Restaurationsumsätze

Stand: 13. Juli 2022

Das Wichtigste in Kürze

  • Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt umsatzsteuerlich entweder eine Lieferung oder eine sonstige Leistung dar.
  • Die Unterscheidung nach der Umsatzart hat Einfluss auf:
    • a) die Ortsbestimmung
    • b) eine eventuelle Steuerbefreiung und
    • c) den Steuersatz
  • Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt eine sonstige Leistung dar, wenn nicht nur die Zubereitung dieser im Vordergrund steht, sondern das Dienstleistungsmanagement eine Rolle spielt.
  • Entscheidend: Der Verzehr kann im Rahmen einer sonstigen Leistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen.
    • Befristete Ausnahme: Um die von der Corona-Pandemie stark betroffene Gastronomie-Branche zu unterstützen, gilt vom 1.7.2020 - 31.12.2022 auch für Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen der ermäßigte Steuersatz.

Inhaltsverzeichnis

1 Grundsätzliches
2 Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken
3 Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle
3.1 Schulspeisungen
3.1.1 Schulkantinen
3.1.2 Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein
3.1.2.1 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.1.2.1.1 Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG
3.1.2.1.2 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG
3.1.2.1.3 Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG
3.1.2.2 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG
3.1.2.3 Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG
3.1.2.4 Gemeinnützige Schulfördervereine ohne Umsatzsteuerbefreiung
3.2 Verpflegung in Altenheimen
3.3 Leistungen eines Mahlzeitendienstes
3.4 Leistungen eines Party-Services
3.5 Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken
3.6 Bäckereifilialen
3.7 Unentgeltliche Wertabgaben
3.8 Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.
3.9 Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer
3.10 Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants
3.11 Coffee-to-go
3.12 Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs
4 Lehrrestaurant einer Hochschule bzw. Universität
5 Aufmerksamkeiten
6 Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern
7 Restaurationsleistungen bei Dinnershows
8 Menüs
9 Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen
10 Lunchpakete in Pensionsbetrieben
11 Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Seminaren eines gemeinnützigen Vereins
12 Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen
13 Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen
14 Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen
14.1 Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen
14.2 Restaurationsleistungen als Eigenleistungen
14.3 Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)
15 Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen
16 Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus
17 Literaturhinweise
18 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundsätzliches

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt umsatzsteuerlich entweder eine Lieferung oder eine sonstige Leistung dar. Die Unterscheidung nach der Umsatzart hat Einfluss auf

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  • die Ortsbestimmung,

  • eine eventuelle Steuerbefreiung und

  • den Steuersatz.

Der Verzehr von Speisen und Getränken stellt dann eine sonstige Leistung dar, wenn nicht nur die Zubereitung der Speisen und Getränke im Vordergrund steht, sondern das Dienstleistungselement eine Rolle spielt. Der Einzelfall entscheidet darüber, ob bei der Abgabe von Speisen und Getränken das Lieferelement oder eher das Dienstleistungselement überwiegt. Entscheidend ist, dass der Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen einer sonstigen Leistung nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen kann, während für den Verzehr von Speisen und Getränken im Rahmen von Lieferungen unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Anlage 2 UStG der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommt.

Im Bereich der Restaurationsumsätze richtet sich entsprechend der BFH-Rspr. die Abgrenzung zwischen Lieferungen und sonstigen Leistungen nach den für alle einheitlichen Leistungen geltenden allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Grundsätzen: Überwiegen die Lieferelemente qualitativ, handelt es sich insgesamt um eine Lieferung. Bei einem qualitativen Überwiegen der Elemente einer sonstigen Leistung ist hingegen insgesamt eine sonstige Leistung anzunehmen. Der wirtschaftliche Gehalt ist dabei im Rahmen einer Gesamtbetrachtung zu ermitteln (BFH Urteile vom 10.8.2006, V R 55/04, BStBl II 2007, 480; V R 38/05, BStBl II 2007, 482 und vom 26.10.2006, V R 58, 59/04, BStBl II 2007, 487). Mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) bestätigt der BFH seine bisherige Rspr.

Zur Qualifizierung einer bestimmten Geschäftstätigkeit als »Lieferung von Gegenständen« oder als »Dienstleistung« hat der EuGH mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09, C-499/09, C-501/09, C-502/09, BStBl II 2013, 256) auf Grund der Vorlagebeschlüsse des BFH ausführlich Stellung genommen.

Es betrifft die Rechtssache

  • C-497/09 den BFH-Beschluss XI R 35/08,

  • C-499/09 den BFH-Beschluss V R 3/07,

  • C-501/09 den BFH-Beschluss XI R 37/08 und

  • C-502/09 den BFH-Beschluss XI R 6/08.

Die Verfahren wurden durch den Beschluss des Präsidenten des EuGH vom 3.2.2010 verbunden.

Zusätzlich zur Rspr. wird der Begriff der Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen nunmehr auch in Art. 6 der Durchführungsverordnung (EU) Nr. 282/2011 vom 15.3.2011 (ABl. EU 2011 Nr. L 77, 1) definiert. Nach Art. 65 EG-VO 282/2011 gilt die VO ab 1.7.2011. Der EuGH konnte die VO 282/2011 in seinem Urteil noch nicht berücksichtigen. Während der EuGH für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung der Speisen anknüpft, stellt die VO 282/2011 darauf ab, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt (s.u.). Soweit die o.g. Urteile für die Beurteilung eines Umsatzes an die Komplexität der Zubereitung von Speisen anknüpfen, sind sie für nach dem 30.6.2011 ausgeführte Umsätze nicht mehr anzuwenden (BMF vom 20.3.2013, BStBl I 2013, 444).

Beachte:

Zur Bewältigung der COVID-19-Pandemie werden durch das Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Corona-Steuerhilfegesetz) vom 19.6.2020 (BGBl I 2020, 1385) einige steuergesetzliche Maßnahmen ergriffen (BR-Drs. 290/20 sowie BT-Drs. 19/19150).

Mit Art. 1 Nr. 1 des Corona-Steuerhilfegesetzes wird in § 12 Abs. 2 eine neue Nr. 15 angefügt. Danach ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.7.2021 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken.

Mit Art. 3 des Dritten Gesetzes zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Drittes Corona-Steuerhilfegesetz) vom 10.3.2021 (BGBl I 2021, 330) wird in § 12 Abs. 2 Nr. 15 die Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsleistungen bis zum 31.12.2022 verlängert (BT-Drs. 19/26544; Rondorf, NWB 12/2021, 826).

Von der Senkung des Steuersatzes profitieren nicht nur die Gaststätten und Hotels, sondern auch andere Bereiche wie Cateringunternehmen, der Lebensmitteleinzelhandel, Bäckereien und Metzgereien, soweit sie mit der Abgabe verzehrfertig zubereiteter Speisen bislang Umsätze zum normalen Umsatzsteuersatz erbracht haben (BT-Drs. 19/19150, 11).

Zur befristeten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen zum 1.7.2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.7.2020 (BGBl I 2020, 610) Stellung. Dabei wird in Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE Satz 2 neu gefasst und in Abschn. 10.1 UStAE folgender neuer Abs. 12 angefügt:

»Für die befristete Anwendung der ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises von sog. Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z.B. Buffet, All-Inclusive-Angeboten) der auf die Getränke entfallende Entgeltanteil mit 30 % des Pauschalpreises angesetzt wird.«

Mit BMF-Schreiben vom 3.6.2021 (BStBl I 2021, 777) werden die Regelungen des BMF-Schreibens vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610) über den 30.6.2021 hinaus befristet bis zum 31.12.2022 verlängert.

Wichtig:

Mit einem Zweiten Gesetz zur Umsetzung steuerlicher Hilfsmaßnahmen zur Bewältigung der Corona-Krise (Zweites Corona-Steuerhilfegesetz) vom 29.6.2020 (BGBl I 2020, 1512) werden die Umsatzsteuersätze befristet vom 1.7.2020 bis zum 31.12.2020 von 19 % auf 16 % und von 7 % auf 5 % gesenkt (§ 28 Abs. 1 bis 3 UStG).

Das BMF nimmt mit Schreiben vom 30.6.2020 (BStBl I 2020, 584) zur befristeten Absenkung des allgemeinen und ermäßigten Steuersatzes zum 1.7.2020 Stellung. Die Finanzverwaltung hat mit Schreiben vom 4.11.2020 (BStBl I 2020, 1129) weitere Hinweise und Vereinfachungsregelungen zu den Steuersatzsenkungen – aber auch bereits zu den Steuersatzerhöhungen ab 1.1.2021– veröffentlicht.

Für Unternehmer, die Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen sowie Beherbergungs- und Frühstücksleistungen ausführen, gelten folgende Steuersätze:

Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen

Mehrwertsteuersätze

ausgeführt

19 %

16 %

7 %

5 %

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2021

X

ab 1.1.2023

X

Getränke

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2021

X

Beherbergungsleistungen/Übernachtungen

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2021

X

Beherbergungsleistungen/Frühstück (Aufteilungsgebot Abschn. 12.16 Abs. 8 UStAE)

bis 30.6.2020

X

ab 1.7.2020

X

ab 1.1.2021

X

ab 1.7.2023

X

2. Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken

Mit Schreiben vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) äußert sich das BMF zur Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken und ändert dabei Abschn. 3.6 UStAE. Das BMF-Schreiben vom 20.3.2013 ersetzt mit Wirkung vom 1.7.2011 die BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949) und vom 29.3.2010 (BStBl I 2010, 330). Beruft sich der Unternehmer für vor dem 1.10.2013 ausgeführte Umsätze auf eine nach diesen BMF-Schreiben günstigere Besteuerung, wird dies nicht beanstandet.

Verzehrfertig zubereitete Speisen können sowohl im Rahmen einer ggf. ermäßigt besteuerten Lieferung als auch im Rahmen einer nicht ermäßigt besteuerten sonstigen Leistung abgegeben werden. Nach der EuGH- und BFH-Rspr. liegt eine sonstige Leistung vor, wenn aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers das Dienstleistungselement der Speisenabgabe qualitativ überwiegt. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Die Zubereitung der Speisen ist bei der erforderlichen Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, weil sie die notwendige Vorstufe der Vermarktung zubereiteter Speisen darstellt. Ein für die Annahme einer Lieferung schädliches qualitatives Überwiegen der Dienstleistungselemente ist dagegen stets anzunehmen, wenn sich der leistende Unternehmer nicht auf die Ausübung der Handels- und Verteilerfunktion des Lebensmittelhandels und -handwerks beschränkt (vgl. BFH Urteil vom 24.11.1988, V R 30/83, BStBl II 1989, 210; Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE).

Der BFH macht in seiner Entscheidung vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) deutlich, dass minimale Dienstleistungen, die notwendig mit der Vermarktung der Ware verbunden sind, wie z.B. das Darbieten der Waren in Regalen und das Ausstellen einer Rechnung, bei der Beurteilung des Dienstleistungsanteils nicht berücksichtigt werden dürfen (s.a. EuGH Urteil vom 10.3.2005, C-491/03, LEXinform 0175420 und Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE).

In Abschn. 3.6 Abs. 2 und 3 UStAE hat die Verwaltung beispielhaft die Elemente zusammengefasst, die notwendig (Abs. 2) bzw. nicht notwendig (Abs. 3) mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind. Ergänzend zum BMF-Schreiben vom 20.3.2013 (BStBl I 2013, 444) und zu Abschn. 3.6 UStAE äußert sich die OFD Niedersachsen mit Vfg. vom 28.3.2013 (S 7100 – 441 – St 171, DB 2013, 1026) zum Steuersatz bei Restaurationsleistungen.

Folgende Elemente sind

notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen

(Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE):

nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden und daher im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigen

(Abschn. 3.6 Abs. 3 UStAE):

Darbietung von Waren in Regalen;

Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur (z.B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren);

Zubereitung der Speisen;

Servieren der Speisen und Getränke;

Transport der Speisen und Getränke zum Ort des Verzehrs einschließlich der damit in Zusammenhang stehenden Leistungen wie Kühlen oder Wärmen, der hierfür erforderlichen Nutzung von besonderen Behältnissen und Geräten sowie der Vereinbarung eines festen Lieferzeitpunkts;

Gestellung von Bedienungs-, Koch- oder Reinigungspersonal;

übliche Nebenleistungen (z.B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck);

Durchführung von Service-, Bedien- oder Spülleistungen im Rahmen einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur oder in den Räumlichkeiten des Kunden;

Bereitstellung von Papierservietten;

Nutzungsüberlassung von Geschirr oder Besteck;

Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise, Apfelmus oder ähnlicher Beigaben;

Überlassung von Mobiliar (z. B. Tischen und Stühlen) zur Nutzung außerhalb der Geschäftsräume des Unternehmers;

Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.;

Reinigung bzw. Entsorgung von Gegenständen, wenn die Überlassung dieser Gegenstände ein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement darstellt (s.a. BFH Urteil vom 10.8.2006, V R 55/04, BStBl II 2007, 480);

Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z.B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.);

Individuelle Beratung bei der Auswahl der Speisen und Getränke;

bloße Erstellung von Leistungsbeschreibungen (z.B. Speisekarten oder -pläne);

Beratung der Kunden hinsichtlich der Zusammenstellung und Menge von Mahlzeiten für einen bestimmten Anlass.

allgemeine Erläuterung des Leistungsangebots;

Einzug des Entgelts für Schulverpflegung von den Konten der Erziehungsberechtigten.

Abb.: Elemente im Zusammenhang mit der Vermarktung von Speisen

3. Einzelheiten zum Verzehr an Ort und Stelle

3.1. Schulspeisungen

3.1.1. Schulkantinen

Mit dem Titel »Keine Ungleichheit bei Besteuerung von Fast-Food und Schulkantine« nimmt das BMF mit einer Pressemitteilung vom 15.3.2010 (LEXinform 0435065) zu der Abgabe von Schulessen Stellung. Schulkantinen müssen danach nicht mehr USt zahlen als die Currywurstbude an der Ecke. Grundsätzlich gilt nämlich: Wenn Speisen vor Ort verzehrt werden, unterliegen diese Leistungen dem allgemeinen Umsatzsteuersatz von 19 %. Dies gilt für alle Restaurationsbetriebe und damit auch für Fast-Food-Restaurants. Lieferungen von Lebensmitteln unterliegen dagegen grundsätzlich dem ermäßigten Umsatzsteuersatz von 7 %. Weitere Leistungen sind von dieser Begünstigung ausgeschlossen, auch wenn ein Teil dieser Leistungen in der Abgabe von Lebensmitteln besteht.

