schreiben vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 3) und keine erste Tätigkeitsstätte.

8. Weiträumiges Arbeitsgebiet

Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet kann keine (erste) Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG sein, da die Arbeitsleistung nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG oder eines anderen ausgeführt wird.

ArbN, die innerhalb eines weiträumigen Gebietes an verschiedenen Tätigkeitsstätten ihres ArbG tätig werden, fallen nicht unter die Regelungen des weiträumigen Tätigkeitsgebietes, sondern es muss nach § 9 Abs. 4 EStG geprüft werden, ob eine dieser Tätigkeiten die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte erfüllt. So kann z.B. eine von mehreren Filialen in einer Großstadt erste Tätigkeitsstätte sein, wenn der ArbG dies so arbeitsvertraglich festlegt. Erfüllen die Filialen nicht die Voraussetzungen einer ersten Tätigkeitsstätte, so ist der ArbN insgesamt auswärts beruflich tätig. Als Fahrtkosten können nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

Ist der ArbN dagegen in einem weiträumigen Tätigkeitsgebiet tätig, ist der ArbN zwar auch auswärts beruflich tätig, die Fahrtkosten zu dem der Wohnung am nächsten gelegenen Zugang des weiträumigen Tätigkeitsgebietes können aber lediglich mit der Entfernungspauschale berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG). Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Regelung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller. Nach dem BFH-Urteil vom 18.6.2009 (VI R 61/06, BStBl II 2010, 564) stellt der Einsatz eines ArbN auf einem Fahrzeug auf dem Betriebsgelände bzw. unter Tage im Bergwerk des ArbG keine Auswärtstätigkeit dar. In diesem Zusammenhang hat zunächst das FG Düsseldorf und im Anschluss daran auch der BFH bestätigt, dass das firmeneigene Schienennetz, das ein Lokomotiv-Rangierführer mit der firmeneigenen Eisenbahn (Werksbahn) seines ArbG befährt, eine »erste Tätigkeitsstätte« sein kann (Urteil FG Düsseldorf vom 21.10.2013, 11 K 2103/12, EFG 2014, 247; BFH Urteil vom 10.3.2015, VI R 87/13, BFH/NV 2015, 1084, LEXinform 0934442). Nach diesen Grundsätzen hat das FG Köln mit Urteil vom 11.7.2018 (4 K 2812/17, EFG 2018, 1898, LEXinform 5021601, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/18, LEXinform 0952117) entschieden, dass eine »erste Tätigkeitsstätte« eines Werksbahn-Lokführers auch dann besteht, wenn die betrieblichen Einrichtungen des ArbG über ein Schienennetz verbunden sind, ohne dass die übrigen Einrichtungen für sich bereits direkt örtlich aneinandergrenzen. Auf die Geltendmachung von Verpflegungspauschalen und Übernachtungskosten hat diese Regelung allerdings keinen Einfluss (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 40 ff.).

Für die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebiets können die tatsächlichen Fahrtkosten berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG).

Beispiel 11:

Ein in A wohnender Forstarbeiter fährt an 150 Tagen von seiner Wohnung zu dem 15 km entfernten, nächstgelegenen Zugang des von ihm täglich zu betreuenden Waldgebietes (weiträumiges Tätigkeitsgebiet). An 70 Tagen fährt A von seiner Wohnung über einen weiter entfernt gelegenen Zugang (20 km) in das Waldgebiet.

Lösung 11:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 28).

Die Fahrten von der Wohnung zu dem weiträumigen Tätigkeitsgebiet werden behandelt wie die Fahrten von der Wohnung zu einer ersten Tätigkeitsstätte. A kann somit für diese Fahrten lediglich die Entfernungspauschale i.H.v. 0,30 € je Entfernungskilometer (= 15 km × 0,30 €) als Werbungskosten ansetzen. Die Fahrten innerhalb des Waldgebietes können mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je tatsächlich gefahrenem Kilometer berücksichtigt werden.

Bei den Fahrten zu dem weiter entfernt gelegenen Zugang werden ebenfalls nur 15 km mit der Entfernungspauschale (15 km × 0,30 €) berücksichtigt. Die zusätzlichen fünf Kilometer morgens hin und die fünf Kilometer abends zurück werden ebenso wie die Fahrten innerhalb des weiträumigen Tätigkeitsgebietes mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen mit dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € je gefahrenem Kilometer berücksichtigt.

Somit sind für 220 Tage jeweils 15 km mit der Entfernungspauschale und die restlichen tatsächlich gefahrenen Kilometer mit den tatsächlichen Kosten oder aus Vereinfachungsgründen dem pauschalen Kilometersatz i.H.v. 0,30 € anzusetzen.

Mit Urteil vom 11.4.2019 (VI R 12/17, LEXinform 0951308) hat der BFH das Urteil des FG München vom 9.2.2017 (11 K 2508/16, LEXinform 5020300 bestätigt, wonach ein Flughafengelände, auf dem ein ArbN von seinem ArbG, einer 100 %igen Tochtergesellschaft des Flughafenbetreibers und mit diesem also i.S.d. § 15 AktG verbundenen Unternehmen, an täglich wechselnden Kontrollstellen zur Durchführung von Sicherheitskontrollen eingesetzt wird, für den ArbN eine großräumige erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG darstellt. Der Flughafen ist für den ArbN der im Servicebereich des Flughafens tätigen Tochtergesellschaft des Flughafenbetreibers nicht als weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG, sondern als eine ortsfeste, d.h. nicht mobile, betriebliche Einrichtung eines verbundenen Unternehmens des ArbG zu behandeln. Folglich stellt der Einsatz des Stpfl. auf dem Betriebsgelände des Flughafens keine auswärtige berufliche Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a EStG dar. Es handelt sich vielmehr um eine Tätigkeit innerhalb einer – wenngleich großräumigen – ersten Tätigkeitsstätte, an der der Stpfl. seine arbeitsvertraglich geschuldete Leistung zu erbringen hat. Da der Stpfl. im Urteilsfall nicht außerhalb seiner ersten Tätigkeitsstätte und seines Wohnorts tätig war, können weder Verpflegungsmehraufwendungen noch Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden. Die vom Stpfl. aufgeworfene Frage, ob der Flughafen ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG ist, stellt sich im Streitfall damit nicht. Denn einer Antwort auf diese Frage bedarf es nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG nur, wenn der Stpfl. über keine erste Tätigkeitsstätte verfügt (BFH Urteil vom 11.4.2019 (VI R 12/17, LEXinform 0951308, Rz. 29; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 43/2019 vom 18.7.2019, LEXinform 0450020).

Nach dem Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 9.4.2019 (5 K 5269/17, LEXinform 5022207) stellt der Versicherungsbezirk eines angestellten Versicherungskaufmanns kein »weiträumiges Tätigkeitsgebiet« dar. Ist einem angestellten Versicherungskaufmann ein bestimmter Bezirk im Werbebereich einer Geschäftsstelle eines Versicherungsunternehmens zugewiesen und hat der ArbG keine »erste Tätigkeitsstätte« für den Stpfl. bestimmt, sondern ihn der Geschäftsstelle lediglich organisatorisch zugewiesen, so stellt die Geschäftsstelle keine »erste Tätigkeitsstätte« für den Stpfl. dar. Verfügt der Stpfl. auch nicht auf Grundlage der quantitativen Voraussetzungen des § 9 Abs. 4 Satz 4 EStG über eine erste Tätigkeitsstätte, sind seine Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen bei den Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit zu berücksichtigen.

Auch das von dem Versicherungskaufmann in seinem Bezirk angemietete Servicebüro stellt keine erste Tätigkeitsstätte i.S.v. § 9 Abs. 4 EStG dar, wenn es nicht von seinem ArbG, sondern allein auf Rechnung des Stpfl. betrieben wird und damit nicht dem ArbG zuzurechnen ist.

Der einem angestellten Versicherungskaufmann zugewiesene Versicherungsbezirk stellt kein weiträumiges Tätigkeitsgebiet i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 4 EStG dar. Ein weiträumiges Tätigkeitsgebiet liegt in Abgrenzung zur ersten Tätigkeitsstätte vor, wenn die vertraglich vereinbarte Arbeitsleistung auf einer festgelegten Fläche und nicht innerhalb einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des ArbG, eines verbundenen Unternehmens (§ 15 AktG) oder bei einem vom ArbG bestimmten Dritten ausgeübt werden soll. Dies trifft beispielsweise zu auf Zusteller, Hafenarbeiter oder Forstarbeiter, nicht jedoch auf z.B. Schornsteinfeger, Bezirksleiter und Vertriebsmitarbeiter, die verschiedene Niederlassungen betreuen, oder mobile Pflegekräfte, die verschiedene Personen in deren Wohnungen in einem festgelegten Gebiet betreuen.

9. Bildungseinrichtungen

Bei Fortbildungsveranstaltungen an der regelmäßigen Arbeitsstätte liegen keine Auswärtstätigkeiten vor (BFH Urteil vom 5.8.2004, VI R 40/03, BStBl II 2004, 1074). Verpflegungsmehraufwendungen sind daher nicht zu berücksichtigen.

Führt ein vollbeschäftigter ArbN eine längerfristige (mehr als vier Jahre), jedoch vorübergehende berufliche Bildungsmaßnahme durch, so wird der Veranstaltungsort im Allgemeinen nicht zu einer weiteren regelmäßigen Arbeitsstätte. Die Fahrtkosten des ArbN zu der Bildungseinrichtung sind deshalb nicht mit der Entfernungspauschale, sondern in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825). Die Bildungseinrichtung wird auch nicht nach Ablauf von drei Monaten zur regelmäßigen Arbeitsstätte (H 9.2 [Regelmäßige Arbeitsstätte] LStH).

Die Kosten für gelegentliche Hotelübernachtungen am Ort der regelmäßigen Arbeitsstätte sind Werbungskosten, wenn sie beruflich veranlasst sind.

Der BFH hat mit Urteilen vom 9.2.2012 (VI R 42/11, BStBl II 2013, 236 und VI R 44/10, BStBl II 2013, 234, → Ausbildungskosten, Geserich, NWB 2012, 1226) und vom 18.9.2012 (VI R 65/11, BFH/NV 2013, 517, LEXinform 0928800) entschieden, dass Fahrten zwischen der Wohnung und einer vollzeitig besuchten Bildungseinrichtung in voller Höhe (wie Dienstreisen) und nicht nur beschränkt in Höhe der Entfernungspauschale als Werbungskosten abgezogen werden können (Änderung der Rspr. in BFH-Urteilen vom 10.4.2008, VI R 66/05, BStBl II 2008, 825 und vom 22.7.2003, VI R 190/97, BStBl II 2004, 886; s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 20/12 vom 28.3.2012, LEXinform 0437732 sowie Anmerkung vom 5.4.2012, LEXinform 0941537).

§ 9 Abs. 4 Satz 8 EStG enthält ab 2014 gegenüber der BFH-Rspr. eine Ausweitung. Als erste Tätigkeitsstätte wird danach auch eine Bildungseinrichtung behandelt, die zum Zwecke eines Vollzeitstudiums oder einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme aufgesucht wird. Voraussetzung für diese Annahme ist allerdings, dass die Maßnahme nicht durch ein bestehendes Dienstverhältnis veranlasst ist.

Ein Studium oder eine Bildungsmaßnahme findet insbes. dann außerhalb eines Dienstverhältnisses statt, wenn

  • diese nicht Gegenstand des Dienstverhältnisses sind, auch wenn sie seitens des ArbG durch Hingabe von Mitteln, wie z.B. eines Stipendiums, gefördert werden oder

  • diese ohne arbeitsvertragliche Verpflichtung absolviert werden und die Beschäftigung lediglich das Studium oder die Bildungsmaßnahme ermöglicht.

Zur Abgrenzung gegenüber einem Studium oder einer Bildungsmaßnahme innerhalb eines Dienstverhältnisses vgl. auch R 9.2 sowie 19.7 LStR.

Ein Vollzeitstudium oder eine vollzeitige Bildungsmaßnahme liegt insbesondere vor, wenn der Stpfl. im Rahmen des Studiums oder im Rahmen der Bildungsmaßnahme für einen Beruf ausgebildet wird und daneben entweder keiner Erwerbstätigkeit nachgeht oder während der gesamten Dauer des Studiums oder der Bildungsmaßnahme eine Erwerbstätigkeit mit durchschnittlich bis zu 20 Stunden regelmäßiger wöchentlicher Arbeitszeit oder in Form eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses i.S.d. §§ 8 und 8a SGB IV ausübt.

Da der Stpfl. in diesen Fällen keinem Direktionsrecht unterliegt, sondern selbst die Entscheidung für die jeweilige Bildungseinrichtung trifft, hat er – vergleichbar dem ArbN, der einer betrieblichen Einrichtung dauerhaft zugeordnet ist – die Möglichkeit, sich auf die ihm entstehenden Wegekosten einzurichten und deren Höhe zu beeinflussen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 32 bis 34). Nach dem Urteil des FG Nürnberg vom 9.5.2018 (5 K 167/17, EFG 2018, 1262, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 24/18, LEXinform 0951932) wird bei einem auf mehr als drei Monate angelegten, in Vollzeit außerhalb eines Arbeitsverhältnisses absolvierten Fortbildungslehrgang, die Bildungseinrichtung die erste Tätigkeitsstätte.

Mit Urteil vom 24.1.2018 (7 K 1007/17, EFG 2018, 549, LEXinform 5020905, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 3/18, LEXinform 0951823) hat das FG Münster zur ersten Tätigkeitsstätte eines Studenten während eines Auslandssemesters entschieden. Studiert der Stpfl. für ein oder mehrere Auslandssemester an einer ausländischen Hochschule begründet er dort eine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 4 Abs. 4 Satz 8 EStG (s.a. Mitteilung des FG Münster vom 15.2.2018, LEXinform 0447828).

Urteilssachverhalt:

Die Klägerin begann nach dem Abschluss einer anderen Ausbildung mit dem Studium an einer Fachhochschule (FH) in B-Stadt. Nach der einschlägigen Prüfungsordnung sind für ihren Studiengang zwei Auslandssemester sowie ein Auslandspraxissemester vorgesehen. Als Studentin absolvierte die Klägerin die beiden Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) und das Praxissemester in M-Stadt (Ausland) nacheinander. Während des Praxissemesters war sie in Vollzeit bei einer Au-Pair-Agentur tätig, wobei ihr in M-Stadt (Ausland) ein Büroarbeitsplatz zur Verfügung gestellt und Arbeitslohn gezahlt wurde. Während des gesamten Studiums – auch während der Auslandsaufenthalte – behielt die Klägerin ihren Wohnsitz in der Wohnung ihrer Eltern im Inland bei, wo sich auch ihr Lebensmittelpunkt befand. Hierbei handelte es sich um eine Vierzimmerwohnung mit Küche und Bad, deren Miete und Nebenkosten von den Eltern getragen wurden (s.a. Anmerkung vom 20.2.2018, LEXinform 0653375).

Entscheidungsgründe:

Für die Zeit der beiden Auslandssemester in E-Stadt (Ausland) war die Klägerin keine Arbeitnehmerin, da sie sich nicht in einem Arbeitsverhältnis befand. Dementsprechend bestimmt sich ihre erste Tätigkeitsstätte nicht nach den nur für ArbN geltenden Regeln des § 9 Abs. 4 Satz 1–7 EStG, sondern nach Satz 8 dieser Vorschrift. Während dieses Zeitraums war die Universität in E-Stadt (Ausland) die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin, denn hierbei handelt es sich um eine Bildungseinrichtung i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG.

Diese Hochschule hat die Klägerin während dieser Zeit auch tatsächlich im Rahmen ihres Vollzeitstudiums aufgesucht. Hieran ändert der Umstand, dass sie weiterhin als Studentin an der FH B-Stadt (Inland) eingeschrieben war, nichts. Die FH B-Stadt kann während der Auslandssemester nicht als erste Tätigkeitsstätte der Klägerin angesehen werden, weil sie diese Bildungseinrichtung tatsächlich nicht aufgesucht hat. Anders als bei der ersten Tätigkeitsstätte eines ArbN i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 1–7 EStG, bei der in erster Linie die Zuordnung durch den ArbG entscheidend ist, stellt der Wortlaut des § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG allein auf das tatsächliche Aufsuchen der Bildungseinrichtung ab. Auch wenn die Klägerin nach der Studienordnung verpflichtet war, zwei Auslandssemester zu absolvieren, konnte sie sich die ausländische Hochschule selbst aussuchen und unterlag auch keinem Direktionsrecht. Da sie die FH B-Stadt nicht regelmäßig, sondern nach eigenen Angaben lediglich gelegentlich zur Anfertigung von Klausuren aufgesucht hat, hat sie diese Bildungseinrichtung während der Auslandssemester nicht i.S.v. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG »zum Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht«.

Da die Klägerin während ihres Auslandpraktikums in M-Stadt (Ausland) gegen Entgelt bei einer Au-Pair-Agentur tätig war, ist sie für diesen Zeitraum als Arbeitnehmerin anzusehen. Insoweit befand sich ihre erste Tätigkeitsstätte gem. § 9 Abs. 4 Satz 1 EStG in dem ihr von der Arbeitgeberin zur Verfügung gestellten Büro, da sie während der gesamten Dauer des Dienstverhältnisses dieser Tätigkeitsstätte zugeordnet war und dort arbeitstäglich tätig wurde. § 9 Abs. 4 Satz 8 EStG findet auf das Auslandspraktikum der Klägerin keine Anwendung, da sie während dieser Zeit keine Bildungseinrichtung für Zwecke eines Vollzeitstudiums tatsächlich aufgesucht hat. Daran ändert auch ihre weiterhin fortbestehende Zuordnung zur FH B-Stadt nichts.

Nach Abschluss einer Erstausbildung können zwar Aufwendungen für eine zweite Ausbildung (Studium oder Berufsausbildung) grundsätzlich als Werbungskosten abgezogen werden. Voraussetzung für den Abzug der Wohnungskosten sowie der Verpflegungsmehraufwendungen in Bezug auf die Auslandsaufenthalte der Klägerin ist aber, dass die Voraussetzungen einer doppelten Haushaltsführung vorliegen. Dies ist der Fall, wenn die Klägerin außerhalb des Ortes ihrer ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Hausstand unterhält und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt. Die erste Tätigkeitsstätte der Klägerin hat während der Aufenthalte im Ausland und nicht mehr an der inländischen FH gelegen. Im Ausland hat sich auch der einzige eigene Hausstand der Klägerin befunden, da die reinen Besuchsaufenthalte in der Wohnung der Eltern keinen eigenen Hausstand der Klägerin begründet haben.

10. Berufliche Veranlassung der Auswärtstätigkeit

10.1. Ertragsteuerliche Behandlung

Von einer beruflichen Veranlassung ist auszugehen, wenn die Auswärtstätigkeit auf einer Weisung des ArbG beruht. Allerdings ist nicht jede auf Weisung des ArbG unternommene Reise automatisch beruflich veranlasst.

Der Abzug der Reisekosten setzte nach der bisherigen Rspr. des BFH voraus, dass die Reise ausschließlich oder nahezu ausschließlich der beruflichen/betrieblichen Sphäre zuzuordnen ist. Das ist zum einen der Fall, wenn der Reise ein unmittelbarer beruflicher bzw. betrieblicher Anlass zugrunde liegt (z.B. das Aufsuchen eines Geschäftsfreundes, das Halten eines Vortrages auf einem Fachkongress, die Durchführung eines Forschungsauftrages) und die Verfolgung privater Reiseinteressen nicht den Schwerpunkt der Reise bildet (s. BFH Urteil vom 19.1.2017, VI R 37/15, BStBl II 2017, 526; Bestätigung der ständigen Rechtsprechung). Gleiches gilt, wenn die berufliche bzw. betriebliche Veranlassung bei weitem überwiegt und die Befriedigung privater Interessen, wie z.B. Erholung, Bildung und Erweiterung des allgemeinen Gesichtskreises, nach dem Anlass der Reise, dem vorgesehenen Programm und der tatsächlichen Durchführung nicht ins Gewicht fällt und nur von untergeordneter Bedeutung ist. Anderenfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abziehbar, soweit sich nicht ein durch den Beruf/Betrieb veranlasster Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen lässt.

Nach R 9.4 Abs. 1 Satz 3 und 4 LStR sind die im Zusammenhang mit der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit mit erledigten privaten Angelegenheiten zu trennen. Ist das nicht – auch nicht durch Schätzung – möglich, gehören die gesamten Aufwendungen zu den nach § 12 EStG nicht abziehbaren Aufwendungen der Lebensführung. So hat der BFH einem nebenberuflichen Autor den Abzug von Reiseaufwendungen in südliche Länder versagt, weil die Aufwendungen untrennbar sowohl betrieblich als auch privat veranlasst waren (BFH Urteil vom 7.5.2013, VIII R 51/10, BStBl II 2013, 808).

Sachverhalt und Entscheidungsgründe:

Der zu 90 % schwerbehinderte Kläger, der hauptberuflich als Lehrer tätig ist, wollte die Aufwendungen für Auslandsreisen im Zusammenhang mit seiner Autorentätigkeit als Betriebsausgaben abziehen, weil er die Reisen in trockene Länder auf ärztlichen Rat unternommen habe, allerdings nur, um an den Urlaubsorten Lehrbücher zur kaufmännischen Ausbildung zu aktualisieren. Er habe sich dort nur in den Ferienhäusern aufgehalten und zehn Stunden täglich an seinen Lehrbüchern gearbeitet, aber sonst keinerlei touristische Aktivitäten entfaltet. Der Ausblick habe ihm zur Erholung genügt. Die Reiseaufwendungen für seine Ehefrau seien als außergewöhnliche Belastung zu berücksichtigen, weil sie ihn wegen seiner Schwerbehinderung habe begleiten müssen.

Der BFH hat die Reiseaufwendungen insgesamt nicht als Betriebsausgaben zum Abzug zugelassen. Die Aufwendungen hätten nicht in einen beruflichen und einen privaten Teil aufgeteilt werden können, weil sie gleichrangig sowohl der Erholung an einem Ferienort als auch der schriftstellerischen Tätigkeit gedient und untrennbar ineinandergegriffen hätten.

Die Reisekosten für die mitgereiste Ehefrau des Klägers seien nicht als außergewöhnliche Belastung abziehbar, weil durch die Behinderung des Klägers insoweit kein Mehraufwand entstanden sei. Die Ehefrau des Klägers wäre aus eigenem Interesse auch dann mitgereist, wenn ihr Mann nicht schwerbehindert gewesen wäre (Pressemitteilung des BFH Nr. 57/13 vom 4.9.2013, LEXinform 0440635).

Der Große Senat des BFH hat mit Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entschieden, dass § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG kein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für Aufwendungen normiert, die sowohl durch die Einkunftserzielung als auch privat veranlasste Teile enthalten (gemischte Aufwendungen). Aus diesem Anlass nimmt das BMF mit Schreiben vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) zur steuerlichen Beurteilung gemischter Aufwendungen Stellung (→ Lebensführungskosten).

In seinem Beschluss vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) hat der Große Senat des BFH Aufwendungen für gemischt veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. Danach sind Aufwendungen für Reisen, die abgrenzbare berufliche und private Anteile enthalten, grundsätzlich aufzuteilen, sofern die berufliche oder private Veranlassung nicht von völlig untergeordneter Bedeutung ist (s.a. Fischer, NWB 2010, 412 und Geserich, NWB 2011, 2452).

Im Streitfall hatte der Kläger, der im Bereich der Informationstechnologie beschäftigt und anschließend als »EDV-Controller« tätig war, eine Computer-Messe in Las Vegas besucht. FA und FG waren der Auffassung, von den sieben Tagen des USA-Aufenthalts seien nur vier Tage einem eindeutigen beruflichen Anlass zuzuordnen. Deshalb seien nur die Kongressgebühren, Kosten für vier Übernachtungen und Verpflegungsmehraufwendungen für fünf Tage zu berücksichtigen. Das FG erkannte darüber hinaus auch die Kosten des Hin- und Rückflugs zu 4/7 als Werbungskosten an. Dagegen wandte sich das FA mit der Revision und machte geltend, die Aufteilung der Flugkosten weiche von der ständigen Rspr. des BFH ab.

Der für diese Revision (Az. VI R 94/01) zuständige VI. Senat des BFH rief den Großen Senat des BFH an mit dem Ziel, das angefochtene Urteil des FG hinsichtlich der Aufteilung der Flugkosten zu bestätigen (Vorlagebeschluss vom 20.7.2006, VI R 94/01, BStBl II 2007, 121).

