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Restaurationsumsätze

Inhaltverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken
3 Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle
3.1 Schulspeisungen
3.1.1 Schulkantinen
3.1.2 Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein
3.1.2.1 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.1.2.2 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG
3.1.2.3 Gemeinnützige Schulfördervereine ohne Umsatzsteuerbefreiung
3.2 Verpflegung in Altenheimen
3.3 Verpflegungsleistungen für Kindergärten und Jugendliche
3.3.1 Überblick über die Umsatzsteuerbefreiungen
3.3.2 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG
3.3.3 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.3.4 Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG
3.4 Leistungen eines Mahlzeitendienstes
3.5 Leistungen eines Party-Services
3.6 Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken
3.7 Bäckereifilialen
3.8 Unentgeltliche Wertabgaben
3.9 Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.
3.10 Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer
3.11 Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants
3.12 Coffee-to-go
3.13 Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs
4 Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk
5 Lehrrestaurant einer Hochschule bzw. Universität
6 Aufmerksamkeiten
7 Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern
8 Restaurationsleistungen bei Dinnershows
9 Menüs
10 Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen
11 Lunchpakete in Pensionsbetrieben
12 Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Seminaren eines gemeinnützigen Vereins
13 Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen
14 Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen
15 Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen
15.1 Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen
15.2 Restaurationsleistungen als Eigenleistungen
15.3 Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)
16 Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen
17 Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus
18 Literaturhinweise
19 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt umsatzsteuerlich entweder eine Lieferung oder eine sonstige Leistung dar. Die Unterscheidung nach der Umsatzart hat Einfluss auf

  • die Ortsbestimmung,

  • eine eventuelle Steuerbefreiung und

  • den Steuersatz.

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt dann eine sonstige Leistung dar, wenn nicht nur die Zubereitung der Speisen und Getränke im Vordergrund steht, sondern das Dienstleistungselement eine Rolle spielt. Der Einzelfall entscheidet darüber, ob bei der Abgabe von Speisen und Getränken das Lieferelement oder eher das Dienstleistungselement überwiegt. Entscheidend ist, dass der Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen einer sonstigen Leistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, während für den Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen von Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt.

Im Bereich der Restaurationsumsätze richtet sich entsprechend der BFH-Rspr. die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen nach den für alle einheitlichen Leistungen geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen: Überwiegen die Lieferelemente qualitativ, handelt es sich insgesamt um eine Lieferung. Bei einem qualitativen Überwiegen der Elemente einer sonstigen Leistung ist hingegen insgesamt eine sonstige Leistung anzunehmen. Der wirtschaftliche Gehalt ist dabei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln (BFH Urteile vom 10.8.2006, V R 55/04, BStBl II 2007, 480; V R 38/05, BStBl II 2007, 482 und vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487). Mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr.

Zur Qualifizierung einer bestimmten Geschäftstätigkeit als »Lieferung von Gegenständen« oder als »Dienstleistung« hat der EuGH mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, BStBl II 2013, 256) auf Grund der Vorlagebeschlüsse des BFH ausführlich Stellung genommen.

Es betrifft die Rechtssache

  • C-497/09 den BFH-Beschluss XI R 35/08,

  • C-499/09 den BFH-Beschluss V R 3/07,

  • C-501/09 den BFH-Beschluss XI R 37/08 und

  • C-502/09 den BFH-Beschluss XI R 6/08.

Die Verfahren wurden durch den Beschluss des Präsidenten des EuGH vom 3.2.2010 verbunden.

Zusätzlich zur Rspr. wird der Begriff der Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nunmehr auch in Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl. EU 2011 Nr. L 77, 1) definiert. Nach Art. 65 EG-VO 282/2011 gilt die VO ab 1.7.2011. Der EuGH konnte die VO 282/2011 in seinem Urteil noch nicht berücksichtigen. Während der EuGH für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung der Speisen anknüpft, stellt die VO 282/2011 darauf ab, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt (s.u.). Soweit die o.g. Urteile für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung von Speisen anknüpfen, sind sie für nach dem 30.6.2011 ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden (BMF vom 20.3.2013, BStBl I 2013, 444).

2. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken

Mit Schreiben vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) äußert sich das BMF zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken und ändert dabei Abschn. 3.6 UStAE. Das BMF-Schreiben vom 20.3.2013 ersetzt mit Wirkung vom 1.7.2011 die BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) und vom 29.3.2010 (BStBl I 2010, 330). Beruft sich der Unternehmer für vor dem 1.10.2013 ausgeführte Umsätze auf eine nach diesen BMF-Schreiben günstigere Besteuerung, wird dies nicht beanstandet.

Verzehrfertig zubereitete Speisen können sowohl im Rahmen einer ggf. ermäßigt besteuerten Lieferung als auch im Rahmen einer nicht ermäßigt besteuerten sonstigen Leistung abgegeben werden. Nach der EuGH- und BFH-Rspr. liegt eine sonstige Leistung vor, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe qualitativ überwiegt. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Die Zubereitung der Speisen ist bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, weil sie die notwendige Vorstufe der Vermarktung zubereiteter Speisen darstellt. Ein für die Annahme einer Lieferung schädliches qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente ist dagegen stets anzunehmen, wenn sich der leistende Unternehmer nicht auf die Ausübung der Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und -handwerks beschränkt (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1988, V R 30/83, BStBl II 1989, 210; Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE).

Der BFH macht in seiner Entscheidung vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) deutlich, dass minimale Dienstleistungen, die notwendig mit der Vermarktung der Ware verbunden sind, wie z.B. das Darbieten der Waren in Regalen und das Ausstellen einer Rechnung, bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht berücksichtigt werden dürfen (s.a. EuGH Urteil vom 10.3.2005, C-491/03, LEXinform 0175420 und Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE).

In Abschn. 3.6 Abs. 2 und 3 UStAE hat die Verwaltung beispielhaft die Elemente zusammengefasst, die notwendig (Abs. 2) bzw. nicht notwendig (Abs. 3) mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind. Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) und zu Abschn. 3.6 UStAE äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 28.3.2013 (S 7100 – 441 – St 171, DB 2013, 1026) zum Steuersatz bei Restaurationsleistungen.

Folgende Elemente sind

notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen

(Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE):

nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden und daher im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen

(Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE):

Darbietung von Waren in Regalen;

Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur (z.B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren);

Zubereitung der Speisen;

Servieren der Speisen und Getränke;

Transport der Speisen und Getränke zum Ort des Verzehrs einschließlich der damit in Zusammenhang stehenden Leistungen wie Kühlen oder Wärmen, der hierfür erforderlichen Nutzung von besonderen Behältnissen und Geräten sowie der Vereinbarung eines festen Lieferzeitpunkts;

Gestellung von Bedienungs-, Koch- oder Reinigungspersonal;

übliche Nebenleistungen (z.B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck);

Durchführung von Service-, Bedien- oder Spülleistungen im Rahmen einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur oder in den Räumlichkeiten des Kunden;

Bereitstellung von Papierservietten;

Nutzungsüberlassung von Geschirr oder Besteck;

Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise, Apfelmus oder ähnlicher Beigaben;

Überlassung von Mobiliar (z. B. Tischen und Stühlen) zur Nutzung außerhalb der Geschäftsräume des Unternehmers;

Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.;

Reinigung bzw. Entsorgung von Gegenständen, wenn die Überlassung dieser Gegenstände ein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement darstellt (s.a. BFH Urteil vom 10.8.2006, V R 55/04, BStBl II 2007, 480);

Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z.B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.);

Individuelle Beratung bei der Auswahl der Speisen und Getränke;

bloße Erstellung von Leistungsbeschreibungen (z.B. Speisekarten oder -pläne);

Beratung der Kunden hinsichtlich der Zusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass.

allgemeine Erläuterung des Leistungsangebots;

Einzug des Entgelts für Schulverpflegung von den Konten der Erziehungsberechtigten.

Abb.: Elemente im Zusammenhang mit der Vermarktung von Speisen

3. Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle

3.1. Schulspeisungen

3.1.1. Schulkantinen

Mit dem Titel »Keine Ungleichheit bei Besteuerung von Fast-Food und Schulkantine« nimmt das BMF mit einer Pressemitteilung vom 15.3.2010 (LEXinform 0435065) zu der Abgabe von Schulessen Stellung. Schulkantinen müssen danach nicht mehr USt zahlen als die Currywurstbude an der Ecke. Grundsätzlich gilt nämlich: Wenn Speisen vor Ort verzehrt werden, unterliegen diese Leistungen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %. Dies gilt für alle Restaurationsbetriebe und damit auch für Fast-Food-Restaurants. Lieferungen von Lebensmitteln unterliegen dagegen grundsätzlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Weitere Leistungen sind von dieser Begünstigung ausgeschlossen, auch wenn ein Teil dieser Leistungen in der Abgabe von Lebensmitteln besteht.

Übernimmt ein Unternehmer den Kantinenbetrieb einer Schule, erbringt er eine weit über die bloße Abgabe von Speisen hinausgehende Leistung. Er befreit gewissermaßen den Schulträger von den Lasten der Mittagsversorgung und bietet einen Service, der von einem Finanzgericht einmal treffend als »Rundumsorglos-Paket« bezeichnet wurde. Wie der BFH in einem Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) klargestellt hat, gelten diese Grundsätze sowohl für das klassische Restaurationsgewerbe als auch für die Mittagsversorgung in Schulen, die von der Rspr. mit dem Essen im Restaurant umsatzsteuerrechtlich gleichgestellt wird. Diese Regelung betrifft auch Krankenhäuser und Seniorenheime sowie die Leistungen von Catering-Unternehmern. Die Leistungen der Fast-Food-Restaurants unterliegen demnach ebenfalls dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn die Speisen vor Ort verzehrt werden.

Das BMF weist in seiner Pressemitteilung vom 14.9.2012 (LEXinform 0438408) darauf hin, dass das UStG andere umfassende Möglichkeiten vorsieht, Schülerinnen und Schüler Essen zu einem attraktiven Preis anzubieten.

Zum einen können gemeinnützige Vereine, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, Speisen und Getränke in Schulen umsatzsteuerfrei abgeben. Das beinhaltet auch Speisen und Getränke für Schülerinnen und Schüler.

Zum anderen können Schulen, Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime von der Steuerbefreiung profitieren, wenn die Verpflegungsleistung durch den Träger der Einrichtung selbst erbracht wird. Er muss das Essen nicht selbst zubereiten, aber die Ausgabe der Schulspeisung muss durch den Schulträger selbst erfolgen.

In den Fällen der (An-)Lieferung bzw. der Ausgabe der Schulspeisung durch Dritte (z.B. Caterer) sieht das nationale Umsatzsteuerrecht eine Steuerbefreiung nicht vor. Die (An-)Lieferung der Schulspeisung unterliegt aber dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, sofern lediglich eine reine Lebensmittellieferung durch den Caterer erfolgt (s.u.).

Auch die Abgabe von Speisen in Schulen kann dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, wenn sie durch eine gemeinnützige Körperschaft im Rahmen ihres Zweckbetriebs erfolgt. Die Grundversorgung von Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen durch gemeinnützige sog. Mensavereine oder Schulfördervereine stellt einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 66 AO dar (Einrichtung der Wohlfahrtspflege; vgl. AEAO zu § 66 Nr. 5).

Beispiel 1:

Die A-GmbH beliefert Schulen einer Stadt mit warmen Mittagessen. Die Leistungen sind so aufgeteilt, dass die Essensausgabe und alle sonstigen mit der Bewirtschaftung der Essensausgabestelle verbundenen Aufgaben durch eine Catering-GmbH erfolgen.

Vereinbarungsgemäß stellt die A-GmbH das Schulessen her und die Catering-GmbH führt die Essensausgabe und den Transport durch. Die Zahlungen werden insgesamt durch die A-GmbH vereinnahmt und teilweise an die Catering-GmbH weitergeleitet, jedoch erfolgt keine Aufteilung des zu zahlenden Entgelts. Zwischen der A-GmbH und der Catering-GmbH besteht eine »Bietergemeinschaft«, wobei die A-GmbH als federführende Gesellschaft auftritt und berechtigt ist, im Namen der Catering-GmbH rechtsverbindliche Erklärungen abzugehen und Zahlungen in Empfang zu nehmen.

Lösung 1:

S. Beispiele 3, 4 und 5 zu Abschn. 3.6 UStAE.

Die abgeschlossenen Vereinbarungen begründen vertragliche Beziehungen zwischen der »Bietergemeinschaft« selbst und den Leistungsempfängern. Die Leistungsempfänger zahlen aufgrund eines Vertrages ein einheitliches Entgelt für eine bestimmte Leistung, nämlich die Abgabe von Speisen und Getränken für den Verzehr an Ort und Stelle. Die Erbringung der Leistung wird durch die »Bietergemeinschaft« geschuldet. Welcher der Gesellschafter der »Bietergemeinschaft« die dazu notwendigen Dienstleistungen erbringt, ist für den Leistungsempfänger nicht relevant. Eine Aufteilung der erbrachten Leistung in eine reine Essenslieferung und eine Darreichungsleistung ist bereits aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung nicht möglich, insbesondere da für den Leistungsempfänger nicht erkennbar ist, welches Entgelt auf die jeweiligen Leistungen entfallen soll.