Übernimmt ein Unternehmer den Kantinenbetrieb einer Schule, erbringt er eine weit über die bloße Abgabe von Speisen hinausgehende Leistung. Er befreit gewissermaßen den Schulträger von den Lasten der Mittagsversorgung und bietet einen Service, der von einem Finanzgericht einmal treffend als »Rundumsorglos-Paket« bezeichnet wurde. Wie der BFH in einem Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) klargestellt hat, gelten diese Grundsätze sowohl für das klassische Restaurationsgewerbe als auch für die Mittagsversorgung in Schulen, die von der Rspr. mit dem Essen im Restaurant umsatzsteuerrechtlich gleichgestellt wird. Diese Regelung betrifft auch Krankenhäuser und Seniorenheime sowie die Leistungen von Catering-Unternehmern. Die Leistungen der Fast-Food-Restaurants unterliegen demnach ebenfalls dem allgemeinen Umsatzsteuersatz, wenn die Speisen vor Ort verzehrt werden.

Das BMF weist in seiner Pressemitteilung vom 14.9.2012 (LEXinform 0438408) darauf hin, dass das UStG andere umfassende Möglichkeiten vorsieht, Schülerinnen und Schüler Essen zu einem attraktiven Preis anzubieten.

Zum einen können gemeinnützige Vereine, die einem Wohlfahrtsverband als Mitglied angeschlossen sind, Speisen und Getränke in Schulen umsatzsteuerfrei abgeben. Das beinhaltet auch Speisen und Getränke für Schülerinnen und Schüler.

Zum anderen können Schulen, Kindergärten, Kindertagesstätten oder Halbtags-Schülerheime von der Steuerbefreiung profitieren, wenn die Verpflegungsleistung durch den Träger der Einrichtung selbst erbracht wird. Er muss das Essen nicht selbst zubereiten, aber die Ausgabe der Schulspeisung muss durch den Schulträger selbst erfolgen.

In den Fällen der (An-)Lieferung bzw. der Ausgabe der Schulspeisung durch Dritte (z.B. Caterer) sieht das nationale Umsatzsteuerrecht eine Steuerbefreiung nicht vor. Die (An-)Lieferung der Schulspeisung unterliegt aber dem ermäßigten Umsatzsteuersatz, sofern lediglich eine reine Lebensmittellieferung durch den Caterer erfolgt (s.u.).

Auch die Abgabe von Speisen in Schulen kann dem ermäßigten Umsatzsteuersatz unterliegen, wenn sie durch eine gemeinnützige Körperschaft im Rahmen ihres Zweckbetriebs erfolgt. Die Grundversorgung von Schülern mit Speisen und Getränken an Schulen durch gemeinnützige sog. Mensavereine oder Schulfördervereine stellt einen steuerbegünstigten Zweckbetrieb nach § 66 AO dar (Einrichtung der Wohlfahrtspflege; vgl. AEAO zu § 66 Nr. 5).

Beispiel 1:

Die A-GmbH beliefert Schulen einer Stadt mit warmen Mittagessen. Die Leistungen sind so aufgeteilt, dass die Essensausgabe und alle sonstigen mit der Bewirtschaftung der Essensausgabestelle verbundenen Aufgaben durch eine Catering-GmbH erfolgen.

Vereinbarungsgemäß stellt die A-GmbH das Schulessen her und die Catering-GmbH führt die Essensausgabe und den Transport durch. Die Zahlungen werden insgesamt durch die A-GmbH vereinnahmt und teilweise an die Catering-GmbH weitergeleitet, jedoch erfolgt keine Aufteilung des zu zahlenden Entgelts. Zwischen der A-GmbH und der Catering-GmbH besteht eine »Bietergemeinschaft«, wobei die A-GmbH als federführende Gesellschaft auftritt und berechtigt ist, im Namen der Catering-GmbH rechtsverbindliche Erklärungen abzugehen und Zahlungen in Empfang zu nehmen.

Lösung 1:

S. Beispiele 3, 4 und 5 zu Abschn. 3.6 UStAE.

Die abgeschlossenen Vereinbarungen begründen vertragliche Beziehungen zwischen der »Bietergemeinschaft« selbst und den Leistungsempfängern. Die Leistungsempfänger zahlen aufgrund eines Vertrages ein einheitliches Entgelt für eine bestimmte Leistung, nämlich die Abgabe von Speisen und Getränken für den Verzehr an Ort und Stelle. Die Erbringung der Leistung wird durch die »Bietergemeinschaft« geschuldet. Welcher der Gesellschafter der »Bietergemeinschaft« die dazu notwendigen Dienstleistungen erbringt, ist für den Leistungsempfänger nicht relevant. Eine Aufteilung der erbrachten Leistung in eine reine Essenslieferung und eine Darreichungsleistung ist bereits aufgrund der abgeschlossenen Vereinbarung nicht möglich, insbesondere da für den Leistungsempfänger nicht erkennbar ist, welches Entgelt auf die jeweiligen Leistungen entfallen soll.

Leistungsbeziehungen bestehen nur zwischen den Essensteilnehmern und der »Bietergemeinschaft«. Folglich liegen einheitliche sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 Satz 1 UStG vor. Die »Bietergemeinschaft« ist als Unternehmer mit dem vollen Steuersatz zu besteuern, da der Restaurationsumsatz durch eine Reihe von Vorgängen gekennzeichnet ist, von denen nur ein Teil in der Lieferung von Nahrungsmitteln besteht, während die Dienstleistungen bei weitem überwiegen.

Beispiel 2:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 3 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Catering-Unternehmer A verabreicht in einer Schule auf Grund eines mit dem Schulträger geschlossenen Vertrags verzehrfähig angeliefertes Mittagessen. A übernimmt mit eigenem Personal die Ausgabe des Essens, die Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks.

Lösung 2:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Neben den Speisenlieferungen werden qualitativ überwiegend Dienstleistungen erbracht, die nicht notwendig mit der Vermarktung von Speisen verbunden sind (Bereitstellung von Verzehrvorrichtungen, Reinigung der Räume sowie der Tische, des Geschirrs und des Bestecks).

Beispiel 3:

Catering-Unternehmer B verpflichtet sich gegenüber der Stadt S die »Cafeteria« und den »Kiosk« der städtischen Schule zu bewirtschaften und insbesondere die Verpflegung der Schüler sicherzustellen. Der Kiosk ist laut Vertrag montags bis freitags vor dem Unterricht und in den großen Pausen und die Cafeteria montags bis freitags von 07:15 Uhr bis 16:00 Uhr zu bewirtschaften. Das Mittagessen in der Zeit von 12:00 Uhr bis 14:00 Uhr bereitzustellen. Eine Zusammenarbeit mit Schülern ist in Abstimmung mit der Schulleitung möglich.

Außerhalb der Essensausgabezeiten ist die Cafeteria von 07:15 Uhr bis 16:00 Uhr ohne Konsumzwang für Aufenthaltszwecke der Schüler zu öffnen. Außerhalb der Mittagessenszeit von 12:00 Uhr bis 14:00 Uhr kann die Cafeteria »parallel zum Cafeteriabetrieb auch als Gruppenraum bzw. als Raum für Lerngruppen genutzt werden«.

Das Angebot für die Mittagsverpflegung bestimmt der Unternehmer B eigenverantwortlich. Es wird durch einen wöchentlichen Aushang sowie auf den Internetseiten der Schule bekanntgegeben. Die Cafeteria besteht aus einem Mehrzweckraum (Cafeteria im engeren Sinne), einer Küche, einem Vorratslager, einem Abfalllager, Umkleideräumen, einem WC und dem Kiosk und wird dem B von der Stadt gemäß Bewirtschaftungsvertrag samt Einrichtung, Inventar und vorhandenem Warenbestand bei Vertragsbeginn unentgeltlich überlassen. B hat das vorhandene Geschirr zu übernehmen, zu verwalten und fehlende Geschirrteile auf eigene Kosten auszugleichen.

B ist verpflichtet, sämtliche für den Betrieb der Cafeteria und des Kiosks erforderlichen Genehmigungen und Gestattungen selbst einzuholen und die Hygiene- und Sicherheitsvorschriften einzuhalten. B hat auch erforderliche weitere Arbeitskräfte auf eigene Kosten zu stellen, hierbei nur sozialversicherungspflichtiges Personal zu verwenden und den Betriebsablauf ungeachtet von Urlaub oder Krankheit sicherzustellen. B obliegt die komplette Reinigung der Cafeteria (samt Küche und Lagerräumen) und des Kiosks, wobei B insbes. für die Reinigung der Tische, das Abräumen und Spülen des Geschirrs und das Entfernen von Speise- und Getränkeresten zu sorgen hat. Hierbei hat B die erforderlichen Reinigungsmittel und Geräte auf eigene Kosten zu stellen. Für die ordnungsgemäße Entsorgung von Müll und Speiseresten ist B verantwortlich.

Gemäß der im Bewirtschaftungsvertrag geschaffenen Möglichkeit arbeiteten Schüler bei der Ausgabe der Mittagsverpflegung (namentlich in der Küche, bei der Essensausgabe, beim Abräumen und Spülen des Geschirrs und Bestecks, beim Abräumen und Entsorgen der Speisereste und beim Reinigen der im Rahmen der Mittagsverpflegung genutzten Tische und Stühle) sowie beim Kioskverkauf im Rahmen des von der Schulleitung initiierten Projekts »Soziales Engagement in der Schule – Mitarbeit in der Cafeteria und im Kiosk« unentgeltlich mit. Die von B im Bewirtschaftungsvertrag bei der Ausgabe der Mittagsverpflegung unter anderem geschuldeten Leistungen bei der Essensausgabe auf Mehrweggeschirr, dem Abräumen und Spülen des Geschirrs und Bestecks, dem Abräumen und Entsorgen der Speisereste und dem Reinigen der Einrichtungsgegenstände (vor allem der Tische und Stühle) werden vollständig durch im Rahmen des Schulprojekts mitwirkende Schüler abgedeckt, B hat die Schüler dabei lediglich angeleitet und beaufsichtigt.

Lösung 3:

Zu Sachverhalt und Lösung s. Hessisches FG vom 16.9.2020 (1 K 1819/18, LEXinform 5023435, rkr.).

Die Bereitstellung der Mittagsverpflegung in einer Kantine unterliegt dem ermäßigten Steuersatz, wenn sich die Leistungen zur Abgabe der Mittagsverpflegung in der Lieferung von zubereiteten Speisen und Getränken erschöpft und keine ins Gewicht fallenden Dienstleistungselemente i.S.d. Art. 6 Abs. 1 Satz 1 und 2 MwStDVO vorliegen bzw. dem Leistungserbringer B der Mittagsverpflegung i.S.d. § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG nicht zugerechnet werden können.

Die Bereitstellung der beheizten Räumlichkeiten der Cafeteria samt Tischen und Stühlen ist dem Leistungserbringer B nicht als zur Verfügungstellung verkehrsfördernder Einrichtungen zuzurechnen, wenn die Räumlichkeiten während des gesamten Zeitraums auch als Aufenthaltsraum ohne Konsumzwang genutzt werden können.

Die Bereitstellung von Mehrweggeschirr sowie die Säuberung der gesamten Räumlichkeiten ist dem Leistungserbringer B nicht zuzurechnen, wenn die Abräum-, Abwasch-, Reinigungs- und ähnlichen Dienstleistungen bei der Essensausgabe durch Schüler im Rahmen eines pädagogischen Schulprojektes unentgeltlich ausgeführt werden.

Die Verrichtungen des Leistungserbringers bei der Anleitung und Beaufsichtigung der Mitwirkung der Schüler fallen bei der Beurteilung der gegenüber den Verpflegungsempfängern erbrachten Leistungen nicht ins Gewicht.

3.1.2. Umsatzsteuer bei entgeltlicher Schülerverpflegung durch einen privaten Förderverein

3.1.2.1. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 UStG
3.1.2.1.1. Grundsätzliches zur Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG

Der BFH hat mit Urteil vom 12.2.2009 (V R 47/07, BStBl II 2009, 677) entschieden, dass Umsätze aus der entgeltlichen Verpflegung von Lehrern und Schülern einer Ganztagsschule durch einen privaten Förderverein weder nach dem UStG noch nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL umsatzsteuerfrei sind. Mit diesem Urteil bestätigt der BFH die Ansicht der Finanzverwaltung in Abschn. 4.2 3.1 UStAE, wonach die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 UStG im Urteilsfall nicht anwendbar ist.

Das Urteil betraf einen nicht gemeinnützigen Förderverein von Eltern in einem Gymnasium in Niedersachsen, der Schüler und Lehrer in einer Caféteria (ausschließlich) mit Speisen und Getränken versorgt.

Zur steuerlichen Behandlung der Verpflegung von Schülern durch Schulfördervereine (Gemeinnützigkeitsrecht/Umsatzsteuer) s. die Vfg. der OFD Rheinland vom 7.1.2011 (S 2729 – 2010/0073, LEXinform 5233210). Zur umsatzsteuerlichen Behandlung von Verpflegungsleistungen in Schulen und Kindertagesstätten s. das Merkblatt des Bayerischen Landesamtes für Steuern (Stand Mai 2021) auf seiner Homepage unter www.finanzamt.bayern.de/Informationen/Erweiterte_Suche und dort Suchbegriff eingeben: »Verpflegungsleistungen in Schulen«.

Zum 1.1.2020 wurde § 4 Nr. 23 UStG neu gefasst und mittlerweile ergänzt durch das JStG 2020. Für die Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern ist seither grds. der neue § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG vorgesehen.

3.1.2.1.2. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG

Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen gegenüber Kindern in Kindertageseinrichtungen, Studierenden und Schülern können unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG steuerfrei sein, wenn sie durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere Einrichtungen ohne systematische Gewinnerzielungsabsicht (z.B.: Schulfördervereine, Caritas etc.) erbracht werden.