Der Große Senat ist der Auffassung des vorlegenden Senats gefolgt: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen können grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge kann es jedoch im Einzelfall erfordern, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder ganz von einer Aufteilung abzusehen.

Ein Abzug der Aufwendungen kommt nach der Entscheidung des Großen Senats nur dann insgesamt nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge (z.B. bei einer beruflich/privaten Doppelmotivation für eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung fehlt.

Damit hat der Große Senat die bisherige Rspr. aufgegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. Ein solches Aufteilungs- und Abzugsverbot, das die Rspr. in der Vergangenheit ohnehin in zahlreichen Fällen durchbrochen hatte, lässt sich nach Auffassung des Großen Senats dem Gesetz nicht entnehmen. Dies kann Auswirkungen auch auf die Beurteilung anderer gemischt veranlasster Aufwendungen haben.

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 66/04, BStBl II 2010, 685) hat der BFH in Änderung seiner bisherigen Rspr. entschieden, dass Aufwendungen eines Arztes für die Teilnahme an einem Fortbildungskurs, der mit bestimmten Stundenzahlen auf die Voraussetzungen zur Erlangung der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« angerechnet werden kann, zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen sind, auch wenn der Lehrgang in nicht unerheblichem Umfang Gelegenheit zur Ausübung verbreiteter Sportarten zulässt.

Im Streitfall ging es um den Abzug von Aufwendungen für die Teilnahme eines angestellten Unfallarztes an einem sportmedizinischen Wochenkurs am Gardasee als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit. Die Fortbildung, die von der Ärztekammer für den Erwerb der Zusatzbezeichnung »Sportmedizin« anerkannt wurde, war an verschiedene Voraussetzungen geknüpft, worunter auch eine Teilnahme an den von der Ärztekammer anerkannten sportmedizinischen Kursen von insgesamt 120 Stunden Dauer fiel. Das Programm des Kurses sah in den frühen Morgenstunden und am späten Nachmittag Vorträge vor, während die Zeit von 9:15 bis 15:45 Uhr der Theorie und Praxis verschiedener Sportarten wie Surfen, Biken, Segeln, Tennis und Bergsteigen vorbehalten war.

Während das FA die Aufwendungen für die Teilnahme an dem Kurs i.H.v. 1 606 € nicht zum Werbungskostenabzug zugelassen hatte, gab das FG der Klage teilweise mit der Begründung statt, die Aufwendungen seien zur Hälfte beruflich veranlasst. Der BFH bestätigte diese Entscheidung und berief sich dazu auf den Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672), wonach Aufwendungen, die sowohl beruflich als auch privat veranlasst sind (sog. gemischte Aufwendungen), grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind. Nach der neueren Rspr. des Großen Senats des BFH steht § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG einer Aufteilung gemischt veranlasster Aufwendungen auch für Fortbildungsveranstaltungen nicht mehr entgegen. Der BFH folgte daher der Würdigung des FG, das die Aufteilung anhand der Zeitanteile vorgenommen hatte, die auf die beruflich veranlassten Vorträge einerseits und die – nach seiner Auffassung – privat veranlassten sportpraktischen Veranstaltungen andererseits entfielen (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 50/10 vom 2.6.2010, LEXinform 0435311).

Mit Urteil vom 21.4.2010 (VI R 5/07, BStBl II 2010, 687) hat der BFH entschieden, dass Reisekosten nur dann in Werbungskosten und Aufwendungen für die private Lebensführung aufzuteilen sind, wenn die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgegrenzt werden können. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab kommt dafür v.a. das Verhältnis der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile in Betracht. Im Streitfall ging es um den Abzug der Aufwendungen, die einer Gymnasiallehrerin für Englisch und Religion anlässlich einer achttägigen Fortbildungsreise für Englischlehrer nach Dublin/Irland entstanden waren. Die Reise, die von der Englischlehrervereinigung angeboten und durchgeführt wurde und für die die Klägerin Dienstbefreiung erhalten hatte, lief nach einem festen Programm ab, das kulturelle Vortragsveranstaltungen und Besichtigungstermine sowie einen Tagesausflug nach Belfast umfasste. FA und FG lehnten den Abzug der Aufwendungen in vollem Umfang ab.

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und forderte das FG auf, erneut zu prüfen, ob die Kosten der Bildungsreise als beruflich veranlasste Aufwendungen ganz oder zumindest teilweise als Werbungskosten zu berücksichtigen seien. Zur Klärung der Veranlassungsbeiträge bei Teilnahme an einer Auslandsgruppenreise gelten nach Auffassung des BFH auch nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH die früher von ihm entwickelten Abgrenzungsmerkmale grundsätzlich weiter. Haben nicht nur berufliche Gründe den Stpfl. bewogen, die Reisekosten zu tragen, so ist zu prüfen, ob die beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge objektiv voneinander abgrenzbar sind.

Reisekosten sind nur dann als Werbungskosten steuerlich abziehbar, wenn sie beruflich veranlasst sind. Sind diese Aufwendungen sowohl beruflich als auch privat veranlasst (sog. gemischte Aufwendungen), so können sie nach der geänderten Rspr. des Großen Senats des BFH (Beschluss vom 21.9.2009 GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind (Pressemitteilung des BFH Nr. 49/10.vom 2.6.2010, LEXinform 0435310).

Zu der Behandlung der Reisekosten für eine Auslandsreise eines Steuerberaters hat der BFH mit Urteil vom 1.6.2010 (VIII R 80/05, BFH/NV 2010, 1805, LEXinform 0587957) entschieden, dass die Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei gemischt beruflich (betrieblich) und privat veranlassten Reisen grundsätzlich in abziehbare Werbungskosten oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für die private Lebensführung nach Maßgabe der beruflich und privat veranlassten Zeitanteile der Reise aufgeteilt werden können, wenn die beruflich veranlassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Dasselbe gilt grundsätzlich für die Unterbringungskosten am Zielort der Reise. Die Frage, welche Zeitanteile einer gemischt veranlassten Auslandsreise beruflich und welche privat veranlasst sind, ist wie schon bisher anhand objektiver Merkmale zu beurteilen. Der Umfang des beruflichen Kostenanteils kann notfalls geschätzt werden. Vor der Schätzung muss allerdings anhand objektiver Umstände festgestellt werden, dass die Reise zumindest zum Teil beruflich veranlasst war.

Nach dem BFH-Urteil vom 9.3.2010 (VIII R 32/07, BFH/NV 2010, 1330, LEXinform 0588799) können Aufwendungen für Unternehmerreisen mit Politikern als Betriebsausgaben berücksichtigt werden.

Zur Aufteilung von Studienreisekosten nimmt das FG Münster mit rechtskräftigem Urteil vom 27.8.2010 (4 K 3175/08 E, LEXinform 5010986) Stellung. Aufwendungen für eine sowohl beruflich als auch privat motivierte Studienreise sind nur dann – teilweise – steuerlich abzugsfähig, wenn die beruflichen und privaten Reiseanteile objektiv voneinander getrennt werden können. Lag der Durchführung einer Studienreise zwar eine berufliche Veranlassung zugrunde, wurde die Reise jedoch auch aus nicht völlig untergeordneten privaten Motiven unternommen, kommt eine steuerliche Berücksichtigung der beruflich veranlassten Reisekosten auch nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) nur dann in Betracht, wenn die Reise abgrenzbare berufliche und private Veranlassungsbeiträge enthält, die jeweils nicht von untergeordneter Bedeutung sind. Enthält jeder Programmpunkt der Studienreise eine untrennbare Verbindung von beruflichen und privaten Gesichtspunkten, scheidet eine steuerliche Berücksichtigung anteiliger beruflich veranlasster Reiseaufwendungen auch im Wege der Schätzung aus (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614 Rz. 18).

Aufwendungen einer Religionslehrerin für eine Studienreise mit dem Schulkollegium nach Israel sind keine Werbungskosten, wenn sich die Reise nicht von einer allgemeintouristisch geprägten Gruppenreise unterscheidet und nicht festgestellt werden kann, in welcher Weise sie für die Lehrerin zur Vorbereitung eines geplanten Schüleraustauschs konkret erforderlich war (BFH Urteil vom 29.11.2006, VI R 36/02, BFH/NV 2007, 681).

Zu den abzugsfähigen Aufwendungen zählen:

  • Fahrtkosten (R 9.5 LStR),

  • Verpflegungsmehraufwendungen (R 9.6 LStR),

  • Übernachtungskosten (R 9.7 LStR) sowie

  • Reisenebenkosten (R 9.8 LStR).

Bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung (Lebensführungskosten). Wird ein Sachverhalt insgesamt als privat veranlasst gewürdigt und werden die Aufwendungen dementsprechend steuerlich nicht berücksichtigt, so können zusätzliche ausschließlich betrieblich/beruflich veranlasste Aufwendungen für sich genommen als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abzuziehen sein (BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Rz. 11).

Beispiel 12:

Ein Stpfl. nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung 12:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 1 in Rz. 11.

Die Aufwendungen für die Urlaubsreise sind nicht abziehbar. Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Zur Umsatzsteuer s.u. Beispiel 14.

Beispiel 13:

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in London. Er reist Samstag früh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung 13:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 3 in Rz. 15.

Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Zur Umsatzsteuer s.u. Beispiel 15.

10.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Für die ertrag- und umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Aufwendungen anlässlich von Auswärtstätigkeiten ist zu unterscheiden, ob bei dem ArbN oder beim Unternehmer selbst eine Auswärtstätigkeit vorliegt.

Mehraufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung (s. R 9.11 LStR) fallen nicht unter den lohnsteuerrechtlichen Reisekostenbegriff. Der ertragsteuerrechtliche Reisekostenbegriff spielt allerdings für die Frage des Vorsteuerabzugs aus den Aufwendungen für »Auswärtstätigkeiten« keine Rolle. Entscheidend für den Vorsteuerabzug ist, dass die Voraussetzungen des § 15 UStG erfüllt sind und keine Ausschlusstatbestände vorliegen.

Der Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) – nach dem gemischte Aufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG grundsätzlich aufzuteilen sind – hat keine Auswirkung auf die umsatzsteuerrechtliche Behandlung der Reisekosten. Nach Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UStAE ist bei Bezug von sonstigen Leistungen die darauf entfallende Steuer entsprechend dem Verwendungszweck in einen abziehbaren und einen nicht abziehbaren Anteil aufzuteilen. Obwohl ertragsteuerrechtlich der nicht abzugsfähige Anteil der Aufwendungen zu Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 EStG führt, ist umsatzsteuerrechtlich die nicht abziehbare Vorsteuer auf diesen Anteil nicht nach § 15 Abs. 1a UStG zu ermitteln. § 15 Abs. 1a UStG ist in Bezug auf § 12 Nr. 1 EStG lediglich bei Repräsentationsaufwendungen i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG anzuwenden (Abschn. 15.6 Abs. 1 UStAE). Zur Anwendung des § 15 Abs. 1a UStG s. → Geschenke.

Beispiel 14:

S.a. Beispiel 12. Ein Stpfl. nimmt während seiner 14-tägigen Urlaubsreise an einem eintägigen Fachseminar teil.

Lösung 14:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 1 in Rz. 11.

Ertragsteuerlich sind die Aufwendungen für die Urlaubsreise nicht abziehbar (Kosten der Lebensführung i.S.d. § 12 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Aufwendungen, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen (Seminargebühren, Fahrtkosten vom Urlaubsort zum Tagungsort, ggf. Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen), sind als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar.

Umsatzsteuerlich sind die Vorsteuerbeträge für die Urlaubsreise nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG nicht abziehbar, da die sonstigen Leistungen nicht für das Unternehmen bezogen wurden. Die Vorsteuerbeträge, die unmittelbar mit dem Fachseminar zusammenhängen, sind unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG abziehbar und unter den Voraussetzungen des § 15 Abs. 2 und 3 UStG auch abzugsfähig.

Beispiel 15:

Ein niedergelassener Arzt besucht einen Fachkongress in München. Er reist Samstag früh an. Die Veranstaltung findet ganztägig von Dienstag bis Donnerstag statt. Am Sonntagabend reist er nach Hause zurück.

Lösung 15:

Ertragsteuerrechtliche Lösung:

S.a. BMF vom 6.7.2010, BStBl I 2010, 614, Beispiel 3 in Rz. 15.

Da Reisen nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 21.9.2009 (GrS 1/06, BStBl II 2010, 672) entgegen der bisherigen Rspr. nicht mehr in jedem Fall als Einheit zu betrachten sind, sind die Kosten für zwei Übernachtungen (von Dienstag bis Donnerstag) sowie die Kongressgebühren ausschließlich dem betrieblichen Bereich zuzuordnen und daher vollständig als Betriebsausgaben abziehbar. Die Flugkosten sind gemischt veranlasst und entsprechend den Veranlassungsbeiträgen aufzuteilen. Sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist das Verhältnis der betrieblichen und privaten Zeitanteile der Reise (betrieblich veranlasst sind 3/9). Ein Abzug der Verpflegungskosten als Betriebsausgaben ist nur i.H.d. Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen für die betrieblich veranlassten Tage zulässig.

Umsatzsteuerrechtliche Lösung:

Die Vorsteuerbeträge für die empfangenen Leistungen sind in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen. Dabei kann die ertragsteuerrechtliche Aufteilung auch für die Umsatzsteuer übernommen werden.

Ein Unternehmer kann aus Verpflegungskosten anlässlich einer Geschäftsreise den Vorsteuerabzug unter den weiteren Voraussetzungen des § 15 UStG in Anspruch nehmen, wenn die Aufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sind. Somit kann der Unternehmer bei Geschäftsreisen die gesamte in Rechnung gestellte Vorsteuer für seine Verpflegungskosten (Frühstück, Mittagessen, Abendessen, Getränke) in Anspruch nehmen. Aus den entsprechenden Rechnungen (insbesondere Restaurantrechnungen) ist somit die gesamte USt als Vorsteuer abziehbar.

Die in Rz. 11 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten betrieblichen/beruflichen Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang nicht als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich nicht anzuwenden. Die für den Vorsteuerabzug maßgebliche Bagatellgrenze von 10 % i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG gilt nur für Lieferungen, die Einfuhr oder den innergemeinschaftlichen Erwerb eines Gegenstandes, nicht aber für bezogene sonstige Leistungen.

Die in Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) geregelte Bagatellgrenze, wonach bei einer untergeordneten privaten Mitveranlassung von weniger als 10 % die Aufwendungen in vollem Umfang als Betriebsausgaben/Werbungskosten abziehbar sind, ist umsatzsteuerrechtlich ebenfalls nicht anzuwenden.

Sowohl in den Fällen der Rz. 11 als auch in den Fällen der Rz. 12 des BMF-Schreibens vom 6.7.2010 (BStBl I 2010, 614) sind die Vorsteuerbeträge der bezogenen Leistungen in einen abziehbaren und in einen nicht abziehbaren Teil aufzuteilen.

11. Fahrtkosten

11.1. Als Reisekosten zu berücksichtigende Fahrtkosten

11.1.1. Tatsächliche Aufwendungen bzw. pauschale Wegstreckenentschädigung

Der BFH bestätigt mit Urteil vom 19.1.2017 (VI R 37/15, BStBl II 2017, 526) die bisherige Rechtsprechung, indem er feststellt, dass es für den Werbungskostenabzug von beruflich veranlassten Reisekosten dem Grunde nach nicht darauf ankommt, welches Verkehrsmittel der Stpfl. wählt. Dem Stpfl. steht die Wahl des Verkehrsmittels grundsätzlich frei. Es ist bei Reisekosten – wie auch sonst bei der Anerkennung von Aufwendungen als Werbungskosten – regelmäßig unerheblich, ob die geltend gemachten Aufwendungen objektiv gesehen zweckmäßig und notwendig waren, selbst wenn das Handeln des Stpfl. sich nachträglich als unwirtschaftlich herausstellt. Als Resümee daraus stellt der BFH fest, dass es der Berücksichtigung von Reisekosten dem Grunde nach nicht entgegensteht, dass der Stpfl. die Geschäftsreisen mit seinem Privatflugzeug durchgeführt hat. Insbesondere rechtfertigt die Wahl eines bestimmten Verkehrsmittels regelmäßig nicht die Annahme, dass die Verfolgung privater Reiseinteressen den Schwerpunkt der Reise bildet.

Allerdings muss in diesem Zusammenhang geprüft werden, ob der Werbungskostenabzug gem. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 i.V.m. § 9 Abs. 5 Satz 1 EStG auf einen angemessenen Betrag zu begrenzen ist. Danach dürfen Aufwendungen, »die die Lebensführung … berühren«, nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 7 EStG den Gewinn bzw. die Einkünfte nicht mindern, »soweit sie nach allgemeiner Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind«. Dabei kann es sich anbieten, den angemessenen Teil der Reisekosten unter Rückgriff auf durchschnittliche Reisekosten einschließlich Nebenkosten (z.B. Flug- oder Bahnkosten; Kosten für Anreise zum Flughafen oder Bahnhof; Taxen und Parkgebühren) zu schätzen (s.a. → Geschäftsreise).

Aufwendungen für Besuchsfahrten eines Ehepartners zur auswärtigen Tätigkeitsstätte des anderen Ehepartners sind auch bei einer längerfristigen Auswärtstätigkeit des anderen Ehepartners grundsätzlich nicht als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 22.10.2015, VI R 22/14, BStBl II 2016, 179; Anmerkung vom 5.1.2016, LEXinform 0947430).

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG ist eine Abgrenzung zur Berücksichtigung der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG) dahingehend geregelt, dass bei beruflich veranlassten Fahrten, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG oder Familienheimfahrten sind, die Fahrtkosten mit den tatsächlich entstandenen Aufwendungen als Werbungskosten berücksichtigt werden können. Bei der Benutzung eines eigenen oder zur Nutzung überlassenen Fahrzeugs ist dafür ein Kilometersatz auf Grund der für einen Zeitraum von zwölf Monaten ermittelten Gesamtkosten für das genutzte Fahrzeug zu errechnen. Dieser kann so lange angesetzt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern.

Zusätzlich wird nun bei den Fahrtkosten – anstelle der bisherigen Verwaltungsregelungen – gesetzlich klargestellt, dass der ArbN anstelle der tatsächlichen Aufwendungen aus Vereinfachungsgründen typisierend je nach Art des benutzten Verkehrsmittels (z.B. Pkw, Motorrad) auch einen pauschalen Kilometersatz für jeden gefahrenen Kilometer als Werbungskosten ansetzen kann. Dieser pauschale Kilometersatz entspricht dabei dem für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung nach dem Bundesreisekostengesetz festgesetzten Betrag:

  • bei Benutzung eines Kraftwagens, z.B. Pkw 0,30 €,

  • für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 €

für jeden gefahrenen Kilometer.

Wird der pauschale Kilometersatz angesetzt, ist eine Prüfung der tatsächlichen Kilometerkosten entbehrlich (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 35 und 36).

Beachte:

Pauschale Kilometersätze enthält die »Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG« gem. § 5 Abs. 1 Satz 1 BRKG nur für Fahrten mit anderen als den in § 4 BRKG genannten Beförderungsmitteln. Danach sind insbesondere regelmäßig verkehrende Beförderungsmittel – wie die Bahn oder das Flugzeug –, die § 4 BRKG erfasst, von der Anwendung einer Pauschale ausgeschlossen. Die »Wegstreckenentschädigung nach dem BRKG« ist nach dem Regelungsgehalt des BRKG etwas anderes als die in § 4 BRKG geregelte »Fahrt- und Flugkostenerstattung nach dem BRKG« (vgl. § 1 Abs. 2 Nr. 1 und 2 BRKG). Der Wortlaut des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 2 EStG verweist gerade nicht auf die »Fahrt- und Flugkostenerstattung nach dem BRKG«, die mit dem Begriff »regelmäßig verkehrendes Beförderungsmittel« auf die Bahn oder auf das Flugzeug als »Fahrzeuge« abstellt.

Mit Urteil vom 2.11.2018 (5 K 99/16, EFG 2019, 155, LEXinform 5021745, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 50/18, LEXinform 0952259) hat das FG Hamburg entschieden, dass bei auswärtiger Tätigkeit als Fahrtkosten nur die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden können, wenn die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt wurden.

Vergütungen des ArbG für Fahrtkosten anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit können unter den genannten Voraussetzungen auch nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei geleistet werden.

Hinweis:

Zu beachten gilt, dass seit dem 1.1.2014 die sog. Mitnahmepauschale i.H.v. 0,002 €/km nicht mehr als Werbungskosten anerkannt wird. Die Mitfahrer- bzw. Mitnahmepauschalen sind bei ArbN innerhalb und außerhalb des öffentlichen Dienstes seit dem Veranlagungszeitraum 2014 nicht (mehr) nach § 3 Nr. 13 bzw. Nr. 16 EStG steuerfrei (Urteil FG Rheinland-Pfalz vom 8.11.2016, EFG 2016, 20135, LEXinform 5019550, rkr.; s.a. Pressemitteilung des FG Rheinland-Pfalz vom 22.11.2016, LEXinform 0445427 sowie Anmerkung vom 31.1.2017, LEXinform 0948432).

11.1.2. Entfernungspauschale auch ohne erste Tätigkeitsstätte

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37).

Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen für die zusätzlichen Kilometer die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden. Von dieser Vereinfachung betroffen sind z.B. ArbN, die in einem Hafengebiet tätig sind, Schornsteinfeger, Forstarbeiter oder Briefzusteller.

Für alle Fahrten innerhalb des weiträumigen Arbeitsgebietes sowie für die zusätzlichen Kilometer bei den Fahrten von der Wohnung zu einem weiter entfernten Zugang, sind die tatsächlichen Aufwendungen zu berücksichtigen oder der sich am Bundesreisekostengesetz orientierende maßgebliche pauschale Kilometersatz (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 40 bis 45).

11.2. Tatsächliche Gesamtkosten oder pauschale Kilometersätze

11.2.1. Tatsächliche Gesamtkosten

Als Fahrtkosten können die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden (R 9.5 Abs. 1 LStR bzw. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG). Benutzt der ArbN sein Fahrzeug, ist der Teilbetrag der jährlichen Gesamtkosten dieses Fahrzeugs anzusetzen, der dem Anteil der zu berücksichtigenden Fahrten an der Jahresfahrleistung entspricht. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs gehören

  • die Betriebsstoffkosten,

  • die Wartungs- und Reparaturkosten,

  • die Kosten einer Garage am Wohnort,

  • die Kraftfahrzeugsteuer,

  • die Aufwendungen für die Halterhaftpflicht- und Fahrzeugversicherungen,

  • die Absetzungen für Abnutzung,

  • die Zinsen für ein Anschaffungsdarlehen sowie

  • eine Leasingsonderzahlung bei einem geleasten Fahrzeug.

Dagegen gehören nicht zu den Gesamtkosten

  • Aufwendungen infolge von Verkehrsunfällen,

  • Park- und Straßenbenutzungsgebühren,

  • Aufwendungen für Insassen- und Unfallversicherungen sowie

  • Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder.

Diese Aufwendungen sind mit Ausnahme der Verwarnungs-, Ordnungs- und Bußgelder ggf. als Reisenebenkosten abziehbar (H 9.5 [Einzelnachweise] LStH).

11.2.2. Pauschale Kilometersätze

Ohne Einzelnachweis können folgende Kosten angesetzt werden:

  • bei einem Kraftwagen 0,30 € je Fahrtkilometer,

  • für jedes andere motorbetriebene Fahrzeug 0,20 € je Fahrtkilometer (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 36).

Nach der gesetzlichen Regelung entsprechen die steuerlichen pauschalen Kilometersätze dabei den pauschalen Kilometersätzen, die im BRKG für das jeweils benutzte Beförderungsmittel als höchste Wegstreckenentschädigung vorgesehen sind. Weitere Kilometerpauschalen als die oben genannten enthält das BRKG nicht. Da keine Kilometerpauschale für nicht motorbetriebene Fahrzeuge, wie z.B. das Fahrrad, im BRKG vorgesehen ist, kann der ArbN ab 2014 bei Nutzung eines Fahrrads nur die tatsächlich entstandenen Kosten als Werbungskosten ansetzen. Auch einen pauschalen Kilometersatz für die beruflich veranlasste Mitnahme von Personen enthält das BRKG nicht. Auch in diesen Fällen können nur die tatsächlich entstandenen Aufwendungen berücksichtigt werden (s.a. Harder-Buschner u.a., NWB 2014, 256).

Mit Urteil vom 2.11.2018 (5 K 99/16, EFG 2019, 155, LEXinform 5021745, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 50/18, LEXinform 0952259) hat das FG Hamburg entschieden, dass bei auswärtiger Tätigkeit als Fahrtkosten nur die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden können, wenn die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt wurden.