Leistungsbeziehungen bestehen nur zwischen den Essensteilnehmern und der »Bietergemeinschaft«. Folglich liegen einheitliche sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG vor. Die »Bietergemeinschaft« ist als Unternehmer mit dem vollen Steuersatz zu besteuern, da der Restaurationsumsatz durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet ist, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen.

Beispiel 2:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Catering-Unternehmer A verabreicht in einer Schule auf Grund eines mit dem Schulträger geschlossenen Vertrags verzehrfähig angeliefertes Mittagessen. A übernimmt mit eigenem Personal die Ausgabe des Essens, die Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks.

Lösung 2:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Neben den Speisenlieferungen werden qualitativ überwiegend Dienstleistungen erbracht, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind (Bereitstellung von Verzehrvorrichtungen, Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks).

3.1.2. Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein

3.1.2.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

Mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 47/07, BStBl II 2009, 677) hatte der BFH über die Frage zu entscheiden, ob ein privater Förderverein, der – um eine Ganztagsschule zu ermöglichen – Schüler und Lehrer gegen Entgelt mit Speisen und Getränken versorgte, die Steuerfreiheit seiner Umsätze beanspruchen kann. Das hat der BFH verneint. Im Streitfall greife die Regelung des § 4 Nr. 23 UStG nicht ein, weil der Verein keine Jugendlichen zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufgenommen habe.

Die Gewährung von Beherbergung, Beköstigung usw. ist nur dann gem. § 4 Nr. 23 UStG steuerfrei, wenn dem Unternehmer selbst die Erziehung, Ausbildung oder Fortbildung der aufgenommenen Jugendlichen (bis zum Alter von 27 Jahren) obliegen (Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL). Er muss die Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecke zwar nicht allein verfolgen; es reicht aber auch nicht aus, dass sie lediglich von einem Dritten verfolgt werden (BFH Urteile vom 28.9.2006, V R 57/05, BStBl II 2007, 846, vom 28.9.2000, V R 26/99, BStBl II 2001, 691). Dies ist bei der Beköstigung von Schülern und Lehrern an einer Schule durch einen Elternverein nicht der Fall, weil dieser weder die Kinder bei sich aufgenommen hat noch durch die Verabreichung von Speisen und Getränken selbst eine Erziehungs- oder Ausbildungsleistung erbringt.

Zur steuerlichen Behandlung der Verpflegung von Schülern durch Schulfördervereine (Gemeinnützigkeitsrecht/Umsatzsteuer) s. die Vfg. der OFD Rheinland vom 7.1.2011 (S 2729 – 2010/0073, LEXinform 5233210). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung der entgeltlichen Verpflegung von Lehrern und Schülern durch Schulfördervereine s. OFD Frankfurt vom 14.1.2014 (S 7181 A – 4 – St 16, UR 2014, 450, LEXinform 5234865). Zu den steuerlichen Aspekten der Mittagsversorgung in Schulen durch Schulfördervereine nimmt das BMF in einer Pressemitteilung vom 28.1.2013 (LEXinform 0439122) ausführlich Stellung (s.a. Baldauf, DStZ 2011, 818 und Riegler, UR 2012, 88). Zur umsatzsteuerrechtlichen Behandlung der Verpflegungsleistungen in Schulen und Kindertagesstätten s. das Merkblatt des BayLfSt vom 9.10.2018 (S 7222.1.1-1/5 St 33, SIS 19 00 03).

Beispiel 3:

Ein Schulförderverein übernimmt die Essenzubereitung und -ausgabe. Daneben werden keine weiteren Leistungen erbracht. (Dieser Sachverhalt lag der Entscheidung des BFH in dessen Urteil vom 12.2.2009, V R 47/07, BStBl II 2009, 677 zu Grunde.)

Lösung 3:

Die Verpflegungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig, da der Verein allein mit der Bewirtung der Schüler diese nicht zur Erziehung oder Ausbildung i.S.v. § 4 Nr. 23 UStG bei sich aufnimmt.

Beispiel 4:

Ein Schulförderverein übernimmt die Essenzubereitung und -ausgabe. Zudem bietet der Verein den verpflegten Schülern Betreuung und Hausaufgabenhilfe.

Lösung 4:

Da der Verein die Schüler für Erziehungs- und Ausbildungszwecke bei sich aufnimmt, sind die Umsätze aus der Essensausgabe gem. § 4 Nr. 23 UStG von der USt befreit.

Beispiel 5:

Wie Beispiel 3. An einem Nachmittag gibt es zusätzlich für einige Schüler ein Angebot, bei dem die Schüler selber kochen und so Grundlagen der gesunden Ernährung kennenlernen.

Lösung 5:

Dieses Angebot führt nicht dazu, dass die Verpflegungsleistung insgesamt als steuerfrei angesehen werden kann, da durch diese mit der Essensausgabe nicht zusammenhängende Maßnahme noch keine gem. § 4 Nr. 23 UStG erforderliche Aufnahme zu Erziehungs- oder Ausbildungszwecken vorliegt.

Wird für das zusätzliche Angebot ein gesondertes Entgelt verlangt, ist diese Leistung jedoch nach § 4 Nr. 23 UStG von der USt befreit.

Beispiel 6:

Ein Schulförderverein übernimmt unentgeltlich die Essenausgabe im Auftrag des Schulträgers. Der Schulträger – nicht der Verein – ist zur Verpflegung der Schüler verpflichtet und erhält hierfür ein Entgelt.

Lösung 6:

Die entgeltliche Beköstigung durch den Schulträger ist steuerfrei nach § 4 Nr. 23 UStG, da sie im Zusammenhang mit der Aufnahme der Jugendlichen zu den begünstigten Zwecken von der Bildungseinrichtung selbst erbracht wird (Abschn. 4.23.1 Abs. 2 Satz 14 UStAE).

Der Schulförderverein erbringt keine umsatzsteuerbaren Leistungen.

3.1.2.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG

Eine Umsatzsteuerbefreiung der Verpflegungsleistungen der Schulfördervereine kann sich auch aus § 4 Nr. 18 UStG ergeben. Für die Anwendung dieser Vorschrift ist allerdings Voraussetzung, dass der Schulförderverein einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist und die übrigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG erfüllt. Die amtlich anerkannten Verbände der freien Wohlfahrtspflege sind in § 23 UStDV abschließend aufgeführt. Die Entgelte für das Essen müssen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben.

Auch bei einer nur mittelbaren Mitgliedschaft kann die Steuerbefreiung in Betracht kommen. Als mittelbare Mitgliedschaft ist die Mitgliedschaft bei einer der freien Wohlfahrtspflege dienenden Körperschaft oder Personenvereinigung anzusehen, die ihrerseits einem amtlich anerkannten Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen ist (vgl. Abschn. 4.18.1 Abs. 4 Sätze 2 und 3 UStAE).

Eine der übrigen Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG ist, gem. Satz 1 Buchst. a der Vorschrift, dass der Förderverein ausschließlich und unmittelbar gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen (und somit steuerbegünstigten) Zwecken dienen muss, wobei für Schulfördervereine nur Ersteres in Betracht kommen wird.

Die Satzung könnte beispielsweise lauten: »Zweck des Vereins ist die Förderung des Wohlfahrtswesens. Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch die Zubereitung und Ausgabe von Mahlzeiten in der XXX-Schule.«

Selbstverständlich kann der Verein neben der Zubereitung und Ausgabe von Mahlzeiten noch andere gemeinnützige Aufgaben wahrnehmen. Die Satzung könnte dann z.B. lauten: »Zweck des Vereins ist die Förderung der Bildung und Erziehung, der Jugendhilfe sowie des Wohlfahrtswesens. Der Satzungszweck wird verwirklicht insbesondere durch Hausaufgabenbetreuung sowie die Zubereitung und Ausgabe von Mahlzeiten in der XXX-Schule.«

Die als gemeinnützig anerkannten Vereine sind im Grundsatz von der KSt und von der GewSt befreit. Die Verpflegung von Schülern und Lehrern durch einen gemeinnützigen Schulförderverein ist nach AEAO zu § 66 Nr. 5 gem. § 66 AO als steuerbegünstigter Zweckbetrieb anzusehen. Bei Schülerinnen und Schülern wird wie bei Studentinnen und Studenten die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 AO unterstellt.

Sofern kein besonderer Zweckbetrieb nach § 66 AO gegeben ist, ist das Vorliegen eines Zweckbetriebs nach den allgemeinen Regelungen des § 65 AO zu prüfen. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO setzt voraus, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO kumulativ erfüllt sind.

Ein Zweckbetrieb kann jedoch nur vorliegen, wenn die geförderten steuerbegünstigten Zwecke auch in der eigenen Satzung als Satzungszweck festgelegt wurden. Die Verfolgung begünstigter Zwecke, die nicht satzungsmäßige Zwecke des Fördervereins sind, reicht nicht aus (vgl. AEAO zu § 65 Nr. 2).

Liegen bei dem Verpflegungsbetrieb die Voraussetzungen für einen Zweckbetrieb gem. § 66 AO vor, kommt der ermäßigte Steuersatz von 7 % zur Anwendung (§ 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG).

Zu den folgenden Beispielen s.a. das Merkblatt des BayLfSt vom 9.10.2018 (S 7222.1.1-1/5 St 33, SIS 19 00 03).

Beispiel 7:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 4 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein gemeinnütziger Schulverein, der einem Wohlfahrtsverband (§ 23 UStDV) als Mitglied angeschlossen ist, bietet in der Schule für die Schüler ein Mittagessen an. Das verzehrfertige Essen wird von dem Catering-Unternehmer A in Großgebinden oder einzelportioniert in Warmhaltevorrichtungen angeliefert und anschließend durch die Mitglieder des Schulvereins im Rahmen der Selbstbedienung an die Schüler ausgegeben. Das Essen wird von den Schülern in einem Mehrzweckraum, der über Tische und Stühle verfügt, eingenommen. Der Schulverein übernimmt auch die Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks.

Lösung 7:

Der Catering-Unternehmer A erbringt begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, da sich seine Leistung auf die Abgabe von Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

Der Schulverein erbringt sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG, die grds. dem Regelsteuersatz unterliegen. Neben den Speisenlieferungen werden qualitativ überwiegend Dienstleistungen erbracht, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind (Bereitstellung von Verzehrvorrichtungen, Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks). Bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen können die Umsätze als Zweckbetrieb dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 UStG unterliegen.

Der Förderverein kann die Verpflegung für die Schüler unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei anbieten.

Beispiel 8:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 5 in Abschn. 3.6 UStAE.

Wie Beispiel 7, jedoch beliefert der Catering-Unternehmer A den Schulverein mit Tiefkühlgerichten. Er stellt hierfür einen Tiefkühlschrank und ein Auftaugerät (Regeneriertechnik) zur Verfügung. Die Endbereitung der Speisen (Auftauen und Erhitzen) sowie die Ausgabe erfolgt durch den Schulverein.

Lösung 8:

Der Catering-Unternehmer A erbringt begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Die Bereitstellung der Regeneriertechnik stellt eine Nebenleistung zur Speisenlieferung dar.

Beispiel 9:

Ein nicht gemeinnütziger Schulförderverein gibt Getränke und von ihm zubereitetes Essen aus. Die jährlichen Einnahmen (Umsatz) betragen 16 000 €.

Lösung 9:

Die USt wird nach § 19 Abs. 1 UStG nicht erhoben. Maßgebend für die Anwendung der Kleinunternehmerregelung ist eine Umsatzgrenze von nicht mehr als 17 500 € im Vorjahr und voraussichtlich nicht mehr als 50 000 € im laufenden Kalenderjahr (§ 19 Abs. 1 Satz 1 UStG).

3.1.2.3. Gemeinnützige Schulfördervereine ohne Umsatzsteuerbefreiung

Die Verpflegung von Lehrern und Schülern durch einen gemeinnützigen Schulförderverein kann als steuerbegünstigter Zweckbetrieb nach § 66 AO unter den dort genannten Voraussetzungen anzusehen sein (sog. »besonderer Zweckbetrieb«). Bei Schülerinnen und Schülern wird hierbei die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 AO unterstellt (AEAO zu § 66 Nr. 5).

Sofern kein besonderer Zweckbetrieb nach § 66 AO gegeben ist, ist das Vorliegen eines Zweckbetriebs nach den allgemeinen Regelungen des § 65 AO zu prüfen. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO setzt voraus, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO kumulativ erfüllt sind.

Ein Zweckbetrieb kann jedoch nur vorliegen, wenn die geförderten steuerbegünstigten Zwecke auch in der eigenen Satzung als Satzungszweck festgelegt wurden. Die Verfolgung begünstigter Zwecke, die nicht satzungsmäßige Zwecke des Fördervereins sind, reicht nicht aus (vgl. AEAO zu § 65 Nr. 2). Zu den satzungsmäßigen Voraussetzungen s.o. die Erläuterungen unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG«.

Zu den folgenden Beispielen s.a. das Merkblatt des BayLfSt vom 9.10.2018 (S 7222.1.1-1/5 St 33, SIS 19 00 03, Tz. 2.2.1 und 2.2.2).

Beispiel 10:

Die Essenzubereitung erfolgt durch einen Caterer, der das verzehrfertige Essen in Warmhaltebehältern in der Mensa der Schule anliefert. Ein Schulverein oder der Schulträger übernimmt die Portionierung, die Essenausgabe und die Reinigung des Geschirrs. Die Schüler bestellen das Essen direkt beim Caterer. Leistungsbeziehungen zwischen Caterer und Verein/Träger bestehen nicht.