Begünstigt sind ausschließlich die Verpflegungsdienstleistungen und Beherbergungsleistungen an Kinder in Kindertageseinrichtungen sowie an Studenten und Schüler der folgenden Schulen (im Gesetz abschließend genannt): Hochschulen im Sinne der Hochschulgesetze der Länder,

  • staatliche oder staatlich anerkannte Berufsakademien,

  • öffentliche Schulen Ersatzschulen, die gem. Art. 7 Abs. 4 GG staatlich genehmigt oder nach Landesrecht erlaubt sind,

  • staatlich anerkannte Ergänzungsschulen

  • sowie Berufsschulheime (früher: Lehrlings-/Lehrwohnheime) (ergänzt durch JStG 2020).

Als Verpflegungsdienstleistung gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränke – mit Ausnahme alkoholischer Getränke – zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen.

Werden zubereitete oder nicht zubereitete Speisen und/oder Getränke (mit oder ohne Beförderung) jedoch ohne andere unterstützende Dienstleistungen abgegeben, so gelten sie nicht als Verpflegungsdienstleistungen. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG scheidet daher aus. Gegebenenfalls könnte in diesen Fällen die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG greifen.

Beispiel 4:

Ein Schulförderverein übernimmt die Essenzubereitung und -ausgabe. Daneben werden keine weiteren Leistungen erbracht. (Dieser Sachverhalt lag der Entscheidung des BFH in dessen Urteil vom 12.2.2009, V R 47/07, BStBl II 2009, 677 zu Grunde.)

Lösung 4:

Die Verpflegungsleistung ist steuerbar und steuerpflichtig, da der Verein allein mit der Bewirtung der Schüler diese nicht zur Erziehung oder Ausbildung i.S.v. § 4 Nr. 23 UStG bei sich aufnimmt.

Beispiel 5:

Ein Schulförderverein übernimmt entgeltlich die Zubereitung und Ausgabe des Schulessens an einer öffentlichen Schule. Zudem bietet der Verein den verpflegten Schülern Nachmittagsbetreuung und Hausaufgabenhilfe.

Lösung 5:

Die Verpflegungsdienstleistung wird an Schüler einer begünstigten Schule (hier: öffentliche Schule) erbracht. Der Schulförderverein ist eine Einrichtung ohne systematische Gewinnerzielungsabsicht. Unabhängig davon, ob der Verein die Schüler zu Erziehungs- und Ausbildungszwecken bei sich aufnimmt, ist die Verpflegungsdienstleistung steuerfrei nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG.

Beispiel 6:

Ein Schulförderverein übernimmt unentgeltlich die Essensausgabe im Auftrag des Schulträgers einer öffentlichen Schule. Der Schulträger – nicht der Verein – ist zur Verpflegung der Schüler verpflichtet und erhält hierfür ein Entgelt.

Lösung 6:

Der Schulträger ist eine Einrichtung des öffentlichen Rechts. Die Verpflegungsdienstleistung durch den Schulträger ist steuerfrei nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG, da sie an Schüler einer begünstigten Schule (hier: öffentliche Schule) erbracht wird.

Der Schulförderverein erbringt keine umsatzsteuerbaren Leistungen.

Beispiel 7:

Ein gemeinnütziger Caterer liefert Schulessen. Es erfolgt keine Essensausgabe oder sonstige unterstützende Dienstleistung.

Lösung 7:

Der gemeinnützige Caterer strebt zwar keine systematische Gewinnerzielung an, jedoch handelt es sich nicht um eine Verpflegungsdienstleistung, sondern um eine Lieferung von Speisen und Getränken, die nicht nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG von der Umsatzsteuer befreit ist. Ggf. kommt der ermäßigte Steuersatz gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG in Betracht.

Beispiel 8:

Ein privater Pächter bewirtschaftet die Kantine einer Schule.

Lösung 8:

Der Kantinenpächter fällt weder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG (wegen bestehender Gewinnerzielungsabsicht) noch unter die Befreiung nach Buchst. a, da er lediglich die Verpflegung der Schüler und nicht deren Ausbildung selbst übernimmt (s.u.).

Soweit die Verpflegungsdienstleistungen von Trägern der öffentlichen Jugendhilfe oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter i.S.v. § 4 Nr. 25 Satz 2 UStG erbracht werden, kommt die Steuerbefreiung für diese nur unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 25 UStG in Betracht (§ 4 Nr. 23 Satz 4 UStG, s.u.).

3.1.2.1.3. Die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG

Nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG ist die Abgabe von Speisen und Getränken an Kinder und Jugendliche steuerfrei, wenn diese Leistungen durch eine Einrichtung erbracht werden, die Kinder und Jugendliche zu Erziehungs-, Ausbildungs- oder Fortbildungszwecken bei sich aufnimmt (vgl. hierzu Abschn. 4.23.1 UStAE).

Die Mehrzahl der Leistungen im Zusammenhang mit der Verpflegung von Studierenden und Schülern fällt grundsätzlich unter die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG. Jedoch gibt es auch vereinzelte Leistungen, die die Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG nicht erfüllen. Diese Leistungen können ggf. unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG befreit sein, wenn die Kinder oder Jugendlichen zu Erziehungszwecken von einer Einrichtung des öffentlichen Rechts oder einer anderen Einrichtung mit vergleichbarer Zielsetzung bei sich aufgenommen werden.

Beispiel 9:

Eine öffentliche Schule betreibt z.B. einen Kiosk (Abgabe von Speisen und Getränken zur Mitnahme ohne unterstützende Dienstleistungen) oder Getränke- und/oder Snackautomaten.

Lösung 9:

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken ohne unterstützende Dienstleistungen handelt es sich nicht um Verpflegungsdienstleistungen, sondern um Speisen- und/oder Getränkelieferungen, die nicht nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG von der USt befreit sind. Da die Schule als öffentliche Einrichtung die Schüler zu Erziehungs- und Ausbildungszwecken bei sich aufnimmt, können deren Speisen- und/oder Getränkelieferungen jedoch als mit der Erziehung von Kindern und Jugendlichen eng verbundene Lieferungen nach § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG von der USt befreit sein.

3.1.2.2. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 18 UStG

Die Abgabe von Mahlzeiten ist seit 1.1.2020 aufgrund der Gesetzesänderung durch das JStG 2019 grds. nicht mehr nach § 4 Nr. 18 UStG steuerfrei, denn lt. Gesetzesbegründung sind Mahlzeitendienste ausdrücklich ausgeschlossen, da es sich hierbei nicht um eng mit der Fürsorge oder der sozialen Sicherheit verbundene Leistungen handelt (BFH vom 1.12.2010, XI R 46/08, BFH/NV 2011, 712, LEXinform 0179557).

Beispiel 10:

Eine Einrichtung der AWO nimmt Schulkinder für die Nachmittagsbetreuung bei sich auf. Mithilfe der selbstbewirtschafteten Kantine werden die Kinder in der Einrichtung verpflegt. Außerdem beliefert die Einrichtung einen Kindergarten und eine Kinderkrippe mit Speisen (reine Speisenlieferungen, keine Dienstleistungen).

Lösung 10:

Die Verpflegung der Kinder der Nachmittagsbetreuung in der Betreuungseinrichtung ist steuerfrei nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b oder § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. a UStG.

Die Lieferungen an den Kindergarten und die Kinderkrippe sind hingegen steuerpflichtig. § 4 Nr. 18 UStG ist aufgrund seiner Neuregelung nicht mehr einschlägig. § 4 Nr. 23 Satz 1 Buchst. c UStG scheidet aus, da es sich nicht um Verpflegungsdienstleistungen handelt, und § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b UStG käme lediglich für Leistungen an die in der eigenen Einrichtung betreuten Kinder in Betracht. Die Leistungen sind jedoch ggf. gem. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG ermäßigt zu besteuern.

3.1.2.3. Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 UStG

Nach § 4 Nr. 25 UStG werden primär Leistungen der Jugendhilfe befreit, die durch Träger der öffentlichen Jugendhilfe, Kirchen und andere anerkannte Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden (zu den begünstigten Leistungserbringern vgl. Abschn. 4.25.1 Abs. 2 UStAE). Nach § 4 Nr. 25 UStG Satz 3 Buchst. b UStG sind auch die an die Empfänger der Jugendhilfe gewährten Verpflegungsleistungen von der USt befreit.

Beispiel 11:

Von einer Kindertagesstätte der katholischen Kirche wird Mittagessen für die Kinder angeboten. Die Kosten für die von einem Caterer angelieferten Essen werden über die Gebührenabrechnung abgerechnet.

Lösung 11:

Der Träger der Kindertagesstätte fällt mit der Verpflegung der Kinder unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b UStG.

Zur Besteuerung der Leistung des Caterers vgl. Beispiel 15.

Beispiel 12:

Eine Tagesmutter (Eignung nach § 23 Abs. 3 SGB VIII) bietet im Rahmen der Betreuung der Kinder auch ein Mittagessen an, welches sie selbst zubereitet und den Eltern zusätzlich berechnet.

Lösung 12:

Die zusätzliche Verpflegungsleistung ist durch § 4 Nr. 25 Satz 3 Buchst. b UStG von der Steuerbefreiung gedeckt.

3.1.2.4. Gemeinnützige Schulfördervereine ohne Umsatzsteuerbefreiung

Die Verpflegung von Lehrern und Schülern durch einen gemeinnützigen Schulförderverein kann als steuerbegünstigter Zweckbetrieb nach § 66 AO unter den dort genannten Voraussetzungen anzusehen sein (sog. »besonderer Zweckbetrieb«). Bei Schülerinnen und Schülern wird hierbei die wirtschaftliche Hilfsbedürftigkeit i.S.d. § 53 AO unterstellt (AEAO zu § 66 Nr. 5).

Sofern kein besonderer Zweckbetrieb nach § 66 AO gegeben ist, ist das Vorliegen eines Zweckbetriebs nach den allgemeinen Regelungen des § 65 AO zu prüfen. Ein Zweckbetrieb nach § 65 AO setzt voraus, dass die Voraussetzungen des § 65 Nr. 1 bis 3 AO kumulativ erfüllt sind.

Ein Zweckbetrieb kann jedoch nur vorliegen, wenn die geförderten steuerbegünstigten Zwecke auch in der eigenen Satzung als Satzungszweck festgelegt wurden. Die Verfolgung begünstigter Zwecke, die nicht satzungsmäßige Zwecke des Fördervereins sind, reicht nicht aus (vgl. AEAO zu § 65 Nr. 2).

Zu den folgenden Beispielen s.a. das Merkblatt des BayLfSt (Stand Mai 2021) auf seiner Homepage unter www.finanzamt.bayern.de/Informationen/Erweiterte_Suche und dort Suchbegriff eingeben: »Verpflegungsleistungen in Schulen«.

Beispiel 13:

Die Essenzubereitung erfolgt durch einen Caterer, der das verzehrfertige Essen in Warmhaltebehältern in der Mensa der Schule anliefert. Ein Schulverein oder der Schulträger übernimmt die Portionierung, die Essenausgabe und die Reinigung des Geschirrs. Die Schüler bestellen das Essen direkt beim Caterer. Leistungsbeziehungen zwischen Caterer und Verein/Träger bestehen nicht.

Lösung 13:

Die Lieferungen der Essen durch den Caterer unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Leistung des Caterers beschränkt sich auf die Abgabe zubereiteter Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen.

Der Schulverein bzw. der Schulträger erbringt keine entgeltlichen Leistungen.

Beispiel 14:

Ein Caterer gibt Getränke und zubereitetes Essen in der Schulmensa aus. Er reinigt Tische und Stühle sowie das Geschirr. Die jährlichen Einnahmen betragen 50 000 €.

Lösung 14:

Der Caterer tätigt keine Speisenlieferungen. Da die erbrachten Dienstleistungen (Essensausgabe, Reinigung) qualitativ überwiegen, erbringt der Caterer Restaurationsleistungen zum Regelsteuersatz von 19 %.

Beispiel 15:

Von einer Kindertagesstätte der Diakonie wird Mittagessen für die Kinder angeboten. Die Kosten werden über die Gebührenabrechnung abgerechnet. Die Essenszubereitung erfolgt durch einen Caterer, der das verzehrfertige Essen in Warmhaltebehältern in der Kindertagesstätte anliefert. Die Mitarbeiter der Kindertagesstätte übernehmen die Portionierung und die Essensausgabe sowie die Reinigung des Geschirrs.

Lösung 15:

Die Lieferungen der Essen durch den Caterer unterliegen dem ermäßigten Steuersatz von 7 % (s. Beispiel 11).

Der Träger der Kindertagesstätte erbringt mit der Verpflegung der Kinder sonstige Leistungen, für die die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 23 oder Nr. 25 im Betracht kommt.

3.2. Verpflegung in Altenheimen

Der BFH hat mit Urteil vom 12.10.2011 (V R 66/09, BStBl II 2013, 250) entschieden, dass Umsätze im Zusammenhang mit der Verpflegung der Bewohner eines Altenwohnheims als regelbesteuerte Dienstleistungen und nicht als bloße Lieferung zubereiteter Speisen anzusehen sind (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 6 UStAE).

Beispiel 16:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 8 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Unternehmer hat die Bewirtschaftung der Küche eines Krankenhauses übernommen. Er bereitet mit eigenem Personal die Mahlzeiten für die Patienten in der Küche des Krankenhauses zu, transportiert die portionierten Speisen auf die Stationen und reinigt das Geschirr und Besteck sowie den Küchenbereich. Die Ausgabe der Speisen an die Patienten erfolgt durch das Krankenhauspersonal.

Lösung 16:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die Reinigung des Geschirrs und Bestecks ist im Rahmen der Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen, da die Überlassung dieser Gegenstände kein berücksichtigungsfähiges Dienstleistungselement darstellt.

Beispiel 17:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 6 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Unternehmer beliefert ein Krankenhaus mit Mittag- und Abendessen für die Patienten. Er bereitet die Speisen nach Maßgabe eines mit dem Leistungsempfänger vereinbarten Speiseplans in der Küche des auftraggebenden Krankenhauses fertig zu. Die Speisen werden zu festgelegten Zeitpunkten in Großgebinden an das Krankenhauspersonal übergeben, das den Transport auf die Stationen, die Portionierung und Ausgabe der Speisen an die Patienten sowie die anschließende Reinigung des Geschirrs und Bestecks übernimmt.

Lösung 17:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Unternehmers auf die Abgabe von zubereiteten Speisen ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Die durch das Krankenhauspersonal erbrachten Dienstleistungselemente sind bei der Beurteilung des Gesamtvorgangs nicht zu berücksichtigen.

Beispiel 18:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 7 in Abschn. 3.6 UStAE.