Neben den Kilometersätzen können etwaige außergewöhnliche Kosten angesetzt werden, wenn diese durch Fahrten entstanden sind, für die die Kilometersätze anzusetzen sind. Außergewöhnliche Kosten sind nur die nicht voraussehbaren Aufwendungen für Reparaturen, die nicht auf Verschleiß oder die auf Unfallschäden beruhen, und Absetzungen für außergewöhnliche technische Abnutzung und Aufwendungen infolge eines Schadens, der durch den Diebstahl des Fahrzeugs entstanden ist; dabei sind entsprechende Schadensersatzleistungen auf die Kosten anzurechnen. Kosten, die mit dem laufenden Betrieb eines Fahrzeugs zusammenhängen, wie z.B. Aufwendungen für eine Fahrzeug-Vollversicherung, sind keine außergewöhnlichen Kosten. Mit den pauschalen Kilometersätzen ist auch eine Leasingsonderzahlung abgegolten (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH).

Wird dem ArbN von einem Dritten ein Kfz zur Durchführung von Dienstreisen zur Nutzung überlassen, so kann er den pauschalen Kilometersatz nicht als Werbungskosten geltend machen. Dafür ist entscheidend, dass in den Kilometersätzen auch die dem ArbN nicht zustehende AfA als wesentlicher Bestandteil enthalten ist (BFH Urteil vom 26.5.1982, I R 104/81, BStBl II 1982, 594). Der ArbN kann folglich nur die ihm tatsächlich entstandenen und nachgewiesenen Aufwendungen, z.B. Kraftstoff usw. als Werbungskosten geltend machen.

Das BMF macht mit Schreiben vom 9.9.2015 (BStBl I 2015, 734) deutlich, dass die pauschalen Kilometersätze i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG auch dann unvermindert gelten, wenn der ArbN keine eigene Fahrzeug-Vollversicherung, sondern der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für ein Kfz des ArbN abgeschlossen hat.

Das zum 2. Leitsatz des BFH-Urteils vom 27.6.1991 (VI R 3/87, BStBl II 1992, 365) ergangene BMF-Schreiben vom 31.3.1992 »Dienstreise-Kaskoversicherung des Arbeitgebers für Kraftfahrzeuge des Arbeitnehmers und steuerfreier Fahrtkostenersatz« wird daher mit sofortiger Wirkung aufgehoben.

Hat der ArbG eine Dienstreise-Kaskoversicherung für die seinen ArbN gehörenden Kfz abgeschlossen, so führt die Prämienzahlung des ArbG auch weiterhin nicht zum Lohnzufluss bei den ArbN (vgl. BFH-Urteil vom 27.6.1991, VI R 3/87, BStBl II 1992, 365 – 1. Leitsatz).

11.3. Fahrtkosten bei ständig wechselnden Tätigkeitsstätten

11.3.1. Allgemeiner Überblick

Fahrten von und zur jeweiligen Einsatzstelle fallen – mangels Aufsuchen einer regelmäßigen Arbeitsstätte bzw. ersten Tätigkeitsstätte – nicht unter die Abzugsbeschränkung des § 9 Abs. 2 EStG. Die Entfernungspauschale ist für diese Fahrten daher grundsätzlich nicht zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

11.3.2. Fahrtkosten bei täglicher Rückkehr zur Wohnung

Die Fahrtkosten für Fahrten zwischen Wohnung und Einsatzstelle sowie für Fahrten zwischen mehreren Einsatzstellen können als Reisekosten angesetzt werden. Die Fahrtkosten können zeitlich unbegrenzt als Werbungskosten abgezogen oder vom ArbG steuerfrei erstattet werden (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 70/03, BStBl II 2005, 785).

Mit Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) hat der BFH hinsichtlich der Fahrten zu ständig wechselnden Einsatzstellen Folgendes entschieden: Für die Wege eines ArbN zwischen Wohnung und ständig wechselnden Tätigkeitsstätten ist keine Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen. Die Fahrtkosten sind unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 18.3.2009, VI R 49/08, BFH/NV 2009, 931, LEXinform 0179437).

11.3.3. Fahrtkosten bei auswärtiger Unterbringung

Ein ArbN, der typischerweise an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig ist und dabei am Ort einer solchen auswärtigen Tätigkeitsstätte vorübergehend eine Unterkunft bezieht, kann die Entfernungspauschale weder für die Wege zwischen seiner Wohnung und dem Tätigkeitsort noch für die Wege zwischen auswärtiger Unterkunft und Tätigkeitsstätte ansetzen (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 34/04, BStBl II 2005, 793). Die Aufwendungen für solche Fahrten sind in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe abziehbar.

ArbN, die eine Einsatzwechseltätigkeit ausüben und hierbei eine auswärtige Unterkunft beziehen, begründen keine doppelte Haushaltsführung (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Eine doppelte Haushaltsführung liegt nicht vor, solange die auswärtige Beschäftigung als Auswärtstätigkeit anzuerkennen ist und somit keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt. Hieraus folgt, dass sowohl Fahrt- als auch Übernachtungskosten in vollem Umfang und zeitlich unbegrenzt als allgemeine Werbungskosten abzugsfähig sind (§ 9 Abs. 1 Satz 1 EStG). Dies gilt sowohl für Fahrten von der Wohnung zur auswärtigen Unterkunft, als auch für Fahrten zwischen auswärtiger Unterkunft und auswärtiger Tätigkeitsstätte.

11.3.4. Fahrten mittels Sammelbeförderung durch den Arbeitgeber

Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteile vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791 und VI R 70/03, BStBl II 2005, 785; H 9.5 [Werbungskostenabzug und Erstattung durch den Arbeitgeber, 3. Spiegelstrich] LStH).

Ab 1.1.2014 ist die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG nur für Aufwendungen des ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte anzusetzen. Zur Bestimmung der ersten Tätigkeitsstätte s.o. die Erläuterungen zu diesem Gliederungspunkt.

Für ArbN mit einer Einsatzwechseltätigkeit kann eine erste Tätigkeitsstätte nur dann angenommen werden, wenn eine dauerhafte Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung durch den ArbG erfolgt ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 EStG). Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15). So könnte der Betriebssitz des Bauunternehmens arbeitsvertraglich als erste Tätigkeitsstätte festgelegt sein. Zu den arbeits- oder dienstrechtlichen Weisungen/Verfügungen zählen alle schriftlichen, aber auch mündlichen Absprachen oder Weisungen.

Hinweis:

Wichtig ist, dass der ArbN in einer vom ArbG festgelegten Tätigkeitsstätte zumindest in ganz geringem Umfang tätig werden soll (BFH Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17, LEXinform 0951414).

Die wechselnden Einsatzstellen können nicht als erste Tätigkeitsstätte angesehen werden, weil es sich nicht um eine ortsfeste Einrichtung

  • des ArbG,

  • eines verbundenen Unternehmens oder

  • eines vom ArbG bestimmten Dritten (in den Fällen des Outsourcing)

handelt und darüber hinaus der ArbN auch nicht dauerhaft einer solchen Einrichtung zugeordnet ist. S.a. oben die Beispiele 2 und 3. Zur Definition der ortsfesten betrieblichen Einrichtung s. Rz. 13 des BFH-Urteils vom 4.4.2019 (VI R 27/17, LEXinform 0951414).

Beispiele für Fahrtaufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeiten:

Abb.: Fahrten bei Einsatzwechseltätigkeit:

  1. Fahrten Wohnung – Betriebssitz – Tätigkeitsstätte 1 – Wohnung:

    1. Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte:

      Da keine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, ist auch keine Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Die Aufwendungen für sämtliche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln.

    2. Betriebssitz ist nach arbeitsrechtlicher Zuordnung durch den ArbG erste Tätigkeitsstätte:

      Für die Wege zwischen Wohnung und Betriebssitz ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen.

      Die Entfernungspauschale ist allerdings nur zur Hälfte anzusetzen, wenn der ArbN den Weg zwischen Wohnung und Betriebssitz nur einmal zurücklegt, da die Rückfahrt nicht im Betrieb, sondern an der Wohnung endet.

      Für die Wege zwischen

      – Betriebssitz und Tätigkeitsstätte 1 und umgekehrt sowie zwischen

      – Tätigkeitsstätte 1 und der Wohnung und umgekehrt

      sind die tatsächlichen Aufwendungen bzw. die Kostenpauschale des jeweils benutzten Beförderungsmittels anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG).

    3. Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte, muss aber nach Weisung des ArbG täglich aufgesucht werden, um von dort die Tätigkeit zu beginnen:

      Der Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte. Die Aufwendungen für sämtliche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln. Für die Fahrten von der Wohnung zu dem dauerhaft aufzusuchenden Ort und umgekehrt ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG die Entfernungspauschale anzusetzen.

  2. Fahrten Wohnung – Tätigkeitsstätte 2 und zurück:

    Für die Fahrten zwischen Wohnung und Tätigkeitsstätte 2 und umgekehrt sind die tatsächlichen Aufwendungen bzw. die Kostenpauschale des jeweils benutzten Beförderungsmittels anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG).

  3. Fahrten zwischen verschiedenen Tätigkeitsstätten:

    Für die Fahrten zwischen Tätigkeitsstätte 2 und 3 und umgekehrt sind die tatsächlichen Aufwendungen bzw. die Kostenpauschale des jeweils benutzten Beförderungsmittels anzusetzen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 und 2 EStG).

Beispiel 16:

Die Nachbarn A und B sind Arbeitskollegen und üben eine »Einsatzwechseltätigkeit« aus. A fährt mit dem eigenen Pkw zu einer Einsatzstelle, die 28 km von seiner Wohnung entfernt liegt, und nimmt B mit.

Lösung 16:

Für A und B gelten danach die Grundsätze der Auswärtstätigkeit. Auch nach Ablauf von drei Monaten handelt es sich weiterhin um Auswärtstätigkeiten, die zu Werbungskosten i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG führen können.

Nach dem BFH-Urteil vom 18.12.2008 (VI R 39/07, BStBl II 2009, 475) sind die Fahrtkosten unabhängig von der Entfernung (ab dem ersten Kilometer) in tatsächlicher Höhe als Werbungskosten zu berücksichtigen.

A erhält entweder die tatsächlichen Aufwendungen oder die pauschalen Kilometersätze (H 9.5 [Pauschale Kilometersätze] LStH). Ein Pauschbetrag für die Mitnahme des B ist ab 2014 nicht mehr zu gewähren.

Mangels eigenen Aufwands kann B keine Fahrtkosten geltend machen.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können auch nach Ablauf von drei Monaten berücksichtigt werden (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535 sowie die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit«).

Beispiel 17:

Der ArbN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, ist auf einer Einsatzstelle tätig, die 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Die Fahrten von der Wohnung zur Einsatzstelle und zurück erfolgen ausschließlich i.R.d. Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 17:

Es handelt es sich um eine vorübergehende Auswärtstätigkeit an ständig wechselnden Einsatzstellen. Bei Sammelbeförderungen durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 25/04, BStBl II 2005, 791).

Beispiel 18:

Der ArbN ist auf wechselnden Einsatzstellen tätig. Er fährt regelmäßig mit dem eigenen Pkw zum 25 km entfernt liegenden Betrieb des ArbG. Die Weiterfahrt zur jeweiligen Einsatzstelle erfolgt im Rahmen einer Sammelbeförderung durch den ArbG.

Lösung 18:

  1. Der Betriebssitz ist nach arbeitsrechtlicher Zuordnung durch den ArbG erste Tätigkeitsstätte:

    Für die Wege zwischen Wohnung und Betriebssitz ist die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzusetzen.

    Für die Sammelbeförderungen zur Einsatzstelle kann der ArbN keine Fahrtkosten geltend machen, da ihm keine entsprechenden Aufwendungen entstehen.

  2. Der Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte, muss aber nach Weisung des ArbG täglich aufgesucht werden, um von dort die Tätigkeit zu beginnen:

    Der Betriebssitz ist nicht erste Tätigkeitsstätte. Die Aufwendungen für sämtliche Fahrten sind nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG zu ermitteln. Für die Fahrten von der Wohnung zu dem dauerhaft aufzusuchenden Ort und umgekehrt ist nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG die Entfernungspauschale anzusetzen.

Beispiel 19:

Der ArbN, der eine Einsatzwechseltätigkeit ausübt, ist auf einer Baustelle tätig, die 30 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Für die Fahrten zur Baustelle nutzt er einen ihm vom ArbG zur Verfügung gestellten Pkw.

Lösung 19:

Da die beruflich veranlassten Fahrten von der Wohnung nicht zu einer ersten Tätigkeitsstätte führen, kann der ArbN die tatsächlichen Aufwendungen als Fahrtkosten geltend machen. Die Pkw-Gesamtkosten können nach R 9.5 Abs. 1 Satz 3 LStR nur berücksichtigt werden, wenn der ArbN seinen eigenen Pkw einsetzt. Bezüglich der Pkw-Gestellung für die dienstlichen Fahrten liegt kein geldwerter Vorteil vor.

11.4. Fahrtkosten bei Fahrtätigkeiten

ArbN, die ausschließlich auf einem Fahrzeug tätig sind, haben nach der Definition des § 9 Abs. 4 EStG keine erste Tätigkeitsstätte; sie sind mangels ortsfester Einrichtung auswärts tätig.

Beachte:

Der Stationierungs- oder Heimatflughafen, der einem Flugzeugführer von seinem ArbG im Arbeitsvertrag oder durch eine die arbeitsvertragliche Regelung ausfüllende Weisung unbefristet zugewiesen wird und an dem er seine Einsätze regelmäßig beginnt und beendet, ist seine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Auf die von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zur Auslegung des Begriffs der »regelmäßigen Arbeitsstätte« kommt es nach der gesetzlichen Neuregelung ab dem Kj. 2014 nicht mehr an (BFH Urteil vom 11.4.2019, VI R 40/16, LEXinform 0951199). Die Zuordnung zu einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung wird durch die dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie diese ausfüllenden Absprachen bestimmt. Einer gesonderten Zuordnung für einkommensteuerliche Zwecke bedarf es nicht.

Mit Urteil vom 13.5.2016 (4 K 1536/15, EFG 2016, 1240, LEXinform 5019175, rkr.) hat das FG Nürnberg entschieden, dass dann, wenn ein Lkw-Fahrer keine erste Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 4 EStG hat (Fahrtätigkeit) und der ArbG einen Ort bestimmt, von dem aus Einsatzorte aufzusuchen sind, die Fahrten des ArbN von der Wohnung zu diesem vom ArbG festgelegten Ort wie Fahrten zu einer ersten Tätigkeitsstätte behandelt werden. Für diese Fahrten ist nur die Entfernungspauschale anzusetzen.

Der Stpfl. war als Lkw-Fahrer zum Transport von Schüttgütern tätig. Den leeren Lkw holte er arbeitstäglich am selben Betriebsstandort seines jeweiligen ArbG ab, um zu entsprechenden Ladestationen (z.B. Steinbruch) zu fahren und die Ladung zum Abladeort (z.B. Baustelle) zu transportieren (s.a. Anmerkung vom 6.9.2016, LEXinform 0948075).

Beispiel 20:

Der angestellte Linienbusfahrer übernimmt den Bus täglich im Busdepot des ArbG.

Lösung 20:

Sachverhalt und Lösung s. OFD Rheinland vom 29.3.2012 (S 2338 – 1015 – St 215, DB 2012, 833, LEXinform 5234090). S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412 Beispiele 15 und 16).

Der ArbN unterhält keine regelmäßige Arbeitsstätte im Busdepot, da er dort nicht tätig wird.

Hat ein ArbN keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) und hat er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft denselben Ort oder dasselbe weiträumige Tätigkeitsgebiet typischerweise arbeitstäglich aufzusuchen, ist die Entfernungspauschale des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Zugang zum Tätigkeitsgebiet ab 1.1.2014 entsprechend anzuwenden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG).

Hinweis:

Es wird keine erste Tätigkeitsstätte fingiert, sondern lediglich die Anwendung der Entfernungspauschale für die Fahrtkosten von der Wohnung zu diesem dauerhaft bestimmten Ort festgelegt (Harder-Buschner u.a., Beilage zu NWB 9/2013, 2). Die Fahrten zwischen der Wohnung und dem dauerhaft festgelegten Ort fallen im Übrigen aber unter die Reisekostenbestimmungen. Dadurch beginnt die berufliche Abwesenheitszeit für die Gewährung von Verpflegungsmehraufwendungen ab Verlassen der Wohnung und endet auch dort (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 37 und 39.

Beispiel 21:

Ein Linienbusfahrer war im Kj. auf drei verschiedenen Linien eingesetzt. Das jeweils zu führende Fahrzeug hat er an zwei unterschiedlichen Busdepots auf Weisung seines ArbG dort übernommen.

Lösung 21:

  1. Busdepot als erste Tätigkeitsstätte:

    Die Busdepots sind ortsfeste betriebliche Einrichtungen des ArbG, die der Stpfl. regelmäßig und immer wieder aufsucht. Eine ortsfeste betriebliche Einrichtung des ArbG wird dann zur ersten Tätigkeitsstätte, wenn der ArbN dieser Tätigkeitsstätte durch dienst- oder arbeitsrechtliche Festlegungen dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG). So ist es möglich, dass ein Busdepot (z.B. Depot 1) auf Weisung des ArbG zur ersten Tätigkeitsstätte erklärt wird. Ist der ArbN einer bestimmten Tätigkeitsstätte arbeits- oder dienstrechtlich dauerhaft zugeordnet, ist es unerheblich, in welchem Umfang er seine berufliche Tätigkeit an dieser oder auch anderen Tätigkeitsstätten ausübt. Insoweit wird dem umfassenden Direktionsrecht des ArbG auch steuerlich Rechnung getragen (BT-Drs. 17/10774, 15 und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 6).

    Erforderlich, aber auch ausreichend ist, dass der ArbN am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören. Nur dann kann die »erste Tätigkeitsstätte« als Anknüpfungspunkt für den Ansatz von Wegekosten nach Maßgabe der Entfernungspauschale und als Abgrenzungsmerkmal gegenüber einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit dienen. Dies folgt nach Auffassung des BFH in seinem Urteil vom 4.4.2019 (VI R 27/17, LEXinform 0951414, Rz. 19) insbesondere aus § 9 Abs. 4 Satz 3 EStG, der zumindest für den Regelfall davon ausgeht, dass der ArbN an diesem Ort auch tätig werden soll. Darüber hinaus ist das Erfordernis einer arbeitsvertrag- oder dienstrechtlich geschuldeten Betätigung an diesem Ort nicht zuletzt dem Wortsinn des Tatbestandsmerkmals »erste Tätigkeitsstätte« geschuldet. Denn ein Ort, an dem der Stpfl. nicht tätig wird (oder für den Regelfall nicht tätig werden soll), kann nicht als Tätigkeitsstätte angesehen werden. Schließlich zwingt auch das objektive Nettoprinzip, den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte dahingehend auszulegen. Denn anderenfalls bestimmt sich die Steuerlast nicht – gleichheitsrechtlich geboten – nach der individuellen Leistungsfähigkeit des Stpfl., sondern nach dem Belieben seines ArbG.

    Für die Fahrten zwischen Wohnung und Depot 1 und umgekehrt ist dann die Entfernungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG anzuwenden. Alle weiteren Fahrten stellen beruflich veranlasste Fahrten dar, die nicht Fahrten zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte und keine Familienheimfahrten sind (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 1 EStG).

  2. Busdepot ist nicht erste Tätigkeitsstätte:

    Ohne arbeitsrechtliche Festlegung auf eine Tätigkeitsstätte werden die Busdepots unter den quantitativen Kriterien nicht zu ersten Tätigkeitsstätten nach § 9 Abs. 4 Satz 4 Nr. 1 und 2 EStG, da der ArbN dort nicht dauerhaft

    • typischerweise arbeitstäglich tätig werden soll oder

    • je Arbeitswoche zwei volle Arbeitstage oder mindestens ein Drittel seiner vereinbarten regelmäßigen Arbeitszeit tätig werden soll.

    Sämtliche Fahrten des ArbN sind nicht unter § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG, sondern unter Nr. 4a EStG zu subsumieren.

    Da der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 EStG) hat und er nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen sowie den diese ausfüllenden Absprachen und Weisungen zur Aufnahme seiner beruflichen Tätigkeit dauerhaft dieselben Busdepots typischerweise arbeitstäglich aufsuchen muss, gilt § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 und Abs. 2 EStG für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort oder dem zur Wohnung nächstgelegenen Busdepot entsprechend. Da hier zwei Orte arbeitsrechtlich aufzusuchen sind, kann nur für eine mögliche Fahrt zwischen Wohnung und Busdepot die Entfernungspauschale angesetzt werden. Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 i.V.m. § 9 Abs. 4 Satz 5 und 7 EStG ist dies der Wohnung am nächsten liegende Busdepot.

11.5. Pkw-Gestellung durch den Arbeitgeber

11.5.1. Typische Auswärtstätigkeiten

Die Nutzungsüberlassung des betrieblichen Kfz für berufliche Auswärtstätigkeiten ist durch das überwiegende betriebliche Interesse des ArbG bedingt und führt somit nicht zu Arbeitslohn (→ Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer). Wird dem ArbN für die Auswärtstätigkeit im Rahmen seines Dienstverhältnisses ein Kfz zur Verfügung gestellt, darf der ArbG die pauschalen Kilometersätze nicht – auch nicht teilweise – steuerfrei erstatten (R 9.5 Abs. 2 Satz 3 LStR). Auch der ArbN darf die pauschalen Kilometersätze nicht als Werbungskosten berücksichtigen, da diese nur bei Benutzung eines privaten Fahrzeugs angesetzt werden dürfen.

11.5.2. Entfernungspauschale bei Auswärtstätigkeiten

Für die Fahrten zu einem vom ArbG dauerhaft festgelegten Ort, an dem sich der ArbN aufgrund seiner arbeitsvertraglichen Festlegungen regelmäßig einzufinden oder seine dienstlichen Tätigkeiten regelmäßig aufzunehmen hat (z.B. Fahrten zu einem Busdepot oder Fährhafen), sind die Aufwendungen für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Ort mit der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen. Hat der ArbN seine Tätigkeit in einem weiträumigen Arbeitsgebiet auszuüben, gilt dies für die Fahrten von der Wohnung zu diesem Tätigkeitsgebiet ebenfalls. Hat der ArbN das weiträumige Arbeitsgebiet stets von ein und demselben Zugang aus zu betreten oder zu befahren, so ist für die Fahrten von der Wohnung bis zu diesem Zugang zu dem weiträumigen Arbeitsgebiet die Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG zu berücksichtigen. Wird das weiträumige Arbeitsgebiet immer von verschiedenen Zugängen aus betreten oder befahren, ist aus Vereinfachungsgründen nur für die Fahrten von der Wohnung zum nächstgelegenen Zugang die Entfernungspauschale zu berücksichtigen; für die Fahrten von der Wohnung zu den weiter entfernten Zugängen können hingegen die tatsächlichen Kosten geltend gemacht werden.

In § 8 Abs. 2 Satz 3 und 4 EStG wird ab 1.1.2014 der Anwendungsbereich der 0,03 %-Regelung ausgeweitet. Entsprechend der Erstreckung der Entfernungspauschale auf das Aufsuchen von Orten, die keine erste Tätigkeitsstätte darstellen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG), findet nun auch die 0,03 %-Regelung für Fahrten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG Anwendung.

11.6. Fahrtkostenerstattung durch den Arbeitgeber

Die Erstattung der Fahrkosten anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit durch den ArbG ist unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei. Bei Sammelbeförderung durch den ArbG scheidet mangels Aufwands des ArbN ein Werbungskostenabzug für diese Fahrten aus. Die als Reisekosten erfassten Fahrtkosten können als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG steuerfrei erstattet worden sind (§ 3c EStG).

Die Fiktion einer ersten Tätigkeitsstätte nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG bei Fahrten zu einem arbeitsrechtlich festgelegten Treffpunkt mit der Folge des Ansatzes der Entfernungspauschale hat auch Auswirkung auf den Fahrtkostenersatz durch den ArbG und die Versteuerung des geldwerten Vorteils bei Benutzung eines Firmenfahrzeugs. Obwohl der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat und somit eine auswärtige berufliche Tätigkeit vorliegt, führt der Ansatz der Entfernungspauschale dazu, dass die Fahrtkosten nicht vom ArbG steuerfrei erstattet werden können (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 39).

Für den Ersatz von Aufwendungen des ArbN für Fahrten, die mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen sind, kann der ArbG die LSt nach § 40 Abs. 2 Satz 2 EStG mit einem Pauschsteuersatz von 15 % erheben.