Lösung 10:

Die Lieferungen der Essen durch den Caterer unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Leistung des Caterers beschränkt sich auf die Abgabe zubereiteter Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen.

Der Schulverein bzw. der Schulträger erbringt keine entgeltlichen Leistungen.

Beispiel 11:

Ein gemeinnütziger Schulverein bietet in der Schule für die Schüler ein Mittagessen an. Das verzehrfertige Essen wird durch einen Caterer in Warmhaltebehältern in der Mensa der Schule angeliefert. Der Schulverein übernimmt die Portionierung, die Essenausgabe und die Reinigung des Geschirrs sowie der Mensa.

Lösung 11:

Die Lieferungen der Essen durch den Caterer unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (s.a. Beispiel 10).

Der Schulverein erbringt sonstige Leistungen, die bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz von 7 % unterliegen.

3.2. Verpflegung in Altenheimen

Der BFH hat mit Urteil vom 12.10.2011 (V R 66/09, BStBl II 2013, 250) entschieden, dass Umsätze im Zusammenhang mit der Verpflegung der Bewohner eines Altenwohnheims als regelbesteuerte Dienstleistungen und nicht als bloße Lieferung zubereiteter Speisen anzusehen sind (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 12:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 8 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Unternehmer hat die Bewirtschaftung der Küche eines Krankenhauses übernommen. Er bereitet mit eigenem Personal die Mahlzeiten für die Patienten in der Küche des Krankenhauses zu, transportiert die portionierten Speisen auf die Stationen und reinigt das Geschirr und Besteck sowie den Küchenbereich. Die Ausgabe der Speisen an die Patienten erfolgt durch das Krankenhauspersonal.

Lösung 12:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die Reinigung des Geschirrs und Bestecks ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, da die Überlassung dieser Gegenstände kein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement darstellt.

Beispiel 13:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 6 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Unternehmer beliefert ein Krankenhaus mit Mittag- und Abendessen für die Patienten. Er bereitet die Speisen nach Maßgabe eines mit dem Leistungsempfänger vereinbarten Speiseplans in der Küche des auftraggebenden Krankenhauses fertig zu. Die Speisen werden zu festgelegten Zeitpunkten in Großgebinden an das Krankenhauspersonal übergeben, das den Transport auf die Stationen, die Portionierung und Ausgabe der Speisen an die Patienten sowie die anschließende Reinigung des Geschirrs und Bestecks übernimmt.

Lösung 13:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Unternehmers auf die Abgabe von zubereiteten Speisen ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Die durch das Krankenhauspersonal erbrachten Dienstleistungselemente sind bei der Beurteilung des Gesamtvorgangs nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 14:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 7 in Abschn. 3.6 UStAE.

Sachverhalt wie im Beispiel zuvor. Ein Dritter ist jedoch verpflichtet, das Geschirr und Besteck in der Küche des Krankenhauses zu reinigen.

Lösung 14:

Soweit dem Unternehmer die durch den Dritten erbrachten Spülleistungen nicht zuzurechnen sind, beschränkt sich seine Leistung auch in diesem Fall auf die Abgabe von zubereiteten Speisen ohne andere unterstützende Dienstleistungen. Es liegen daher ebenfalls begünstigte Lieferungen an das Krankenhaus vor.

3.3. Verpflegungsleistungen für Kindergärten und Jugendliche

3.3.1. Überblick über die Umsatzsteuerbefreiungen

Die Verpflegungsleistungen für Kindergartenkinder im Speziellen und für Jugendliche im Allgemeinen können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 18, Nr. 23 oder Nr. 25 UStG steuerfrei sein.

3.3.2. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG

Die Abgabe von Mahlzeiten kann gem. § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei sein, wenn sie durch einen amtlich anerkannten Verband der freien Wohlfahrtspflege oder ein Mitglied eines Wohlfahrtsverbands erfolgt, dieser/s im Rahmen eines Zweckbetriebs die Kinder/Schüler verpflegt und die Entgelte für das Essen hinter den durchschnittlich für gleichartige Leistungen von Erwerbsunternehmen verlangten Entgelten zurückbleiben (s.o. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG« sowie das Merkblatt des BayLfSt vom 9.10.2018, S 7222.1.1-1/5 St 33, SIS 19 00 03, Tz. 1.3).

3.3.3. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG

Nach § 4 Nr. 23 UStG ist die Abgabe von Mahlzeiten an Kinder und Jugendliche steuerfrei, wenn diese Leistungen durch eine Einrichtung erbracht werden, die Kinder und Jugendliche zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufnimmt (vgl. hierzu Abschn. 4.23.1 UStAE; s.o. den Gliederungspunkt »Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG« sowie das Merkblatt des BayLfSt vom 9.10.2018, S 7222.1.1-1/5 St 33, SIS 19 00 03, Tz. 1.1). Jugendliche i.S.d. § 4 Nr. 23 UStG sind alle Personen vor Vollendung des 27. Lebensjahres. Zur Beherbergung und Beköstigung von Kindern und Jugendlichen s.a. die Vfg. des LfSt Niedersachsen vom 12.7.2018 (S 7181 – 22 – St 181, UR 2018, 730).

3.3.4. Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG

Nach § 4 Nr. 25 UStG werden primär Leistungen der Jugendhilfe befreit, die durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe, Kirchen und andere anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden (zu den begünstigten Leistungserbringern vgl. Abschn. 4.25.1 Abs. 2 UStAE). Nach § 4 Nr. 25 UStG Satz 3 Buchst. b UStG sind auch die an die Empfänger der Jugendhilfe gewährten Verpflegungsleistungen von der USt befreit (Abschn. 4.25.2 Abs. 3 und 4 UStAE;→ Pflegegeld für Kinder in Familienpflege und dort unter dem Gliederungspunkt »Umsatzsteuerbefreiung für Umsätze im Zusammenhang mit Leistungen der Jugendhilfe nach § 4 Nr. 25 UStG«). § 4 Nr. 25 UStG verzichtet auf eine eigenständige Definition des »Jugendlichen«. Umsatzsteuerfrei können daher auch Leistungen an Personen über 27 Jahren sein (Abschn. 4.25.1 Abs. 4 UStAE).

Der Übernahme der Verpflegung liegt oftmals der folgende exemplarische Sachverhalt zu Grunde (BFH Urteil vom 22.12.2011, V R 47/10, BFH/NV 2012, 812, LEXinform 0928170).

Sachverhalt:

Der Stpfl. M betreibt einen Menüservice. M beliefert aufgrund eines mit der Gemeinde geschlossenen Dienstleistungs- und Verpflegungsvertrages diverse Schulen und Kindergärten mit warmen Mahlzeiten. Hierzu überlässt die Gemeinde dem Stpfl. für die Dauer des geschlossenen Dienstleistungsvertrages eine Küche nebst Inventar. M bereitet sämtliche Speisen in der z.B. in der Kita befindlichen Küche zu und fährt sie – wärmeisoliert – zu den einzelnen Einrichtungen. Das Essen wird von den in den einzelnen Einrichtungen beschäftigten Erziehern portioniert und an die Kinder ausgeteilt, obwohl M hierzu nach dem Vertrag selbst verpflichtet ist. M hat für die Reinigung des Geschirrs und die Entsorgung der Essensreste zu sorgen. Die Reinigung der einzelnen Speiseräume in den Kitas und der dort befindlichen Tische übernehmen die dort beschäftigten Erzieherinnen.

Nach dem Vertrag war die Verpflegung »auf die ernährungsphysiologischen Bedürfnisse der Essensteilnehmer auszurichten«. Dabei hat M auf das »Angebot eines altersgerechten und abwechslungsreichen Essens« und in den Kindertageseinrichtungen auf »abwechslungsreiche Kost« zu achten. Zur Sicherung und Kontrolle der Qualität der angebotenen Speisen sind nach Bedarf »Auswertungsgespräche« zu führen. Es sind wöchentliche Speisepläne zu erstellen. Die »festgelegten Zeiten« sind zu beachten.

Nach Art. 6 der VO 282/2011 kommt es für die Beurteilung eines Umsatzes auf die Komplexität der Zubereitung von Speisen nicht an. Überwiegt der qualitative Dienstleistungsanteil bei Abgabe von Speisen und Getränken, stellt die Abgabe von Speisen und Getränken eine Dienstleistung dar (Abschn. 3.6 Abs. 1 UStAE). Dabei sind die Sicherstellung der Verzehrfertigkeit während des Transports (z.B. durch Warmhalten in besonderen Behältnissen) sowie die Vereinbarung eines festen Zeitpunkts für die Übergabe der Speisen an die Kunden unselbstständiger Teil des Dienstleistungselements »Beförderung« und daher nicht gesondert zu berücksichtigen (Abschn. 3.6 Abs. 2 Satz 3 UStAE).

Die Nutzungsüberlassung von Geschirr und Besteck sowie die Entsorgung der Essensreste stellen schädliche Dienstleistungen dar, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind (Abschn. 3.6 Abs. 3 Satz 2 UStAE).

Die in Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE genannten Elemente sind nur dann zu berücksichtigen, wenn sie dem Kunden vom speiseabgebenden Unternehmer im Rahmen einer einheitlichen Leistung zur Verfügung gestellt werden und vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern. Von Dritten erbrachte Dienstleistungselemente sind grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Voraussetzung für eine Nichtberücksichtigung ist, dass der Dritte unmittelbar gegenüber dem verzehrenden Kunden tätig wird. Es ist daher im Einzelfall – ggf. unter Berücksichtigung von getroffenen Vereinbarungen – zu prüfen, inwieweit augenscheinlich von einem Dritten erbrachte Dienstleistungselemente dem speiseabgebenden Unternehmer zuzurechnen sind. Leistet der Dritte an diesen Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des speiseabgebenden Unternehmers (Abschn. 3.6 Abs. 5 UStAE).

Anmerkung:

Nach Art. 6 Abs. 1 MwStVO gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder von Getränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als sonstige Leistung (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 1 Satz 3 UStAE). Nach Abschn. 3.6 Abs. 2 sind u.a. folgende – dem BFH-Urteil zugrunde liegende – Elemente im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen:

  • Zubereitung der Speisen,

  • Transport der Speisen zum Ort des Verzehrs sowie der Vereinbarung eines festen Lieferzeitpunkts,

  • Erstellen von Speisekarten oder -plänen,

  • Einzug des Entgelts für Verpflegung von den Konten der Erziehungsberechtigten.

Die Abgabe von zubereiteten oder nicht zubereiteten Speisen mit oder ohne Beförderung, jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen, stellt stets eine Lieferung dar. Die Sicherstellung der Verzehrfertigkeit während des Transports (z.B. durch Warmhalten in besonderen Behältnissen) sowie die Vereinbarung eines festen Zeitpunkts für die Übergabe der Speisen an den Kunden sind unselbstständiger Teil der Beförderung und daher nicht gesondert zu berücksichtigen (Abschn. 3.6 Abs. 2 Satz 2 und 3 UStAE).

Die Geschirr- und Besteckreinigung stellt zwar grundsätzlich ein zu berücksichtigendes Element dar, das aber nur dann berücksichtigt werden kann, wenn es dem Kunden vom speiseabgebenden Unternehmer im Rahmen einer einheitlichen Leistung zur Verfügung gestellt wird (Abschn. 3.6 Abs. 5 Satz 1 UStAE).

Der oben geschilderte Sachverhalt ist mit dem des Beispiels 8 in Abschn. 3.6 UStAE vergleichbar. Danach liegt eine begünstigte Lieferung i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor.

Beispiel 15:

Von einer Kindertagesstätte der katholischen Kirche wird Mittagessen für die Kinder angeboten. Die Kosten für die von einem Caterer angelieferten Essen werden über die Gebührenabrechnung abgerechnet. Der Caterer liefert das Essen wie im Sachverhalt zuvor geschilderten Bedingungen.

Lösung 15:

Der Träger der Kindertagesstätte fällt mit der Verpflegung der Kinder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b UStG.

Die Lieferungen der Essen durch den Caterer unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Beispiel 16:

Eine Tagesmutter (Eignung nach § 23 Abs. 3 SGB VIII) bietet im Rahmen des Betreuung der Kinder auch ein Mittagessen an, welches sie selbst zubereitet und den Eltern zusätzlich berechnet.

Lösung 16:

Die zusätzliche Verpflegungsleistung ist durch § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b UStG von der Steuerbefreiung gedeckt.

Zu den Beispielen s.a. das Merkblatt des BayLfSt vom 9.10.2018 (S 7222.1.1-1/5 St 33, SIS 19 00 03, Tz. 1.2).

3.4. Leistungen eines Mahlzeitendienstes

Mit Urteil vom 10.8.2006 (V R 55/04, BStBl II 2007, 480) hat der BFH zum Mahlzeitendienst (Essen auf Rädern) wie folgt entschieden: Die Abgabe von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, unterliegt als sonstige Leistung (Dienstleistung) dem Regelsteuersatz. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen das Lieferelement qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind.