Sachverhalt wie im Beispiel zuvor. Ein Dritter ist jedoch verpflichtet, das Geschirr und Besteck in der Küche des Krankenhauses zu reinigen.

Lösung 18:

Soweit dem Unternehmer die durch den Dritten erbrachten Spülleistungen nicht zuzurechnen sind, beschränkt sich seine Leistung auch in diesem Fall auf die Abgabe von zubereiteten Speisen ohne andere unterstützende Dienstleistungen. Es liegen daher ebenfalls begünstigte Lieferungen an das Krankenhaus vor.

3.3. Leistungen eines Mahlzeitendienstes

Mit Urteil vom 10.8.2006 (V R 55/04, BStBl II 2007, 480) hat der BFH zum Mahlzeitendienst (Essen auf Rädern) wie folgt entschieden: Die Abgabe von Speisen durch einen Mahlzeitendienst, der Mittagessen auf eigenem Geschirr an Einzelabnehmer in deren Wohnung ausgibt und das Geschirr endreinigt, unterliegt als sonstige Leistung (Dienstleistung) dem Regelsteuersatz. Bei der Beurteilung, ob das Dienstleistungselement der Abgabe von fertig zubereiteten Speisen das Lieferelement qualitativ überwiegt, sind nur solche Dienstleistungen zu berücksichtigen, die sich von denen unterscheiden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind.

Beispiel 19:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 14 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Mahlzeitendienst übergibt Einzelabnehmern verzehrfertig zubereitetes Mittag- und Abendessen in Warmhaltevorrichtungen auf vom Mahlzeitendienst zur Verfügung gestelltem Geschirr, auf dem die Speisen nach dem Abheben der Warmhaltehaube als Einzelportionen verzehrfertig angerichtet sind. Dieses Geschirr wird – nach einer Vorreinigung durch die Einzelabnehmer – zu einem späteren Zeitpunkt vom Mahlzeitendienst zurückgenommen und endgereinigt.

Lösung 19:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Da das Geschirr vornehmlich eine Verpackungsfunktion erfüllt, überwiegt seine Nutzungsüberlassung sowie Endreinigung das Lieferelement nicht qualitativ. Auf das Material oder die Form des Geschirrs kommt es dabei nicht an (Abschn. 3.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beispiel 20:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 15 in Abschn. 3.6 UStAE.

Ein Mahlzeitendienst übergibt Einzelabnehmern verzehrfertig zubereitetes Mittag- und Abendessen in Transportbehältnissen und Warmhaltevorrichtungen, die nicht dazu bestimmt sind, dass Speisen aus diesen verzehrt werden. Die Ausgabe der Speisen auf dem Geschirr der Einzelabnehmer und die anschließende Reinigung des Geschirrs und Bestecks in der Küche der Einzelabnehmer übernimmt der Pflegedienst des Abnehmers. Zwischen Mahlzeiten- und Pflegedienst bestehen keine Verbindungen.

Lösung 20:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Mahlzeitendienstes auf die Abgabe von zubereiteten Speisen und deren Beförderung ohne andere unterstützende Dienstleistungen beschränkt. Die Leistungen des Pflegedienstes sind bei der Beurteilung des Gesamtvorgangs nicht zu berücksichtigen.

3.4. Leistungen eines Party-Services

Liefert ein Partyservice-Unternehmer verzehrfertige Speisen und stellt er auch Geschirr und Besteck zur Verfügung, handelt es sich insgesamt um eine dem allgemeinen Steuersatz unterliegende einheitliche sonstige Leistung (OFD Karlsruhe vom 5.3.2001, S 7100/20, UR 2001, 556, LEXinform 0575630). Mit Beschluss vom 8.3.2006 (V B 156/05, BFH/NV 2006, 1527) hat der BFH diese Verwaltungsauffassung wie folgt bestätigt: Stellt der Unternehmer zusätzlich zur Lieferung von Speisen und Getränken auch Geschirr, Besteck sowie Tische, Sitzgelegenheiten, Zelte und Dekorationsmaterial zur Verfügung, unterscheidet sich die Leistung wesentlich von den Vorgängen, die üblicherweise mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen und Getränke einhergehen.

Der BFH hat mit Urteil vom 18.12.2008 (V R 55/06, BFH/NV 2009, 673, LEXinform 0587730) erneut entschieden, dass für die Speisenlieferung und gleichzeitige Überlassung von Geschirr und Besteck durch einen Party-Service kein ermäßigter Steuersatz in Betracht kommt (s.a. BFH Urteil vom 1.4.2009, XI R 3/08, BFH/NV 2009, 1469, LEXinform 0588858; s.a. Anmerkung vom 29.10.2009, LEXinform 0925985).

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für Leistungen eines Partyservices der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 23.11.2011, XI R 6/08, BStBl II 2013, 253). Was die Tätigkeiten eines bei Festen und Feierlichkeiten in Anspruch genommenen Partyservices angeht, so sind, je nach den Kundenwünschen mehrere Kombinationen von Umsätzen denkbar, die von der bloßen Zubereitung und Lieferung von Speisen bis zu einer umfassenden Leistung reichen können, die auch die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar (Tische und Stühle), die Darreichungsform der Gerichte, die Dekoration, die Bereitstellung von Personal für die Bedienung und die Beratung über die Zusammenstellung des Menüs und ggf. die Auswahl der Getränke umfassen kann.

Wenn eine einheitliche Leistung vorliegt, hängt die Qualifizierung des Umsatzes als Lieferung von Gegenständen oder als Dienstleistung von der Gesamtheit der tatsächlichen Umstände ab, wobei die qualitativ überwiegenden Bestandteile aus der Sicht des Verbrauchers zu betrachten sind.

Die Leistungen eines Partyservice können dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder sogar Mobiliar, umfassen. Diese Elemente verlangen zudem im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und ggf. zu reinigen. Maßgeblich für die Beurteilung des Umsatzes ist, ob der Dienstleistungsanteil qualitativ überwiegt (Abschn. 3.6 UStAE).

Zur Bereitstellung von Mobiliar hat der BFH mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) zum Steuersatz für Leistungen einer Krankenhauscafeteria entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Beispiel 21:

Unternehmer B (Betreiber eines Party-Service) liefert verzehrfertige Speisen für eine Gartenparty eines privaten Auftraggebers in dessen Privathaus an. Er stellt dem Auftraggeber Tische, Stühle, Geschirr und Besteck zur Verfügung.

Lösung 21:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen des B i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Die Leistungen eines Partyservice stellen grundsätzlich sonstige Leistungen (Dienstleistungen) dar, die dem Regelsteuersatz unterliegen (BFH Urteil vom 23.11.2011, XI R 6/08, BStBl II 2013, 253). S.a. Beispiel 23.

Beispiel 22:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 9 in Abschn. 3.6 UStAE.

Eine Metzgerei betreibt einen Partyservice. Sie belegt Platten mit kalten Käse- und Wurstwaren und gibt noch Brot und Brötchen dazu. Außerdem wird frisch zubereitete Suppe in einem Warmhaltebehälter bereitgestellt. Die fertig belegten Platten und die Suppe werden von den Kunden abgeholt oder von der Metzgerei zu den Kunden geliefert. Die leeren Platten und Warmhaltebehälter werden am Folgetag durch den Metzger abgeholt und gereinigt.

Lösung 22:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da sich die Leistung des Unternehmers auf die Zubereitung und die Abgabe von Speisen, ggf. deren Beförderung sowie die Beratung und Information beschränkt. Die Überlassung der Platten und Warmhaltebehälter besitzt vornehmlich Verpackungscharakter und führt bei der Gesamtbetrachtung des Vorgangs auch zusammen mit dem zu berücksichtigenden Dienstleistungselement »Beratung« nicht zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente. Da die Platten und Warmhaltebehälter vornehmlich Verpackungsfunktion besitzen, ist deren Reinigung nicht zu berücksichtigen (Abschn. 3.6 Abs. 3 Satz 3 UStAE).

Beispiel 23:

Sachverhalt wie Beispiel zuvor, zusätzlich verleiht die Metzgerei jedoch Geschirr und Besteck, das vor der Rückgabe vom Kunden zu reinigen ist. S.a. Beispiel 10 in Abschn. 3.6 UStAE.

Lösung 23:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Das Geschirr erfüllt in diesem Fall keine Verpackungsfunktion. Mit der Überlassung des Geschirrs und des Bestecks in größerer Anzahl tritt daher ein Dienstleistungselement hinzu, durch das der Vorgang bei Betrachtung seines Gesamtbildes als nicht begünstigte sonstige Leistung anzusehen ist. Unerheblich ist dabei, dass das Geschirr und Besteck vom Kunden gereinigt zurückgegeben wird (vgl. BFH Urteil vom 23.11.2011, XI R 6/08, BStBl II 2013, 253).

Beispiel 24:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 11 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Betreiber eines Partyservices liefert zu einem festgelegten Zeitpunkt auf speziellen Wunsch des Kunden zubereitete, verzehrfertige Speisen in warmem Zustand für eine Feier seines Auftraggebers an. Er richtet das Buffet her, indem er die Speisen in Warmhaltevorrichtungen auf Tischen des Auftraggebers anordnet und festlich dekoriert.

Lösung 24:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Die Überlassung der Warmhaltevorrichtungen erfüllt zwar vornehmlich eine Verpackungsfunktion. Sie führt bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs zusammen mit den zu berücksichtigenden Dienstleistungselementen (Herrichtung des Büffets, Anordnung und festliche Dekoration) jedoch zu einem qualitativen Überwiegen der Dienstleistungselemente.

Beispiel 25:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 12 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Betreiber eines Partyservices liefert auf speziellen Wunsch des Kunden zubereitete, verzehrfertige Speisen zu einem festgelegten Zeitpunkt für eine Party seines Auftraggebers an. Der Auftraggeber erhält darüber hinaus Servietten, Einweggeschirr und -besteck. Der Betreiber des Partyservice hat sich verpflichtet, das Einweggeschirr und -besteck abzuholen und zu entsorgen.

Lösung 25:

Es liegen nicht begünstigte sonstige Leistungen i.S.d. § 3 Abs. 9 UStG vor. Bei der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs überwiegen die zu berücksichtigenden Dienstleistungselemente (Überlassung von Einweggeschirr und -besteck in größerer Anzahl zusammen mit dessen Entsorgung) das Lieferelement qualitativ.

Mit rkr. Urteil vom 31.7.2012 (6 K 1120/12, LEXinform 5013922) hat das FG Rheinland-Pfalz entschieden, dass die Lieferung eines vorgegrillten Spanferkels dem regulären Steuersatz unterliegt, sofern der Stpfl. das Schwein auf seinem Edelstahlgrill auf entsprechende Bestellung hin auf dem Anwesen seines Kunden fertig grillt und anschließend für die Gäste seines Kunden tranchiert.

3.5. Besonderheiten bei Imbisswagen und Kiosken

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für die Abgabe von Speisen an Imbissständen der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidungen des BFH vom 8.6.2011, XI R 37/08, BStBl II 2013, 238 und vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, V R 35/08, BStBl II 2013, 244).

Die Abgabe von Würsten, Pommes frites und ähnlichen standardisiert zubereiteten Speisen an einen nur mit behelfsmäßigen Verzehrvorrichtungen ausgestatteten Imbissstand ist eine einheitliche Leistung, die als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz unterliegt.

Nach Art. 6 Abs. 1 MwStVO gilt die Abgabe zubereiteter oder nicht zubereiteter Speisen und/oder Getränken zusammen mit ausreichenden unterstützenden Dienstleistungen, die deren sofortigen Verzehr ermöglichen, als sonstige Leistung. Auf die Komplexität der Zubereitung von Speisen – Stichwort Standardspeisen – kommt es nicht an.

Die Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur stellt ein im Rahmen der Gesamtbetrachtung zu berücksichtigendes Dienstleistungselement dar. Zu berücksichtigen ist dabei insbesondere die Bereitstellung von Vorrichtungen, die den bestimmungsgemäßen Verzehr der Speisen und Getränke an Ort und Stelle fördern sollen (z.B. Räumlichkeiten, Tische und Stühle oder Bänke, Bierzeltgarnituren). Auf die Qualität der zur Verfügung gestellten Infrastruktur kommt es nicht an. Daher genügt eine Abstellmöglichkeit für Speisen und Getränke mit Sitzgelegenheit für die Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246). Daneben sind beispielsweise die Bereitstellung von Garderoben und Toiletten in die Gesamtbetrachtung einzubeziehen. Eine in erster Linie zur Förderung der Bewirtung bestimmte Infrastruktur muss nicht einer ausschließlichen Nutzung durch die verzehrenden Kunden vorbehalten sein. Duldet der Unternehmer daneben eine Nutzung durch andere Personen, steht dies einer Berücksichtigung nicht entgegen. Vorrichtungen, die nach ihrer Zweckbestimmung im Einzelfall nicht in erster Linie dazu dienen, den Verzehr von Speisen und Getränken zu erleichtern (z.B. Stehtische und Sitzgelegenheiten in den Wartebereichen von Kinofoyers sowie die Bestuhlung in Kinos, Theatern und Stadien, Parkbänke im öffentlichen Raum, Nachttische in Kranken- und Pflegezimmern), sind nicht zu berücksichtigen (vgl. BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 3/07, BStBl II 2013, 241). Dies gilt auch dann, wenn sich an diesen Gegenständen einfache, behelfsmäßige Vorrichtungen befinden, die den Verzehr fördern sollen (z.B. Getränkehalter, Ablagebretter). Nicht zu berücksichtigen sind außerdem behelfsmäßige Verzehrvorrichtungen, wie z.B. Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit oder Stehtische. Sofern die Abgabe der Speisen und Getränke zum Verzehr vor Ort erfolgt, kommt es jedoch nicht darauf an, dass sämtliche bereitgestellte Einrichtungen tatsächlich genutzt werden. Vielmehr ist das bloße Zur-Verfügung-Stellen ausreichend. In diesem Fall ist auf sämtliche Vor-Ort-Umsätze der allgemeine Steuersatz anzuwenden. Für die Berücksichtigung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur ist die Zweckabrede zum Zeitpunkt des Vertragsabschlusses maßgeblich. Bringt der Kunde zum Ausdruck, dass er eine Speise vor Ort verzehren will, nimmt diese anschließend jedoch mit, bleibt es bei der Anwendung des allgemeinen Umsatzsteuersatzes. Werden Speisen sowohl unter Einsatz von nicht zu berücksichtigenden Infrastrukturelementen (z.B. in Wartebereichen von Kinos) als auch hiervon getrennt in Gastronomiebereichen abgegeben, ist eine gesonderte Betrachtung der einzelnen Bereiche vorzunehmen (Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE).