Das FG des Saarlandes hat mit Urteil vom 24.5.2017 (2 K 1082/14, Mitteilung des FG vom 4.8.2017, LEXinform 0446938) entschieden, dass dem ArbN erstattete Fahrtkosten nur dann nach § 3 Nr. 16 EStG steuerfrei sind, wenn der ArbG (zeitnah) Unterlagen erstellt und aufbewahrt hat, anhand derer die Überprüfung der Steuerfreiheit des ausgezahlten Fahrtkostenersatzes nachgeprüft werden kann. Dies gilt auch dann, wenn ArbN und ArbG übereinstimmend bestätigen, dass Fahrtkosten im Wege der Einzelabrechnung und unterhalb der gesetzlich zulässigen Pauschbeträge erstattet wurden.

11.7. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

11.7.1. Fahrzeuge im Unternehmensvermögen

Benutzt der Unternehmer für Geschäftsreisen oder der ArbN für dienstliche Auswärtstätigkeiten unternehmenseigene Fahrzeuge (Firmenfahrzeuge), wird für Zwecke des Vorsteuerabzugs nicht auf die einzelnen Fahrten abgestellt. Vielmehr ist der Vorsteuerabzug aus den Kfz-Kosten dieser Fahrzeuge nach den allgemeinen Grundsätzen zulässig, die für den Vorsteuerabzug bei Fahrzeugen des Unternehmensvermögens gelten. Dem Unternehmensvermögen können alle Fahrzeuge zugeordnet werden, deren unternehmerische Nutzung mindestens 10 % beträgt (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2c Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. b UStAE; → Pkw-Nutzung, → Firmenwagenüberlassung an Arbeitnehmer, → Unternehmensvermögen).

11.7.2. Fahrzeuge im Privatvermögen

Fahrzeuge, die zu weniger als 10 % unternehmerisch genutzt werden, müssen zwingend dem umsatzsteuerlichen Privatvermögen (nichtunternehmerischer Bereich) zugeordnet werden (§ 15 Abs. 1 Satz 2 UStG; Abschn. 15.2c Abs. 5 UStAE). Der Unternehmer kann aber bei zu mindestens 10 % unternehmerisch genutzten Fahrzeugen auch freiwillig darauf verzichten, dieses gemischt genutzte Fahrzeug dem Unternehmensvermögen zuzuordnen. Ein Vorsteuerabzug aus den Anschaffungskosten des Fahrzeugs scheidet in diesen Fällen aus. Es können dann lediglich Vorsteuern abgezogen werden, die unmittelbar auf gelegentliche unternehmerisch bedingte Fahrten entfallen, z.B. aus Benzinkosten für eine Geschäftsreise (vgl. Abschn. 15.2c Abs. 3 UStAE).

Wenn Unternehmer die Betriebsausgaben für unternehmerisch bedingte Fahrten mit einem Fahrzeug des Privatvermögens mit 0,30 € pro gefahrenen Kilometer ermitteln (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 36), ist ein Vorsteuerabzug aus den so ermittelten Kfz-Kosten – mangels ordnungsgemäßer Rechnung – nicht zulässig.

11.7.3. Aufwendungen für arbeitnehmereigene Fahrzeuge

Soweit es sich um Fahrtkosten für Fahrzeuge des Personals (arbeitnehmereigene Fahrzeuge) handelt und soweit der Unternehmer Leistungsempfänger ist, wird unter den übrigen Voraussetzungen des § 15 UStG der Vorsteuerabzug zugelassen. Der Vorsteuerabzug wird nur in den Fällen ermöglicht, in denen der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Kfz-Aufwendungen geworden ist.

Wenn der Unternehmer (ArbG) seinem ArbN die Aufwendungen für die Benutzung des arbeitnehmereigenen Fahrzeugs nicht nach Belegen, sondern nach Reisekostenpauschbeträgen, insbesondere mit dem lohnsteuerfreien Kilometergeld von 0,30 € pro gefahrenen Kilometer, lohnsteuerfrei erstattet, kann er aus derartigen Zahlungen keinen Vorsteuerabzug geltend machen.

11.8. Aufwendungen für öffentliche oder sonstige Verkehrsmittel

11.8.1. Lohnsteuerrechtliche Behandlung

Die tatsächlichen Fahrtkosten, die dem ArbN für die Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel bei Auswärtstätigkeiten entstehen, können als Werbungskosten berücksichtigt werden, sofern diese nicht vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Bei der Benutzung öffentlicher Verkehrsmittel werden die Fahrauslagen fast immer nachgewiesen werden können.

Mit Urteil vom 2.11.2018 (5 K 99/16, EFG 2019, 155, LEXinform 5021745, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 50/18, LEXinform 0952259) hat das FG Hamburg entschieden, dass bei auswärtiger Tätigkeit als Fahrtkosten nur die tatsächlichen Aufwendungen angesetzt werden können, wenn die Fahrten mit öffentlichen Verkehrsmitteln durchgeführt wurden.

Die Finanzverwaltung hat sich mit der Frage befasst, ob in Fällen, in denen ein ArbN eine Monatskarte für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel privat anschafft und diese auch zu dienstlichen Zwecken einsetzt (Fahrten bei einer Auswärtstätigkeit), bei Erstattung der Anschaffungskosten durch den ArbG ein überwiegend eigenbetriebliches Interesse des ArbG vorliegt oder eine steuerfreie Erstattung nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG in Betracht kommt (Erlass FinBeh Berlin vom 27.6.2016, ESt-Nr. 353, FR 2016, 1015).

Hierzu wurde beschlossen, dass in den Fällen, in denen ein ArbN eine Monatskarte für die Nutzung des öffentlichen Nahverkehrs selbst privat anschafft und diese auch für dienstliche Fahrten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit nutzt, im Fall der Arbeitgebererstattung die Grundsätze des steuerlichen Reisekostenrechts anzuwenden sind. Demzufolge kommt eine steuerfreie Erstattung durch den ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG in Betracht. Zur Feststellung der Höhe möglicher steuerfreier Erstattungen ist ein monatlicher Nachweis der beruflichen Fahrten erforderlich. Aus Vereinfachungsgründen können – anstelle einer quotalen Aufteilung (Nutzung zu dienstlichen Zwecken im Verhältnis zur Gesamtnutzung) – auch die während des Gültigkeitszeitraumes ersparten Kosten für die Einzelfahrscheine zugrunde gelegt werden, die durch die dienstliche Nutzung des Nahverkehrs entstanden wären, allerdings begrenzt auf die Höhe der tatsächlichen Kosten der vom ArbN erworbenen Monatskarte. Der ArbG kann demnach die dem ArbN entstandenen Aufwendungen für die Monatskarte dann vollumfänglich steuerfrei erstatten, wenn die Kosten der während des Gültigkeitszeitraums ersparten Einzelfahrkarten für die dienstlichen Fahrten den Preis der Monatskarte erreichen oder übersteigen. In allen anderen Fällen ist eine teilweise steuerfreie Erstattung möglich. Auch hier kann die Höhe der möglichen steuerfreien Erstattung anhand der ersparten Kosten für Einzelfahrkarten für die im Gültigkeitszeitraum nachgewiesenen dienstlichen Fahrten ermittelt werden.

Hinweis:

Durch die Neuregelung des § 3 Nr. 15 EStG durch das Gesetz zur Vermeidung von Umsatzsteuerausfällen beim Handel mit Waren im Internet und zur Änderung weiterer steuerlichen Vorschriften vom 11.12.2018 (BGBl I 2018, 2338) erfolgt die Einführung der Steuerbegünstigung von zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gewährten Arbeitgeberleistungen (Zuschüsse und Sachbezüge) zu den Aufwendungen für die Nutzung öffentlicher Verkehrsmittel im Linienverkehr (ohne Luftverkehr) der ArbN zwischen Wohnung und erster Tätigkeitsstätte. Die Steuerbegünstigung gilt auch für private Fahrten im öffentlichen Personennahverkehr (s. das Stichwort Fahrtkostenzuschüsse (§ 3 Nr. 15 EStG) unter → Steuerfreie Einnahmen nach dem EStG, ABC-Form).

11.8.2. Umsatzsteuerrechtliche Behandlung

Aus Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis für unternehmerisch veranlasste Inlandsflugreisen, Bahnfahrten usw. kann der Vorsteuerabzug grundsätzlich in Anspruch genommen werden. Allerdings gelten hierfür die allgemeinen Regelungen für den → Vorsteuerabzug nach § 15 UStG. Hierzu gehört insbesondere, dass der Unternehmer (nicht jedoch der die auswärtige Tätigkeit antretende ArbN) als Leistungsempfänger des Beförderungsunternehmers anzusehen sein muss (vgl. Abschn. 15.2b UStAE). Hierfür ist grundsätzlich erforderlich, dass der Unternehmer (ArbG) die Beförderungsleistung im eigenen Namen bestellt und die Rechnung des Beförderungsunternehmers auf den Namen des Unternehmers lautet (z.B. bei der Abrechnung von Reisebüros über Inlandsflugtickets oder Fahrkarten). Bestellt hingegen der ArbN, der eine Dienstreise unternimmt oder anderweitig dienstlich auswärts tätig ist, Flugtickets oder Fahrkarten im eigenen Namen und ist die Rechnung des Reisebüros dementsprechend auf den ArbN ausgestellt, ist der Vorsteuerabzug nicht zulässig.

Beim Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen (Fahrkarten) für unternehmerisch bedingte Fahrten, braucht die Frage nach dem im Einzelfall zutreffenden Leistungsempfänger aus Vereinfachungsgründen nicht geprüft zu werden, so dass der Vorsteuerabzug aus Fahrausweisen stets zulässig ist. Bei Fahrausweisen im Nahverkehr (innerhalb einer politischen Gemeinde oder im Umkreis von 50 km) beträgt der USt-Satz 7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG), so dass der Vorsteuerbetrag mit 7/107 oder 6,54 % aus dem Bruttobetrag herauszurechnen ist. Bei Fahrausweisen für den Fernverkehr (mehr als 50 km) beträgt der USt-Satz 19 %. In diesem Fall ist die abziehbare Vorsteuer mit 19/119 oder 15,96 % oder aus dem Bruttobetrag herauszurechnen. Dies gilt auch für Kleinbetragsrechnungen bis zu 150 € i.S.d. § 33 UStDV, in der kein Rechnungs- oder Leistungsempfänger angegeben ist.

Auch bei der Benutzung von Leasing- oder Mietfahrzeugen sowie von Taxen für unternehmerisch bedingte Fahrten ist der Vorsteuerabzug nur zulässig, wenn der Unternehmer als Leistungsempfänger anzusehen ist. Deshalb muss insbesondere bei der Leihe von Mietfahrzeugen darauf geachtet werden, dass die Rechnung des Mietwagenunternehmens auf den Namen des Unternehmers (ArbG) – und nicht auf den Namen des ArbN – lautet. S.a. → Personenbeförderung.

11.9. Unfallkosten, Diebstahl und Kfz-Versicherungen

Unfallkosten und Aufwendungen wegen des Diebstahls des Pkw des ArbN gehören nicht zu den Gesamtkosten und können als Reisenebenkosten berücksichtigt werden (H 9.5 [Einzelnachweis, 1. Spiegelstrich] LStH, → Unfallkosten, → Verlust von Wirtschaftsgütern). Die Unfallkosten bzw. der »Restbuchwert« des gestohlenen Pkw kann vom ArbG steuerfrei ersetzt werden.

12. Verpflegungsmehraufwendungen als Reisekosten

12.1. Grundsätzliches

In § 9 Abs. 4a EStG wird typisierend der Mehraufwand festgelegt, der über das hinausgeht, was ein ArbN für seine Verpflegung ohnehin während eines normalen Arbeitstages an der ersten Tätigkeitsstätte aufwendet; die jedem Stpfl. täglich entstehenden Aufwendungen für Verpflegung stellen Kosten der privaten Lebensführung dar, die steuerlich unberücksichtigt bleiben.

Um den Bereich der Verpflegungsmehraufwendungen zu vereinfachen, wird die bis 2013 geltende dreistufige Staffelung der abziehbaren Pauschalen und Mindestabwesenheitszeiten durch eine zweistufige Staffelung ersetzt (12 € und 24 €); dabei wird auf einen Teil der Berücksichtigung von Mindestabwesenheitszeiten verzichtet und die Berechnung der Dreimonatsfrist vereinfacht (s.a. Harder-Buschner u.a., NWB 2014, 175).

12.2. Übersicht über die Verpflegungsmehraufwendungen

§ 9 Abs. 4a Satz 3 regelt die Verpflegungsmehraufwendungen folgendermaßen:

§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr.

Pauschbetrag

1

für jeden Kalendertag, an dem der ArbN 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist

24 €

2

für den An- und Abreisetag, wenn der ArbN an diesem, einem anschließenden oder vorhergehenden Tag außerhalb seiner Wohnung übernachtet

jeweils 12 €

3

für den Kalendertag, an dem der ArbN ohne Übernachtung außerhalb seiner Wohnung mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist; beginnt die auswärtige berufliche Tätigkeit an einem Kalendertag und endet am nachfolgenden Kalendertag ohne Übernachtung, werden 12 € für den Kalendertag gewährt, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden von seiner Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

12 € für den Kalendertag

Abb.: Verpflegungsmehraufwendungen ab 2014

12.3. Eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung

Für eintägige auswärtige Tätigkeiten ohne Übernachtung kann ab einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte eine Pauschale von 12 € berücksichtigt werden.

Darüber hinaus wird geregelt, dass dies auch dann gilt, wenn der ArbN seine eintägige auswärtige berufliche Tätigkeit über Nacht ausübt – somit nicht übernachtet – und dadurch ebenfalls insgesamt mehr als 8 Stunden von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist. Die Verpflegungspauschale von 12 € ist in diesen Fällen dann für den Kalendertag zu berücksichtigen, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 46 mit Beispielen).

12.4. Mehrtägig auswärtige Tätigkeiten

Für die Kalendertage, an denen der ArbN außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte beruflich tätig ist (auswärtige berufliche Tätigkeit) und aus diesem Grunde 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist, kann eine Pauschale von 24 € als Werbungskosten geltend gemacht bzw. vom ArbG steuerfrei ersetzt werden (Zwischentag).

Für den An- und Abreisetag einer solchen mehrtägigen auswärtigen Tätigkeit mit Übernachtung außerhalb seiner Wohnung kann ohne Prüfung einer Mindestabwesenheitszeit eine Pauschale von jeweils 12 € als Werbungskosten berücksichtigt bzw. vom ArbG steuerfrei ersetzt werden. Dabei ist es unerheblich, ob die Tätigkeit von der Wohnung, der ersten oder einer anderen Tätigkeitsstätte des ArbN aus begonnen wird. Im Hinblick auf die oftmals auch über Nacht oder mehrere Tage andauernden An- und Abreisen bei auswärtigen beruflichen Tätigkeiten genügt es für die Qualifizierung als An- und Abreisetag, wenn der ArbN unmittelbar nach der Anreise oder vor der Abreise auswärtig übernachtet. Eine mehrtägige auswärtige Tätigkeit mit Übernachtung liegt auch dann vor, wenn die berufliche Auswärtstätigkeit über Nacht ausgeübt wird und sich daran eine Übernachtung am Tage sowie eine weitere Tätigkeit über Nacht anschließt. Unerheblich ist auch, ob für die Übernachtung tatsächlich Übernachtungskosten anfallen (so z.B. bei Schlafen im Bus, Lkw oder Lok; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 47 bis 49).

Folgen mehrere Auswärtstätigkeiten unmittelbar aufeinander, so hat dies keinen Einfluss auf die Verpflegungspauschale. Unterbrechungen führen jedoch zum Neubeginn.

12.5. Verpflegungsmehraufwendungen bei Einsatzwechseltätigkeit

Mehraufwendungen für Verpflegung sind auch dann zu gewähren, wenn der ArbN keine erste Tätigkeitsstätte hat (§ 9 Abs. 4a Satz 4 EStG). Der Bezug einer Unterkunft an einer vorübergehenden beruflichen Tätigkeitsstätte (Einsatzwechseltätigkeit) begründet keine doppelte Haushaltsführung. Die mit einer solchen Auswärtstätigkeit verbundenen Fahrt- und Übernachtungskosten sind in vollem Umfang als Werbungskosten abziehbar (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 7/02, BStBl II 2005, 782). Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Auswärtstätigkeiten i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG nach der Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Nicht entscheidend ist die Abwesenheitsdauer von der auswärtigen Unterkunft am Einsatzort. Das gilt auch dann, wenn der ArbN stets in derselben auswärtigen Unterkunft nächtigt (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231).

Beispiel 22:

Der Ingenieur I aus B ist von Montagabend bis Dienstag in M auswärts tätig. An diese Tätigkeit schließt sich am Dienstag gleich die Weiterreise nach H zu einer neuen auswärtigen Tätigkeit an. I fährt von M direkt nach H und kehrt am Mittwochmittag zu seiner Wohnung zurück.

Lösung 22:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 33 in Rz. 48).

I kann folgende Verpflegungspauschalen beanspruchen: Für Montag als Anreisetag und für Mittwoch als Rückreisetag stehen ihm jeweils 12 € zu. Da I am Dienstag infolge der Abreise aus M und direkten Anreise nach H 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist, kann er für diesen Tag eine Pauschale von 24 € beanspruchen.

Abwandlung:

I sucht am Dienstag kurz seine Wohnung in B auf, um Unterlagen und Kleidung einzupacken, und fährt nach einer Stunde weiter nach H.

Lösung:

In diesem Fall kann I auch für Dienstag als An- und gleichzeitig als Abreisetag nur 12 € Verpflegungspauschale beanspruchen. Eine Verpflegungspauschale von 24 € kann nur dann beansprucht werden, wenn I infolge seiner beruflichen Auswärtstätigkeit 24 Stunden von seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist.

Die Verpflegungspauschale von 12 € kann auch dann noch gewährt werden, wenn bei mehrtägigen Dienstreisen die Rückkehr nach Mitternacht erfolgt.

Beispiel 23:

Monteur M aus D ist von Montag bis Mittwoch in S auswärts tätig. Eine erste Tätigkeitsstätte besteht nicht. M verlässt am Montag um 10.30 Uhr seine Wohnung in D. M verlässt S am Mittwochabend und erreicht seine Wohnung in D am Donnerstag um 1.45 Uhr.

Lösung 23:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 34 in Rz. 48).

M steht für Montag (Anreisetag) eine Verpflegungspauschale von 12 € zu. Für Dienstag und Mittwoch kann M eine Pauschale von 24 € beanspruchen, da er an diesen Tagen 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend ist. Für Donnerstag steht ihm eine Pauschale von 12 € zu (Abreisetag).

Als Wohnung im vorstehenden Sinn gilt (§ 9 Abs. 4a Satz 4 Halbsatz 2 EStG und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 49)

  • der Hausstand, der den Mittelpunkt der Lebensinteressen des ArbN bildet und nicht nur gelegentlich aufgesucht wird, oder

  • die Zweitwohnung am Ort einer steuerlich anzuerkennenden doppelten Haushaltsführung (insbesondere zu berücksichtigen, wenn der ArbN mehrere Wohnungen hat).

Hinweis:

Wohnung in diesem Sinne kann somit z.B. bei Auszubildenden auch die elterliche Wohnung sein, wenn sich dort noch der Lebensmittelpunkt des ArbN befindet.

Beispiel 24:

Der Stpfl. ist von Januar bis Mai jeweils montags um 8 Uhr in den Betrieb des ArbG gefahren (9 km), um dort Bericht zu erstatten und anschließend um 9 Uhr weiter zu dem Kunden A. nachmittags fährt er von A zu seiner Wohnung, die er um 16.30 Uhr erreicht.

Dienstags bis freitags fuhr er um 8 Uhr unmittelbar von seiner Wohnung zu A, dessen Büro 15 km vom Betrieb seines ArbG und 18 km von seiner Wohnung entfernt liegt. Nachmittags fährt er von A zu seiner Wohnung, die er um 16.30 Uhr erreicht.

Lösung 24:

Der Stpfl. hat keine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG. Der Betrieb ist nur dann erste Tätigkeitsstätte, wenn er dem Stpfl. arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet ist. Ohne erste Tätigkeitsstätte sind die Fahrtaufwendungen nicht nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG mit der Entfernungspauschale zu berücksichtigen.

Die wöchentlich einmalige Fahrt zum Betrieb (montags) führt ebenfalls nicht zum Ansatz der Entfernungspauschale nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a Satz 3 EStG, wenn der Betrieb nicht typischerweise arbeitstäglich zur Aufnahme der beruflichen Tätigkeit dauerhaft aufgesucht werden muss.

Die Abwesenheitsdauer für Verpflegungsmehraufwendungen beginnt montags bis freitags um 8 Uhr mit Verlassen der Wohnung und endet mit Erreichen der Wohnung um 16.30 Uhr und beträgt insgesamt 8,5 Stunden. Da die Abwesenheit mehr als 8 Stunden beträgt, sind Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. täglich 12 € zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG.

Beispiel 25:

Der ArbN ist wie folgt von seiner Wohnung und seiner regelmäßigen Arbeitsstätte abwesend:

  1. Montag 5.00 – 20.00 Uhr,

  2. Dienstag 6.00 – 11.00 Uhr und 15.00–18.30 Uhr,

  3. Dienstag 12.00 – Mittwoch 18.00 Uhr,

  4. Dienstag 20.00 – Mittwoch 23.00 Uhr,

  5. Mittwoch 19.00 – Donnerstag 5.30 Uhr,

Lösung 25:

  1. Es handelt sich um eine eintägige auswärtige Tätigkeit ohne Übernachtung mit einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden. Der Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwand beträgt nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG 12 €.

  2. Der ArbN ist an dem Kalendertag mehr als 8 Stunden abwesend. Der Pauschbetrag beträgt nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG 12 €.

  3. Ohne Übernachtung ist der ArbN sowohl am Dienstag als auch am Mittwoch mehr als 8 Stunden abwesend. Der Pauschbetrag beträgt jeweils 12 € (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

    Die Abwesenheitszeiten dieser Tätigkeiten können zusammengerechnet und im Fall der Tätigkeit über Nacht für den Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist. Nach der Zusammenrechnung ist der ArbN am Mittwoch mehr als 24 Stunden abwesend. In diesem Fall erhält der ArbN für den Mittwoch 24 € (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 46 und Beispiel 31).

    Mit Übernachtung erhält der ArbN jeweils 12 € für den An- und Abreisetag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG.

  4. Ohne Übernachtung ist der ArbN am Dienstag 4 Stunden abwesend. Ein Pauschbetrag kann nicht gewährt werden. Mittwochs beträgt der Pauschbetrag 12 € bei einer Abwesenheitsdauer von mehr als 8 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

    Mit Übernachtung erhält der ArbN jeweils 12 € für den An- und Abreisetag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG.

    Ohne Übernachtung ist der ArbN insgesamt mehr als 8 Stunden, nämlich insgesamt 27 Stunden, von der Wohnung und der ersten Tätigkeitsstätte abwesend. Die Abwesenheitszeiten dieser Tätigkeiten können zusammengerechnet und im Fall der Tätigkeit über Nacht für den Kalendertag berücksichtigt werden, an dem der ArbN den überwiegenden Teil der insgesamt mehr als 8 Stunden abwesend ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 46). Da die gesamte Tätigkeit über Nacht 24 Stunden erreicht, kommt eine Verpflegungspauschale von 24 € in Betracht (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Beispiel 31 in Rz. 46).

  5. Die Abwesenheitsdauer beträgt mittwochs 5 Stunden und donnerstags 5,5 Stunden. Es handelt sich somit um eine eintägige Auswärtstätigkeit am Donnerstag. Bei einer Abwesenheitsdauer von mehr als 8 Stunden beträgt der Pauschbetrag 12 € (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG).

S. a. die ausführlichen Beispiele 29 bis 32 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412).

12.6. Dreimonatsfrist

12.6.1. Grundsätzliches zur Anwendung der Dreimonatsfrist

Bei derselben Auswärtstätigkeit beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate; dieselbe Auswärtstätigkeit liegt nicht vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an nicht mehr als (ein bis) zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 55).

Beispiel 26:

Besuch einer Berufsschule an nur einem oder zwei Tagen pro Woche.

Eine längerfristige vorübergehende Auswärtstätigkeit ist noch als dieselbe Auswärtstätigkeit zu beurteilen, wenn der ArbN nach einer Unterbrechung die Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort ausübt und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht.