Beispiel 17:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 14 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Mahlzeitendienst übergibt Einzelabnehmern verzehrfertig zubereitetes Mittag- und Abendessen in Warmhaltevorrichtungen auf vom Mahlzeitendienst zur Verfügung gestelltem Geschirr, auf dem die Speisen nach dem Abheben der Warmhaltehaube als Einzelportionen verzehrfertig angerichtet sind. Dieses Geschirr wird – nach einer Vorreinigung durch die Einzelabnehmer – zu einem späteren Zeitpunkt vom Mahlzeitendienst zurückgenommen und endgereinigt.

Lösung 17:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Da das Geschirr vornehmlich eine Verpackungsfunktion erfüllt, überwiegt seine Nutzungsüberlassung sowie Endreinigung das Lieferelement nicht qualitativ. Auf das Material oder die Form des Geschirrs kommt es dabei nicht an (Abschn. 3.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beispiel 18:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 15 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Mahlzeitendienst übergibt Einzelabnehmern verzehrfertig zubereitetes Mittag- und Abendessen in Transportbehältnissen und Warmhaltevorrichtungen, die nicht dazu bestimmt sind, dass Speisen aus diesen verzehrt werden. Die Ausgabe der Speisen auf dem Geschirr der Einzelabnehmer und die anschließende Reinigung des Geschirrs und Bestecks in der Küche der Einzelabnehmer übernimmt der Pflegedienst des Abnehmers. Zwischen Mahlzeiten- und Pflegedienst bestehen keine Verbindungen.

Lösung 18:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Mahlzeitendienstes auf die Abgabe von zubereiteten Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Die Leistungen des Pflegedienstes sind bei der Beurteilung des Gesamtvorgangs nicht zu berücksichtigen.

3.5. Leistungen eines Party-Services

Liefert ein Partyservice-Unternehmer verzehrfertige Speisen und stellt er auch Geschirr und Besteck zur Verfügung, handelt es sich insgesamt um eine dem allgemeinen Steuersatz unterliegende einheitliche sonstige Leistung (OFD Karlsruhe vom 5.3.2001, S 7100/20, UR 2001, 556, LEXinform 0575630). Mit Beschluss vom 8.3.2006 (V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527) hat der BFH diese Verwaltungsauffassung wie folgt bestätigt: Stellt der Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung, unterscheidet sich die Leistung wesentlich von den Vorgängen, die üblicherweise mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen und Getränke einhergehen.

Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) erneut entschieden, dass für die Speisenlieferung und gleichzeitige Überlassung von Geschirr und Besteck durch einen Party-Service kein ermäßigter Steuersatz in Betracht kommt (s.a. BFH Urteil vom 1.4.2009, XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469, LEXinform 0588858).

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für Leistungen eines Partyservices der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 23.11.2011, V R 6/08, BFH/NV 2012, 531, LEXinform 0588856). Was die Tätigkeiten eines bei Festen und Feierlichkeiten in Anspruch genommenen Partyservices angeht, so sind, je nach den Kundenwünschen mehrere Kombinationen von Umsätzen denkbar, die von der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration, die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und ggf. die Auswahl der Getränke umfassen kann.

Wenn eine einheitliche Leistung vorliegt, hängt die Qualifizierung des Umsatzes als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung von der Gesamtheit der tatsächlichen Umstände ab, wobei die qualitativ überwiegenden Bestandteile aus der Sicht des Verbrauchers zu betrachten sind.

Die Leistungen eines Partyservice können dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder sogar Mobiliar, umfassen. Diese Elemente verlangen zudem im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und ggf. zu reinigen. Maßgeblich für die Beurteilung des Umsatzes ist, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt (Abschn. 3.6 UStAE).

Zur Bereitstellung von Mobiliar hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) zum Steuersatz für Leistungen einer Krankenhauscafeteria entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Beispiel 19:

Unternehmer B (Betreiber eines Party-Service) liefert verzehrfertige Speisen für eine Gartenparty eines privaten Auftraggebers in dessen Privathaus an. Er stellt dem Auftraggeber Tische, Stühle, Geschirr und Besteck zur Verfügung.

Lösung 19:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen des B i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Die Leistungen eines Partyservice stellen grundsätzlich sonstige Leistungen (Dienstleistungen) dar, die dem Regelsteuersatz unterliegen (BFH Urteil vom 23.11.2011, XI R 6/08, BStBl II 2013, 253). S.a. Beispiel 21.

Beispiel 20:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 9 in Abschn. 3.6 UStAE.

Eine Metzgerei betreibt einen Partyservice. Sie belegt Platten mit kalten Käse- und Wurstwaren und gibt noch Brot und Brötchen dazu. Außerdem wird frisch zubereitete Suppe in einem Warmhaltebehälter bereitgestellt. Die fertig belegten Platten und die Suppe werden von den Kunden abgeholt oder von der Metzgerei zu den Kunden geliefert. Die leeren Platten und Warmhaltebehälter werden am Folgetag durch den Metzger abgeholt und gereinigt.

Lösung 20:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Unternehmers auf die Zubereitung und die Abgabe von Speisen, ggf. deren Beförderung sowie die Beratung und Information beschränkt. Die Überlassung der Platten und Warmhaltebehälter besitzt vornehmlich Verpackungscharakter und führt bei der Gesamtbetrachtung des Vorgangs auch zusammen mit dem zu berücksichtigenden Dienstleistungselement »Beratung« nicht zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente. Da die Platten und Warmhaltebehälter vornehmlich Verpackungsfunktion besitzen, ist deren Reinigung nicht zu berücksichtigen (Abschn. 3.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beispiel 21:

Sachverhalt wie Beispiel zuvor, zusätzlich verleiht die Metzgerei jedoch Geschirr und Besteck, das vor der Rückgabe vom Kunden zu reinigen ist. S.a. Beispiel 10 in Abschn. 3.6 UStAE.

Lösung 21:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Das Geschirr erfüllt in diesem Fall keine Verpackungsfunktion. Mit der Überlassung des Geschirrs und des Bestecks in größerer Anzahl tritt daher ein Dienstleistungselement hinzu, durch das der Vorgang bei Betrachtung seines Gesamtbildes als nicht begünstigte sonstige Leistung anzusehen ist. Unerheblich ist dabei, dass das Geschirr und Besteck vom Kunden gereinigt zurückgegeben wird (vgl. BFH Urteil vom 23.11.2011, XI R 6/08, BStBl II 2013, 253).

Beispiel 22:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 11 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Betreiber eines Partyservices liefert zu einem festgelegten Zeitpunkt auf speziellen Wunsch des Kunden zubereitete, verzehrfertige Speisen in warmem Zustand für eine Feier seines Auftraggebers an. Er richtet das Buffet her, indem er die Speisen in Warmhaltevorrichtungen auf Tischen des Auftraggebers anordnet und festlich dekoriert.

Lösung 22:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Die Überlassung der Warmhaltevorrichtungen erfüllt zwar vornehmlich eine Verpackungsfunktion. Sie führt bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs zusammen mit den zu berücksichtigenden Dienstleistungselementen (Herrichtung des Büffets, Anordnung und festliche Dekoration) jedoch zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente.

Beispiel 23:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 12 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Betreiber eines Partyservices liefert auf speziellen Wunsch des Kunden zubereitete, verzehrfertige Speisen zu einem festgelegten Zeitpunkt für eine Party seines Auftraggebers an. Der Auftraggeber erhält darüber hinaus Servietten, Einweggeschirr und -besteck. Der Betreiber des Partyservice hat sich verpflichtet, das Einweggeschirr und -besteck abzuholen und zu entsorgen.

Lösung 23:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs überwiegen die zu berücksichtigenden Dienstleistungselemente (Überlassung von Einweggeschirr und -besteck in größerer Anzahl zusammen mit dessen Entsorgung) das Lieferelement qualitativ.

Mit rkr. Urteil vom 31.7.2012 (6 K 1120/12, LEXinform 5013922) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass die Lieferung eines vorgegrillten Spanferkels dem regulären Steuersatz unterliegt, sofern der Stpfl. das Schwein auf seinem Edelstahlgrill auf entsprechende Bestellung hin auf dem Anwesen seines Kunden fertig grillt und anschließend für die Gäste seines Kunden tranchiert.

3.6. Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für die Abgabe von Speisen an Imbissständen der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidungen des BFH vom 8.6.2011, XI R 37/08, BStBl II 2013, 238 und vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, V R 35/08, BStBl II 2013, 244).

Die Abgabe von Würsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einen nur mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung, die als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Nach Art. 6 Abs. 1 MwStVO gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als sonstige Leistung. Auf die Komplexität der Zubereitung von Speisen – Stichwort Standardspeisen – kommt es nicht an. Die Abgrenzung der Speisenzubereitung in Standardspeisen und keine Standardspeisen ist ab 1.7.2011 nicht mehr vorzunehmen. Wahlweise kann sich der Unternehmer auch noch für vor dem 1.10.2013 ausgeführt Umsätze auf die »Standardspeisenabgrenzung« berufen (BMF vom 20.3.2013, BStBl I 2013, 444). Die Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) wurde durch das BMF-Schreiben vom 4.11.2013 (BStBl I 2013, 1385) neu gefasst.

Die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur stellt ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigendes Dienstleistungselement dar. Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere die Bereitstellung von Vorrichtungen, die den bestimmungsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle fördern sollen (z.B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren). Auf die Qualität der zur Verfügung gestellten Infrastruktur kommt es nicht an. Daher genügt eine Abstellmöglichkeit für Speisen und Getränke mit Sitzgelegenheit für die Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246). Daneben sind beispielsweise die Bereitstellung von Garderoben und Toiletten in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Eine in erster Linie zur Förderung der Bewirtung bestimmte Infrastruktur muss nicht einer ausschließlichen Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten sein. Duldet der Unternehmer daneben eine Nutzung durch andere Personen, steht dies einer Berücksichtigung nicht entgegen. Vorrichtungen, die nach ihrer Zweckbestimmung im Einzelfall nicht in erster Linie dazu dienen, den Verzehr von Speisen und Getränken zu erleichtern (z.B. Stehtische und Sitzgelegenheiten in den Wartebereichen von Kinofoyers sowie die Bestuhlung in Kinos, Theatern und Stadien, Parkbänke im öffentlichen Raum, Nachttische in Kranken- und Pflegezimmern), sind nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 3/07, BStBl II 2013, 241). Dies gilt auch dann, wenn sich an diesen Gegenständen einfache, behelfsmäßige Vorrichtungen befinden, die den Verzehr fördern sollen (z.B. Getränkehalter, Ablagebretter). Nicht zu berücksichtigen sind außerdem behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen, wie z.B. Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit oder Stehtische. Sofern die Abgabe der Speisen und Getränke zum Verzehr vor Ort erfolgt, kommt es jedoch nicht darauf an, dass sämtliche bereitgestellte Einrichtungen tatsächlich genutzt werden. Vielmehr ist das bloße Zur-Verfügung-Stellen ausreichend. In diesem Fall ist auf sämtliche Vor-Ort-Umsätze der allgemeine Steuersatz anzuwenden. Für die Berücksichtigung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur ist die Zweckabrede zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich. Bringt der Kunde zum Ausdruck, dass er eine Speise vor Ort verzehren will, nimmt diese anschließend jedoch mit, bleibt es bei der Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes. Werden Speisen sowohl unter Einsatz von nicht zu berücksichtigenden Infrastrukturelementen (z.B. in Wartebereichen von Kinos) als auch hiervon getrennt in Gastronomiebereichen abgegeben, ist eine gesonderte Betrachtung der einzelnen Bereiche vorzunehmen (Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE).

Beachte:

Die Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke an einem Imbissstand unterliegt dem allgemeinen Steuersatz (BFH Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487). Die Klägerin war der Auffassung, dass die Lieferung von Nahrungsmitteln zum sofortigen Verzehr ohne größeren Dienstleistungsanteil dem ermäßigten Steuersatz unterliege, Nach dem BFH-Beschluss ist aber die Frage, ob es sich bei der Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke zum sofortigen Verzehr an Imbissständen oder -wagen um eine Lieferung von Gegenständen handelt, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Kaffeegetränke voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen, nicht entscheidungserheblich.

Die Abgabe eines Kaffeegetränks unterliegt dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und weder nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 lfd. Nr. 12 noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 lfd. Nr. 33 (Verschiedene Lebensmittelzubereitungen) dem ermäßigten Steuersatz; der zubereitete Kaffee ist als nichtalkoholhaltiges Getränk i.S.d. Zolltarifs Pos. 2202 nicht begünstigt (s.a. Becker, NWB 46/2014, 3460).

Die OD Frankfurt weist mit Vfg. vom 4.4.2014 (S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006) darauf hin, dass bei der Lieferung von Milchmischbetränken hingegen der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommen kann (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 35 der Anlage 2). Dies kann in Zusammenhang mit Kaffee bei der Lieferung von Latte Macchiato von Bedeutung sein. Ein begünstigter Kaffee liegt vor, wenn ein Latte Macchiato mindestens 75 % Milchanteil enthält und der dann aber nicht vor Ort getrunken werden darf (Anmerkung vom 24.7.2014, LEXinform 0946049.