Beachte:

Die Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke an einem Imbissstand unterliegt dem allgemeinen Steuersatz (BFH Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487). Die Klägerin war der Auffassung, dass die Lieferung von Nahrungsmitteln zum sofortigen Verzehr ohne größeren Dienstleistungsanteil dem ermäßigten Steuersatz unterliege, Nach dem BFH-Beschluss ist aber die Frage nicht entscheidungserheblich, ob es sich bei der Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke zum sofortigen Verzehr an Imbissständen oder -wagen um eine Lieferung von Gegenständen handelt, wenn eine qualitative Prüfung des gesamten Umsatzes ergibt, dass die Dienstleistungselemente, die der Lieferung der Kaffeegetränke voraus- und mit ihr einhergehen, nicht überwiegen.

Die Abgabe eines Kaffeegetränks unterliegt dem allgemeinen Steuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG und weder nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 lfd. Nr. 12 noch nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Anlage 2 lfd. Nr. 33 (Verschiedene Lebensmittelzubereitungen) dem ermäßigten Steuersatz; der zubereitete Kaffee ist als nichtalkoholhaltiges Getränk i.S.d. Zolltarifs Pos. 2202 nicht begünstigt (s.a. Becker, NWB 46/2014, 3460).

Die OD Frankfurt weist mit Vfg. vom 4.4.2014 (S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006) darauf hin, dass bei der Lieferung von Milchmischbetränken hingegen der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommen kann (§ 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 35 der Anlage 2). Dies kann in Zusammenhang mit Kaffee bei der Lieferung von Latte Macchiato von Bedeutung sein. Ein begünstigter Kaffee liegt vor, wenn ein Latte Macchiato mindestens 75 % Milchanteil enthält und der dann aber nicht vor Ort getrunken werden darf (Anmerkung vom 24.7.2014, LEXinform 0946049.

Beispiel 26:

Metzgermeister M verkauft in einem vor seinem Ladengeschäft (Fleischerei) aufgebauten Imbissstand Bratwürste, Pommes Frites und täglich wechselnde Gerichte in verzehrfertigem Zustand. Der Stand hat eine Größe von ca. 3,5 m × 3,8 m und ist mit einem über die Außenwände hinausragenden Dach versehen. Umlaufend ist in einer Höhe von ca. 1,10 m ein ca. 0,5 m breites Brett angebracht, auf dem Ketchup- und Senfbehälter aufgestellt waren. Der Verkauf ist nach allen vier Seiten möglich, tatsächlich wird jedoch maximal zu zwei Seiten hin verkauft. Die jeweils nicht zum Verkauf genutzten Seiten sind durch herabgelassene Fensterläden geschlossen.

Unmittelbar vor dem Stand befindet sich eine fest installierte, allgemein zugängliche städtische Sitzbank. Zusätzlich stellt M ab dem 1.8.03 eine aus zwei Bänken und einem Tisch bestehende »Bierzeltgarnitur« vor seinem Stand auf.

Lösung 26:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 30.6.2011 (V R 18/10, BStBl II 2013, 246) sowie Beispiele 1 und 2 in Abschn. 3.6 UStAE.

Die im Kj. 03 erzielten Umsätze des M aus dem Betrieb des Imbissstands unterliegen nach den oben dargelegten Grundsätzen bis zum 31.7.03 in voller Höhe als Lieferungen dem ermäßigten Steuersatz (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 10 UStAE). Seit dem 1.8.03 erzielt M daneben aber auch Umsätze, die als Dienstleistungen anzusehen sind und daher dem Regelsteuersatz unterliegen. Bei den auf den Bierzeltgarnituren entfallenden Umsätzen handelt es sich nicht um die Lieferungen von Lebensmitteln, sondern um Dienstleistungen (Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 2 UStAE).

Als für Restaurationsleistungen charakteristische Dienstleistungsbestandteile erwähnt der EuGH im Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 69) zwar Kellnerservice, Beratung und Bedienung der Kunden im eigentlichen Sinne sowie das Vorhandensein geschlossener, temperierter Räume speziell für den Verzehr der abgegebenen Speisen, Garderobe und Toiletten und die Bereitstellung von Geschirr, Mobiliar und Gedeck. Während die Bereitstellung »behelfsmäßiger Vorrichtungen, d.h. ganz einfacher Verzehrtheken ohne Sitzgelegenheit« nur als geringfügige Nebenleistung anzusehen sind und am dominierenden Charakter einer Lieferung von Gegenständen nichts ändern (EuGH Urteil vom 10.3.2011, C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 70), verlangen dem Verzehr dienliche Elemente, wie die Bereitstellung von Geschirr, Besteck oder Mobiliar – im Unterschied zur bloßen Bereitstellung einer behelfsmäßigen Infrastruktur im Fall von Imbissständen, Imbisswagen oder Kinos – einen gewissen personellen Einsatz, um das gestellte Material herbeizuschaffen, zurückzunehmen und ggf. zu reinigen (EuGH Urteil vom 10.3.2011, C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 79).

Im Unterschied zur lediglich »behelfsmäßigen Infrastruktur« von Imbissständen stellt M seinen Kunden seit dem 1.8.03 zusätzlich »Mobiliar« (Tisch mit Sitzgelegenheit) zur Verfügung, das ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr der Speisen zu erleichtern. Unter Berücksichtigung des Umstands, dass der Auf- und Abbau sowie die Reinigung der Bierzeltgarnitur einen »gewissen personellen Einsatz« erfordern, wird die Schwelle zum Restaurationsumsatz überschritten.

Im Unterschied zur früheren Rspr. sind dabei jedoch Verzehrvorrichtungen Dritter – wie z.B. Tische und Bänke eines Standnachbarn – nicht zu berücksichtigen, auch wenn diese im Interesse des leistenden Unternehmers zur Verfügung gestellt wurden (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 67/11 vom 24.8.2011, LEXinform 0436838 sowie Abschn. 3.6 Abs. 5 UStAE).

Die Qualität der Speisen und die Komplexität der Zubereitung haben auf die Beurteilung des Sachverhalts keinen Einfluss.

Hinweis:

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH zum Steuersatz für Leistungen einer Krankenhauscafeteria entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen. Die Kunden der Cafeteria konnten die erworbenen Speisen und Getränke an Tischen und Stühlen im Eingangsbereich des Krankenhauses verzehren. Besucher des Krankenhauses konnten das frei zugängliche Mobiliar auch ohne Erwerb von Speisen und Getränken sowie außerhalb der Öffnungszeiten der Cafeteria als Treffpunkt und Aufenthaltsraum nutzen.

Beispiel 27:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 1 im BMF-Schreiben vom 16.10.2008 (BStBl I 2008, 949).

Der Betreiber eines Imbissstandes gibt verzehrfertige Speisen an seine Kunden in Pappbehältern ab. Der Kunde erhält dazu eine Serviette, ein Einwegbesteck und auf Wunsch Ketchup, Mayonnaise oder Senf. Der Imbissstand verfügt nur über eine Verkaufstheke. Für die Rücknahme des Einweggeschirrs und Bestecks stehen Abfalleimer bereit. Die Kunden verzehren die Speisen im Stehen in der Nähe des Imbissstandes oder entfernen sich mit den Speisen gänzlich vom Imbissstand.

Lösung 27:

Es liegen begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor, da neben den Speisenlieferungen nur Dienstleistungselemente erbracht werden, die notwendig mit der Vermarktung der Speisen verbunden sind. Dabei spielt es keine Rolle, ob die Speisen zum Mitnehmen verpackt werden.

Beispiel 28:

Sachverhalt und Lösung s.a. Beispiel 1 in Abschn. 3.6 UStAE.

Der Betreiber eines Imbissstandes gibt verzehrfertige Speisen an seine Kunden in Pappbehältern oder auf Mehrweggeschirr ab. Der Kunde erhält dazu eine Serviette, Einweg- oder Mehrwegbesteck und auf Wunsch Ketchup, Mayonnaise oder Senf. Der Imbissstand verfügt über eine Theke, an der Speisen im Stehen eingenommen werden können. Der Betreiber hat vor dem Stand drei Stehtische aufgestellt. 80 % der Speisen werden zum sofortigen Verzehr abgegeben. 20 % der Speisen werden zum Mitnehmen abgegeben.

Lösung 28:

Unabhängig davon, ob die Kunden die Speisen zum Mitnehmen oder zum Verzehr an Ort und Stelle erwerben, liegen insgesamt begünstigte Lieferungen i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG vor. Die erbrachten Dienstleistungselemente (Bereitstellung einfachster Verzehrvorrichtungen wie einer Theke und Stehtische sowie von Mehrweggeschirr) führen bei einer wertenden Gesamtbetrachtung des Vorgangs auch hinsichtlich der vor Ort verzehrten Speisen nicht zur Annahme einer sonstigen Leistung (vgl. BFH Urteil vom 8.6.2011, XI R 37/08, BStBl II 2013, 238 und vom 30.6.2011, V R 35/08, BStBl II 2013, 244). Die Qualität der Speisen und die Komplexität der Zubereitung haben auf die Beurteilung des Sachverhalts keinen Einfluss.

3.6. Bäckereifilialen

Nach Auffassung der OFD Nordrhein-Westfalen (Vfg. vom 26.4.2018, Kurzinformation USt Nr. 3/2018, DStR 2018, 2701) unterliegt die Lieferung von Speisen zum Verzehr an Ort und Stelle dem Regelsteuersatz, wenn die vorhandenen Sitzgelegenheiten im Eigentum der Bäckerei stehen, angemietet wurden oder zumindest deren Mitnutzung ausdrücklich vereinbart wurde. Können die vorhandenen Sitzgelegenheiten nicht der Bäckerei zugerechnet werden oder sind keine Sitzgelegenheiten vorhanden, ist der ermäßigte Umsatzsteuersatz anzuwenden.

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Werden In Bäckereifilialen, die in Supermärkte integriert sind (Vorkassenzonen), Backwaren zum Verzehr an Ort und Stelle angeboten und Mobiliar und Geschirr zur Verfügung gestellt, unterliegen die Backwaren dem vollen Umsatzsteuersatz, auch wenn kein Kellnerservice besteht, keine Toiletten vorhanden sind und die Kunden das Geschirr selbst abräumen müssen (FG Münster vom 3.9.2019, 15 K 2553/16, EFG 2019, 1793, LEXinform 5022497, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 25/19, LEXinform 0952673; s.a. FG Münster Mitteilung vom 15.10.2019, LEXinform 0450439). Durch Beschluss vom 29.4.2020 (XI R 25/19, LEXinform 0952673) ruht das Verfahren bis zur Entscheidung des EuGH in dem Verfahren C-703/19. Nach Ergehen des EuGH-Urteils vom 22.4.2021 (C–703/19, UR 2021, 902) hat der BFH das Verfahren unter dem Az. XI R 12/21 wiederaufgenommen.

Mit Beschluss vom 15.9.2021 (XI R 12/21, LEXinform 0953419) hat der BFH die Rechtsauffassung des FG Münster bestätigt. Verkauft eine Bäckerei in Filialen, die sich teilweise in »Vorkassenzonen« eines Supermarkts befinden, Speisen zum Verzehr vor Ort auf Mehrweggeschirr und mit Mehrwegbesteck, das es nach dem Verzehr der Speisen zurücknimmt und reinigt, führt sie damit (ebenso wie ein Partyservice) sonstige Leistungen aus, die vor Inkrafttreten des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG dem Regelsteuersatz unterlagen.

Beachte auch BFH vom 26.8.2021 (V R 42/20, DStR 2021, 2785, LEXinform 0953285) unter dem Gliederungspunkt »Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.«.

Hinweis:

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG unterliegen die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2023 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, dem ermäßigten Steuersatz.

3.7. Unentgeltliche Wertabgaben

Die oben dargestellten Grundsätze gelten auch für unentgeltliche Wertabgaben. Ist der Verzehr durch den Unternehmer selbst als sonstige Leistung anzusehen, liegt eine unentgeltliche Wertabgabe i.S.d. § 3 Abs. 9a Nr. 2 UStG vor, die dem allgemeinen Steuersatz unterliegt. Für unentgeltliche Wertabgaben nach § 3 Abs. 1b UStG – z.B. Entnahme von Nahrungsmitteln durch einen Gastwirt zum Verzehr in einer von der Gaststätte getrennten Wohnung – kommt der ermäßigte Steuersatz in Betracht. Auf die in der Richtsatzsammlung in der jeweils gültigen Fassung vorgesehenen Pauschbeträge für unentgeltliche Wertabgaben wird hingewiesen (Abschn. 3.6 Abs. 6 UStAE).

3.8. Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.

Mit Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) klärt der EuGH die Frage, unter welchen Voraussetzungen für die Abgabe von Speisen in Kinos der Regelsteuersatz anzuwenden ist (s.a. Nachfolgeentscheidung des BFH vom 30.6.2011, V R 3/07, BStBl II 2013, 241).

Der EuGH begründet seine Entscheidung vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256, Rz. 72 ff.) u.a. wie folgt: Die Zubereitung von Popcorn, die mit dessen Herstellung zusammenfällt, sowie die Abgabe von Popcorn und Tortilla-Chips in Verpackungen sind Bestandteil des Verkaufs dieser Waren und stellen somit keine vom Verkauf unabhängigen Umsätze dar. Zudem erfolgen sowohl die Zubereitung der Nahrungsmittel als auch ihre Warmhaltung gleichmäßig und nicht auf Bestellung eines bestimmten Kunden. Überdies wird das Mobiliar (Stehtische, Hocker, Stühle und Bänke), das es außerdem nicht in allen Kinos gibt, in der Regel unabhängig vom Verkauf von Popcorn und Tortilla-Chips zur Verfügung gestellt, und die mit ihm ausgestatteten Bereiche dienen ebenso als Warteraum wie als Treffpunkt. Der Verzehr erfolgt in der Praxis zudem im Kinosaal. Dazu sind manche Kinosäle mit Getränkehaltern ausgestattet, die zugleich dazu dienen, die Säle sauber zu halten. Das bloße Vorhandensein dieses Mobiliars, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, kann nicht als Dienstleistungselement angesehen werden, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen.