Hinweis:

Ein selbstständiger Unternehmensberater, der über Monate hinweg wöchentlich zwei bis vier Arbeitstage in dem Betrieb eines Kunden auswärts tätig ist, kann Mehraufwendungen für seine Verpflegung nur in den ersten drei Monaten dieser Auswärtstätigkeit geltend machen. Eine Unterbrechung der Tätigkeit, die zum Neubeginn der Dreimonatsfrist führt, liegt grundsätzlich nur dann vor, wenn sie mindestens vier Wochen dauert. Dies hat der BFH mit Urteil vom 28.2.2013 (III R 94/10, BStBl II 2013, 725) entschieden (s.a. Pressemitteilung BFH Nr. 28/13 vom 15.5.2013, LEXinform 0439661).

Eine ununterbrochene Vollzeittätigkeit ist danach nicht Voraussetzung für die Anwendung der Vorschrift. Der Kläger habe vielmehr dem Zweck der Vorschrift entsprechend seine auswärtige Verpflegungssituation derjenigen an seinem Wohnort anpassen können.

Auch eine rechtlich relevante Unterbrechung der Auswärtstätigkeit, die einen neuen Abzugszeitraum eröffnen würde, liegt nicht vor. Weder die kurzfristigen Auswärtstätigkeiten für andere Kunden noch die Arbeit im heimischen Büro sind dafür ausreichend. Eine solche Unterbrechung müsste im Regelfall vielmehr mindestens vier Wochen andauern. Dies entspricht auch der ab dem Jahr 2014 anwendbaren Neufassung des Gesetzes (§ 9 Abs. 4a Satz 7 EStG, s.u.).

Verpflegungsmehraufwendungen können steuerlich zeitlich unbegrenzt geltend gemacht werden, wenn nicht dieselbe Auswärtstätigkeit vorliegt.

Die Berücksichtigung der Pauschalen für die Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate einer beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte beschränkt (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG). Die Dreimonatsfrist ist insoweit ein sachgerechtes Kriterium, um den beruflich veranlassten Mehraufwand für die Verpflegung von den allgemein anfallenden Verpflegungskosten abzugrenzen.

Nach § 9 Abs. 4a Satz 7 EStG führt eine Unterbrechung der beruflichen Tätigkeit an ein und derselben Tätigkeitsstätte für einen Zeitraum von vier Wochen bereits zu einem Neubeginn des Dreimonatszeitraums. Es ist unerheblich, aus welchem Grund (z.B. Krankheit, Urlaub, Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte) die Tätigkeit unterbrochen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 53). Zum Neubeginn s.o. BFH Urteil vom 28.2.2013 (III R 94/10, BStBl II 2013, 725).

Der BFH hat mit zwei Urteilen vom 8.7.2010 (VI R 10/08, BStBl II 2011, 32 und VI R 11/08, BFH/NV 2011, 14, LEXinform 0179301) entschieden, dass die zeitliche Begrenzung des Abzugs von Mehraufwendungen für Verpflegung (Dreimonatsfrist) bei Begründung einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auf drei Monate verfassungsgemäß ist. Somit dürfte auch die Dreimonatsfrist bei vorübergehender Auswärtstätigkeit verfassungsgemäß sein (§ 9 Abs. 4a Satz 12 EStG und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 57).

12.6.2. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Fahrtätigkeit

Der BFH hat mit Urteil vom 24.2.2011 (VI R 66/10, BStBl II 2012, 27) seine Rspr. geändert (bisher s. BFH Urteil vom 19.12.2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378) und entschieden, dass die Dreimonatsfrist für den Abzug von Verpflegungspauschalen bei einer Fahrtätigkeit und damit auch bei einer Seereise keine Anwendung findet (Bestätigung durch BFH Urteil vom 15.5.2013, VI R 41/12, LEXinform 0929200 sowie BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 56).

12.6.3. Keine Anwendung der Dreimonatsfrist bei Einsatzwechseltätigkeit

Hat der Stpfl. keine erste Tätigkeitsstätte i.S.d. § 9 Abs. 4 EStG, kann trotzdem von einer Auswärtstätigkeit ausgegangen werden, wenn der Stpfl. außerhalb seiner Wohnung beruflich tätig wird (§ 9 Abs. 4a Satz 2 und 4 EStG). Der Stpfl. ist grundsätzlich zum Abzug von Mehraufwendungen für Verpflegung berechtigt. Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug auf die ersten drei Monate (Dreimonatsfrist). Gem. § 9 Abs. 4a Satz 12 EStG gelten die Abzugsbeschränkung nach Satz 1, die (gestaffelten) Pauschbeträge nach Satz 3 sowie die Dreimonatsfrist nach Satz 6 und 7 auch für den Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen bei einer aus beruflichem Anlass begründeten doppelten Haushaltsführung. Allerdings begründet der Bezug einer Unterkunft an einem Beschäftigungsort, der nicht den Begriff der ersten Tätigkeitsstätte erfüllt, keine doppelte Haushaltsführung i.S.d. § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG (BFH Urteil vom 24.9.2013, VI R 51/12, BStBl II 2014, 342).

Wenn bei dem Stpfl. weder eine auswärtige berufliche Tätigkeit noch eine doppelte Haushaltsführung vorliegt, er vielmehr an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten zum Einsatz kommt, kann § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG und damit der sog. Dreimonatszeitraum nicht zur Anwendung kommen (BFH Urteil vom 8.10.2014, VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535).

Beispiel 27:

Ein ArbN wird für sieben Monate von A nach B abgeordnet.

Lösung 27:

Die Fahrtkosten können insgesamt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG als Reisekosten berücksichtigt werden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate der Tätigkeit in B berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 4a Satz 6 EStG).

Beispiel 28:

ArbN A (Bauarbeiter), der typischerweise nur an ständig wechselnden Tätigkeitsstätten tätig wird ist für acht Monate an einer Baustelle in C eingesetzt. A fährt jeden Tag mit seinem eigenen Pkw von seiner Wohnung in den 25 km entfernt liegenden Ort C.

Lösung 28:

Die Fahrtkosten können insgesamt nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG als Reisekosten berücksichtigt werden.

Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können über den Dreimonatszeitraum hinaus berücksichtigt werden. Nach dem BFH-Urteil vom 8.10.2014 (VI R 95/13, BStBl II 2015, 231; s.a. Anmerkung vom 16.12.2014, LEXinform 0652535) kommt § 9 Abs. 4a Satz 6 EStG nicht zur Anwendung.

Die Höhe des Verpflegungsmehraufwands richtet sich bei Einsatzwechseltätigkeit nach der Abwesenheit des ArbN von seiner Wohnung am Ort des Lebensmittelpunkts. Begründet der ArbN allerdings im Betrieb seines ArbG eine regelmäßige Arbeitsstätte, weil er dem Betrieb arbeitsrechtlich dauerhaft zugeordnet ist (§ 9 Abs. 4 Satz 1 und 2 EStG) und fährt vom Betrieb weiter zur Einsatzstelle, beginnt mit Verlassen des Betriebs die Auswärtstätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 1 und 2 EStG. Die Abwesenheitszeiten sind ab Verlassen des Betriebs zu ermitteln (BFH Urteil vom 11.5.2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789).

Beispiel 29:

ArbN A besucht für 2 Monate einen Lehrgang in D. Zwei Wochen nach Beendigung des Lehrgang muss er erneut für 6 Wochen nach D. Der Lehrgang wird fortgesetzt.

Lösung 29:

Die Fahrtkosten sind für 2 Monate und danach für 6 Wochen nach Reisekostengrundsätzen zu gewähren (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG).

Bei der zweimaligen Tätigkeit in D handelt es sich insgesamt um dieselbe Auswärtstätigkeit, da diese nach der Unterbrechung von 14 Tagen durch A mit gleichem Inhalt am gleichen Ort ausgeübt wird und ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit besteht. Die Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen können nur für die ersten drei Monate berücksichtigt werden. Da die Unterbrechung nicht mindestens 4 Wochen gedauert hat, beginnt der Dreimonatszeitraum nicht neu. Verpflegungsmehraufwendungen können somit noch für die ersten zwei Wochen des 2. Lehrgangs berücksichtigt werden (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG).

Beispiel 30:

ArbN A mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in E wird vom 1.3.16 bis zum 30.6.16 nach F abgeordnet. Ab 1.7.16 ist er wieder in seiner regelmäßigen Arbeitsstätte in E eingesetzt. Vom

  1. 16.7.16 bzw.,

  2. 16.8.16

ist A erneut in F eingesetzt.

Lösung 30:

Nach § 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG beschränkt sich der Abzug der Verpflegungsmehraufwendungen auf die ersten drei Monate (März, April, Mai). Für die Auswärtstätigkeit im Juni können keine Verpflegungsmehraufwendungen gewährt werden.

  1. Am 16.7.16 beginnt eine weitere Auswärtstätigkeit mit gleichem Inhalt, am gleichen Ort und es besteht ein zeitlicher Zusammenhang mit der bisherigen Tätigkeit. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist am 31.5.16 beginnt am 16.7.16 – also mehr als 4 Wochen nach Ablauf der Dreimonatsfrist – eine weitere Auswärtstätigkeit. Maßgeblich für den Neubeginn der Dreimonatsfrist ist jedoch nicht der Unterbrechungszeitraum nach dem Bezug von Verpflegungsmehraufwendungen bis zum Beginn der erneuten Auswärtstätigkeit, sondern der Unterbrechungszeitraum zwischen zwei derselben Auswärtstätigkeiten.

  2. Der Unterbrechungszeitraum beginnt mit Beendigung der Auswärtstätigkeit am 1.7.16 und endet mit Beginn der weiteren Auswärtstätigkeit. Da dieser Zeitraum mehr als 4 Wochen beträgt, beginnt mit Beginn der weiteren Auswärtstätigkeit ein neuer Dreimonatszeitraum für den Erhalt von Verpflegungsmehraufwand.

Beispiel 31:

ArbN J mit Wohnsitz und regelmäßiger Arbeitsstätte in K wird für sieben Monate in die Filiale in L abgeordnet und zwar

  1. jeweils montags bzw.,

  2. jeweils montags bis donnerstags.

Lösung 31:

  1. Es handelt sich um eine vorübergehende beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit. Die Auswärtstätigkeit beginnt und endet montags jeweils neu, so dass es sich nicht um dieselbe Auswärtstätigkeit handelt. Da der ArbN J die Filiale nur einmal wöchentlich aufsucht, ist die Dreimonatsfrist für die Berücksichtigung der Verpflegungsmehraufwendungen nicht anzuwenden (§ 9 Abs. 4a Satz 6 und 7 EStG).

  2. Dieselbe Auswärtstätigkeit liegt vor, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte an mehr als zwei Tagen wöchentlich aufgesucht wird. Die Gewährung der Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen ist auf die ersten drei Monate begrenzt. Die Fahrtkosten können jedoch für den gesamten Zeitraum nach Reisekostengrundsätzen berücksichtigt werden.

12.7. Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen durch den Arbeitgeber

12.7.1. Steuerfreie Erstattung

Vergütungen des ArbG für Verpflegung anlässlich einer eintägigen oder mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeit können unter den Voraussetzungen des § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG bis zur Höhe der Pauschalen auch steuerfrei geleistet werden.

Steuerfreie Erstattungen für Reisekostenvergütungen oder Trennungsgelder stehen dem Abzug von Verpflegungsmehraufwand als Werbungskostenabzug nur insoweit entgegen, als sie dem Stpfl. tatsächlich ausgezahlt wurden. Soweit der ArbG entsprechend den reiskostenrechtlichen Bestimmungen von seinem Einbehaltungsrecht Gebrauch macht oder die Vergütungen gekürzt hat, kommt § 3c EStG nicht zur Anwendung (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, LEXinform 0927803).

12.7.2. Pauschale Versteuerung bei steuerpflichtigen Verpflegungsmehraufwendungen

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden für Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen, die für eine Tätigkeit i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG gezahlt werden, soweit die Vergütungen die in § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG bezeichneten Pauschbeträge – ohne Anwendung der Kürzungsregelung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 bis 10 EStG – um nicht mehr als 100 % übersteigen; die Pauschalversteuerung gilt nicht für die Erstattung von Verpflegungsmehraufwendungen wegen einer doppelten Haushaltsführung (R 40.2 Abs. 1 Nr. 4 LStR). Die LSt-Pauschalierung mit 25 % ist also auf das Doppelte der jeweils maßgebenden steuerfreien Pauschbeträge für Verpflegungsmehraufwendungen begrenzt (100 %-Grenze; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 58 bis 60).

Beispiel 32:

Ein ArbN führt im Monat Mai 2018 folgende Auswärtstätigkeiten durch:

Anzahl der Auswärtstätigkeiten

Dauer

steuerfreier Pauschbetrag

tatsächlicher Ersatz

2

weniger als 8 Stunden

0 €

2 × 15 €) 30 €

12

zwischen 8 und 14 Stunden (mehr als 8 Stunden)

(12 × 12 €) 144 €

(12 × 15 €) 180 €

4

mehr als 14 Stunden, nicht 24 Stunden (mehr als 8 Stunden)

(4 × 12 €) 48 €

(4 × 15 €) 60 €

1

24 Stunden

24 €

15 €

Summe

216 €

285 €

tatsächlich gezahlt

285 €

steuerpflichtig

69 €

100 %-Grenze

216 €

Der Betrag von 69 € überschreitet die 100 %-Grenze von 216 € nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden.

Wie bereits oben erwähnt, werden von der Pauschalierungsvorschrift nur steuerpflichtige Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen erfasst. Eine Pauschalierung der steuerpflichtigen Werte mit einem Pauschsteuersatz von 25 % war für Mahlzeiten, die vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten anlässlich von Auswärtstätigkeiten gewährt wurden (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 LStR) bis 31.12.2013 nicht möglich.

Hinweis:

Es ist zulässig, die Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen mit Fahrtkosten- und Übernachtungskostenvergütungen zusammenzurechnen, wenn dort die steuerfreien Beträge noch nicht voll ausgeschöpft sind. In diesem Fall ist die Summe der Vergütungen steuerfrei, soweit sie die Summe der steuerfreien Einzelvergütungen nicht übersteigt (R 3.16 Satz 1 und R 40.2 Abs. 4 Satz 3 LStR, H 9.6 [Erstattung durch den Arbeitgeber] LStH).

Beispiel 33:

ArbN A erhält während einer ununterbrochenen viermonatigen Auswärtstätigkeit von seinem ArbG Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen i.H.v. 48 € für jeden vollen Kalendertag. Für An- und Abreisetage reduziert sich diese Vergütung auf 24 € pro Tag. Während seiner Auswärtstätigkeit wird dem ArbN kostenlos eine Unterkunft vom ArbG zur Verfügung gestellt.

Lösung 33:

In den ersten drei Monaten ist die Verpflegungspauschale für die vollen Kalendertage i.H.v. 24 € und für die An- und Abreisetage jeweils i.H.v. 12 € steuerfrei. Der Mehrbetrag von 24 € bzw. 12 € kann mit 25 % pauschal versteuert werden.

Ab dem vierten Monat sind die Verpflegungsvergütungen von täglich 48 € bzw. 24 € wegen des Ablaufs der Dreimonatsfrist als Arbeitslohn individuell zu versteuern (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 59 Beispiel 42).

12.8. Verpflegungsgestellung durch den Arbeitgeber oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten als Arbeitslohn

12.8.1. Bewertung und Besteuerungsverzicht

Wird dem ArbN während einer beruflichen Tätigkeit außerhalb seiner Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt, ist diese Mahlzeit mit dem maßgebenden amtlichen Sachbezugswert nach der SvEV anzusetzen, wenn der Preis für die Mahlzeit 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 Satz 8 EStG). Hierbei sind auch die zur Mahlzeit eingenommenen Getränke einzubeziehen.

Mahlzeiten mit einem Preis von über 60 € dürfen nicht mit dem amtlichen Sachbezugswert bewertet werden. Bei einer solchen Mahlzeit wird typisierend unterstellt, dass es sich um ein »Belohnungsessen« (R 8.1 Abs. 8 Nr. 3 LStR) handelt. Belohnungsessen sind mit dem tatsächlichen Preis als Arbeitslohn (§ 8 Abs. 2 Satz 1 EStG) anzusetzen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 62).

Die für eine unmittelbar vom ArbG abgegebene Mahlzeit maßgeblichen Grundsätze gelten auch, wenn eine Mahlzeit auf Veranlassung des ArbG von einem Dritten an den ArbN abgegeben wird. Die Gestellung einer Mahlzeit ist vom ArbG veranlasst, wenn er Tag und Ort der Mahlzeitengestellung bestimmt. Das ist insbesondere dann der Fall,

wenn (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 64)

  • er die Verpflegungskosten im Hinblick auf die beruflich veranlasste Auswärtstätigkeit des ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet und

  • die Rechnung auf den ArbG ausgestellt ist (R 8.1 Abs. 8 Nr. 2 Satz 6 LStR).

Zu den vom ArbG zur Verfügung gestellten Mahlzeiten gehören auch die z.B. im Flugzeug, im Zug oder auf einem Schiff im Zusammenhang mit der Beförderung unentgeltlich angebotenen Mahlzeiten, sofern die Rechnung für das Beförderungsticket auf den ArbG ausgestellt ist und von diesem dienst- oder arbeitsrechtlich erstattet wird. Die Verpflegung muss dabei nicht offen auf der Rechnung ausgewiesen werden. Lediglich dann, wenn z.B. anhand des gewählten Beförderungstarifs feststeht, dass es sich um eine reine Beförderungsleistung handelt, bei der keine Mahlzeiten unentgeltlich angeboten werden, liegt keine Mahlzeitengestellung vor (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 65). Es ist nicht zu beanstanden, wenn diese Regelung erst ab 1.1.2015 angewendet wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 130). Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit und führen somit zu keiner Kürzung der Pauschalen (BMF vom 19.5.2015, koordinierter Ländererlass, DStR 2015, 1188, LEXinform 5235603).

Der Ansatz einer nach Satz 8 bewerteten Mahlzeit unterbleibt, wenn beim ArbN für ihm entstehende Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG käme (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG), d.h.

  • wenn der ArbN mehr als 8 Stunden von der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte abwesend ist,

  • bei mehrtägigen auswärtigen beruflichen Tätigkeiten unabhängig von der Abwesenheitszeit und

  • wenn die Dreimonatsfrist noch nicht abgelaufen ist (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 66 und 67).

12.8.2. Lohnsteuer-Pauschalierung für Mahlzeiten

Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG kann die LSt mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erhoben werden, wenn der ArbG oder auf seine Veranlassung ein Dritter den ArbN anlässlich einer beruflichen Tätigkeit außerhalb der Wohnung und ersten Tätigkeitsstätte Mahlzeiten zur Verfügung stellt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 und 9 EStG mit dem Sachbezugswert anzusetzen sind. Unter diesen Voraussetzungen kommt eine Pauschalierung dann in Betracht, wenn

  • der ArbN eine Mahlzeit anlässlich einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit von weniger als 8 Stunden erhält; bei einer Abwesenheit von mehr als 8 Stunden kommt eine Verpflegungspauschale in Betracht und es wird auf die Besteuerung verzichtet (s.o.);

  • dem ArbG keine Informationen über die Abwesenheitszeiten vorliegen oder

  • die Dreimonatsfrist abgelaufen ist (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 69).

12.8.3. Bescheinigungspflichten

Soweit der ArbN steuerfreie Erstattungen für Verpflegung erhält, ist ein Werbungskostenabzug ausgeschlossen (§ 9 Abs. 4a Satz 11 EStG). Wie bisher muss der ArbG die nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei gezahlten Verpflegungszuschüsse nach § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 EStG in der LSt-Bescheinigung bescheinigen.

Ab 1.1.2014 ist in § 41b Abs. 1 Satz 2 Nr. 8 EStG geregelt, dass zusätzlich in der LSt-Bescheinigung der Großbuchstabe »M« zu bescheinigen ist, wenn der ArbN eine Mahlzeit zur Verfügung gestellt bekommt, die nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG zu bewerten ist. Das FA kann bei der ESt-Veranlagung des ArbN erkennen, dass der ArbN lediglich eine gekürzte Verpflegungspauschale beanspruchen darf.

Sofern das Betriebsstättenfinanzamt für die nach § 3 Nr. 13 oder Nr. 16 EStG steuerfrei gezahlten Vergütungen nach § 4 Abs. 3 LStDV eine andere Aufzeichnung als im Lohnkonto zugelassen hat, ist für eine Übergangszeit (bis max. 2015) eine Bescheinigung des Großbuchstabens »M« nicht zwingend erforderlich (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 92). Mit BMF-Schreiben vom 30.7.2015 (BStBl I 2015, 614) wird die Übergangsregelung der Rz. 92 des BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412) um zwei Jahre – bis zum 31.12.2017 – verlängert.

12.8.4. Kürzung der Verpflegungspauschalen

12.8.4.1. Ermittlung des Kürzungsbetrages

Der ArbN kann für beruflich veranlasste Auswärtstätigkeiten nach der Abwesenheitszeit von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte gestaffelte Verpflegungspauschalen als Werbungskosten ansetzen oder in entsprechender Höhe einen steuerfreien Arbeitgeberersatz erhalten (s.o.).

Nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG werden ab 1.1.2014 im Fall der vom ArbG oder auf dessen Veranlassung von einem Dritten zur Verfügung gestellten Mahlzeiten die ermittelten Pauschalen typisierend gekürzt für

  • ein Frühstück um 20 % und

  • für ein Mittag- oder Abendessen jeweils um 40 %

des Betrags der Verpflegungspauschale für eine 24-stündige Abwesenheit. Dies entspricht im Inland einem Frühstück von 4,80 € sowie einem Mittag- und Abendessen von je 9,60 €. Die Kürzung führt zu einem Besteuerungsverzicht nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 73). Diese typisierende, pauschale Kürzung der Verpflegungspauschale ist tagesbezogen und maximal bis auf 0 € vorzunehmen.

Die Kürzung gilt auch für die Teilnahme des ArbN an einer geschäftlich veranlassten Bewirtung i.S.d. § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 EStG oder an einem außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte gewährten Arbeitsessen (R 19.6 Abs. 2 Satz 2 LStR), wenn der ArbG oder auf dessen Veranlassung ein Dritter die Mahlzeit zur Verfügung stellt. Es kommt nicht darauf an, ob Vorteile aus der Gestellung derartiger Mahlzeiten zum Arbeitslohn zählen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 82 und dort das Beispiel 55; s.a. Seifert, NWB 2/2016, 128 dort die Beispiele 5 bis 7).

Auch ein vom ArbG zur Verfügung gestellter Snack oder Imbiss (z.B. belegte Brötchen, Kuchen, Obst), der während einer auswärtigen Tätigkeit gereicht wird, kann eine Mahlzeit sein, die zur Kürzung der Verpflegungspauschale führt. Eine feste zeitliche Grenze für die Frage, ob ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen zur Verfügung gestellt wird, gibt es nicht. Maßstab für die Einordnung ist vielmehr, ob die zur Verfügung gestellte Verpflegung an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten tritt, welche üblicherweise zu der entsprechenden Zeit eingenommen wird (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 74). Mit Schreiben vom 19.5.2015 (DStR 2015, 1188, LEXinform 5235603) nimmt das BMF u.a. zur Kürzung der Verpflegungspauschale Stellung und stellt fest, dass eine Kürzung der steuerlichen Verpflegungspauschale allerdings nur vorzunehmen ist, wenn es sich bei der vom ArbG gestellten Mahlzeit tatsächlich um ein Frühstück, Mittag- oder Abendessen handelt. Es kommt daher für die steuerrechtliche Würdigung nicht allein darauf an, dass dem ArbN etwas Essbares vom ArbG zur Verfügung gestellt wird, sondern auch, ob es sich dabei um eine der im Gesetz genannten Mahlzeit handelt. So handelt es sich beispielsweise bei Kuchen, der anlässlich eines Nachmittagskaffees gereicht wird, nicht um eine der genannten Mahlzeiten und es ist keine Kürzung der Verpflegungspauschale vorzunehmen. Auch die z.B. auf innerdeutschen Flügen oder Kurzstrecken-Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder vergleichbare andere Knabbereien erfüllen nicht die Kriterien für eine Mahlzeit und führen somit zu keiner Kürzung der Pauschalen. In der Praxis obliegt es vorrangig dem jeweiligen ArbG, zu beurteilen, inwieweit die von ihm angebotenen Speisen unter Berücksichtigung z.B. ihres jeweiligen Umfangs, des entsprechenden Anlasses oder der Tageszeit tatsächlich an die Stelle einer der genannten Mahlzeiten treten.