Beispiel 24:

Metzgermeister M verkauft in einem vor seinem Ladengeschäft (Fleischerei) aufgebauten Imbissstand Bratwürste, Pommes Frites und täglich wechselnde Gerichte in verzehrfertigem Zustand. Der Stand hat eine Größe von ca. 3,5 m × 3,8 m und ist mit einem über die Außenwände hinausragenden Dach versehen. Umlaufend ist in einer Höhe von ca. 1,10 m ein ca. 0,5 m breites Brett angebracht, auf dem Ketchup- und Senfbehälter aufgestellt waren. Der Verkauf ist nach allen vier Seiten möglich, tatsächlich wird jedoch maximal zu zwei Seiten hin verkauft. Die jeweils nicht zum Verkauf genutzten Seiten sind durch herabgelassene Fensterläden geschlossen.

Unmittelbar vor dem Stand befindet sich eine fest installierte, allgemein zugängliche städtische Sitzbank. Zusätzlich stellt M ab dem 1.8.03 eine aus zwei Bänken und einem Tisch bestehende »Bierzeltgarnitur« vor seinem Stand auf.

Lösung 24:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 30.6.2011 (V R 18/10, BStBl II 2013, 246) sowie Beispiele 1 und 2 in Abschn. 3.6 UStAE.

Die im Kj. 03 erzielten Umsätze des M aus dem Betrieb des Imbissstands unterliegen nach den oben dargelegten Grundsätzen bis zum 31.7.03 in voller Höhe als Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 10 UStAE). Seit dem 1.8.03 erzielt M daneben aber auch Umsätze, die als Dienstleistungen anzusehen sind und daher dem Regelsteuersatz unterliegen. Bei den auf den Bierzeltgarnituren entfallenden Umsätzen handelt es sich nicht um die Lieferungen von Lebensmitteln, sondern um Dienstleistungen (Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Als für Restaurationsleistungen charakteristische Dienstleistungsbestandteile erwähnt der EuGH im Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 69) zwar Kellnerservice, Beratung und Bedienung der Kunden im eigentlichen Sinne sowie das Vorhandensein geschlossener, temperierter Räume speziell für den Verzehr der abgegebenen Speisen, Garderobe und Toiletten und die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar und Gedeck. Während die Bereitstellung »behelfsmäßiger Vorrichtungen, d.h. ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit« nur als geringfügige Nebenleistung anzusehen sind und am dominierenden Charakter einer Lieferung von Gegenständen nichts ändern (EuGH Urteil vom 10.3.2011, C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 70), verlangen dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder Mobiliar – im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos – einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und ggf. zu reinigen (EuGH Urteil vom 10.3.2011, C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 79).

Im Unterschied zur lediglich »behelfsmäßigen Infrastruktur« von Imbissständen stellt M seinen Kunden seit dem 1.8.03 zusätzlich »Mobiliar« (Tisch mit Sitzgelegenheit) zur Verfügung, das ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr der Speisen zu erleichtern. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Reinigung der Bierzeltgarnitur einen »gewissen personellen Einsatz« erfordern, wird die Schwelle zum Restaurationsumsatz überschritten.

Im Unterschied zur früheren Rspr. sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie z.B. Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berücksichtigen, auch wenn diese im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 67/11 vom 24.8.2011, LEXinform 0436838 sowie Abschn. 3.6 Abs. 5 UStAE).

Die Qualität der Speisen und die Komplexität der Zubereitung haben auf die Beurteilung des Sachverhalts keinen Einfluss.

Hinweis:

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH zum Steuersatz für Leistungen einer Krankenhauscafeteria entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen. Die Kunden der Cafeteria konnten die erworbenen Speisen und Getränke an Tischen und Stühlen im Eingangsbereich des Krankenhauses verzehren. Besucher des Krankenhauses konnten das frei zugängliche Mobiliar auch ohne Erwerb von Speisen und Getränken sowie außerhalb der Öffnungszeiten der Cafeteria als Treffpunkt und Aufenthaltsraum nutzen.

Beispiel 25:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 1 im BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949).

Der Betreiber eines Imbissstandes gibt verzehrfertige Speisen an seine Kunden in Pappbehältern ab. Der Kunde erhält dazu eine Serviette, ein Einwegbesteck und auf Wunsch Ketchup, Mayonnaise oder Senf. Der Imbissstand verfügt nur über eine Verkaufstheke. Für die Rücknahme des Einweggeschirrs und Bestecks stehen Abfalleimer bereit. Die Kunden verzehren die Speisen im Stehen in der Nähe des Imbissstandes oder entfernen sich mit den Speisen gänzlich vom Imbissstand.

Lösung 25:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da neben den Speisenlieferungen nur Dienstleistungselemente erbracht werden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Speisen zum Mitnehmen verpackt werden.

Beispiel 26:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 1 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Betreiber eines Imbissstandes gibt verzehrfertige Speisen an seine Kunden in Pappbehältern oder auf Mehrweggeschirr ab. Der Kunde erhält dazu eine Serviette, Einweg- oder Mehrwegbesteck und auf Wunsch Ketchup, Mayonnaise oder Senf. Der Imbissstand verfügt über eine Theke, an der Speisen im Stehen eingenommen werden können. Der Betreiber hat vor dem Stand drei Stehtische aufgestellt. 80 % der Speisen werden zum sofortigen Verzehr abgegeben. 20 % der Speisen werden zum Mitnehmen abgegeben.

Lösung 26:

Unabhängig davon, ob die Kunden die Speisen zum Mitnehmen oder zum Verzehr an Ort und Stelle erwerben, liegen insgesamt begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die erbrachten Dienstleistungselemente (Bereitstellung einfachster Verzehrvorrichtungen wie einer Theke und Stehtische sowie von Mehrweggeschirr) führen bei einer wertenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs auch hinsichtlich der vor Ort verzehrten Speisen nicht zur Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH Urteil vom 8.6.2011, XI R 37/08, BStBl II 2013, 238 und vom 30.6.2011, V R 35/08, BStBl II 2013, 244). Die Qualität der Speisen und die Komplexität der Zubereitung haben auf die Beurteilung des Sachverhalts keinen Einfluss.

3.7. Bäckereifilialen

Nach Auffassung der OFD Nordrhein-Westfalen (Vfg. vom 26.4.2018, Kurzinformation USt Nr. 3/2018, DStR 2018, 2701) unterliegt die Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle dem Regelsteuersatz, wenn die vorhandenen Sitzgelegenheiten im Eigentum der Bäckerei stehen, angemietet wurden oder zumindest deren Mitnutzung ausdrücklich vereinbart wurde. Können die vorhandenen Sitzgelegenheiten nicht der Bäckerei zugerechnet werden oder sind keine Sitzgelegenheiten vorhanden, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden.

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

3.8. Unentgeltliche Wertabgaben

Die oben dargestellten Grundsätze gelten auch für unentgeltliche Wertabgaben. Ist der Verzehr durch den Unternehmer selbst als sonstige Leistung anzusehen, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG – z.B. Entnahme von Nahrungsmitteln durch einen Gastwirt zum Verzehr in einer von der Gaststätte getrennten Wohnung – kommt der ermäßigte Steuersatz in Betracht. Auf die in der Richtsatzsammlung in der jeweils gültigen Fassung vorgesehenen Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben wird hingewiesen (Abschn. 3.6 Abs. 6 UStAE).

3.9. Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für die Abgabe von Speisen in Kinos der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 30.6.2011, V R 3/07, BStBl II 2013, 241).

Der EuGH begründet seine Entscheidung vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 72 ff.) u.a. wie folgt: Die Zubereitung von Popcorn, die mit dessen Herstellung zusammenfällt, sowie die Abgabe von Popcorn und Tortilla-Chips in Verpackungen sind Bestandteil des Verkaufs dieser Waren und stellen somit keine vom Verkauf unabhängigen Umsätze dar. Zudem erfolgen sowohl die Zubereitung der Nahrungsmittel als auch ihre Warmhaltung gleichmäßig und nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden. Überdies wird das Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke), das es außerdem nicht in allen Kinos gibt, in der Regel unabhängig vom Verkauf von Popcorn und Tortilla-Chips zur Verfügung gestellt, und die mit ihm ausgestatteten Bereiche dienen ebenso als Warteraum wie als Treffpunkt. Der Verzehr erfolgt in der Praxis zudem im Kinosaal. Dazu sind manche Kinosäle mit Getränkehaltern ausgestattet, die zugleich dazu dienen, die Säle sauber zu halten. Das bloße Vorhandensein dieses Mobiliars, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, kann nicht als Dienstleistungselement angesehen werden, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen.

Folglich ist bei den Tätigkeiten das überwiegende Element der betreffenden Umsätze bei einer Gesamtbetrachtung die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr, wobei die Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen, die einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle erlaubt, eine rein untergeordnete Nebenleistung ist. Ob die Kunden die genannten behelfsmäßigen Vorrichtungen benutzen, ist ohne Bedeutung, da der sofortige Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesentliches Merkmal des betreffenden Umsatzes darstellt, nicht für dessen Natur bestimmend sein kann (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/11 vom 19.10.2011, LEXinform 0437089).

Keine Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle sind deshalb auch z.B. die vom Stadionbetreiber bereitgehaltenen Tribünensitzplätze in Fußballstadien. Die Abgabe von Speisen in Fußballstadien ist daher als Lieferung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, anzusehen, sofern nicht in Verbindung mit dem Verkauf der Speisen besondere Vorrichtungen zum komfortablen Verzehr bereitgehalten werden (Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 8 UStAE).

Beispiel 27:

P betreibt einen gemieteten Pizzastand. Dieser befindet sich, ebenso wie weitere Verkaufsstände, in einer sog. Gastronomie-Mall eines Fußballstadions. In der Gastronomie-Mall hat der Vermieter der Stände Stehtische und Bierzeltgarnituren aufgestellt. Bei Heimspielen des dort ansässigen Vereins verkauft P an ihrem Stand Pizzastücke und Getränke.

Lösung 27:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 8.6.2011 (XI R 33/08, BFH/NV 2011, 1927, LEXinform 0179335).

Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) zu dem Verkauf von Popcorn und Tortilla-Chips in einem Kino-Foyer ausgeführt, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen (Rz. 73 des Urteils).

Im Urteilsfall des BFH vom 8.6.2011 (XI R 33/08, BFH/NV 2011, 1927, LEXinform 0179335) liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die vom Vermieter bereitgestellten Tische und Sitzgelegenheiten nicht von allen Besuchern des Fußballstadions genutzt werden durften, sondern ausschließlich dazu bestimmt waren, den Verzehr von im Fußballstadion verkauften Speisen oder Getränken zu erleichtern.

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Außerdem folgt aus dem EuGH-Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256), dass bei der Qualifizierung als einheitliche Leistung (Rz. 51 ff.) – und folglich auch bei der Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung (Rz. 76) – nur Einzelleistungen und Handlungen »des Steuerpflichtigen« (Rz. 53) und somit nicht Leistungen anderer Unternehmer zu berücksichtigen sind. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, dürfte dies durch das EuGH-Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) überholt sein.

Zur Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur s.a. die Verwaltungsregelung in Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE.

Befindet sich ein Imbissbetrieb in einem Einkaufszentrum, dessen Betreiber dem Imbissbetrieb und weiteren Gastronomiebetrieben gegen Entgelt einen gemeinsamen Sitz- und Verzehrbereich zur Verfügung stellt, den die Kunden dieser Betriebe nutzen dürfen, handelt es sich bei der Zurverfügungstellung der Tische und Stühle an die Kunden um ein dem Imbissbetreiber zuzurechnendes Dienstleistungselement (FG Hamburg Urteil vom 7.4.2016, 6 K 132/15, LEXinform 5019051).

Verzehrvorrichtungen sind bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung aber nur zu berücksichtigen, wenn sie vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, Rz. 32). Leistet jedoch ein Dritter an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des die Speise abgebenden Unternehmers, das in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen ist (s.o. FG Hamburg Urteil vom 7.4.2016, 6 K 132/15; s.a. Abschn. 3.6 Abs. 5 Satz 3 ff. UStAE; s.a. FG München Urteil vom 9.2.2017, 14 K 2081/15, EFG 2017, 948, LEXinform 5020108, rkr.).

Der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch sog. Brezenläufer unterliegt als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz, wenn es sich beim Brezelverkäufer und dem Festzeitbetreiber um personenverschiedene Unternehmer handelt. Die in den Festzelten aufgestellten Biertischgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken, dienen den eigenen Gastronomieumsätzen des Festzeltbetreibers. Damit handelte es sich um für den Brezelverkäufer fremde Verzehrvorrichtungen, an denen dem Verkäufer kein eigenes Mitbenutzungsrecht zugestanden hat. Der Brezelverkäufer hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit in dem Sinne erlangt, dass er Besuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Es ist nach der »Realität« im Bierzelt auch nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln vom Verkäufer erwarben, zur Nutzung der Biertischgarnituren berechtigt gewesen wären, ohne zusätzliche Leistungen des Festzeltbetreibers in Anspruch nehmen zu müssen (BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 15/17, BFH/NV 2017, 1572, LEXinform 0951333 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 58/2017 vom 13.9.2017, LEXinform 0447070).

Mit Urteil vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) hat der BFH bereits entschieden, dass der Verkauf von Fingerfood in einem Kino dem ermäßigten Steuersatz (Entscheidung i.S.d. FG Berlin-Brandenburg vom 12.11.2007, 5 K 7371/05 B, EFG 2008, 253, LEXinform 5005789) unterliegt. Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln.