Folglich ist bei den Tätigkeiten das überwiegende Element der betreffenden Umsätze bei einer Gesamtbetrachtung die Lieferung von Speisen oder Mahlzeiten zum sofortigen Verzehr, wobei die Bereitstellung behelfsmäßiger Vorrichtungen, die einer beschränkten Zahl von Kunden den Verzehr an Ort und Stelle erlaubt, eine rein untergeordnete Nebenleistung ist. Ob die Kunden die genannten behelfsmäßigen Vorrichtungen benutzen, ist ohne Bedeutung, da der sofortige Verzehr an Ort und Stelle, der kein wesentliches Merkmal des betreffenden Umsatzes darstellt, nicht für dessen Natur bestimmend sein kann (s.a. Pressemitteilung des BFH Nr. 84/11 vom 19.10.2011, LEXinform 0437089).

Keine Vorrichtungen zum Verzehr an Ort und Stelle sind deshalb auch z.B. die vom Stadionbetreiber bereitgehaltenen Tribünensitzplätze in Fußballstadien. Die Abgabe von Speisen in Fußballstadien ist daher als Lieferung, die dem ermäßigten Steuersatz unterliegt, anzusehen, sofern nicht in Verbindung mit dem Verkauf der Speisen besondere Vorrichtungen zum komfortablen Verzehr bereitgehalten werden (Abschn. 3.6 Abs. 4 Satz 8 UStAE).

Beispiel 29:

P betreibt einen gemieteten Pizzastand. Dieser befindet sich, ebenso wie weitere Verkaufsstände, in einer sog. Gastronomie-Mall eines Fußballstadions. In der Gastronomie-Mall hat der Vermieter der Stände Stehtische und Bierzeltgarnituren aufgestellt. Bei Heimspielen des dort ansässigen Vereins verkauft P an ihrem Stand Pizzastücke und Getränke.

Lösung 29:

Zu Sachverhalt und Lösung s. BFH Urteil vom 8.6.2011 (XI R 33/08, BFH/NV 2011, 1927, LEXinform 0179335).

Der EuGH hat in seiner Entscheidung vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) zu dem Verkauf von Popcorn und Tortilla-Chips in einem Kino-Foyer ausgeführt, dass das bloße Vorhandensein von Mobiliar, das nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr solcher Lebensmittel möglicherweise zu erleichtern, nicht als Dienstleistungselement angesehen werden kann, das geeignet wäre, dem Umsatz insgesamt die Eigenschaft einer Dienstleistung zu verleihen (Rz. 73 des Urteils).

Im Urteilsfall des BFH vom 8.6.2011 (XI R 33/08, BFH/NV 2011, 1927, LEXinform 0179335) liegen auch keine Anhaltspunkte dafür vor, dass die vom Vermieter bereitgestellten Tische und Sitzgelegenheiten nicht von allen Besuchern des Fußballstadions genutzt werden durften, sondern ausschließlich dazu bestimmt waren, den Verzehr von im Fußballstadion verkauften Speisen oder Getränken zu erleichtern.

Mit Urteil vom 3.8.2017 (V R 61/16, BFH/NV 2018, 63, LEXinform 0951191) hat der BFH entschieden, dass die Bereitstellung von Mobiliar bei der Prüfung des anzuwendenden Steuersatzes nicht als Dienstleistungselement zu berücksichtigen ist, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr von Lebensmitteln zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Warteraum und Treffpunkt dienen.

Außerdem folgt aus dem EuGH-Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256), dass bei der Qualifizierung als einheitliche Leistung (Rz. 51 ff.) – und folglich auch bei der Abgrenzung von Lieferung und Dienstleistung (Rz. 76) – nur Einzelleistungen und Handlungen »des Steuerpflichtigen« (Rz. 53) und somit nicht Leistungen anderer Unternehmer zu berücksichtigen sind. Soweit der BFH in seinem Urteil vom 10.8.2006 (V R 38/05, BStBl II 2007, 482) von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, dürfte dies durch das EuGH-Urteil vom 10.3.2011 (C-497/09 u.a., BStBl II 2013, 256) überholt sein.

Zur Bereitstellung einer die Bewirtung fördernden Infrastruktur s.a. die Verwaltungsregelung in Abschn. 3.6 Abs. 4 UStAE.

Befindet sich ein Imbissbetrieb in einem Einkaufszentrum, dessen Betreiber dem Imbissbetrieb und weiteren Gastronomiebetrieben gegen Entgelt einen gemeinsamen Sitz- und Verzehrbereich zur Verfügung stellt, den die Kunden dieser Betriebe nutzen dürfen, handelt es sich bei der Zurverfügungstellung der Tische und Stühle an die Kunden um ein dem Imbissbetreiber zuzurechnendes Dienstleistungselement (FG Hamburg Urteil vom 7.4.2016, 6 K 132/15, LEXinform 5019051).

Verzehrvorrichtungen sind bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung aber nur zu berücksichtigen, wenn sie vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH Urteil vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, Rz. 32). Leistet jedoch ein Dritter an den Unternehmer und dieser wiederum an den Kunden, handelt es sich um ein Dienstleistungselement des die Speise abgebenden Unternehmers, das in die Gesamtbetrachtung mit einzubeziehen ist (s.o. FG Hamburg Urteil vom 7.4.2016, 6 K 132/15; s.a. Abschn. 3.6 Abs. 5 Satz 3 ff. UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 22.4.2021, BStBl I 2021, 712; s.a. FG München Urteil vom 9.2.2017, 14 K 2081/15, EFG 2017, 948, LEXinform 5020108, rkr.). S.u. den Hinweis zum BFH-Urteil vom 3.8.2017 (BStBl II 2021, 403) und dem BMF-Schreiben vom 22.4.2021 (BStBl I 2021, 712).

Mit Urteil vom 26.8.2021 (V R 42/20, DStR 2021, 2785, LEXinform 0953285) hat der BFH entschieden, dass die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum beim Verzehr von Speisen als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen kann, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Für die Annahme einer sonstigen Leistung genügt dabei die Ausgabe von Speisen auf einem Tablett, wenn es typischerweise dazu dient, es dem Kunden zu ermöglichen, die von ihm erworbenen Speisen zu einem Verzehrort in der Nähe (hier dem Food-Court) zu bringen und diese dort an einem Tisch mit Sitzmöglichkeit zu verzehren.

In Rz. 22 seiner Entscheidung V R 42/20 macht der BFH deutlich, dass von Dritten erbrachte Dienstleistungen grds. nicht zu berücksichtigen sind (s.a. Abschn. 3.6 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Die Nutzung eines Food-Courts in einem Einkaufszentrum beim Verzehr von Speisen kann als überwiegendes Dienstleistungselement zum Vorliegen einer sonstigen Leistung führen, wenn die Einräumung dieser Nutzungsmöglichkeit dem Speisenanbieter zuzurechnen ist. Abzustellen ist dabei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers. Aus dessen Sicht könne es sich nämlich ergeben, dass sich die Leistungen des Unternehmers nicht auf die bloße Bestellung, Bezahlung und Mitnahme von Speisen am Verkaufstresen beschränke, sondern sich als weitergehender Vorgang darstelle, der den Speisenverzehr in unmittelbarer Nähe der Ausgabestelle einschließe. Der Berücksichtigung der Sitzmöglichkeit an Tischen in einem Food-Court steht dem Vorliegen einer sonstigen Leistung nicht entgegen, dass es an einer gastronomischen Bedienung durch Personal wie etwa durch Kellner fehlt und die Nutzer die von ihnen erworbenen Speisen selbst von der Abgabestelle dorthin tragen. Denn dies unterscheidet sich nicht von der ebenso zu einer sonstigen Leistung führenden Bewirtungssituation in einer Kantine (BFH V R 42/20, Rz. 26).

Der Verkauf von Backwaren in Festzelten durch sog. Brezenläufer unterliegt als Lieferung dem ermäßigten Steuersatz, wenn es sich beim Brezelverkäufer und dem Festzeitbetreiber um personenverschiedene Unternehmer handelt. Die in den Festzelten aufgestellten Biertischgarnituren, bestehend aus Tischen und Bänken, dienen den eigenen Gastronomieumsätzen des Festzeltbetreibers. Damit handelte es sich um für den Brezelverkäufer fremde Verzehrvorrichtungen, an denen dem Verkäufer kein eigenes Mitbenutzungsrecht zugestanden hat. Der Brezelverkäufer hat keine Verfügungs- oder Dispositionsmöglichkeit in dem Sinne erlangt, dass er Besuchern Sitzplätze im Festzelt zuweisen konnte. Es ist nach der »Realität« im Bierzelt auch nicht davon auszugehen, dass Personen, die ausschließlich Brezeln vom Verkäufer erwarben, zur Nutzung der Biertischgarnituren berechtigt gewesen wären, ohne zusätzliche Leistungen des Festzeltbetreibers in Anspruch nehmen zu müssen (BFH Urteil vom 3.8.2017, V R 15/17, BStBl II 2021, 403 sowie BFH Pressemitteilung Nr. 58/2017 vom 13.9.2017, LEXinform 0447070). Unter Bezugnahme auf das BFH-Urteil vom 3.8.2017 ergänzt das BMF mit Schreiben vom 22.4.2021 (BStBl I 2021, 712) Abschn. 3.6 Abs. 5 UStAE um die Sätze 4 und 5.

Hinweis:

Verzehrvorrichtungen sind bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung aber nur zu berücksichtigen, wenn sie vom Leistenden ausschließlich dazu bestimmt wurden, den Verzehr von Lebensmitteln möglicherweise zu erleichtern (BFH vom 30.6.2011, V R 18/10, BStBl II 2013, 246, Rz. 32).

Von Dritten erbrachte Dienstleistungselemente sind grds. nicht zu berücksichtigen (Abschn. 3.6 Abs. 5 Satz 2 UStAE). Voraussetzung für eine Nichtberücksichtigung ist, dass der Dritte unmittelbar gegenüber dem verzehrenden Kunden tätig wird. Satz 4: Etwas anderes gilt aber, wenn dem Leistenden durch den Dritten der Art nach ein Mitbenutzungsrecht in Form von Verfügungs- und Dispositionsmöglichkeiten an dessen Dienstleistungselementen (z.B. Verzehrvorrichtungen) zugestanden worden ist (vgl. BFH vom 3.8.2017, V R 15/17, BStBl II 2021, 403). Satz 5: Maßgebend sind immer die Umstände des jeweiligen Einzelfalls.

Zur Berücksichtigung von Verzehrvorrichtungen als Dienstleistungselement des Leistenden s.o. das BFH-Urteil vom 26.8.2021 (V R 42/20, DStR 2021, 2901, LEXinform 0953285); s.a. den nachfolgenden Gliederungspunkt »Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer«.

Mit Beschluss vom 13.3.2019 (XI B 89/18, BFH/NV 2019, 845, LEXinform 5908850) und 24.7.2017 (XI B 37/17, BFH/NV 2017, 1635, LEXinform 5908621) unterliegt die Speisenabgabe in einem Bayerischen Biergarten dem Regelsteuersatz.

Der Inhaber einer Fischbraterei in einem Biergarten erbringt dem Regelsteuersatz unterliegende sonstige Leistungen (Restaurationsumsätze), wenn er an Biergartenbesucher gegen Entgelt gegrillte Fische abgibt und er aufgrund von ausdrücklichen oder konkludenten Vereinbarungen mit dem Eigentümer oder Betreiber des Biergartens berechtigt ist, seinen Kunden die Infrastruktur des Biergartens zur Verfügung zu stellen, und dies auch tatsächlich so geschieht.

Mit Urteil vom 18.2.2009 (V R 90/07, BFH/NV 2009, 1551, LEXinform 0588809) hat der BFH bereits entschieden, dass der Verkauf von Fingerfood in einem Kino dem ermäßigten Steuersatz (Entscheidung i.S.d. FG Berlin-Brandenburg vom 12.11.2007, 5 K 7371/05 B, EFG 2008, 253, LEXinform 5005789) unterliegt. Bei der Abgrenzung zwischen Lieferung und Dienstleistung ist auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen. Maßgebend ist eine Gesamtbetrachtung aller Umstände, unter denen der Umsatz erfolgt. Im Rahmen dieser Gesamtbetrachtung ist das überwiegende Element des besteuerten Umsatzes zu ermitteln (s.a. BFH Pressemitteilung Nr. 67/09 vom 5.8.2009, LEXinform 0434336).

Nach Abschn. 3.6 Abs. 2 UStAE sind u.a. folgende Elemente notwendig mit der Vermarktung verzehrfertiger Speisen verbunden und im Rahmen der vorzunehmenden Gesamtbetrachtung nicht zu berücksichtigen:

  • Darbietung von Waren in Regalen;

  • Zubereitung der Speisen;

  • übliche Nebenleistungen (z.B. Verpacken, Beigabe von Einweggeschirr oder -besteck);

  • Bereitstellung von Papierservietten;

  • Abgabe von Senf, Ketchup, Mayonnaise, Apfelmus oder ähnlicher Beigaben;

  • Bereitstellung von Abfalleimern an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.;

  • Bereitstellung von Einrichtungen und Vorrichtungen, die in erster Linie dem Verkauf von Waren dienen (z. B. Verkaufstheken und -tresen sowie Ablagebretter an Kiosken, Verkaufsständen, Würstchenbuden usw.).

3.9. Abgabe von Mahlzeiten an Arbeitnehmer

Beschafft ein ArbG seinen ArbN durch einen Menü-Bringdienst Essen, das in der Kantine des ArbG verzehrt wird, und bezahlt der ArbG den Essenspreis direkt an den Lieferanten, so ist die Lieferung nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG begünstigt. Hier ist nach Ansicht des Gerichts eine »Lieferung zum Verzehr an Ort und Stelle« gegeben, die dem Regelsteuersatz unterliegt (FG Niedersachsen vom 22.2.2007, 5 K 180/01, EFG 2007, 1198, LEXinform 5004673, rkr.).