Beachte:

Mit Urteil vom 31.5.2017 (11 K 4108/14, EFG 2017, 1673, LEXinform 5020579, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 36/17, LEXinform 0951474) hat das FG Münster entschieden, dass die Bereitstellung trockener Brötchen und Heißgetränke durch den ArbG keinen lohnsteuerpflichtigen Sachbezug in Form eines »Frühstücks«, darstellt. Nach der Verkehrsanschauung muss für die Annahme eines (einfachen) Frühstücks jedenfalls ein Aufstrich oder Belag hinzutreten. Mit Urteil vom 3.7.2019 (VI R 36/17, LEXinform 0951474) hat der BFH die Rechtsausführungen des FG Münster bestätigt (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 58/2019 vom 19.9.2019, LEXinform 0450302).

Beispiel 34:

Der ArbN A ist von 9.00 Uhr bis 18.00 auswärts bei verschiedenen Kunden beruflich tätig. In der Mittagspause kauft er sich eine Pizza und ein Wasser für 8 €.

Lösung 34:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 47 in Rz. 75).

Da A anlässlich einer eintägigen beruflichen Auswärtstätigkeit mehr als acht Stunden von seiner Wohnung abwesend ist, könnte er eine Verpflegungspauschale von 12 € beanspruchen. Würde A die Rechnung für die mittags verzehrte Pizza und das Wasser seinem ArbG vorlegen und von diesem erstattet bekommen, könnte A neben 8 € Erstattungsbetrag nur noch eine gekürzte Verpflegungspauschale von 2,40 € (12 € ./. 9,60 €) beanspruchen.

Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn

  • der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt oder

  • der ArbG den amtlichen Sachbezugswert der Mahlzeit pauschal besteuert hat.

Beispiel 35:

Der ArbN nimmt an einer eintägigen Fortbildungsveranstaltung teil. Der ArbG hat für den ArbN auf dieser Fortbildungsveranstaltung ein Mittagessen gebucht und bezahlt. Der ArbG besteuert das Mittagessen nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG pauschal, da er keine Aufzeichnungen über die Abwesenheit des ArbN führt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 35:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 53 in Rz. 79).

Der ArbN kann anhand seiner Bahntickets gegenüber dem FA nachweisen, dass er für die Fortbildung insgesamt zehn Stunden von seiner Wohnung und seiner ersten Tätigkeitsstätte abwesend war. Er kann für die Fortbildung folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten abziehen:

Eintägige Auswärtstätigkeit:

12,00 €

Kürzung:

1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € =) 9,60 €

./. 9,60 €

Verbleiben an Werbungskosten

2,40 €

12.8.4.2. Minderung des Kürzungsbetrages

Hat der ArbN für die Mahlzeit ein Entgelt gezahlt, mindert dieser Betrag den Kürzungsbetrag (§ 9 Abs. 4a Satz 10 EStG). Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Gleiches gilt, wenn der ArbN das Entgelt im Wege der Verrechnung aus der dem ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich zustehenden Reisekostenerstattung entnimmt (BMF-Schreibens vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 77). Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung (einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs) führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrages (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, BStBl II 2011, 829; H 8.1 (8) [Einbehalt von Tagegeld] LStH).

Beispiel 36:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie je ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN erhält vom ArbG keine weiteren Reisekostenerstattungen.

Lösung 36:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 48 in Rz. 76).

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschalen als Werbungskosten geltend machen:

Anreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

Mittagessen

./. 9,60 €

Abendessen

./. 9,60 €

verbleiben für Zwischentag

0,00 €

Abreisetag

12,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

verbleiben für den Abreisetag

7,20 €

Verbleiben an Werbungskosten

19,20 €

Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten versteuern (§ 8 Abs. 2 Satz 9 EStG).

Abwandlung:

Der Preis für das Mittagessen beträgt 70 €.

Beim Mitarbeiter ändert sich der Werbungskostenabzug i.H.v. 19,20 € nicht.

Da der Preis für das Mittagessen die 60 €-Grenze des § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG überschreitet, ist die Mahlzeit mit dem Wert nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG zu bewerten und lohnsteuerpflichtig. Eine Pauschalversteuerung i.S.d. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG ist nicht zulässig, da die Mahlzeit nicht mit dem Sachbezugswert anzusetzen ist.

Beispiel 37:

ArbN D führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 3 Stunden vom Betrieb abwesend. Der ArbG zahlt nach der betrieblichen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand von 5 €. Weitere Vergütungen werden nicht erstattet.

Lösung 37:

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

0,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

0,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

5,00 €

Der Betrag von 5,00 € überschreitet die 100 %-Grenze um 5 €. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich. Die Vergütung ist individuell zu versteuern.

Beispiel 38:

Ein ArbN ist durch eine Auswärtstätigkeit an einem Kalendertag 15 Stunden abwesend. Nach der betrieblichen Reisekostenregelung beträgt die Reisekostenvergütung bei einer 15-stündigen Abwesenheit 15 €, die bei Gewährung einer Mahlzeit um 30 % zu kürzen ist. Der ArbN hat deshalb nur Anspruch auf eine Reisekostenvergütung von 10,50 € in bar.

  1. Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit unentgeltlich.

  2. Der ArbN erhält vom ArbG eine Mittagsmahlzeit, für die ein Entgelt von 3,00 € (Sachbezugswert 2015) vereinbart ist. Dieses Entgelt wird von der Reisekostenvergütung einbehalten. Statt 10,50 € erhält der ArbN nur 7,50 € ausgezahlt.

Lösung 38:

  1. Die Mahlzeit ist nach § 8 Abs. 2 Satz 8 EStG mit 3,00 € zu bewerten. Ein lohnsteuerpflichtiger Ansatz unterbleibt, da beim ArbN ein Pauschbetrag für Verpflegungsmehraufwendungen nach § 9 Abs. 4a EStG in Betracht kommt.

    Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG

    12,00 €

    Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG)

    1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € =) 9,60 €

    ./. 9,60 €

    Verbleiben an Werbungskosten

    2,40 €

    Der Zuschuss von 10,50 € ist nach § 3 Nr. 16 EStG i.H.v. 2,40 € steuerfrei. Ein Werbungskostenabzug ist nach § 9 Abs. 4a Satz 11 EStG insoweit ausgeschlossen. Die steuerfreie Vergütung darf die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen i.H.v. 2,40 € nicht übersteigen. Der übersteigende Betrag von 8,10 € ist steuerpflichtig. Die LSt für die Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen kann nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG bis 12,00 € mit 25 % pauschal erhoben werden.

  2. Der ArbG muss keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeit versteuern.

    Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Gleiches gilt, wenn der ArbN das Entgelt im Wege der Verrechnung aus der dem ArbN dienst- oder arbeitsrechtlich zustehenden Reisekostenerstattungen entnimmt (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 77). Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung (einseitige Kürzung des Tagegeldanspruchs) führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrages (BFH Urteil vom 24.3.2011, VI R 11/10, BStBl II 2011, 829; H 8.1 (8) [Einbehalt von Tagegeld] LStH).

    Einseitige Kürzung der Reisekostenvergütung:

    Der ArbG zahlt eine gekürzte Reisekostenvergütung von 7,50 € (10,50 € ./. 3,00 €). Da der Kürzungsbetrag von 9,60 € nicht zu mindern ist, können höchstens 2,40 € steuerfrei erstattet werden (§ 3 Nr. 16 EStG). Ein Werbungskostenabzug ist nach § 9 Abs. 4a Satz 11 EStG insoweit ausgeschlossen. Die steuerfreie Vergütung darf die nach § 9 EStG als Werbungskosten abziehbaren Aufwendungen i.H.v. 2,40 € nicht übersteigen. Der übersteigende Betrag von 5,10 € ist steuerpflichtig. Die LSt für die Vergütung für Verpflegungsmehraufwendungen kann nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 25 % von 5,10 € pauschal (nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG höchstens bis zu 12,00 €) erhoben werden.

    Verrechnung des Entgelts:

    Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

    Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 3 EStG

    12,00 €

    Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG)

    1 Mittagessen: 1 × (40 % von 24 € =) 9,60 € ./. 3,00 €

    ./. 6,60 €

    Verbleiben an Werbungskosten

    5,40 €

    Dem ArbN sind zunächst 10,50 € zugeflossen. Es können 5,40 € steuerfrei erstattet werden. Der darüber hinausgehende, dem ArbN arbeitsrechtlich zustehende Erstattungsbetrag von 5,10 € (10,50 € ./. 5,40 €) ist pauschal (nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG höchstens bis zu 12,00 €) oder individuell zu besteuern.

Zuzahlungen des ArbN sind jeweils vom Kürzungsbetrag derjenigen Mahlzeit abzuziehen, für die der ArbN das Entgelt zahlt. Übersteigt das vom ArbN für die Mahlzeit gezahlte Entgelt den Kürzungsbetrag, entfällt für diese Mahlzeit die Kürzung des Werbungskostenabzugs. Eine Verrechnung etwaiger Überzahlungen des ArbN mit Kürzungsbeträgen für andere Mahlzeiten ist nicht zulässig.

Beispiel 39:

Der ArbN ist auf einer dreitägigen Auswärtstätigkeit. Der ArbG hat für den ArbN in einem Hotel zwei Übernachtungen jeweils mit Frühstück sowie am Zwischentag ein Mittag- und ein Abendessen gebucht und bezahlt. Der ArbN zahlt für das Mittag- und Abendessen je 10 €.

Lösung 39:

Anreisetag

12,00 €

Zwischentag

24,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

Mittagessen: 9,60 € ./. 10,00 €

./. 0,00 €

Abendessen: 9,60 € ./. 10,00 €

./. 0,00 €

verbleiben für Zwischentag

19,20 €

Abreisetag

12,00 €

Kürzung:

Frühstück

./. 4,80 €

verbleiben für den Abreisetag

7,20 €

Verbleiben an Werbungskosten

38,40 €

Beispiel 40:

ArbN C führt von Montag 18 Uhr bis Mittwoch 12 Uhr eine Auswärtstätigkeit durch. Er fährt dabei 500 km mit dem eigenen Pkw. An Hotelkosten inkl. Frühstück fallen 2 × 80 € an. Die Hotelrechnung ist auf den ArbG ausgestellt. Ein Sammelposten ist i.H.v. 32 € (20 % von 160 €) in der Rechnung ausgewiesen. Das Mittag- und Abendessen hat der ArbN selbst bezahlt. Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten inkl. Frühstück

160,00 €

Verpflegungsmehraufwand

42,00 €

Insgesamt

342,00 €

Lösung 40:

Der ArbG hat keinen geldwerten Vorteil für die Mahlzeiten zu versteuern, da beim ArbN für bei ihm entstandene Mehraufwendungen für Verpflegung ein Werbungskostenabzug nach § 9 Abs. 4a Satz 1 bis 7 EStG in Betracht käme.

Der ArbN könnte folgende Reisekosten geltend machen:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (160 € abzgl. Sammelposten von 32 € =) 128

128,00 €

Sammelposten 32 € abzgl. Frühstück (20 % von 24 € = 4,80 € × 2), Reisenebenkosten =

22,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag 6 Stunden; Anreisetag (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden

24,00 €

Mittwoch 12 Stunden; Abreisetag (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Insgesamt

48,00 €

Kürzung Frühstück (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 1 EStG) 2 × 4,80 €

./. 9,60 €

Verbleiben als Mehraufwendungen für Verpflegung

38,40 €

38,40 €

Werbungskosten des ArbN insgesamt

338,80 €

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (160 € abzgl. Sammelposten von 32 € =) 128

128,00 €

Sammelposten 32 € abzgl. Frühstück (20 % von 24 € = 4,80 € × 2), Reisenebenkosten =

22,40 €

Verpflegungsmehraufwand

38,40 €

Insgesamt

338,80 €

tatsächlich erstattet

342,00 €

Steuerpflichtig

3,20 €

für die Pauschalierung nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG mit 25 % zulässiger Betrag (100 % von 48,00 € – Verpflegungspauschalen ohne Kürzung)

48,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

3,20 €

Der Betrag von 3,20 € überschreitet die 100 %-Grenze nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden (s.a. R 40.2 Abs. 4 LStR).

Die LSt kann mit einem Pauschsteuersatz von 25 Prozent erhoben werden, wenn dem ArbN Vergütungen für Verpflegungsmehraufwendungen anlässlich einer Auswärtstätigkeit i.S.v. § 9 Abs. 4a Satz 3 bis 6 EStG gezahlt werden, soweit diese die danach dem ArbN zustehenden Verpflegungspauschalen ohne Anwendung der Kürzungsregelung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 bis 10 EStG um nicht mehr als 100 % übersteigen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 58).

12.9. Gemischt veranlasste Reisen mit Mahlzeitengestellung

Bei gemischt veranlassten Reisen sind die Kosten in einen beruflich veranlassten Anteil und einen den Kosten der Lebensführung zuzurechnenden Anteil aufzuteilen (s.o.). Dies gilt auch für die Verpflegungsmehraufwendungen. Stellt der ArbG im Rahmen einer gemischt veranlassten Reise Mahlzeiten zur Verfügung, ist die Kürzung der Verpflegungspauschalen nach Ermittlung des beruflich veranlassten Teils der Verpflegungspauschalen vorzunehmen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 88).

Beispiel 41:

ArbN A nimmt an einer einwöchigen vom ArbG organisierten und finanzierten Reise im Inland teil. Das Programm sieht morgens eine Fortbildungsmaßnahme vor, der Nachmittag steht für touristische Aktivitäten zur Verfügung. Frühstück und Abendessen sind inklusive (Halbpension). Fahrtkosten und Übernachtungskosten sind unstreitig zu 50 % als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Lösung 41:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 57 in Rz. 88).

Folgende Auswirkungen ergeben sich durch die gemischte Veranlassung der Reise auf die steuerliche Berücksichtigung des Verpflegungsmehraufwands:

Die Verpflegungsmehraufwendungen sind – wie die übrigen Reisekosten – nur zu 50 % beruflich veranlasst.

Anreisetag:

12,00 € × 50 % =

6,00 €

Kürzung:

9,60 €

verbleibt

0,00 €

5 Zwischentage je 24,00 € × 50 % =

je 12,00 €

Kürzung je 4,80 € und je 9,60 € =

je 14,40 €

verbleibt 5 × 0,00 € =

0,00 €

Abreisetag:

12,00 € × 50 %

6,00 €

Kürzung:

4,80 €

verbleibt

1,20 €

12.10. Verpflegungsmehraufwand bei Berufssoldaten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung

Der im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung anzusetzende Verpflegungsmehraufwand (§ 9 Abs. 4a Satz 12 i.V.m. Satz 1 bis 3 EStG) ist gem. § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG zu kürzen, wenn und soweit einem Berufssoldaten vom ArbG in der Kaserne eine Gemeinschaftsverpflegung unentgeltlich angeboten wird. Das gilt auch dann, wenn der Soldat an einzelnen Mahlzeiten der Gemeinschaftsverpflegung (im Streitfall: morgens und abends) generell tatsächlich nicht teilnimmt. Die Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG ist immer dann vorzunehmen, wenn der ArbG dem ArbN im zeitlichen Zusammenhang mit der beruflichen Tätigkeit oder unmittelbar während der Arbeit eine Mahlzeit zur Verfügung stellt (FG Baden-Württemberg Urteil vom 12.12.2017, 5 K 432/17, EFG 2018, 1533, LEXinform 5021337, Revision eingelegt, Az. BFH: VI R 16/18, LEXinform 0951893; s.a. Anmerkung vom 14.8.2018, LEXinform 0653503).

12.11. Umsatzsteuerliche Behandlung

Der Unternehmer (ArbG) kann den Vorsteuerabzug aus Verpflegungskosten seiner ArbN nur in solchen Fällen in Anspruch nehmen, in denen die Verpflegungsleistungen anlässlich einer unternehmerisch bedingten Auswärtstätigkeit des ArbN vom ArbG empfangen und in voller Höhe getragen werden. Außerdem müssen die Verpflegungsaufwendungen durch Rechnungen mit gesondertem USt-Ausweis auf den Namen des Unternehmers bzw. durch Kleinbetragsrechnungen bis 150 € i.S.d. § 33 UStDV belegt sein. Das bedeutet, dass der Unternehmer – und nicht der ArbN – Leistungsempfänger der Verpflegungsleistungen der Restaurants usw. sein muss. Damit der Unternehmer Leistungsempfänger wird, ist es erforderlich, dass der Unternehmer die Speisen und Getränke entweder selbst bestellt oder aber – bei einer Bestellung durch den ArbN – dass die Speisen und Getränke mit rechtlicher Wirkung für das Unternehmen bestellt werden (vgl. Abschn. 15.2b Abs. 1 UStAE). Wenn das Unternehmen die Aufwendungen für die Verpflegung der ArbN nicht in voller Höhe trägt, geht die Verwaltung offensichtlich davon aus, dass die Speisen und Getränke vom ArbN – nicht jedoch vom Unternehmen – empfangen worden sind und lässt in diesen Fällen den Vorsteuerabzug nicht zu. Deshalb reicht es für die Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs nicht aus, dass Rechnungen über die Verpflegungskosten vorliegen. Die darin in Rechnung gestellten Beträge müssen außerdem in voller Höhe vom ArbG getragen (bezahlt) worden sein (Abschn. 1.8 Abs. 13 UStAE). Wenn die vorstehend beschriebenen Voraussetzungen erfüllt sind, kann der Unternehmer den Vorsteuerabzug aus Restaurantrechnungen usw. in voller Höhe in Anspruch nehmen. Die fiktive Weitergabe der Speisen und Getränke vom ArbG an den ArbN braucht nicht als unentgeltliche Wertabgabe (Sachleistung) i.S.d. § 3 Abs. 9a Satz 1 Nr. 2 UStG besteuert zu werden. Die Verwaltung sieht die in voller Höhe übernommenen Verpflegungsleistungen des ArbG an den ArbN während einer Auswärtstätigkeit offensichtlich – der Höhe nach unbegrenzt – als eine nicht umsatzsteuerbare Leistung im überwiegend betrieblichen Interesse des ArbG an (vgl. Abschn. 1.8 Abs. 4 UStAE). Dies gilt allerdings nur für Verpflegungsleistungen während einer Auswärtstätigkeit des ArbN.

Zur Gewährung von Verpflegungsleistungen unter Abzug des Wertes nach der SvEV nimmt die OFD Rheinland mit Vfg. vom 17.2.2011 (Kurzinfo USt 4/2011, ohne Fundstelle) Stellung.

Mit BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) wird Stellung genommen zu den umsatzsteuerlichen Folgen im Zusammenhang mit der Einführung der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Weiterhin enthält das BMF-Schreiben in Abschnitt II Ausführungen zu lohnsteuerlichen Folgefragen im Zusammenhang mit den Kosten eines Frühstücks anlässlich der Übernachtung während Auswärtstätigkeiten (z.B. i.R.v. Dienstreisen). Bei einer durch den ArbG veranlassten Frühstücksgestellung liegt nach Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 2 UStAE keine unentgeltliche Wertabgabe an den ArbN vor, wenn der ArbG die Frühstückskosten in voller Höhe getragen oder dem ArbN die verauslagten Kosten in voller Höhe oder unter Einbehalt des nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Werts (2014 und 2015: 1,63 €) erstattet hat. Ein Leistungsaustausch zwischen ArbG und ArbN liegt insoweit nicht vor. Kürzt der ArbG die Reisekostenvergütung jedoch um einen höheren als den nach der SvEV anzusetzenden Wert, ist bei der Frühstücksgestellung von einer gegen Entgelt ausgeführten sonstigen Leistung des ArbG an den ArbN auszugehen.

Beispiel 42:

Der ArbG bucht und zahlt für seinen ArbN anlässlich einer beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit eine Übernachtung mit Frühstück. Die an den ArbG adressierte Hotelrechnung lautet über 100 € brutto, davon werden 80 € als Gegenleistung für die Übernachtung und 20 € für ein sog. »Business-Package« fakturiert. Reisebeginn ist am Vortag um 18 Uhr, Reiseende am nächsten Tag um 13 Uhr. Der ArbG leistet einen Verpflegungszuschuss von 6,00 €, von dem er den nach der SvEV für ein Frühstück anzusetzenden Wert von 1,63 € einbehält. Dem ArbN werden durch seinen ArbG noch 4,40 € Verpflegungszuschuss ausgezahlt.

Lösung 42:

Für die Hotelrechnung besteht für den ArbG der volle Betriebsausgaben- und Vorsteuerabzug (Vorsteuer Frühstück: Abschn. 1.8 Abs. 13 Satz 1 UStAE).

Ab 1.1.2014 kann der ArbN für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

Pauschbeträge nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG: jeweils 12 € für den An- und Abreisetag

24,00 €

Kürzung (§ 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 2 EStG):

1 Frühstück: 1 × (20 % von 24 € =) 4,80 €

./. 4,80 €

Verbleiben an Werbungskosten

19,20 €

Steuerfreie Erstattung (§ 9 Abs. 4a Satz 11 EStG)

./. 4,40 €

verbleiben als Werbungskosten

14,80 €

Die Kürzung des Werbungskostenabzugs ist auch dann vorzunehmen, wenn der ArbG die dem ArbN zustehende Reisekostenvergütung lediglich gekürzt ausbezahlt. Nur ein für die Gestellung der Mahlzeit vereinbartes und vom ArbN tatsächlich gezahltes Entgelt mindert den Kürzungsbetrag. Es ist hierbei nicht zu beanstanden, wenn der ArbG das für die Mahlzeit vereinbarte Entgelt im Rahmen eines abgekürzten Zahlungsweges unmittelbar aus dem Nettolohn des ArbN entnimmt. Eine Verminderung der steuerfreien Reisekostenerstattung führt hingegen nicht zu einer Minderung des Kürzungsbetrags nach § 9 Abs. 4a Satz 8 EStG.

Ab 1.1.2014 kann der ArbG Mehraufwendungen für Verpflegung i.H.v. 19,20 € steuerfrei erstatten. Der ArbG braucht für das Frühstück keinen geldwerten Vorteil zu versteuern, da der Vorteil durch die Kürzung der Verpflegungspauschale abgegolten ist.

13. Kosten der Unterkunft

13.1. Ermittlung der Unterkunftskosten

In § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG wird die Abziehbarkeit der beruflich veranlassten Unterkunftskosten während einer Tätigkeit außerhalb der ersten Tätigkeitsstätte (auswärtige berufliche Tätigkeit, Auswärtstätigkeit) gesetzlich geregelt. Übernachtungskosten sind die tatsächlichen Aufwendungen für die persönliche Inanspruchnahme einer Unterkunft zur Übernachtung (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 2 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 110 ff.). Sie können geschätzt werden, wenn sie dem Grunde nach zweifelsfrei entstanden sind (H 9.7 [Übernachtungskosten] LStH). So können Berufskraftfahrer, die in der Schlafkabine des Lkw übernachten, keinen pauschalen Werbungskostenabzug beanspruchen, sondern müssen Übernachtungsnebenkosten für die Benutzung von sanitären Einrichtungen glaubhaft machen. Liegen Einzelnachweise nicht vor, ist zu schätzen. Hierbei ist davon auszugehen, dass typischerweise bestimmte Kosten, wie z.B. für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit, entstehen (BFH Urteil vom 28.3.2012, VI R 48/11, BStBl II 2012, 926; Pressemitteilung des BFH Nr. 37/12 vom 30.5.2012, LEXinform 0437990). Zum Nachweis der Übernachtungsnebenkosten und zur Anwendung des BFH-Urteils vom 28.3.2012 (VI R 48/11, BStBl II 2012, 926) s.a. BMF vom 4.12.2012 (BStBl I 2012, 1249; s.u. den Gliederungspunkt »Reisenebenkosten«).

Zu den Unterkunftskosten zählen z.B. Kosten für die Nutzung eines Hotelzimmers, Mietaufwendungen für die Nutzung eines (ggf. möblierten) Zimmers oder einer Wohnung sowie Nebenleistungen (z.B. Kultur- und Tourismusförderabgabe, Kurtaxe/Fremdenverkehrsabgabe, bei Auslandsübernachtungen die besondere Kreditkartengebühr bei Zahlungen in Fremdwährungen).

Kosten für Mahlzeiten gehören zu den Aufwendungen des ArbN für die Verpflegung und sind nur nach Maßgabe des § 9 Abs. 4a EStG abziehbar. Wird durch Zahlungsbelege nur ein Gesamtpreis für Unterkunft und Verpflegung nachgewiesen und lässt sich der Preis für die Verpflegung nicht feststellen (z.B. Tagungspauschale), ist der Gesamtpreis zur Ermittlung der Übernachtungskosten wie folgt zu kürzen:

  1. für Frühstück um 20 %,

  2. für Mittag- und Abendessen um jeweils 40 %

des für den Unterkunftsort maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 113).