Nach Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE sind u.a. folgende Elemente notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen:

  • Darbietung von Waren in Regalen;

  • Zubereitung der Speisen;

  • übliche Nebenleistungen (z.B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck);

  • Bereitstellung von Papierservietten;

  • Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise, Apfelmus oder ähnlicher Beigaben;

  • Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.;

  • Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.).

3.10. Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer

Beschafft ein ArbG seinen ArbN durch einen Menü-Bringdienst Essen, das in der Kantine des ArbG verzehrt wird, und bezahlt der ArbG den Essenspreis direkt an den Lieferanten, so ist die Lieferung nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigt. Hier ist nach Ansicht des Gerichts eine »Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle« gegeben, die dem Regelsteuersatz unterliegt (FG Niedersachsen vom 22.2.2007, 5 K 180/01, EFG 2007, 1198, LEXinform 5004673, rkr.).

Die OFD Hannover nimmt mit Vfg. vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78) wie folgt Stellung: Gibt ein ArbG seinen ArbN Mahlzeiten kostenlos oder verbilligt ab, liegen sonstige Leistungen vor, wenn der ArbG Dienstleistungen erbringt, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Mahlzeiten verbunden sind (z.B. Bereitstellung von Tischen und Stühlen, Bereitstellung von Geschirr und dessen Reinigung). Es kommt nicht darauf an, ob der ArbG die Dienstleistungen in besonders hergerichteten Räumen (z.B. Betriebskantinen), in den Betriebsräumen oder in seinen Privaträumen erbringt. Bei der Beköstigung im Gaststättengewerbe und Handwerk (Metzgereien, Bäckereien, usw.) liegen deshalb regelmäßig sonstige Leistungen vor.

Häufig werden Speisen in der Zentralküche des ArbG zubereitet und im warmen, verzehrfertigen Zustand, jedoch unportioniert in Essenskübel abgefüllt. Die Behälter werden zu anderen Betriebsteilen des ArbG transportiert, wo die Speisen portioniert und in Aufenthaltsräumen ausgegeben werden, in denen Tische und Stühle sowie Geschirr und Besteck bereitgehalten werden. Auch in diesen Fällen erbringt der ArbG sonstige Leistungen an die ArbN. S. dazu auch BFH Urteil vom 23.11.2011 (XI R 6/08, BStBl II 2013, 253) zur Anwendung des Regelsteuersatzes für Leistungen eines Partyservices.

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 3 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766).

Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung »Kantinenbewirtschaftung« nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen ArbN die Möglichkeit zu verschaffen, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.

Die im Streitfall zu beurteilende unentgeltliche Wertabgabe des ArbG besteht in der seinen ArbN zugewendeten Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt neben den Leistungsaustausch zwischen dem Caterer und dem ArbN beim Erwerb von Speisen und Getränken (→Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

3.11. Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants

Ein Unternehmen der Dienstleistungsbranche betreibt das so genannte Automatengeschäft mit Heißgetränken, bei dem der Verbraucher gegen Einwurf eines entsprechenden Betrages ein Getränk nach seiner Wahl erhält. Grundlage der Geschäftsbeziehungen des Automatenaufstellers mit seinen Kunden (z.B. betriebliche Kantinen) sind Verträge, nach denen der Kunde u.a. den erforderlichen Raum sowie Wasser und Strom einschließlich der notwendigen Anschlüsse ohne Entgelt zur Verfügung stellt.

Der Automatenaufsteller ist verpflichtet, die nötigen Automaten (mit Eigentumskennzeichnung) ohne gesondertes Entgelt aufzustellen, sie betriebsbereit zu halten und stets die erforderlichen Vorräte in den Automaten vorzuhalten.

Der Automatenaufsteller tätigt mit der Ausgabe trinkfertiger Heißgetränke an den Abnehmer/Verbraucher Lieferungen, die wie folgt zu versteuern sind:

  • Tee

    19 % (vgl. Tz. 59 Nr. 2 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638);

  • Kaffeegetränk

    7 % bei Milchanteil mindestens 75 %

    19 % bei Milchanteil weniger als 75 %

    (vgl. Tz. 59 Nr. 1 Buchst. e des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638;

  • Kakaogetränk

    7 % bei Milchanteil mindestens 75 % Massenanteil

    19 % bei Milchanteil weniger als 75 % Massenanteil (vgl. Tz. 121 des vorgenannten BMF-Schreibens);

  • Suppe

    7 % (vgl. Tz. 116 Nr. 4 Buchst. a des vorgenannten BMF-Schreibens).

Zum Umsatzsteuersatz für die Lieferung von Heißgetränken aus Automaten s. LfSt Niedersachsen vom 11.10.2018 (S 7222 – 27 – St 187, UR 2018, 929).

Bei dieser Beurteilung ist es unbeachtlich, dass der ArbG des Abnehmers, der die Automatenaufstellung in seinen Räumen duldet, Strom und Wasser zur Verfügung stellt und der Automatenaufsteller die Automaten somit lediglich mit Kaffee-, Tee-, Kakao- oder Suppenpulver bestückt. Auch wenn der ArbG Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellen würde, ist dies für die Beurteilung des Umsatzes des Automatenaufstellers unbeachtlich, da nicht der Automatenaufsteller die Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Nach Abschn. 3.6 Abs. 2 Satz 4 UStAE ist die Abgabe von Waren aus Verkaufsautomaten stets eine Lieferung.

Der Verkauf von (lediglich) heißem Wasser aus einem Heißgetränkeautomaten unterliegt als Lieferung von Wasser dem ermäßigten Steuersatz nach Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn der Heißgetränkeautomat entweder mit Leitungswasser befüllt oder selbst an die Wasserleitung angeschlossen ist (vgl. Tz. 118 des vorgenannten BMF-Schreibens).

3.12. Coffee-to-go

Zur Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke an einem Imbissstand s.a. den BFH Beschluss vom 29.8.2013 (XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487) sowie die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006). Bei der Lieferung von zubereitetem Kaffee (z.B. »Coffee-to-go«) berufen sich Unternehmer teilweise auf die Rechtsprechung zu Restaurationsleistungen (vgl. Abschn. 3.6. UStAE: Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken) und begehren die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei der Abgabe von zubereitetem Kaffee zum Mitnehmen. Diese Auffassung wird mit § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 12 der Anlage 2 begründet, wonach u.a. die Lieferung von Kaffee und Tee dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Dies betrifft jedoch lediglich die Lieferung von Kaffeebohnen oder Kaffeepulver (vgl. BMF Schreiben vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638, Tz. 57).

Getränke, und damit auch zubereiteter Kaffee oder Tee, sind hingegen in die nicht begünstige Position 2202 des Zolltarifs einzureihen. Damit unterliegt bereits die Lieferung dieser Getränke nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz und die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung hat keinen Einfluss auf den Steuersatz.

Bei der Lieferung von Milchmischgetränken kann hingegen der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 35 der Anlage 2). Dies kann in Zusammenhang mit Kaffee bei der Lieferung von Latte Macchiato von Bedeutung sein.

3.13. Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs

Innerhalb des Leistungsbündels überwiegt der Lieferungsanteil, wenn die Speisen derart verabreicht werden, dass ein komfortabler Verzehr an Ort und Stelle von vornherein ausgeschlossen ist. Die Abgabe von Speisen erfolgt den Umständen nach nicht zum sofortigen, komfortablen Verzehr, wenn sie in Verpackungen zum Transport überreicht werden (z.B. Warmhalteverpackungen bei Außer-Haus-Verkauf durch Pizzerien). In diesen Fällen liegen Lieferungen vor, auf die unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet.

Mit Beschluss vom 4.10.2012 (4 V 30/11, EFG 2013, 172, LEXinform 5014255) hat das FG Schleswig-Holstein entschieden, dass bei Umsätzen aus dem Verkauf sog. Sparmenüs, welche zum Pauschalpreis angeboten und als »Außer-Haus-Menüs« verkauft werden, hinsichtlich der Speisen der ermäßigte Steuersatz und hinsichtlich des Getränks der Regelsteuersatz anzuwenden ist. Dabei sei der auf die Speisen bzw. Getränke entfallende Teil des Entgelts unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu ermitteln. Dies sei bei summarischer Prüfung eine Methode, bei welcher das gesamte Pauschalentgelt im Verhältnis der jeweiligen Marktwerte (Einzelveräußerungspreise) der einzelnen Menükomponenten auf diese aufgeteilt werde. Die Beschwerde des Stpfl. wurde durch Beschluss des BFH vom 3.4.2013 (V B 125/12, BFH/NV 2013, 1049, LEXinform 5014936) als unbegründet zurückgewiesen (s.a. Eggert, Anmerkung vom 17.5.2013, LEXinform 0879331).

Sachverhalt und Entscheidung:

Im Streitfall betrieb die Antragstellerin mehrere Schnellrestaurants. Sie verkaufte ihre Produkte – Speisen und Getränke – sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants als auch im Rahmen eines Außer-Haus-Verkaufs. Dies erfolgte auch in Form sog. Sparmenüs. Bei diesen handelte es sich um Produktzusammenstellungen, die neben den Speisen wie Sandwiches und Pommes frites auch Getränke in verschiedenen Größen beinhalteten. Für diese Menüs bezahlte der Kunde einen Pauschalpreis, welcher unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile lag. Eine beim Erwerb für den Kunden – etwa am Menübord – erkennbare Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erfolgte dabei nicht.

Das FG sah im Verkauf eines Außer-Haus-Menüs umsatzsteuerlich keine einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von steuerbaren und nicht steuerbefreiten Leistungen, bei welcher das als einheitlicher Menüpreis gezahlte Entgelt (die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage) auf die einzelnen Menübestandteile aufgeteilt werden müsse, weil für das auf die Getränke entfallende Nettoentgelt bei den Außer-Haus-Verkäufen der Regelsteuersatz, für das auf die zubereiteten Speisen entfallende Nettoentgelt hingegen der ermäßigte Steuersatz Anwendung finde. Bei der Aufteilung stehe dem Unternehmer kein – lediglich durch § 42 AO begrenztes – freies Gestaltungsrecht zu, sondern es sei die einfachstmögliche Methode heranzuziehen. Diese bestehe bei summarischer Prüfung darin, dass das Pauschalentgelt auf die einzelnen Menükomponenten im Verhältnis ihrer jeweiligen Einzelverkaufspreise verteilt wird (Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 20.12.2012, LEXinform 0439002; s.a. Anmerkung vom 26.2.2013, LEXinform 0652061).

4. Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk

Erfüllen die Umsätze aus der Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk an Studenten und deren ArbN nicht die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 UStG (Steuerbefreiung der Umsätze aus Hochschulunterricht und damit eng verbundene Umsätze), sind diese Verpflegungsleistungen nach Art. 132 Abs. 1 Buchst i MwStSystRL steuerfrei (BFH Urteil vom 28.9.2006, V R 57/05, BStBl II 2007, 846).

Das BMF hat mit Schreiben vom 27.9.2007 (BStBl I 2007, 768) zur Vermietung von Wohnraum und Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk Folgendes bestimmt: Im Hinblick auf das EuGH-Urteil vom 14.6.2007 (C-434/05, UR 2007, 587) sind die Grundsätze der BFH-Urteile vom 19.5.2005 (V R 32/03, BStBl II 2005, 900 zur Vermietung von Wohnraum durch ein Studentenwerk) und vom 28.9.2006 (V R 57/05, BStBl II 2007, 846 zur Abgabe von Mahlzeiten durch ein Studentenwerk), soweit sie die unmittelbare Berufbarkeit auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL betreffen, über die entschiedenen Einzelfälle hinaus nicht anzuwenden. Ein Studentenwerk erfüllt nicht die persönlichen Voraussetzungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, da es nicht selbst Unterrichtsleistungen als Hauptleistungen erbringt. Dass dem Studentenwerk im Zusammenwirken mit den Hochschulen die soziale Betreuung und Förderung der Studierenden obliegt, reicht nicht aus.

5. Lehrrestaurant einer Hochschule bzw. Universität

Der EuGH hat mit Urteil vom 4.5.2017 (C-699/15, UR 2017, 435, LEXinform 0589542) zur Behandlung eines Lehrrestaurants einer Hochschule Stellung genommen. Die Besonderheit des Falles liegt darin, dass das Restaurant zu Ausbildungszwecken betrieben wurde. Die Hochschule bietet Lehrgänge über Gastronomie, Gastgewerbe und darstellende Künste an.

Damit die Studenten dieser Lehrgänge Kenntnisse unter praxisnahen Bedingungen erwerben können, betreibt das College durch Studenten und unter der Aufsicht ihrer Tutoren ein Restaurant und veranstaltet Theateraufführungen, wobei sich diese Angebote an Personen außerhalb der Bildungseinrichtung richten. Sowohl das Restaurant als auch die Theateraufführungen sind einem eingeschränkten Publikum zugänglich, das sich aus Personen zusammensetzt, die sich für die vom College organisierten Veranstaltungen interessieren könnten. Diese Personen sind in einer Datenbank erfasst, damit sie durch einen Newsletter über diese Veranstaltungen auf dem Laufenden gehalten werden. Sie sind darüber informiert, dass die Veranstaltungen im Rahmen der Ausbildung der Studenten zu einem ermäßigten Preis angeboten werden, der hinsichtlich der Bewirtung ungefähr 80 % der tatsächlichen Kosten entspricht. Gehen beim Restaurant nicht für mindestens 30 Personen Reservierungen ein, wird die Bewirtung abgesagt.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL können Dienstleistungen nur dann als mit dem Schul- oder Hochschulunterricht »eng verbunden« angesehen werden, wenn sie tatsächlich Nebenleistungen zu dem von der betreffenden Einrichtung erteilten Unterricht, der die Hauptleistung ist, erbracht werden.