Die OFD Hannover nimmt mit Vfg. vom 15.10.2009 (S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78) wie folgt Stellung: Gibt ein ArbG seinen ArbN Mahlzeiten kostenlos oder verbilligt ab, liegen sonstige Leistungen vor, wenn der ArbG Dienstleistungen erbringt, die nicht notwendig mit der Vermarktung der Mahlzeiten verbunden sind (z.B. Bereitstellung von Tischen und Stühlen, Bereitstellung von Geschirr und dessen Reinigung). Es kommt nicht darauf an, ob der ArbG die Dienstleistungen in besonders hergerichteten Räumen (z.B. Betriebskantinen), in den Betriebsräumen oder in seinen Privaträumen erbringt. Bei der Beköstigung im Gaststättengewerbe und Handwerk (Metzgereien, Bäckereien, usw.) liegen deshalb regelmäßig sonstige Leistungen vor.

Häufig werden Speisen in der Zentralküche des ArbG zubereitet und im warmen, verzehrfertigen Zustand, jedoch unportioniert in Essenskübel abgefüllt. Die Behälter werden zu anderen Betriebsteilen des ArbG transportiert, wo die Speisen portioniert und in Aufenthaltsräumen ausgegeben werden, in denen Tische und Stühle sowie Geschirr und Besteck bereitgehalten werden. Auch in diesen Fällen erbringt der ArbG sonstige Leistungen an die ArbN. S. dazu auch BFH Urteil vom 23.11.2011 (XI R 6/08, BStBl II 2013, 253) zur Anwendung des Regelsteuersatzes für Leistungen eines Partyservices.

Hinweis:

Nach dem Urteil des Sächsischen FG vom 5.2.2020 (5 K 1604/19, EFG 2021, 786, LEXinform 5023854, Revision eingelegt, Az. BFH: XI R 24/20, LEXinform 0953274) kann die Bereitstellung von Mobiliar entgegen früherer BFH-Rspr. nicht als Dienstleistungselement berücksichtigt werden, wenn es nicht ausschließlich dazu bestimmt ist, den Verzehr der angebotenen Lebensmittel zu erleichtern, sondern möblierte Bereiche zugleich z.B. auch als Treffpunkt für Mitarbeiter und zum Verzehr selbst mitgebrachter Speisen und Getränke genutzt werden können.

Mit Urteil vom 20.10.2021 (XI R 2/21, LEXinform 0953474) hebt der BFH das Urteil des Sächsischen FG vom 16.12.2020 (2 K 1072/19, EFG 2021, 1674) auf. Das FG hatte die Abgabe von Speisen in einer Betriebskantine als dem ermäßigten Steuersatz unterliegende Lieferung angesehen. Das FG hatte argumentiert, der Aufenthaltsbereich und das darin befindliche Mobiliar seien dem Kantinenbetreiber nicht zuzurechnen, weil dieser Bereich nicht ausschließlich dazu bestimmt sei, den Verzehr der bei dem Kantinenbetreiber erworbenen Speisen zu erleichtern. Der Aufenthaltsbereich, die Küche, der Ausgabebereich und die Ausgabetheke wurde dem Kantinenbetreiber von der X-GmbH unentgeltlich zur Verfügung gestellt.

Der Aufenthaltsbereich diente nicht nur zum Verzehr der bei dem Kantinenbetreiber erworbenen Speisen, sondern war auch der offizielle Pausenraum für die Mitarbeiter der X–GmbH. Die Kantine war von Montag bis Freitag von 06:30 Uhr bis 15:00 Uhr geöffnet. Außerhalb dieser Öffnungszeiten war der Ausgabebereich durch ein Rollgitter vom Aufenthaltsbereich abgetrennt. Der Aufenthaltsbereich stand den Mitarbeitern aller Schichten (inklusive Nachtschichten) rund um die Uhr zur Verfügung und wurde auch von Mitarbeitern eines anderen Betriebs, von Handwerkern, Speditionen, Mietern, Gästen, Monteuren, Nachbarn und Mitarbeitern von Dienstleistern genutzt.

Das FG hat weiter angenommen, der Kantinenbetreiber habe keine unterstützenden Dienstleistungen erbracht und die Ausgabe und Rücknahme sowie Reinigung von Mehrweggeschirr habe nur eine untergeordnete Bedeutung.

Nach dem BFH-Urteil vom 20.10.2021 (XI R 2/21, LEXinform 0953474) erbringt ein Unternehmer, der in einer Betriebskantine Speisen portioniert, auf Mehrweggeschirr mit Mehrwegbesteck ausgibt sowie das Geschirr und Besteck nach dessen Rückgabe reinigt, eine sonstige Leistung, die außerhalb des Anwendungsbereichs des § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG dem Regelsteuersatz unterliegt.

Ob das FG zu Recht angenommen hat, dass der Aufenthaltsbereich nicht als unterstützende Dienstleistung des Kantinenbetreibers zu berücksichtigen ist (s. dazu BFH vom 3.8.2017, V R 15/17, BStBl II 2021, 403, Rz 17; vom 3.8.2017, V R 61/16, BFH/NV 2018, 63; vom 24.7.2017, XI B 37/17, BFH/NV 2017, 1635; vom 13.3.2019, XI B 89/18, BFH/NV 2019, 945; s.a. BFH vom 26.8.2021, V R 42/20, DStR 2021, 2785, LEXinform 0953285; s.o. den Gliederungspunkt »Verkauf in Kinos, Stadien, Einkaufszentren etc.«), ist im Streitfall ohne Bedeutung.

Leistet ein Unternehmer einen »Zuschuss« zu den Bewirtschaftungskosten seiner von einem Dritten (Caterer) in dessen Namen und für dessen Rechnung betriebenen Betriebskantine, kann der »Zuschuss« Entgelt für eine vom Unternehmer bezogene Eingangsleistung »Kantinenbewirtschaftung« sein. Soweit die Finanzverwaltung in Fällen, in denen der ArbG und der Betreiber von dessen Kantine (Caterer) vereinbaren, dass der Caterer die Preise für die Verpflegung mit dem ArbG abzustimmen hat und der ArbG dem Caterer einen jährlichen (pauschalen) Zuschuss (Arbeitgeberzuschuss) zahlt, einen Leistungsaustausch zwischen ArbG und Caterer verneint, die vom ArbG in pauschalierter Form gezahlten Beträge (lediglich) als Entgelt von dritter Seite i.S.d. § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG für die Abgabe der Speisen durch den Caterer an die ArbN ansieht und den ArbG als nicht zum Vorsteuerabzug aus der Zahlung des Zuschusses an den Caterer berechtigt ansieht (Abschn. 1.8. Abs. 12 Nr. 3 Beispiel 3 UStAE), folgt dem der BFH in seinem Urteil vom 29.1.2014 (XI R 4/12, BFH/NV 2014, 992, LEXinform 0929035) jedenfalls für den vorliegenden Streitfall nicht (s.a. Anmerkung vom 24.4.2014, LEXinform 0944766).

Der Unternehmer ist aus einer von ihm bezogenen Leistung »Kantinenbewirtschaftung« nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt, wenn diese Leistung ausschließlich dazu dienen soll, als sog. unentgeltliche Wertabgabe seinen ArbN die Möglichkeit zu verschaffen, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu beziehen.

Die im Streitfall zu beurteilende unentgeltliche Wertabgabe des ArbG besteht in der seinen ArbN zugewendeten Möglichkeit, in der Betriebskantine verbilligt Speisen und Getränke zu erwerben. Diese unentgeltliche Zuwendung tritt neben den Leistungsaustausch zwischen dem Caterer und dem ArbN beim Erwerb von Speisen und Getränken (→ Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer).

3.10. Selbstbedienungs- oder Automatenrestaurants

Ein Unternehmen der Dienstleistungsbranche betreibt das so genannte Automatengeschäft mit Heißgetränken, bei dem der Verbraucher gegen Einwurf eines entsprechenden Betrages ein Getränk nach seiner Wahl erhält. Grundlage der Geschäftsbeziehungen des Automatenaufstellers mit seinen Kunden (z.B. betriebliche Kantinen) sind Verträge, nach denen der Kunde u.a. den erforderlichen Raum sowie Wasser und Strom einschließlich der notwendigen Anschlüsse ohne Entgelt zur Verfügung stellt.

Der Automatenaufsteller ist verpflichtet, die nötigen Automaten (mit Eigentumskennzeichnung) ohne gesondertes Entgelt aufzustellen, sie betriebsbereit zu halten und stets die erforderlichen Vorräte in den Automaten vorzuhalten.

Der Automatenaufsteller tätigt mit der Ausgabe trinkfertiger Heißgetränke an den Abnehmer/Verbraucher Lieferungen, die wie folgt zu versteuern sind:

  • Tee

    19 % (vgl. Tz. 59 Nr. 2 Buchst. d des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638);

  • Kaffeegetränk

    7 % bei Milchanteil mindestens 75 %

    19 % bei Milchanteil weniger als 75 %

    (vgl. Tz. 59 Nr. 1 Buchst. e des BMF-Schreibens vom 5.8.2004, BStBl 2004, 638;

  • Kakaogetränk

    7 % bei Milchanteil mindestens 75 % Massenanteil

    19 % bei Milchanteil weniger als 75 % Massenanteil (vgl. Tz. 121 des vorgenannten BMF-Schreibens);

  • Suppe

    7 % (vgl. Tz. 116 Nr. 4 Buchst. a des vorgenannten BMF-Schreibens).

Zum Umsatzsteuersatz für die Lieferung von Heißgetränken aus Automaten s. LfSt Niedersachsen vom 11.10.2018 (S 7222 – 27 – St 187, UR 2018, 929).

Bei dieser Beurteilung ist es unbeachtlich, dass der ArbG des Abnehmers, der die Automatenaufstellung in seinen Räumen duldet, Strom und Wasser zur Verfügung stellt und der Automatenaufsteller die Automaten somit lediglich mit Kaffee-, Tee-, Kakao- oder Suppenpulver bestückt. Auch wenn der ArbG Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellen würde, ist dies für die Beurteilung des Umsatzes des Automatenaufstellers unbeachtlich, da nicht der Automatenaufsteller die Sitzgelegenheiten zur Verfügung stellt. Nach Abschn. 3.6 Abs. 2 Satz 4 UStAE ist die Abgabe von Waren aus Verkaufsautomaten stets eine Lieferung.

Der Verkauf von (lediglich) heißem Wasser aus einem Heißgetränkeautomaten unterliegt als Lieferung von Wasser dem ermäßigten Steuersatz nach Nr. 34 der Anlage 2 zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn der Heißgetränkeautomat entweder mit Leitungswasser befüllt oder selbst an die Wasserleitung angeschlossen ist (vgl. Tz. 118 des vorgenannten BMF-Schreibens).

3.11. Coffee-to-go

Zur Abgabe frisch zubereiteter Kaffeegetränke an einem Imbissstand s.a. den BFH Beschluss vom 29.8.2013 (XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487) sowie die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014 (S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006). Bei der Lieferung von zubereitetem Kaffee (z.B. »Coffee-to-go«) berufen sich Unternehmer teilweise auf die Rechtsprechung zu Restaurationsleistungen (vgl. Abschn. 3.6. UStAE: Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken) und begehren die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes bei der Abgabe von zubereitetem Kaffee zum Mitnehmen. Diese Auffassung wird mit § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 12 der Anlage 2 begründet, wonach u.a. die Lieferung von Kaffee und Tee dem ermäßigten Steuersatz unterliegt. Dies betrifft jedoch lediglich die Lieferung von Kaffeebohnen oder Kaffeepulver (vgl. BMF Schreiben vom 5.8.2004, BStBl I 2004, 638, Tz. 57).

Getränke, und damit auch zubereiteter Kaffee oder Tee, sind hingegen in die nicht begünstige Position 2202 des Zolltarifs einzureihen. Damit unterliegt bereits die Lieferung dieser Getränke nach § 12 Abs. 1 UStG dem Regelsteuersatz und die Abgrenzung zwischen Lieferung und sonstiger Leistung hat keinen Einfluss auf den Steuersatz.

Bei der Lieferung von Milchmischgetränken kann hingegen der ermäßigte Steuersatz zur Anwendung kommen (vgl. § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. Nr. 35 der Anlage 2). Dies kann in Zusammenhang mit Kaffee bei der Lieferung von Latte Macchiato von Bedeutung sein.

Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG findet für den Verzehr von Milchmischgetränken mit einem Anteil an Milch oder Milcherzeugnissen von mind. 75 % des Fertigerzeugnisses an Ort und Stelle keine Anwendung. Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 15 UStG unterliegen die nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2023 erbrachten Restaurant- und Verpflegungsdienstleistungen, mit Ausnahme der Abgabe von Getränken, dem ermäßigten Steuersatz (s. FinMin Schleswig-Holstein vom 5.7.2020, VI 358 – S 7220 – 064, DStR 2020, 2026, SIS 20 10 09).

3.12. Pizza-Service und andere Außer-Haus-Menüs

Innerhalb des Leistungsbündels überwiegt der Lieferungsanteil, wenn die Speisen derart verabreicht werden, dass ein komfortabler Verzehr an Ort und Stelle von vornherein ausgeschlossen ist. Die Abgabe von Speisen erfolgt den Umständen nach nicht zum sofortigen, komfortablen Verzehr, wenn sie in Verpackungen zum Transport überreicht werden (z.B. Warmhalteverpackungen bei Außer-Haus-Verkauf durch Pizzerien). In diesen Fällen liegen Lieferungen vor, auf die unter den Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG der ermäßigte Steuersatz Anwendung findet.

Mit Beschluss vom 4.10.2012 (4 V 30/11, EFG 2013, 172, LEXinform 5014255) hat das FG Schleswig-Holstein entschieden, dass bei Umsätzen aus dem Verkauf sog. Sparmenüs, welche zum Pauschalpreis angeboten und als »Außer-Haus-Menüs« verkauft werden, hinsichtlich der Speisen der ermäßigte Steuersatz und hinsichtlich des Getränks der Regelsteuersatz anzuwenden ist. Dabei sei der auf die Speisen bzw. Getränke entfallende Teil des Entgelts unter Anwendung der einfachst möglichen Berechnungsmethode zu ermitteln. Dies sei bei summarischer Prüfung eine Methode, bei welcher das gesamte Pauschalentgelt im Verhältnis der jeweiligen Marktwerte (Einzelveräußerungspreise) der einzelnen Menükomponenten auf diese aufgeteilt werde. Die Beschwerde des Stpfl. wurde durch Beschluss des BFH vom 3.4.2013 (V B 125/12, BFH/NV 2013, 1049, LEXinform 5014936) als unbegründet zurückgewiesen (s.a. Eggert, Anmerkung vom 17.5.2013, LEXinform 0879331).