Beispiel 43:

Eine inländische Hotelrechnung lautet:

Übernachtung mit Frühstück

96,50 €

Lösung 43:

Die Übernachtungskosten sind wie folgt zu ermitteln:

Übernachtung mit Frühstück

96,50 €

abzgl. 20 % von 24 € =

./. 4,80 €

Übernachtungskosten

91,70 €

Beispiel 44:

In einer Hoteltagungspauschale von 150 € sind das Frühstück und das Mittagessen enthalten.

Lösung 44:

Hoteltagungspauschale

150,00 €

abzgl. 20 % von 24 € für das Frühstück

./. 4,80 €

abzgl. 40 % von 24 € für das Mittagessen

./. 9,60 €

Übernachtungskosten

135,60 €

Beispiel 45:

Der ArbN übernachtet während einer zweitägigen Auswärtstätigkeit im Hotel. Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbG ausgestellt. Das Hotel rechnet eine Übernachtung mit Frühstück wie folgt ab:

Pauschalarrangement

70,00 €

Lösung 45:

S.a. BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Beispiel 63 und 64 in Rz. 113).

Der ArbG hat folgende Möglichkeiten:

Zur Ermittlung der Übernachtungskosten kann der Gesamtpreis um 4,80 € (20 % von 24 € für die auf das Frühstück entfallenden anteiligen Kosten) gekürzt werden. Der verbleibende Betrag von 65,20 € kann vom ArbG dann als Übernachtungskosten steuerfrei erstattet werden. Für den An- und Abreisetag stehen dem ArbN Verpflegungspauschalen von 24 € (je 12 € für den An- und Abreisetag) zu. Die Verpflegungspauschale für den Abreisetag ist nicht zu kürzen (um 4,80 € für das Frühstück), wenn der ArbG dem ArbN lediglich die 65,20 € als Übernachtungskosten erstattet. Insgesamt kann der ArbG somit 89,20 € steuerfrei erstatten (65,20 € Unterkunft plus 24 € Verpflegung).

Erstattet der ArbG dem ArbN hingegen den Gesamtpreis von 70 € (also einschließlich Frühstück), wären die Verpflegungspauschalen zu kürzen auf einen Betrag von 19,20 € für Verpflegung. Insgesamt könnte der ArbG somit 89,20 € steuerfrei erstatten (70 € Unterkunft und Frühstück plus 19,20 Euro Verpflegung). Die Berechnungen führen somit immer zum gleichen Ergebnis, egal, von welchem Betrag der pauschale Einbehalt bzw. die pauschale Kürzung erfolgt.

Abwandlung:

Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbN ausgestellt.

Lösung:

Auch in diesem Fall kann der ArbG insgesamt höchstens 89,20 € steuerfrei erstatten (65,20 € Unterkunft plus 24 € Verpflegung).

Die tatsächlichen Übernachtungskosten können bei einer Auswärtstätigkeit als Reisekosten angesetzt und als Werbungskosten abgezogen werden, soweit sie nicht vom ArbG nach § 3 Nr. 13 oder 16 EStG steuerfrei ersetzt werden (R 9.7 Abs. 2 LStR).

Die Anerkennung von Unterkunftskosten im Rahmen einer auswärtigen beruflichen Tätigkeit erfordert, dass noch eine andere Wohnung besteht, an der der ArbN seinen Lebensmittelpunkt hat, ohne dass dort jedoch ein eigener Hausstand vorliegen muss. Für die Berücksichtigung von Unterkunftskosten anlässlich einer Auswärtstätigkeit wird somit – anders als bei der doppelten Haushaltsführung – nicht vorausgesetzt, dass der ArbN eine Wohnung aus eigenem Recht oder als Mieter innehat und eine finanzielle Beteiligung an den Kosten der Lebensführung leistet. Es genügt, wenn der ArbN z.B. im Haushalt der Eltern ein Zimmer bewohnt.

Ist die Unterkunft am auswärtigen Tätigkeitsort die einzige Wohnung/Unterkunft des ArbN, liegt kein beruflich veranlasster Mehraufwand vor (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 114 und 115).

Beruflich veranlasste Unterkunftskosten im Rahmen einer längerfristigen Auswärtstätigkeit an ein und derselben auswärtigen Tätigkeitsstätte sind im Zeitraum von 48 Monaten unbeschränkt als Werbungskosten abzugsfähig. Nach diesem Zeitraum werden sie nur noch bis zur Höhe der vergleichbaren Aufwendungen im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung als Werbungskosten berücksichtigt (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 i.V.m. Nr. 5 EStG). Nach Ablauf von 48 Monaten können die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten nur noch bis zur Höhe von 1 000 € monatlich als Werbungskosten geltend gemacht oder steuerfrei vom ArbG erstattet werden.

Eine berufliche Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte liegt nur vor, wenn der ArbN an dieser regelmäßig mindestens an drei Tagen wöchentlich tätig werden soll oder tätig wird. Die 48-Monatsfrist ist daher nicht zu prüfen, wenn die auswärtige Tätigkeitsstätte nur an zwei Tagen wöchentlich aufgesucht werden soll oder aufgesucht wird. Eine Unterbrechung von weniger als sechs Monaten, z.B. wegen Urlaubs, Krankheit, beruflicher Tätigkeit an einer anderen Tätigkeitsstätte, führt nicht zu einem Neubeginn der 48-Monatsfrist. Die Prüfung des Unterbrechungszeitraums und des Ablaufs der 48-Monatsfrist erfolgt stets im Nachhinein mit Blick auf die zurückliegende Zeit (Ex-post-Betrachtung; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 118 ff.).

Nutzt der ArbN eine Unterkunft zusammen mit einer oder mehreren Personen, die zu seinem ArbG in keinem Dienstverhältnis stehen, ist nur der auf den ArbN entfallende Anteil beruflich veranlasst und damit als Werbungskosten abziehbar. Bei Nutzung eines Mehrbettzimmers können der Einfachheit halber die Aufwendungen angesetzt werden, die bei Inanspruchnahme eines Einzelzimmers im selben Haus entstanden wären (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 116).

Im Rahmen des Werbungskostenabzugs können lediglich die tatsächlich entstandenen Übernachtungskosten und keine Pauschalen berücksichtigt werden.

Beispiel 46:

Ein ArbN ist in der sich an seinem Wohnort befindlichen ersten Tätigkeitsstätte an zwei Tagen in der Woche tätig. An den anderen drei Tagen betreut er aufgrund arbeitsrechtlicher Festlegungen eine 200 km entfernte Filiale. Dort übernachtet er regelmäßig zweimal wöchentlich.

Lösung 46:

Da der ArbN längerfristig infolge seiner beruflichen Tätigkeit an drei Tagen in der Woche an derselben Tätigkeitsstätte, die nicht erste Tätigkeitsstätte ist, tätig wird und dort übernachtet, können die ihm tatsächlich entstehenden Übernachtungskosten nach Ablauf von 48 Monaten nur noch bis zur Höhe von 1 000 € monatlich als Werbungskosten geltend gemacht oder steuerfrei erstattet werden.

Maßgeblich für den Beginn der 48-Monatsfrist ist der jeweilige Beginn der längerfristigen beruflichen Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte im Inland. Dies gilt auch, wenn dieser vor dem 1.1.2014 liegt. Aus Vereinfachungsgründen ist es allerdings nicht zu beanstanden, wenn die abziehbaren Übernachtungskosten erst ab dem ersten vollen Kalendermonat, der auf den Monat folgt, in dem die 48-Monatsfrist endet, auf 1 000 € begrenzt werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 122 und Beispiel 67 in Rz. 122).

Zur Höchstbetragsbegrenzung bei den Unterkunftskosten im Rahmen einer doppelten Haushaltsführung hat der BFH mit Urteil vom 4.4.2019 (VI R 18/17, BFH/NV 2019, 870, LEXinform 0951311) gegen die Verwaltungsregelung im BMF-Schreiben vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Rz. 104) entschieden, dass Kosten für Einrichtungsgegenstände und Hausrat nicht zu den Aufwendungen für die Nutzung der Unterkunft gehören, die nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 Satz 4 EStG mit höchstens 1 000 € im Monat angesetzt werden können. Es handelt sich vielmehr um sonstige Mehraufwendungen einer doppelten Haushaltsführung, die unter den allgemeinen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5 EStG als Werbungskosten abziehbar sind.

Eigener Hinweis:

M.E. sind die Grundsätze des BFH-Urteils VI R 18/17 auch in den Fällen der beruflich veranlassten Auswärtstätigkeit nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a Satz 4 i.V.m. Nr. 5 EStG anzuwenden.

13.2. Erstattung durch den Arbeitgeber

Die Kosten für die Unterkunft können vom ArbG stets in der tatsächlichen entstandenen und nachgewiesenen Höhe oder – wie bisher – ohne Einzelnachweis mit einem Pauschbetrag von 20 € steuerfrei erstattet werden (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 123).

Beispiel 47:

Anlässlich einer zweitägigen Dienstreise bucht der ArbN in einem Hotel ein Einzelzimmer mit Frühstück. Er erhält vom Hotel folgende Rechnung:

Übernachtung Einzelzimmer

85,00 €

zzgl. USt 7 %

5,95 €

Frühstück

12,00 €

zzgl. USt 19 %

2,28 €

Gesamtbetrag

105,23 €

Lösung 47:

S.a. das Beispiel 10 in dem Beitrag von Plenker u.a., DB 2008, 1822.

Der ArbG kann die Übernachtungskosten i.H.v. 90,95 € steuerfrei erstatten.

Der ArbN kann für die Auswärtstätigkeit folgende Verpflegungspauschale als Werbungskosten geltend machen:

Pauschbetrag nach § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG: jeweils 12 € für den An- und Abreisetag

24,00 €

Die Verpflegungspauschale ist nicht zu kürzen.

Ab 1.1.2014 kann der ArbG Mehraufwendungen für Verpflegung i.H.v. 24,00 € zzgl. 90,95 € Unterkunft steuerfrei erstatten.

Bei Übernachtungen im Ausland dürfen die Übernachtungskosten ohne Einzelnachweis der tatsächlichen Aufwendungen mit Pauschbeträgen (Übernachtungsgelder) steuerfrei erstattet werden. Die Pauschbeträge 2019 sind im BMF-Schreiben vom 28.11.2018 (BStBl I 2018, 1354) enthalten.

Die Erstattung der Übernachtungskosten durch den ArbG ist steuerfrei (H 9.7 [Steuerfreiheit der Arbeitgebererstattungen] LStH)

  • aus öffentlichen Kassen in voller Höhe (§ 3 Nr. 13 EStG),

  • bei ArbG außerhalb des öffentlichen Dienstes nach § 3 Nr. 16 EStG bis zur Höhe der tatsächlichen Aufwendungen oder bis zur Höhe der maßgebenden Pauschbeträge.

Tipp:

S. die Anleitung (DATEV-Serviceinformation) zu Dienstreise/Verpflegungsmehraufwand/Reisekosten unter LEXinform 5303224 sowie zu Fahrtkosten/Verpflegungsmehraufwand/Übernachtungskosten unter LEXinform 5303223.

13.3. Umsatzsteuerliche Behandlung

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (→ Restaurationsumsätze; → Steuersätze bei der Umsatzsteuer). Dies gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind. Die in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG bezeichneten Umsätze sind nach § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG von der Steuerbefreiung ausgenommen.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Der Grundsatz, dass eine (unselbstständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von diesem Aufteilungsgebot verdrängt. Das in § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 2 und 3 UStAE).

Die Beherbergungsleistungen sind aus umsatzsteuer- und lohnsteuerrechtlicher Sicht wie folgt zu behandeln:

Rechnungserteilungspflicht nach § 14 Abs. 2 Nr. 2 UStG. Aufschlüsselung der Rechnung u.a. nach Steuersätzen (Abschn. 12.16 UStAE)

19 %

7 % (§ 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG)

Hinweis: Die markierten Positionen können zu einem Sammelposten zusammengefasst werden (s.u. zu b).

Keine Beherbergungsleistungen sind (Abschn. 12.16 Abs. 5 UStAE):

Beherbergungsleistungen (Abschn. 12.16 Abs. 4 UStAE):

  • Überlassung von Tagungsräumen;

  • Überlassung von Räumen zur Ausübung einer beruflichen oder gewerblichen Tätigkeit;

  • Gesondert vereinbarte Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen;

  • Überlassung von nicht ortsfesten Wohnmobilen, Caravans, Wohnanhängern, Hausbooten und Yachten.

Die Steuerermäßigung gilt nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen insbesondere (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 10 und Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«);

  • Getränkeversorgung aus der Minibar;

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen (insbesondere Telefon und Internet);

  • Nutzung von Fernsehprogrammen außerhalb des allgemein und ohne gesondertes Entgelt zugänglichen Programms (»pay per view«);

  • Leistungen, die das körperliche, geistige und seelische Wohlbefinden steigern (»Wellnessangebote«). Die Überlassung von Schwimmbädern kann nach § 12 Abs. 2 Nr. 9 Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen;

  • Überlassung von Fahrberechtigungen für den Nahverkehr, die jedoch nach § 12 Abs. 2 Nr. 10 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können;

  • Überlassung von Eintrittsberechtigungen für Veranstaltungen, die jedoch nach § 4 Nr. 20 UStG steuerfrei sein oder nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a oder d UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen können;

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

  • Überlassung von Sportgeräten und -anlagen;

  • Ausflüge;

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice;

  • Transport zwischen Bahnhof / Flughafen und Unterkunft.

  • Überlassung von möblierten und mit anderen Einrichtungsgegenständen (z.B. Fernsehgerät, Radio, Telefon, Zimmersafe) ausgestatteten Räumen;

  • Stromanschluss;

  • Überlassung von Bettwäsche, Handtüchern und Bademänteln;

  • Reinigung der gemieteten Räume;

  • Bereitstellung von Körperpflegeutensilien, Schuhputz- und Nähzeug;

  • Weckdienst;

  • Bereitstellung eines Schuhputzautomaten;

  • Mitunterbringung von Tieren in den überlassenen Wohn- und Schlafräumen.

a.

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE).

b.

Aus Vereinfachungsgründen kann für folgende Leistungen ein Sammelposten gebildet werden (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE):

  • Abgabe eines Frühstücks;

  • Nutzung von Kommunikationsnetzen;

  • Reinigung und Bügeln von Kleidung, Schuhputzservice;

  • Transport zwischen Bahnhof/Flughafen und Unterkunft;

  • Transport von Gepäck außerhalb des Beherbergungsbetriebs;

  • Überlassung von Fitnessgeräten;

  • Überlassung von Saunaleistungen (BMF vom 21.10.2015, LEXinform 5235737). Nach dem BMF-Schreiben vom 28.10.2014 (BStBl I 2014, 1439) sind Saunaleistungen, die nach dem 30.6.2015 erbracht werden, mit dem Regelsteuersatz zu besteuern. Die Vereinfachungsregelung hinsichtlich der Bildung eines Sammelpostens gilt auch für Saunaleistungen, die nach dem 30.6.2015 erbracht werden (s.a. Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 1 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 21.10.2015).

  • Überlassung von Plätzen zum Abstellen von Fahrzeugen.

Die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen werden in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. Business-Package, Servicepauschale) zusammengefasst und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen.

c.

Der Sammelposten kann auch mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt werden (Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 UStAE).

Lohnsteuerrechtliche Behandlung

a.

Frühstück, Mittag- und Abendessen sind grundsätzlich in der Rechnung gesondert ausgewiesen. Eine Kürzung ist nicht erforderlich.

b.

Wurde ein Pauschalentgelt (z.B. Tagungspauschale) in der Rechnung ausgewiesen, ist der Rechnungsbetrag zur Ermittlung der Übernachtungskosten

  • für das Frühstück mit 20 % und

  • für das Mittag- und Abendessen jeweils mit 40 %

der für den Unterkunftsort maßgebenden Verpflegungspauschale bei einer Auswärtstätigkeit mit einer Abwesenheitsdauer von mindestens 24 Stunden anzusetzen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 113).

c.

Ist in einer Rechnung neben der Beherbergungsleistung ein Sammelposten für andere, dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegende Leistungen einschließlich Frühstück ausgewiesen und liegt keine Frühstücksgestellung durch den ArbG vor, so ist die Vereinfachungsregelung (für das Frühstück 20 % des maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen = 4,80 €) auf diesen Sammelposten anzuwenden. Der verbleibende Teil dieses Sammelpostens ist als Reisenebenkosten i.S.v. R 9.8 LStR zu behandeln, wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in diesem Sammelposten etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (etwa Pay-TV, private Telefonate, Massagen). Unschädlich ist insbesondere, wenn dieser Sammelposten auch mit Internetzugang, Zugang zu Kommunikationsnetzen, näher bezeichnet wird und der hierzu ausgewiesene Betrag nicht so hoch ist, dass er offenbar den Betrag für Frühstück und steuerlich anzuerkennende Reisenebenkosten übersteigt. Anderenfalls ist dieser Sammelposten steuerlich in voller Höhe als privat veranlasst zu behandeln (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

Abb.: Übernachtungskosten aus lohn- und umsatzsteuerlicher Sicht

Beispiel 48:

ArbN A tätigt eine Dienstreise. Für vier Übernachtungen mit Frühstück stellt das Hotel 400 € in Rechnung.

Lösung 48:

Soweit eine Rechnungserteilungspflicht besteht, muss die Rechnung u.a. das nach Steuersätzen und einzelnen Steuerbefreiungen aufgeschlüsselte Entgelt, den anzuwendenden Steuersatz sowie den auf das Entgelt entfallenden Steuerbetrag (§ 14 Abs. 4 Nr. 7 und 8 UStG) enthalten (Abschn. 12.16 Abs. 10 UStAE).

Wird für Leistungen, die nicht von der Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG erfasst werden, kein gesondertes Entgelt berechnet, ist deren Entgeltanteil zu schätzen. Schätzungsmaßstab kann hierbei beispielsweise der kalkulatorische Kostenanteil zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags sein (Abschn. 12.16 Abs. 11 UStAE).

Aus Vereinfachungsgründen wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn die in einem Pauschalangebot enthaltenen nicht begünstigten Leistungen in der Rechnung zu einem Sammelposten (z.B. »Business-Package«, »Servicepauschale«) zusammengefasst werden und der darauf entfallende Entgeltanteil in einem Betrag ausgewiesen wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE).

Es wird ebenfalls nicht beanstandet, wenn der auf diese Leistungen entfallende Entgeltanteil mit 20 % des Pauschalpreises angesetzt wird. Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend. Die Vereinfachungsregelung gilt nicht für Leistungen, für die ein gesondertes Entgelt vereinbart wird (Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 2 ff. UStAE).

Im Beispielsfall kann somit der Sammelposten mit (20 % von 400 € =) 80 € geschätzt werden.

Die Rechnung könnte somit auf 320 € Übernachtungskosten, zzgl. 7 % USt = 22,40 € und 80 € Servicepauschale, zzgl. 19 % USt = 15,20 € lauten.

Ist in einer Rechnung neben der Beherbergungsleistung ein Sammelposten für andere, dem allgemeinen Umsatzsteuersatz unterliegende Leistungen einschließlich Frühstück ausgewiesen, so ist die Vereinfachungsregelung (für das Frühstück 20 % des maßgebenden Pauschbetrags für Verpflegungsmehraufwendungen = 4,80 €) auf diesen Sammelposten anzuwenden. Der verbleibende Teil dieses Sammelpostens (80 € ./. 4,80 € =) i.H.v. 75,20 € ist als Reisenebenkosten i.S.v. R 9.8 LStR zu behandeln (s.u.), wenn kein Anlass für die Vermutung besteht, dass in diesem Sammelposten etwaige nicht als Reisenebenkosten anzuerkennende Nebenleistungen enthalten sind (etwa Pay-TV, private Telefonate, Massagen; s. Abschn. 12.16 Abs. 12 Satz 1 UStAE und BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16). Unschädlich ist insbesondere, wenn dieser Sammelposten auch mit Internetzugang, Zugang zu Kommunikationsnetzen, näher bezeichnet wird und der hierzu ausgewiesene Betrag nicht so hoch ist, dass er offenbar den Betrag für Frühstück und steuerlich anzuerkennende Reisenebenkosten übersteigt. Anderenfalls ist dieser Sammelposten steuerlich in voller Höhe als privat veranlasst zu behandeln (BMF vom 5.3.2010, BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

Wenn der ArbG bei Auswärtstätigkeiten der ArbN keinen Einzelnachweis der Übernachtungsaufwendungen durch Hotelrechnungen usw. verlangt, sondern stattdessen sog. Übernachtungsgelder bis 20 € pro Nacht lohnsteuerfrei erstattet (R 9.7 Abs. 3 LStR), kann er hieraus keinen Vorsteuerabzug in Anspruch nehmen.

14. Reisenebenkosten

14.1. Übliche Reisenebenkosten

Reisenebenkosten (R 9.8 Abs. 1 LStR) sind die tatsächlichen Aufwendungen z.B. für

  1. Beförderung und Aufbewahrung von Gepäck,

  2. Ferngespräche und Schriftverkehr beruflichen Inhalts mit dem ArbG oder dessen Geschäftspartner,

  3. Straßenbenutzung und Parkplatz sowie Schadensersatzleistungen infolge von Verkehrsunfällen, wenn die jeweils damit verbundenen Fahrtkosten als Reisekosten anzusetzen sind,

  4. Verlust auf der Reise abhanden gekommener oder beschädigter Gegenstände, die der ArbN auf der Reise verwenden musste, wenn der Verlust aufgrund einer reisespezifischen Gefährdung eingetreten ist. Berücksichtigt wird der Verlust bis zur Höhe des Wertes, der dem Gegenstand zum Zeitpunkt des Verlustes beigemessen wird.

Reisenebenkosten können vom ArbG in der nachgewiesenen oder glaubhaft gemachten Höhe steuerfrei ersetzt werden.

Reisenebenkosten sind ab 2014 weiterhin nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG als Werbungskosten zu berücksichtigen (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 123 und 124).

Keine Reisenebenkosten sind die Aufwendungen z.B. für (BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 126)

  • private Ferngespräche,

  • Massagen,

  • Minibar oder Pay-TV,

  • Tagezeitungen,

  • Ordnungs-, Verwarnungs- und Bußgelder, die auf einer Dienstreise verhängt werden,

  • Verlust von Geld oder Schmuck,

  • Anschaffungskosten für Bekleidung, Koffer oder andere Reiseausrüstungsgegenstände, weil sie nur mittelbar mit einer Auswärtstätigkeit zusammenhängen.

Zu den Reisenebenkosten s.a. oben die Erläuterungen zum Sammelposten bei der USt und das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259, Rz. 16).

14.2. Reisenebenkosten bei Lkw-Fahrern

Die von der Finanzverwaltung festgesetzten Pauschalen für Auslandsübernachtungskosten können nicht als Werbungskosten abgezogen werden, wenn einem ArbN die Unterkunft unentgeltlich zur Verfügung gestellt worden ist und die Gewährung der Pauschalen zudem zu einer offensichtlich unzutreffenden Besteuerung führen würde. Hiervon ist auszugehen, wenn ein Kraftfahrer an Autobahnraststätten in der Schlafkabine seines Lkw übernachtet (s.o. den Gliederungspunkt »Kosten der Unterkunft«).

Zur Berücksichtigung von Reisenebenkosten bei Lkw-Fahrern, die in ihrer Schlafkabine übernachten, vgl. BMF vom 4.12.2012 (BStBl I 2012 1249) sowie BMF vom 24.10.2014 (BStBl I 2014, 1412, Rz. 125).

Einem Kraftfahrer, der anlässlich seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit (Fahrtätigkeit) in der Schlafkabine seines Lkw übernachtet, entstehen Aufwendungen, die bei anderen ArbN mit Übernachtung anlässlich einer beruflichen Auswärtstätigkeit typischerweise in den Übernachtungskosten enthalten sind. Derartige Aufwendungen können als Reisenebenkosten in vereinfachter Weise ermittelt und glaubhaft gemacht werden. Als Reisenebenkosten in diesem Sinne kommen z.B. in Betracht:

  • Gebühren für die Benutzung der sanitären Einrichtungen (Toiletten sowie Dusch- oder Waschgelegenheiten) auf Raststätten,

  • Aufwendungen für die Reinigung der eigenen Schlafkabine.

Aus Gründen der Vereinfachung ist es ausreichend, wenn der ArbN die ihm tatsächlich entstandenen und regelmäßig wiederkehrenden Reisenebenkosten für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten im Einzelnen durch entsprechende Aufzeichnungen glaubhaft macht. Dabei ist zu beachten, dass bei der Benutzung der sanitären Einrichtungen auf Raststätten nur die tatsächlichen Benutzungsgebühren aufzuzeichnen sind, nicht jedoch die als Wertbons ausgegebenen Beträge.