Die Befreiung für mit der Unterrichtsleistung »eng verbundene« Umsätze hängt von drei Voraussetzungen ab, die zum Teil in den Art. 132 und 134 MwStSystRL genannt sind und im Wesentlichen folgendermaßen lauten:

  1. Es müssen sowohl diese Hauptleistung als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen von in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden.

    Das College ist eine öffentlich-rechtliche Einrichtung mit einem Ausbildungsziel i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

  2. Es müssen diese Dienstleistungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sein.

    Der EuGH stellt in seinem Urteil in Rz. 29 ff. fest, dass der vom College im Bereich der Gastronomie, des Gastgewerbes und der Theateraufführungen erteilte Unterricht ohne diese praktischen Teile nicht gleichwertig wäre. Das Lehrrestaurant des Colleges sei für die Studenten »wie ein Klassenraum«.

  3. Diese Dienstleistungen dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch einen Umsatz zu verschaffen, der in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt wird.

    Die Leistungen, die das College im Rahmen der für seine Studenten abgehaltenen Lehrveranstaltungen einer begrenzten Anzahl Dritter anbietet, unterscheiden sich wesentlich von denen, die für gewöhnlich in einem Theater oder einem gewerblichen Restaurant angeboten werden, und sich insofern an ein anderes Publikum richten.

    Darüber hinaus decken die vom College festgesetzten Preise unbestritten lediglich 80 % der Bewirtungskosten ab. Es ist somit nicht ersichtlich, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen dazu bestimmt wären, dem College zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen wie Restaurants oder Theatern durchgeführt werden.

    Demnach sind die Leistungen, die das College einer begrenzten Anzahl Dritter anbietet, nicht mit denen vergleichbar, die von gewerblichen Restaurants und Theatern angeboten werden, und die Befreiung der von dieser Einrichtung angebotenen Leistungen von der Mehrwertsteuer führt nicht zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung.

Auch nach nationalen Recht sind die Leistungen des Lehrrestaurants unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG von der USt befreit (s.a. Abschn. 4.21.4 Abs. 1 UStAE; → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

6. Aufmerksamkeiten

Zu den Aufmerksamkeiten gehören auch die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln zum Verzehr im Betrieb sowie die unentgeltliche Abgabe von Speisen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. betriebliche Besprechung) zum Verzehr im Betrieb.

7. Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern

Umsätze aus dem Verkauf von Erfrischungen und Getränken im Zusammenhang mit Theatervorführungen und Konzerten sind nicht als übliche Nebenleistungen anzusehen und wie die Hauptleistung steuerfrei zu belassen. Vielmehr liegen insoweit selbstständige Hauptleistungen vor, die wirtschaftlich voneinander trennbar sind, so dass die Lieferungen von Erfrischungen und Getränken nach den für sie maßgeblichen Regeln zu besteuern sind (BFH Beschluss vom 7.12.2009, XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482, LEXinform 5905289).

Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater gehört nicht zu dessen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden (BFH Urteil vom 21.4.2005, V R 6/03, BStBl II 2005, 899). Selbst wenn die Abgabe nur an Theaterbesucher, gleichsam im Rahmen einer geschlossenen Gesellschaft erfolgt, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Damit gebietet es schon der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität, demzufolge Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen.

Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerbefreite Nebenleistung zur Theatervorstellung (BFH Urteil vom 18.8.2005, V R 20/03, BStBl II 2005, 910). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH Urteil vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658).

Gastronomieumsätze im für jedermann zugänglichen Gastronomiebereich eines Theaters, insbesondere auch der Betrieb eines für jedermann zugänglichen Restaurants, haben aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einen eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen Zweck; sie sind zur Durchführung kultureller Dienstleistungen – wie hier Theater- oder Musicalaufführungen – aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für die Theateraufführung nicht unerlässlich. Zwar ist die Abgabe von kleinen Speisen, Getränken und Süßwaren an Theaterbesucher nach den heutigen Anforderungen an den äußeren Rahmen einer Theaterveranstaltung üblich und wird vom Besucher erwartet. Dass solche zusätzlichen Angebote von vielen Besuchern gerne in Anspruch genommen werden, rechtfertigt allein jedoch nicht schon deren Beurteilung als Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG befreiten Leistung. Dementsprechend hat der BFH z.B. auch den Verkauf von Getränken an Besucher in einem Verzehrkino nicht als Nebenleistung zu einer Filmvorführung angesehen, sondern als selbstständige Leistung beurteilt (BFH Urteile vom 1.6.1995, V R 90/93, BFH/NV 1996, 269; vom 7.3.1995, XI R 46/93, BStBl II 1995, 429).

8. Restaurationsleistungen bei Dinnershows

Die OFD Rheinland nimmt mit Vfg. vom 20.3.2009 (Kurzinformation USt Nr. 6/2009, DB 2009, 653) zur Beurteilung der Speisenabgabe bei sog. Dinnershows Stellung. Bei sog. Dinnershows, bei denen kulinarische und künstlerische Elemente untrennbar gleichwertig nebeneinander angeboten werden und aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gerade dieses Kombinationserlebnis im Vordergrund steht, liegt in der Regel eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art vor. Diese Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

Mit Urteil vom 10.1.2013 (V R 31/10, BStBl II 2013, 352) hat der BFH entschieden, dass die Kombination von künstlerischen und kulinarischen Elementen in Form einer »Dinner-Show« eine komplexe Leistung sein kann, die dem Regelsteuersatz unterliegt (s.a. BFH Beschluss vom 28.10.2014, V B 92/14, BFH/NV 2015, 244, LEXinform 5907964 sowie Anmerkung vom 1.1.2015, LEXinform 0946475). Allein der Umstand, dass beide Bestandteile im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden, rechtfertigt keine Aufspaltung des Vorgangs, wenn es dem durchschnittlichen Besucher der »Dinner-Show« um die Verbindung beider Elemente geht. Es handelt sich dabei um eine komplexe Leistung, da mit der Kombination der künstlerischen und kulinarischen Leistungen in Form der »Dinner-Show« etwas eigenständiges »Drittes« geschaffen wurde. Die komplexe Leistung der »Dinner-Show« unterliegt nicht gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz (s.a. Abschn. 4.20.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

9. Menüs

Die Lieferung von Speisen, die nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind, unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Das gilt auch für ganze Menüs, die außer Haus geliefert werden. Für ganze Menüs, bestehend aus Vorspeisen, (z.B. Suppe oder Brühe), Hauptgericht (z.B. Fleischgerichte, Fischgerichte, Gemüsegerichte, Gerichte auf der Grundlage von Reis oder Teigwaren) und Nachspeisen (z.B. Eis, Pudding, Kompott oder Fruchtmus), besteht keine besondere Zolltarifposition. Die einzelnen Gänge sind den ihnen entsprechenden ZTNrn. zuzuordnen, z.B.

  1. Suppen oder Brühen – ZTNr. 21.05 (Nr. 33 der Anlage 2),

  2. Hauptgerichte je nach Art – ZTNr. 16.02, 16.04, 20.02, 21.07 (Nrn. 28, 32 oder 33 der Anlage 2),

  3. Puddings je nach Art – ZTNr. 19.02, 21.07 (Nr. 31, 33 der Anlage 2),

  4. Kompotte im Allgemeinen – ZTNr. 20.06 und Fruchtmuse – ZTNr. 20.05 (Nr. 32, 33 der Anlage 2).

Nur dann, wenn ein Teil des Menüs nicht unter die Anlage fällt (z.B. Langusten, Hummer, Austern, Schnecken oder Kaviar), kommt eine Aufteilung des Entgelts und anteilig der Regelsteuersatz in Betracht.

Die Anlage 2 erwähnt nur wenige Getränke, die begünstigt geliefert werden können:

  • Nr. 34: Wasser aus der Leitung,

  • Nr. 4: Milch,

  • Nr. 35: Milchmischgetränke (75 % Milchanteil; s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014, S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006 u.a. auch zur Lieferung von Latte Macchiato; s.a. Anmerkung vom 24.7.2014, LEXinform 0946049).

Nicht begünstigt sind insbesondere folgende Getränke:

  • Wasser, das in Fertigverpackungen in den Verkehr gebracht wird (s. Nr. 34 der Anlage),

  • Frucht- und Gemüsesäfte (s. Nr. 32 der Anlage),

  • alle alkoholischen Getränke.

Nicht begünstigt sind auch trinkfertige Heißgetränke wie Kaffee und Tee (s.a. BFH Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487).

10. Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen

Nach § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG (Abschn. 4.6.2 UStAE) ist die sonstige Leistung durch (entgeltliche und unentgeltliche) Abgabe von Speisen und Getränken an Fahrgäste und ArbN zum Verzehr an Ort und Stelle (§ 3 Abs. 9 UStG) im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt zwischen einem inländischen und einem ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen steuerfrei. Lieferungen von Speisen und Getränken sind steuerpflichtig. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung, da der Vorsteuerabzug erhalten bleibt (Abzugsumsatz). Nicht befreit ist die Lieferung von Speisen und Getränken.

11. Lunchpakete in Pensionsbetrieben

Stellt ein Beherbergungsunternehmer seinen Gästen statt der vereinbarten Verpflegung im Haus sog. Lunchpakete zum Verzehr außer Haus zur Verfügung, erbringt er Lieferungen, die unter den Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Der Beherbergungsunternehmer muss die begünstigten Entgelte einzeln ermitteln und gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG gesondert aufzeichnen; eine pauschale Ermittlung der begünstigten Entgelte kommt nicht in Betracht (OFD Hannover vom 15.10.2009, S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

12. Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Seminaren eines gemeinnützigen Vereins

Mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) hat der BFH entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren erbringt, gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (→ Zweckbetrieb). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8.3.2012 in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2013 ausgeführte Umsätze wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der Unternehmer entsprechende Leistungen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG unterwirft (s.a. Abschn. 12.9 Abs. 10 Nr. 7 Satz 2 und Abs. 11 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 29.4.2014, BStBl I 2014, 814).

13. Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer) dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG steuerbar ist.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 4 UStAE; Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 5.3.2010, LEXinform 5232570 sowie → Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«,

  • Getränkeversorgung aus der Minibar.

Der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; von Streit, UStB 1/2014, 19 und Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 1 bis 3 UStAE). Zur Aufteilung von Hotelumsätzen nach Steuersätzen und der vorzunehmenden Bewertung des Frühstücks s. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 28.11.2018 (7 K 7314/16, EFG 2019, 294, LEXinform 5021813, rkr. sowie Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE). Werden Übernachtungsleistungen ausschließlich zusammen mit Frühstücksleistungen angeboten, kann der Einzelverkaufspreis für die Übernachtungsleistung nicht im Wege der Subtraktion des Einzelverkaufspreises für ein Frühstück (an Nicht-Übernachtungsgäste) vom Gesamtpreis für die jeweilige Übernachtung mit Frühstück ermittelt werden. Eine schätzungsweise Aufteilung nach der Bruttomethode in einen Anteil der Frühstücksleistungen von 20 % und der Übernachtungsleistungen von 80 % ist nicht zu beanstanden.

Der Urteilsfall des FG Berlin-Brandenburg vom 28.11.2018 unterscheidet sich vom Urteilsfall des FG Schleswig-Holstein vom 21.9.2016 (4 K 59/14, LEXinform 5019586) dahingehend, dass in diesem Fall das Frühstück zu einem gesondert ausgewiesen Preis i.H.v. 5 € gebucht werden musste. Wenn dort ein Gast nach einer Übernachtung ein Frühstück nicht einnehmen wollte, so konnte er – wenn er bereits die volle Summe entrichtet hatte – den Betrag von 5 € erstattet bekommen bzw. konnte von vornherein ein Zimmer ohne Frühstück buchen. In diesem Fall war der Frühstückspreis nicht zu schätzen, sondern mit 5 € anzusetzen.

14. Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Die Ortsvorschrift gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen. Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein. Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 und Abschn. 3e.1 UStAE).

Nach der Neufassung der Ortsregelungen des § 3e ab dem Kj. 2010 wird die Vorschrift um sonstige Leistungen, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) in den in § 3e UStG genannten Beförderungsmitteln bestehen, erweitert. Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in der Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Der Abgangsort ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können (§ 3e Abs. 2 Satz 2 UStG).