Hat der ArbN diesen Nachweis erbracht, kann der tägliche Durchschnittsbetrag, der sich aus den Rechnungsbeträgen für den repräsentativen Zeitraum ergibt, für den Ansatz von Werbungskosten oder auch für die steuerfreie Erstattung durch den ArbG (nach Maßgabe der §§ 3 Nr. 13 und 16 EStG) so lange zu Grunde gelegt werden, bis sich die Verhältnisse wesentlich ändern (BMF vom 4.12.2012, BStBl I 2012 1249).

Gegen die im BMF-Schreiben vom 4.12.2012 (BStBl I 2012, 1249) geforderte Aufzeichnungspflicht für einen repräsentativen Zeitraum hat das Sächsische FG mit Urteil vom 20.8.2015 (1 K 216/15, LEXinform 5020487, rkr.) entschieden. Weist der Kraftfahrer die ihm an den Autobahnraststätten unstreitig tatsächlich entstandenen Übernachtungsnebenkosten z.B. für Dusche, Toilette, Reinigung der Schlafgelegenheit in der Fahrerkabine nicht nach, so ist die Höhe der Übernachtungsnebenkosten zu schätzen, wobei eine Schätzung der bei einer Übernachtung anfallenden Nebenkosten mit 5 € nicht überhöht erscheint. Auf die Vorlage von Einzelnachweisen – auch für einen repräsentativen Zeitraum – kommt es insoweit nicht an. Ebenso wenig bedarf es Aufzeichnungen der tatsächlich entstandenen Reisenebenkosten für einen repräsentativen Zeitraum von drei Monaten.

15. Telefonkosten

Kosten für Telefongespräche, die während einer Auswärtstätigkeit von mindestens einer Woche Dauer anfallen, können als Werbungskosten abzugsfähig sein. Das hat der BFH mit Urteil vom 5.7.2012 (VI R 50/10, BStBl II 2013, 282) entschieden (s.a. BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 124).

Beispiel 49:

ArbN C führt von Montag 18 Uhr bis Mittwoch 12 Uhr eine Auswärtstätigkeit durch. Er fährt dabei 500 km mit dem eigenen Pkw. An Hotelkosten inkl. Frühstück fallen 2 × 80 € an. Ein Sammelposten ist in der Rechnung nicht ausgewiesen. Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbG ausgestellt. Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten inkl. Frühstück

160,00 €

Verpflegungsmehraufwand

48,00 €

Insgesamt

348,00 €

Lösung 49:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € =) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag (Anreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG)

24,00 €

Mittwoch (Abreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Summe Verpflegungsmehraufwendungen

48,00 €

Kürzung nach § 9 Abs. 4a Satz 8 Nr. 1 EStG: 2 × 4,80 €

./. 9,60 €

Verpflegungspauschale insgesamt

38,40 €

38,40 €

Insgesamt

338,80 €

Tatsächlich erstattet

348,00 €

Steuerpflichtig

9,20 €

Für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

48,00 €

Tatsächlich übersteigender Betrag

9,20 €

Der Betrag von 9,20 € überschreitet die 100 %-Grenze nicht. Er kann deshalb in voller Höhe mit 25 % pauschal versteuert werden (§ 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG).

Abwandlung:

Der ArbG erstattet folgende Beträge:

Kilometergeld 500 km × 0,28 €

140,00 €

Hotelkosten ohne Frühstück

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand

48,00 €

Insgesamt

338,40 €

Lösung:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € =) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag (Anreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG)

24,00 €

Mittwoch (Abreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Eine Kürzung der Verpflegungspauschale ist nicht vorzunehmen

48,00 €

48,00 €

Insgesamt

338,40 €

tatsächlich erstattet

338,40 €

Abwandlung:

Die Rechnung des Hotels ist auf den Namen des ArbN ausgestellt.

Lösung:

Der ArbG kann nach § 3 Nr. 16 EStG insgesamt folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Kilometergeld 500 km × 0,30 €

150,00 €

Hotelkosten lt. Beleg ohne Frühstück (80 € ./. 4,80 € =) 75,20 € × 2

150,40 €

Verpflegungsmehraufwand für

Montag (Anreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Dienstag für 24 Stunden (§ 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 1 EStG)

24,00 €

Mittwoch (Abreisetag, § 9 Abs. 4a Satz 3 Nr. 2 EStG)

12,00 €

Eine Kürzung der Verpflegungspauschale ist nicht vorzunehmen

48,00 €

48,00 €

Insgesamt

338,40 €

Beispiel 50:

ArbN D führt eine eintägige Auswärtstätigkeit aus und ist dabei 3 Stunden vom Betrieb abwesend. Der ArbG zahlt nach der betrieblichen Reisekostenregelung eine Vergütung für Verpflegungsmehraufwand von 5 €. Weitere Vergütungen werden nicht erstattet.

Lösung 50:

Die zulässigen steuerfreien Verpflegungsmehraufwendungen betragen

0,00 €

für die Pauschalierung mit 25 % zulässiger Betrag (100 %)

0,00 €

tatsächlich übersteigender Betrag

5,00 €

Der Betrag von 5,00 € überschreitet die 100 %-Grenze um 5,00 €. Eine Pauschalierung mit 25 % ist nicht möglich.

Beispiel 51:

Ein ArbN erhält wegen einer Auswärtstätigkeit von Montag 11 Uhr bis Mittwoch 20 Uhr mit kostenloser Übernachtung und Bewirtung (2 × Frühstück, 2 × Mittagessen und 3 × Abendessen) im Gästehaus eines Geschäftsfreundes lediglich pauschalen Fahrtkostenersatz von 250 €, dem eine Fahrstrecke mit eigenem Pkw von 500 km zugrunde liegt.

Lösung 51:

Der ArbG kann folgende Beträge steuerfrei erstatten:

Fahrtkostenvergütung von (500 km × 0,30 € =)

150,00 €

Verpflegungspauschalen von (12 € am Anreisetag + 24 € am Dienstag + 12 € am Abreisetag)

48,00 €

Gekürzt um 2 × 20 % von 24 € für Frühstück

./. 9,60 €

Gekürzt um 5 × 40 % von 24 € für Mittag- und Abendessen

./. 48,00 €

Verbleibt als Verpflegungspauschale

0,00 €

0,00 €

Insgesamt

150,00 €

Der Mehrbetrag von 100 € kann nicht nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 4 EStG pauschal, sondern muss individuell versteuert werden. Der geldwerte Vorteil der Mahlzeiten ist nicht zu versteuern, da der Vorteil durch die Kürzung der Verpflegungspauschalen abgegolten ist.

16. Zeitpunkt der Versteuerung der steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen

Grundsätzlich sind die steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen bei der nächstmöglichen Lohnabrechnung zu versteuern. Aus Vereinfachungsgründen bestehen jedoch keine Bedenken, wenn die steuerpflichtigen Teile von Reisekostenvergütungen bis zu einer Obergrenze von 153 € monatlich beim einzelnen ArbN nur mindestens vierteljährlich abgerechnet werden.

Dies gilt auch für die Besteuerung von Mahlzeiten gem. R 8.1 Abs. 4 LStR bzw. § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1a EStG mit den Sachbezugswerten (OFD Frankfurt – koordinierter Ländererlass – vom 29.5.2013, S 2338 A – 43 – St 211, DB 2013, 1520, LEXinform 5234501).

17. Fahrt- und Übernachtungskostenersatz für gastspielverpflichtete Künstler

Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 5.6.2015 (S 2332 A – 59 – St 211, DStR 2015, 1978, LEXinform 5235639) zur lohnsteuerrechtlichen Behandlung von Fahrt- und Übernachtungskostenersatz an gastspielverpflichtete Künstler Stellung genommen. Hinsichtlich der Erstattungen sind dabei folgende Unterscheidungen vorzunehmen:

  1. Gastspiel eines Ensembles;

  2. Gastspiele eines Tourneetheaters;

  3. Gastspielverpflichtung eines Künstlers mit festem Engagement an einem Theater;

  4. ausschließlich im Rahmen von Gastspielverträgen tätige Künstler.

18. Auslandsreisekosten

18.1. Fahrtkosten

Bei Auslandsreisen können die Fahrtkosten ebenso wie bei Inlandsreisen in der nachgewiesenen Höhe ersetzt werden. Für die Benutzung des eigenen Pkw gelten auch die gleichen Kilometersätze (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4a EStG).

18.2. Verpflegungsmehraufwand

Für den Ansatz von Verpflegungsmehraufwendungen bei Auswärtstätigkeiten im Ausland gelten nach Staaten unterschiedliche Pauschbeträge (Auslandstagegelder) die vom BMF im BStBl veröffentlicht werden (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG). Die OFD Frankfurt hat mit Vfg. vom 7.1.2019 (S 2338 A – 05 – St 212, SIS 19 03 73) eine Übersicht der zur steuerlichen Behandlung von Reisekosten und Reisekostenvergütungen bei betrieblich und beruflich veranlassten Auslandsreisen ergangenen BMF-Schreiben ab 2102 zusammengestellt.

Pauschbeträge für Auslandsreisen ab

BMF vom

1.1.2012

8.12.2011 (BStBl I 2011, 1259)

1.1.2013

17.12.2012 (BStBl I 2013, 60)

1.1.2014

11.11.2013 (BStBl I 2013, 1467)

1.1.2015

19.12.2014 (BStBl I 2015, 34)

1.1.2016

9.12.2015 (BStBl I 2015, 1058)

1.1.2017

14.12.2016 (BStBl I 2016, 1438)

1.1.2018

8.11.2017 (BStBl I 2017, 1457)

1.1.2019

28.11.2018 (BStBl I 2018, 1354)

Bei Dienstreisen vom Inland in das Ausland bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Stpfl. vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht hat. Für eintägige Reisen ins Ausland und für Rückreisetage aus dem Ausland in das Inland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend (s.a. 9 Abs. 4a Satz 5 Halbsatz 2 EStG; BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 50 und 51 sowie dort die Beispiel 37 und 38).

Für die in den BMF-Schreiben nicht erfassten Länder ist der für Luxemburg geltende Pauschbetrag maßgebend, für nicht erfasste Übersee- und Außengebiete eines Landes ist der für das Mutterland geltende Pauschbetrag maßgebend (s.a. R 9.6 Abs. 3 LStR).

Beispiel 52:

Handelsvertreter H aus Konstanz besucht am 15.5.17 Kunden in Österreich, der Schweiz und zum Abschluss des Tages in Deutschland. Dafür ist H mehr als 14 Stunden von zu Hause abwesend.

Lösung 52:

Für eintägige Reisen ins Ausland ist der Pauschbetrag des letzten Tätigkeitsortes im Ausland maßgebend. Im Beispielsfall ist der Verpflegungsmehraufwand für die Schweiz i.H.v. 41 € anzusetzen.

Wäre H zunächst in die Schweiz und dann von Österreich nach Deutschland gefahren, wäre der Pauschbetrag für Österreich i.H.v. 24 € anzusetzen.

Zur Kürzung der Verpflegungspauschale gilt Folgendes: Bei der Gestellung von Mahlzeiten durch den ArbG oder auf dessen Veranlassung durch einen Dritten ist die Kürzung der Verpflegungspauschale i.S.d. § 9 Abs. 4a Satz 8 ff. EStG tagesbezogen vorzunehmen, d.h. von der für den jeweiligen Reisetag maßgebenden Verpflegungspauschale (s.o.) für eine 24-stündige Abwesenheit (§ 9 Abs. 4a Satz 5 EStG), unabhängig davon, in welchem Land die jeweilige Mahlzeit zur Verfügung gestellt wurde.

18.3. Übernachtungsgelder

Der ArbN kann nur die tatsächlichen Übernachtungskosten geltend machen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 5a EStG). Zum Ansatz der von den Pauschalen abweichenden tatsächlichen Übernachtungskosten s.a. das FG Sachsen-Anhalt Urteil vom 13.1.2012 (1 K 1386/09, LEXinform 5013416, rkr., s.a. Anmerkung vom 28.6.2012, LEXinform 0941786).

Ein ArbN kann bei Übernachtungen im Ausland den Differenzbetrag zwischen den vom ArbG vollständig erstatteten tatsächlichen Kosten und den höheren Übernachtungspauschalen nicht als Werbungskosten geltend machen (BFH Urteil vom 8.7.2010, VI R 24/09, BStBl II 2011, 288; Anmerkung vom 25.11.2010, LEXinform 0940101).

Die in den o.a. BMF-Schreiben enthaltenen Pauschbeträge für Übernachtungskosten sind nur in den Fällen der ArbG-Erstattung anwendbar (R 9.7 Abs. 3 und R 9.11 Abs. 10 Satz 7 Nr. 3 LStR). Für den Werbungskostenabzug sind nur die tatsächlichen Übernachtungskosten maßgebend (R 9.7 Abs. 2 LStR und BMF vom 24.10.2014, BStBl I 2014, 1412, Rz. 112); dies gilt entsprechend für den Betriebsausgabenabzug (R 4.12 Abs. 2 und 3 EStR).

Bei Übernachtungen im Ausland ist in der Hotelrechnung in den meisten Fällen der Preis für das Frühstück nicht enthalten. Es ist daher von einer Kürzung der Übernachtungskosten um das Frühstück nach R 9.7 Abs. 1 Satz 4 LStR abzusehen, wenn der Dienstreisende auf der Hotelrechnung handschriftlich vermerkt, dass in den Übernachtungskosten das Frühstück nicht enthalten ist (OFD Erfurt vom 24.10.2001, S 2353 A – 03 – St 331, ohne Fundstelle).

Beispiel 53:

ArbN B besucht am 17.7. eine Tagung in Frankreich. Die Anreise findet am Abend zuvor statt. In einer Hoteltagungspauschale von 180 € ist das Frühstück und das Mittagessen enthalten.

Lösung 53:

Hoteltagungspauschale

180,00 €

abzgl. 20 % von 44 € für das Frühstück

./. 8,80 €

abzgl. 40 % von 44 € für das Mittagessen

./. 17,60 €

Übernachtungskosten

153,60 €

Beispiel 54:

Der Ingenieur I kehrt am Dienstag von einer mehrtägigen Auswärtstätigkeit in Straßburg (Frankreich) zu seiner Wohnung zurück. Nachdem er Unterlagen und neue Kleidung eingepackt hat, reist er zu einer weiteren mehrtägigen Auswärtstätigkeit nach Kopenhagen (Dänemark) weiter. I erreicht Kopenhagen um 23.00 Uhr. Die Übernachtungen – jeweils mit Frühstück – wurden vom ArbG im Voraus gebucht und bezahlt.

Lösung 54:

Für Dienstag ist nur die höhere Verpflegungspauschale von 39 € (Rückreisetag von Straßburg: 34 €, Anreisetag nach Kopenhagen 39 €) anzusetzen. Aufgrund der Gestellung des Frühstücks im Rahmen der Übernachtung in Straßburg ist die Verpflegungspauschale um 11,60 € (20 % der Verpflegungspauschale Kopenhagen für einen vollen Kalendertag: 58 €) auf 27,40 € zu kürzen.

19. Sozialversicherungsrechtliche A1-Bescheinigungen

19.1. Gesetzliche Regelung in § 106 SGB IV

Gelten für vorübergehend in einem anderen Mitgliedstaat der EU, in einem Vertragsstaat des Abkommens über den Europäischen Wirtschaftsraum oder in der Schweiz Beschäftigte die deutschen Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit nach Art. 12 Abs. 1 der Verordnung (EG) Nr. 883/2004 des Europäischen Parlaments und des Rates vom 29.4.2004 zur Koordinierung der Systeme der sozialen Sicherheit (ABl. L 166 vom 30.4.2004, 1, L 200 vom 7.6.2004, 1), so hat ab 1.1.2019 der ArbG einen Antrag auf Ausstellung einer entsprechenden Bescheinigung über die Fortgeltung der deutschen Rechtsvorschriften (A1-Bescheinigung) für diesen Beschäftigten an die zuständige Stelle durch Datenübertragung aus einem systemgeprüften Programm oder mittels einer maschinell erstellten Ausfüllhilfe zu übermitteln. Die zuständige Stelle hat den Antrag elektronisch anzunehmen, zu verarbeiten und zu nutzen. Ist festgestellt, dass die deutschen Rechtsvorschriften über soziale Sicherheit gelten, erfolgt die Übermittlung der Daten der A1-Bescheinigung innerhalb von drei Arbeitstagen durch Datenübermittlung an den ArbG, der diese Bescheinigung unverzüglich auszudrucken und seinen Beschäftigten auszuhändigen hat (§ 106 Abs. 1 SGB IV).

Das Nähere zum Verfahren und zu den Inhalten des Antrages und der zu übermittelnden Datensätze regeln der Spitzenverband Bund der Krankenkassen, die Deutsche Rentenversicherung Bund, die Deutsche Gesetzliche Unfallversicherung e.V. und die Arbeitsgemeinschaft berufsständischer Versorgungseinrichtungen e.V. in Gemeinsamen Grundsätzen, die vom Bundesministerium für Arbeit und Soziales zu genehmigen sind; die Bundesvereinigung der Deutschen Arbeitgeberverbände ist vorher anzuhören (§ 106 Abs. 3 SGB IV).

19.2. Allgemeiner Überblick zum Bescheinigungsverfahren

Gemäß Art. 76 der Verordnung 883/2004 sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, einander zu unterrichten und die einheitliche Anwendung des Gemeinschaftsrechts zu erleichtern, insbesondere, indem sie den Erfahrungsaustausch und die Verbreitung der besten Verwaltungspraxis fördern. Dieser Grundsatz wird untermauert durch den Grundsatz eines effizienten Informationsaustausches zwischen den Trägern und die Verpflichtung von Bürgern und Arbeitgebern, sie genau und zeitnah zu informieren.

Die Grundsätze zum Bescheinigungsverfahren enthält der praktische Leitfaden der »DVKA« (Deutsche Verbindungsstelle Krankenversicherung – Ausland). Im GKV-Spitzenverband ist die DVKA die zentrale Schnittstelle für internationale Partner und Träger der sozialen Sicherheit.

Tipp:

Der Leitfaden zum Bescheinigungsverfahren ist im Internet unter »www.dvka.de/media/dokumente/verschiedene/Praktischer_Leitfaden.pdf« abrufbar. Der Leitfaden kann auch wie folgt aufgerufen werden: www.dvka.de/dort unter Arbeitgeber & Erwerbstätige/dort unter Merkblätter »Arbeiten in…«/dort »Praktischer Leitfaden der Europäischen Kommission«.

Manchmal möchte ein ArbG in einem Mitgliedstaat (dem »Entsendestaat«) einen Mitarbeiter in einen anderen Mitgliedstaat (den »Beschäftigungsstaat«) entsenden. Solche ArbN bezeichnet man als entsandte ArbN.

Nach den Gemeinschaftsregelungen unterliegen ArbN, die innerhalb der EU zu- und abwandern, den Sozialversicherungsbestimmungen nur eines Mitgliedstaats. Nach den Verordnungen unterliegen Personen, die sich aus arbeitsbedingten Gründen von einem Mitgliedstaat in einen anderen begeben, im Allgemeinen dem System der sozialen Sicherheit des neuen Beschäftigungsstaates.

Um die Freizügigkeit der ArbN so weit wie möglich zu fördern und kostspielige verwaltungsmäßige und anderweitige Komplikationen zu vermeiden, die nicht im Interesse der ArbN, Unternehmen und Träger liegen, sind in den geltenden EU-Rechtsvorschriften einige Ausnahmen von diesem allgemeinen Grundsatz vorgesehen.

Wichtigste Ausnahme ist die Bestimmung, dass der ArbN weiterhin dem System der sozialen Sicherheit des Staates angehören muss, in dem das Unternehmen gewöhnlich tätig ist (Entsendestaat), wenn die betreffende Person von diesem Unternehmen in einen anderen Mitgliedstaat (Beschäftigungsstaat) für einen Zeitraum entsandt wird, der von Anfang an begrenzt ist (höchstens 24 Monate), vorausgesetzt, dass bestimmte Bedingungen erfüllt sind, die im praktischen Leitfaden näher erläutert sind.

Diese Sachverhalte, die eine Befreiung von der Zahlung von Versicherungsbeiträgen im Beschäftigungsstaat bewirken, sind in Art. 12 der Verordnung 883/2004 geregelt.

Beachte:

Eine zeitliche Bagatellgrenze für sehr kurze Auslandaufenthalte gibt es nicht. Auch wenn der ArbN nur sporadisch oder nur einige Tage im Ausland tätig ist, muss immer ein neuer Antrag für den jeweiligen Zeitraum gestellt und eine A1-Bescheinigung ausgestellt werden.

Eine Änderung der Verordnung, dass bei kurzen Dienstreisen die Entsendebescheinigung A1 nicht mehr benötigt werde, wurde vom Europäischen Rat abgelehnt (s.a. Eilts, Die A1-Entsendebescheinigung – spätestens am 1.7.2019 in elektronischer Form, NWB-Panorama, NWB 19/2019, 1361).

Wenn das Bestehen einer Sozialversicherungspflicht im Einsatzland nicht nachgewiesen werden kann, unterliegen ArbN grundsätzlich den im Ausland geltenden Rechtsvorschriften. ArbG können beispielsweise zur zusätzlichen Zahlung von Sozialversicherungsbeiträgen herangezogen werden.

Die A1-Bescheinigung weist nach, dass während einer Entsendung das Sozialversicherungsrecht des Entsendelandes weiter gilt. Unter Umständen führt der fehlende Nachweis dazu, dass der ArbN sofort die Arbeit niederlegen muss oder erst gar nicht Zutritt zu einem Gelände erhält. Einige Länder wie Frankreich und Österreich haben ihre Kontrollen massiv ausgeweitet.

In einzelnen Ländern wird der Nachweis als Teil der arbeitsrechtlichen Meldepflicht angesehen und es drohen zusätzlich Bußgelder.

Hinweis:

Auf der Homepage der »TK« sind einige Informationen über die A1-Bescheinigen abrufbar. So z.B. unter www.tk.de/Portale: Firmenkunden/dort unter Service/dort: Fachthemen/dort: TK-Service Ausland/dort: A1-Bescheinigungen; oder wie oben unter Service/dort: Beiträge und Meldungen/dort: Ausland/dort: A1-Bescheinigung bei Entsendung.

Weitere Information s enthält die Homepage der »GKV« unter www.gkv-datenaustausch.de/dort: Arbeitgeberverfahren/dort: Entsendung.

Zur A1-Bescheinigung – elektronisches Antrags- und Bescheinigungsverfahren s. DATEV-Serviceinformation unter LEXinform 1000423.

S.a. die Beiträge in NWB von Lievenbrück u.a., Steuerrechtliche Aspekte bei grenzüberschreitender Arbeitnehmerentsendung, NWB 19/2019, 1364 und 1407 sowie Eilts, Auslandsentsendungen im sozialversicherungsrechtlichen Fokus, NWB 19/2019, 1389.

20. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Matkovic, Reisekosten für ambulante Pflegedienste und Pflegekräfte, NWB 2013, 3526; Schramm u.a., Die »erste Tätigkeitsstätte« – Gesetzliche Definition und Sonderfälle, NWB 1-2/2014, 26; Harder-Buschner u.a., Die neuen Verpflegungspauschalen und die Behandlung vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellter Mahlzeiten, NWB 2014, 175; Harder-Buschner u.a., Fahrtkostenzuschüsse, Unterkunftskosten und doppelte Haushaltsführung ab 1.1.2014, NWB 2014, 256; Freckmann u.a., Reisekostenreform 2014 – Gestaltungsmöglichkeiten für Arbeitgeber, NWB 2014, 2949; Schmidt, Das neue lohnsteuerliche Reisekostenrecht – einfacher oder nur anders?, NWB 24/2015, 1758; Seifert, Mahlzeitengestellung während einer Auswärtstätigkeit bzw. einer doppelten Haushaltsführung, NWB 2/2016, 128; Seifert, Neue Entwicklungen im steuerlichen Reisekostenrecht, NWB 43/2016, 3253; Seifert, Reisekosten und Leiharbeitnehmer: Wann ist ein Einsatz »dauerhaft«?, NWB 14/2017, 996; Kröller, Werbungskostenabzug bei Benutzung von Privatflugzeugen für Dienstreisen, NWB 30/2017, 2276; Hermes, Steuerliches Reisekostenrecht: aktuelle Entwicklungen und Zweifelsfragen, NWB 17/2017, 1278.

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Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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