Hinweis:

Zu beachten gilt, dass die im Flugticketpreis inbegriffenen Bewirtungsleistungen (die sog. inkludierte Restauration) als unselbstständige Nebenleistungen zum Hauptgeschäft der Fluggastbeförderung anzusehen sind. Der inkludierten Beköstigung fehlt der eigenständige Leistungscharakter. Diese Bewirtungsleistungen werden unterschiedslos gegenüber allen Flugpassagieren ohne besondere Bestellung erbracht. Ebenso wenig erfolgt eine separate Abrechnung bzw. Bezahlung. Diese Bewirtungsleistungen prägt auch nicht wie bei Süßigkeiten und alkoholischen Getränken die Befriedigung eines allgemeinen Genussbedürfnisses, sondern mehr eine gewisse Grundversorgung mit Getränken und Lebensmitteln. In dieser Beziehung gehören solche Restaurationsleistungen aus der Betrachtung des sog. »Durchschnittsfluggastes« geradezu wie selbstverständlich zum Flug dazu (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 14.2.2013, 7 K 7079/09, LEXinform 5014828). In der Revisionsentscheidung vom 27.2.2014 (V R 14/13, BStBl II 2014, 869) macht der BFH deutlich, dass er zu der Frage, welche Bedeutung vollwertigen Mahlzeiten an Bord eines Flugzeugs zukommt, deren Abgabe im Hinblick auf die Flugdauer erforderlich ist, im Urteilsfall nicht zu entscheiden hat. Diese Verpflegungsleistungen werden in der Praxis als Annex zur Flugbeförderung behandelt und bleiben dann bei grenzüberschreitenden Flügen aufgrund eines sog. Besteuerungsverzichts unbesteuert. Dies gilt gleichermaßen für EU- wie auch für Drittlandsflüge (s.a. Pressemitteilung Nr. 39/2014 vom 4.6.2014, LEXinform 0441918). In dem Revisionsverfahren ging es um die Behandlung der Abgabe von Snacks u.Ä., die an Bord eines Flugzeugs während einer Beförderung gegen gesondertes Entgelt abgegeben werden.

Der Abgabe von Süßigkeiten und von alkoholischen Getränken gegen ein gesondertes, nicht im Ticketpreis enthaltenes Entgelt an Bord von Flugzeugen im internationalen Luftverkehr kommt eine eigenständige Bedeutung zu. Sie ist – anders als die sog. inkludierte Restauration – nicht als unselbständige Nebenleistung unmittelbar zu demjenigen Flugbeförderungsgeschäft zu zählen. Die Ausgabe von Speisen und Getränken an Bord von Flugzeugen gegen besonderes Entgelt ist eine Lieferung von (Genuss-)Nahrungsmitteln. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Klapptische zum Verzehr der Bordverpflegungsleistungen führt nicht dazu, dass von einem besonderen Dienstleistungselement gesprochen werden müsste. Die Besteuerung der Lieferungen richtet sich für diejenigen Flüge, die in einen anderen Staat innerhalb der EU führen, nach § 3e UStG (Abschn. 3e.1 Satz 5 UStAE).

Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Restaurationsleistung, bestimmt sich dieser nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz. 138 und Abschn. 3e.1 UStAE).

15. Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen

15.1. Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen

Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ab 1.1.2010 s. OFD Niedersachsen vom 27.5.2010 (S 7117 – 38 – St 171, UR 2010, 958, LEXinform 5232725).

Nimmt der Reiseveranstalter Restaurationsleistungen eines Dritten als Vorleistungen in Anspruch, wird die Vorleistung dort bewirkt, wo der Dritte die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Erbringt der Dritte die Restaurationsleistung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die Vorleistung am Abgangsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet (§ 3e UStG) bewirkt. Die unter § 25 UStG fallende Reiseleistung des Reiseveranstalters ist steuerpflichtig, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Gemeinschaftsgebiet bewirkt, und steuerfrei, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Drittlandsgebiet bewirkt (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG).

15.2. Restaurationsleistungen als Eigenleistungen

Bewirtschaftet der Reiseveranstalter das Zielgebietshotel selbst, sind die Restaurationsleistungen Eigenleistungen, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind. Restaurationsleistungen sind Nebenleistungen zu Übernachtungsumsätzen (BFH Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433; Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 13 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620). Leistungsort ist das Zielgebietshotel (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG; s.a. BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735 sowie Anmerkung vom 19.5.2014, LEXinform 0944933).

15.3. Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)

Verkauft der Reiseveranstalter die zu einer Pauschalreise gebündelten → Reiseleistungen nach § 25 UStG an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (insbesondere bei Kettengeschäften und Incentive-Reisen), unterliegen diese Umsätze nicht der Margenbesteuerung (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. Der Ort der in dem Reisepaket enthaltenen Restaurationsleistungen ist der Ort, an dem der Hotelier die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Stellen die Restaurationsleistungen allerdings Nebenleistungen zur Unterbringung dar, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und 4 UStAE sowie BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).

Beachte:

Nach dem BFH-Urteil des V. Senats vom 21.11.2013 (V R 11/11, BFH/NV 2014, 803, LEXinform 0928422) kann sich der Unternehmer nach der Rechtsprechung des EuGH-Urteils vom 26.9.2013 (C-189/11, Kommission/Spanien, UR 2013, 835) auf Art. 306 MwStSystRL berufen, der entgegen der inländischen Regelung des § 25 UStG über die Margenbesteuerung nicht darauf abstellt, ob die Reiseleistung an einen Endverbraucher und nicht an einen Unternehmer erbracht worden ist. Mit Urteil vom 13.12.2017 (XI R 4/16, BFH/NV 2018, 803, LEXinform 0950981) schließt sich der XI. Senat der Rechtsaufassung des V. Senats an (s.a. Anmerkung vom 11.5.2018, LEXinform 0880357). S.a. → Reiseleistungen nach § 25 UStG unter dem Gliederungspunkt »Nationale Regelung versus EU-Recht«.

16. Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die USt für Restaurationsleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Ein Unternehmer ist dann im Ausland ansässig, wenn er im Inland weder einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat. Die Begründung der Betriebsstätte im Inland macht den Unternehmer noch nicht zum inländischen Unternehmer. Der Unternehmer gilt hinsichtlich des Restaurationsumsatzes dann als im Inland ansässig, wenn der Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 UStG).

Werden die Speisen an dem Ort zubereitet, an dem sie auch an den Abnehmer abgegeben werden, hat der leistende Unternehmer an diesem Ort entweder seinen Sitz oder zumindest eine Betriebsstätte. Die Voraussetzungen des § 13b UStG sind in diesen Fällen nicht erfüllt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Werden die Speisen jedoch in einem Beförderungsmittel i.S.d. § 3e UStG zubereitet, stellt das Beförderungsmittel selbst keine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers dar, da dort nicht die wesentlichen Entscheidungen (z.B. Wareneinkauf, Personalplanung) getroffen und außer den Kopien der Kassenbelege keine Aufzeichnungen geführt werden (s.a. OFD Frankfurt vom 7.5.2010, S 7279 A – 26 – St 113, UR 2010, 630, LEXinform 5232750).

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers könnte insbesondere bei Restaurationsleistungen eines Cateringunternehmers (auch Partyservice) in Betracht kommen, der die Speisen im Ausland verzehrfertig zubereitet und im Inland serviert. Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht (serviert) wird. Der Leistungsempfänger schuldet die USt, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG).

Für Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der sonstigen Leistung (§ 3e Abs. 1 UStG). Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Ausgenommen sind dabei lediglich Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates. Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 30/02, BStBl II 2007, 139; BMF vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz. 138 sowie Abschn. 3e.1 UStAE).

Werden durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer nach der Vorschrift des § 3e UStG im Inland steuerpflichtige Restaurationsleistungen erbracht, würde die Steuerschuldverlagerung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG eintreten, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist. In solchen Fällen müsste jeder einzelne Leistungsempfänger die Steuer für Restaurationsleistungen bei dem für ihn zuständigen FA erklären, und zwar unabhängig davon, ob er die Leistungen für sein Unternehmen oder für private Zwecke bezogen hat (§ 13b Abs. 5 Satz 3 UStG).

Beispiel 28:

Der Zug eines schweizerischen Unternehmers fährt von Zürich (Schweiz) über München nach Verdun (Frankreich). Auf der gesamten Wegstrecke werden Restaurationsleistungen erbracht.

Lösung 28:

Die Restaurationsleistungen, die auf der Wegstrecke ab München erbracht werden, sind in Deutschland umsatzsteuerbar, weil nach § 3e Abs. 1 UStG der Abgangsort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets in München liegt (erster möglicher Einstieg im Gemeinschaftsgebiet).

Werden die Restaurationsleistungen an einen Nichtunternehmer (Privatperson) erbracht, schuldet der schweizerische Unternehmer die USt in Deutschland. Handelt es sich bei dem Leistungsempfänger hingegen um einen Unternehmer, würde sich die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG mangels einer inländischen Betriebsstätte des schweizerischen Unternehmers auf den Leistungsempfänger verlagern. Handelt es sich bei dem Steuerschuldner um einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer, müsste dieser sich ggf. in Deutschland für diese Zwecke umsatzsteuerlich registrieren lassen und die deutsche USt abführen.

Da das Ergebnis, wie es sich in Beispiel 28 darstellt, so nicht handhabbar ist, werden durch § 13b Abs. 6 Nr. 6 UStG die Restaurationsleistungen i.S.d. § 3e UStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) aus dem Anwendungsbereich des § 13b UStG herausgenommen.

17. Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus

Zur erleichterten Trennung der Entgelte bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.9.2008 (S 7390 A – 3 – St 113, UR 2009, 180, LEXinform 5231787) Stellung.

Bei Unternehmern, die ein »Fast Food Geschäft«, eine Eisdiele, Konditorei oder einen ähnlichen Betrieb unterhalten, werden sowohl Restaurationsleistungen als auch Lieferungen außer Haus bewirkt. Hierbei stellt sich die Frage, ob ein erleichtertes Verfahren zur Trennung der Entgelte zugelassen werden kann, sofern keine Registrierkasse mit Zählwerken für mehrere Warengruppen oder eine entsprechende andere Speichermöglichkeit eingesetzt wird.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen die Lieferungen, die außer Haus erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz, während die Restaurationsleistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, dabei ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies führt bei den oben genannten Unternehmern zu Schwierigkeiten, da sie die unterschiedlich zu besteuernden Umsätze nicht getrennt aufzeichnen.

Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs des Geschäfts eine Trennung der Entgelte und Teilentgelte nach Steuersätzen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) in den Aufzeichnungen nicht zuzumuten ist, kann das FA auf Antrag gestatten, dass er die Entgelte und Teilentgelte nachträglich auf der Grundlage der Wareneingänge oder, falls diese hierfür nicht verwendet werden können, nach anderen Merkmalen trennt. Dabei darf das FA nur ein Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung der Entgelte, Teilentgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen abweicht (§ 63 Abs. 4 UStDV). Der Unternehmer hat grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen (BFH Beschluss vom 3.4.2013, V B 125/12, BStBl II 2013, 973). Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.11.2013, BStBl I 2013, 1594).

Da nach dem Wareneinkauf nicht erkennbar ist, bei welchen Waren eine Restaurationsleistung erfolgt oder ein Außerhausverkauf vorliegt, kann der Wareneingang nicht als Anhaltspunkt für eine Aufteilung dienen. Um zu einem annähernd zutreffenden Ergebnis zu gelangen, ist folgende Verfahrensweise vertretbar:

Dem Unternehmer wird zur Auflage gemacht, für einen begrenzten Zeitraum (etwa drei Monate, bei Saisongeschäften wie Eisdielen etwa zwei Monate) genaue Aufzeichnungen über die Verkäufe außer Haus zu führen und sodann nach diesem Ergebnis die künftige Aufteilung der Entgelte, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, vorzunehmen. Damit eventuellen Änderungen in der Struktur des Unternehmens Rechnung getragen werden kann, ist diese Ermittlung spätestens alle drei Jahre zu wiederholen.

Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) ist nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) wie folgt zu verfahren:

Erbringt der Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht aufzuteilen. Die Aufteilung ist dabei nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode vorzunehmen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.

Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise dieser Leistungen aufzuteilen, weil es sich hierbei im Regelfall um die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode handelt. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig.

Führt die vom Unternehmer gewählte Berechnungs- oder Bewertungsmethode nicht zu einem sachgerechten Aufteilungsergebnis, kann nach § 162 AO eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden. Zur Aufteilung von Speiseumsätzen in Lieferungen zum ermäßigten Steuersatz und sonstige Leistungen zum regulären Steuersatz sowie zur Schätzungsmethode nach § 162 AO s. das Urteil des FG Hamburg vom 7.4.2016 (6 K 132/15, LEXinform 5019051).

Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ist eine Pflichtangabe der Rechnungslegung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend (s.a. Anmerkung vom 17.12.2013, LEXinform 0652276 sowie Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE).

18. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Riegler u.a., Umsatzbesteuerung der Mittagsverpflegung in Schulen, UR 2012, 88; Grambeck, Mit dem Partyservice ins Altenheim – Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes bei der Abgabe von verzehrfertigen Speisen, insbesondere im Bereich des Sozialcaterings –, UR 2012, 861; Rondorf, Umsatzsteuersatz bei der Abgabe von Speisen und Getränken, NWB 2013, 1076; Sterzinger, Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken, UStB 2013, 156; Michel, Essen und Trinken zum ermäßigten oder zum regulären Steuersatz?, UR 2013, 652; Becker, Warum der Umsatzsteuerrechtler seinen Kaffee nicht »to go« bestellen sollte, NWB 46/2014, 3460; von Streit, Einheitliche Umsätze und »Aufteilungsgebot« – BFH-Urteil zu Frühstück und Übernachtung, UStB 1/2014, 19; Becker, Abgrenzung zwischen Speisenlieferung und Restaurationsleistung, NWB 5/2018, 244.

19. Verwandte Lexikonartikel

Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

Zweckbetrieb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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