Sachverhalt und Entscheidung:

Im Streitfall betrieb die Antragstellerin mehrere Schnellrestaurants. Sie verkaufte ihre Produkte – Speisen und Getränke – sowohl zum Verzehr innerhalb der Restaurants als auch im Rahmen eines Außer-Haus-Verkaufs. Dies erfolgte auch in Form sog. Sparmenüs. Bei diesen handelte es sich um Produktzusammenstellungen, die neben den Speisen wie Sandwiches und Pommes frites auch Getränke in verschiedenen Größen beinhalteten. Für diese Menüs bezahlte der Kunde einen Pauschalpreis, welcher unter der Summe der Einzelveräußerungspreise der Menübestandteile lag. Eine beim Erwerb für den Kunden – etwa am Menübord – erkennbare Aufschlüsselung der auf die einzelnen Bestandteile des Menüs entfallenen Preise erfolgte dabei nicht.

Das FG sah im Verkauf eines Außer-Haus-Menüs umsatzsteuerlich keine einheitliche Leistung, sondern eine Mehrheit von steuerbaren und nicht steuerbefreiten Leistungen, bei welcher das als einheitlicher Menüpreis gezahlte Entgelt (die umsatzsteuerliche Bemessungsgrundlage) auf die einzelnen Menübestandteile aufgeteilt werden müsse, weil für das auf die Getränke entfallende Nettoentgelt bei den Außer-Haus-Verkäufen der Regelsteuersatz, für das auf die zubereiteten Speisen entfallende Nettoentgelt hingegen der ermäßigte Steuersatz Anwendung finde. Bei der Aufteilung stehe dem Unternehmer kein – lediglich durch § 42 AO begrenztes – freies Gestaltungsrecht zu, sondern es sei die einfachstmögliche Methode heranzuziehen. Diese bestehe bei summarischer Prüfung darin, dass das Pauschalentgelt auf die einzelnen Menükomponenten im Verhältnis ihrer jeweiligen Einzelverkaufspreise verteilt wird (Mitteilung des FG Schleswig-Holstein vom 20.12.2012, LEXinform 0439002; s.a. Anmerkung vom 26.2.2013, LEXinform 0652061; s.a. Abschn. 10.1 Abs. 11 Satz 4 UStAE).

Mit Beschluss vom 5.10.2020 (11 V 112/20, LEXinform 5023433, rkr.) hat das Niedersächsische FG entschieden, dass die Aufteilung des Gesamtentgelts für Sparmenüs in der Systemgastronomie zur Bestimmung der Anteile, die dem vollen und dem ermäßigten Steuersatz unterliegen, nur dann nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise für die einzelnen Bestandteile erfolgen kann, wenn die Einzelbestandteile den Kunden auch separat mit Einzelverkaufspreisen angeboten werden (s.a. Niedersächsisches FG Mitteilung vom 18.11.2020, LEXinform 0457578).

4. Lehrrestaurant einer Hochschule bzw. Universität

Der EuGH hat mit Urteil vom 4.5.2017 (C-699/15, UR 2017, 435, LEXinform 0589542) zur Behandlung eines Lehrrestaurants einer Hochschule Stellung genommen. Die Besonderheit des Falles liegt darin, dass das Restaurant zu Ausbildungszwecken betrieben wurde. Die Hochschule bietet Lehrgänge über Gastronomie, Gastgewerbe und darstellende Künste an.

Damit die Studenten dieser Lehrgänge Kenntnisse unter praxisnahen Bedingungen erwerben können, betreibt das College durch Studenten und unter der Aufsicht ihrer Tutoren ein Restaurant und veranstaltet Theateraufführungen, wobei sich diese Angebote an Personen außerhalb der Bildungseinrichtung richten. Sowohl das Restaurant als auch die Theateraufführungen sind einem eingeschränkten Publikum zugänglich, das sich aus Personen zusammensetzt, die sich für die vom College organisierten Veranstaltungen interessieren könnten. Diese Personen sind in einer Datenbank erfasst, damit sie durch einen Newsletter über diese Veranstaltungen auf dem Laufenden gehalten werden. Sie sind darüber informiert, dass die Veranstaltungen im Rahmen der Ausbildung der Studenten zu einem ermäßigten Preis angeboten werden, der hinsichtlich der Bewirtung ungefähr 80 % der tatsächlichen Kosten entspricht. Gehen beim Restaurant nicht für mindestens 30 Personen Reservierungen ein, wird die Bewirtung abgesagt.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL können Dienstleistungen nur dann als mit dem Schul- oder Hochschulunterricht »eng verbunden« angesehen werden, wenn sie tatsächlich Nebenleistungen zu dem von der betreffenden Einrichtung erteilten Unterricht, der die Hauptleistung ist, erbracht werden.

Die Befreiung für mit der Unterrichtsleistung »eng verbundene« Umsätze hängt von drei Voraussetzungen ab, die zum Teil in den Art. 132 und 134 MwStSystRL genannt sind und im Wesentlichen folgendermaßen lauten:

  1. Es müssen sowohl diese Hauptleistung als auch die damit eng verbundenen Dienstleistungen von in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Einrichtungen erbracht werden.

    Das College ist eine öffentlich-rechtliche Einrichtung mit einem Ausbildungsziel i.S.d. Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.

  2. Es müssen diese Dienstleistungen für die Umsätze, für die die Steuerbefreiung gewährt wird, unerlässlich sein.

    Der EuGH stellt in seinem Urteil in Rz. 29 ff. fest, dass der vom College im Bereich der Gastronomie, des Gastgewerbes und der Theateraufführungen erteilte Unterricht ohne diese praktischen Teile nicht gleichwertig wäre. Das Lehrrestaurant des Colleges sei für die Studenten »wie ein Klassenraum«.

  3. Diese Dienstleistungen dürfen im Wesentlichen nicht dazu bestimmt sein, den Einrichtungen zusätzliche Einnahmen durch einen Umsatz zu verschaffen, der in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen bewirkt wird.

    Die Leistungen, die das College im Rahmen der für seine Studenten abgehaltenen Lehrveranstaltungen einer begrenzten Anzahl Dritter anbietet, unterscheiden sich wesentlich von denen, die für gewöhnlich in einem Theater oder einem gewerblichen Restaurant angeboten werden, und sich insofern an ein anderes Publikum richten.

    Darüber hinaus decken die vom College festgesetzten Preise unbestritten lediglich 80 % der Bewirtungskosten ab. Es ist somit nicht ersichtlich, dass die im Ausgangsverfahren in Rede stehenden Dienstleistungen dazu bestimmt wären, dem College zusätzliche Einnahmen durch Umsätze zu verschaffen, die in unmittelbarem Wettbewerb mit der Mehrwertsteuer unterliegenden gewerblichen Unternehmen wie Restaurants oder Theatern durchgeführt werden.

    Demnach sind die Leistungen, die das College einer begrenzten Anzahl Dritter anbietet, nicht mit denen vergleichbar, die von gewerblichen Restaurants und Theatern angeboten werden, und die Befreiung der von dieser Einrichtung angebotenen Leistungen von der Mehrwertsteuer führt nicht zu einer steuerlichen Ungleichbehandlung.

Auch nach nationalen Recht sind die Leistungen des Lehrrestaurants unter den weiteren Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG von der USt befreit (s.a. Abschn. 4.21.4 Abs. 1 UStAE; → Berufsbildende Einrichtungen, Umsatzsteuerbefreiung).

5. Aufmerksamkeiten

Zu den Aufmerksamkeiten gehören auch die unentgeltliche Abgabe von Getränken und Genussmitteln zum Verzehr im Betrieb sowie die unentgeltliche Abgabe von Speisen anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes (z.B. betriebliche Besprechung) zum Verzehr im Betrieb.

6. Erfrischungs- und Getränkeverkauf in Theatern

Umsätze aus dem Verkauf von Erfrischungen und Getränken im Zusammenhang mit Theatervorführungen und Konzerten sind nicht als übliche Nebenleistungen anzusehen und wie die Hauptleistung steuerfrei zu belassen. Vielmehr liegen insoweit selbstständige Hauptleistungen vor, die wirtschaftlich voneinander trennbar sind, so dass die Lieferungen von Erfrischungen und Getränken nach den für sie maßgeblichen Regeln zu besteuern sind (BFH Beschluss vom 7.12.2009, XI B 52/09, BFH/NV 2010, 482, LEXinform 5905289).

Die Abgabe von Speisen und Getränken durch ein Theater gehört nicht zu dessen nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG steuerfreien Umsätzen, wenn diese Leistungen dazu bestimmt sind, dem Theater zusätzliche Einnahmen zu verschaffen und sie in unmittelbarem Wettbewerb mit gewerblichen Unternehmen ausgeführt werden (BFH Urteil vom 21.4.2005, V R 6/03, BStBl II 2005, 899). Selbst wenn die Abgabe nur an Theaterbesucher, gleichsam im Rahmen einer geschlossenen Gesellschaft erfolgt, rechtfertigt dies keine andere Beurteilung. Damit gebietet es schon der Grundsatz der umsatzsteuerlichen Neutralität, demzufolge Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze bewirken, bei der Mehrwertsteuererhebung nicht unterschiedlich behandelt werden dürfen.

Auch die Abgabe von Speisen und Getränken in einem Musical-Theater ist keine steuerbefreite Nebenleistung zur Theatervorstellung (BFH Urteil vom 18.8.2005, V R 20/03, BStBl II 2005, 910). Eine Leistung ist als Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für den Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck hat, sondern das Mittel darstellt, um die Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen; entscheidend ist die Sicht des Durchschnittsverbrauchers (BFH Urteil vom 31.5.2001, V R 97/98, BStBl II 2001, 658).

Gastronomieumsätze im für jedermann zugänglichen Gastronomiebereich eines Theaters, insbesondere auch der Betrieb eines für jedermann zugänglichen Restaurants, haben aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers einen eigenen vom Theaterbesuch unabhängigen Zweck; sie sind zur Durchführung kultureller Dienstleistungen – wie hier Theater- oder Musicalaufführungen – aus der Sicht eines Durchschnittsverbrauchers für die Theateraufführung nicht unerlässlich. Zwar ist die Abgabe von kleinen Speisen, Getränken und Süßwaren an Theaterbesucher nach den heutigen Anforderungen an den äußeren Rahmen einer Theaterveranstaltung üblich und wird vom Besucher erwartet. Dass solche zusätzlichen Angebote von vielen Besuchern gerne in Anspruch genommen werden, rechtfertigt allein jedoch nicht schon deren Beurteilung als Nebenleistung zu einer nach § 4 Nr. 20 Buchst. a UStG befreiten Leistung. Dementsprechend hat der BFH z.B. auch den Verkauf von Getränken an Besucher in einem Verzehrkino nicht als Nebenleistung zu einer Filmvorführung angesehen, sondern als selbstständige Leistung beurteilt (BFH Urteile vom 1.6.1995, V R 90/93, BFH/NV 1996, 269; vom 7.3.1995, XI R 46/93, BStBl II 1995, 429).

7. Restaurationsleistungen bei Dinnershows

Die OFD Rheinland nimmt mit Vfg. vom 20.3.2009 (Kurzinformation USt Nr. 6/2009, DB 2009, 653) zur Beurteilung der Speisenabgabe bei sog. Dinnershows Stellung. Bei sog. Dinnershows, bei denen kulinarische und künstlerische Elemente untrennbar gleichwertig nebeneinander angeboten werden und aus Sicht des Durchschnittsverbrauchers gerade dieses Kombinationserlebnis im Vordergrund steht, liegt in der Regel eine einheitliche sonstige Leistung eigener Art vor. Diese Leistung unterliegt dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG.

Mit Urteil vom 10.1.2013 (V R 31/10, BStBl II 2013, 352) hat der BFH entschieden, dass die Kombination von künstlerischen und kulinarischen Elementen in Form einer »Dinner-Show« eine komplexe Leistung sein kann, die dem Regelsteuersatz unterliegt (s.a. BFH Beschluss vom 28.10.2014, V B 92/14, BFH/NV 2015, 244, LEXinform 5907964 sowie Anmerkung vom 1.1.2015, LEXinform 0946475). Allein der Umstand, dass beide Bestandteile im Wirtschaftsleben auch getrennt erbracht werden, rechtfertigt keine Aufspaltung des Vorgangs, wenn es dem durchschnittlichen Besucher der »Dinner-Show« um die Verbindung beider Elemente geht. Es handelt sich dabei um eine komplexe Leistung, da mit der Kombination der künstlerischen und kulinarischen Leistungen in Form der »Dinner-Show« etwas eigenständiges »Drittes« geschaffen wurde. Die komplexe Leistung der »Dinner-Show« unterliegt nicht gem. § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. a UStG dem ermäßigten Steuersatz (s.a. Abschn. 4.20.1 Abs. 3 Satz 5 UStAE).

8. Menüs

Die Lieferung von Speisen, die nicht zum Verzehr an Ort und Stelle bestimmt sind, unterliegt dem ermäßigten Steuersatz. Das gilt auch für ganze Menüs, die außer Haus geliefert werden. Für ganze Menüs bestehend aus Vorspeisen, (z.B. Suppe oder Brühe), Hauptgericht (z.B. Fleischgerichte, Fischgerichte, Gemüsegerichte, Gerichte auf der Grundlage von Reis oder Teigwaren) und Nachspeisen (z.B. Eis, Pudding, Kompott oder Fruchtmus), besteht keine besondere Zolltarifposition. Die einzelnen Gänge sind den ihnen entsprechenden ZTNrn. zuzuordnen, z.B.

  1. Suppen oder Brühen – ZTNr. 21.05 (Nr. 33 der Anlage 2),

  2. Hauptgerichte je nach Art – ZTNr. 16.02, 16.04, 20.02, 21.07 (Nrn. 28, 32 oder 33 der Anlage 2),

  3. Puddings je nach Art – ZTNr. 19.02, 21.07 (Nr. 31, 33 der Anlage 2),

  4. Kompotte im Allgemeinen – ZTNr. 20.06 und Fruchtmuse – ZTNr. 20.05 (Nr. 32, 33 der Anlage 2).

Nur dann, wenn ein Teil des Menüs nicht unter die Anlage fällt (z.B. Langusten, Hummer, Austern, Schnecken oder Kaviar), kommt eine Aufteilung des Entgelts und anteilig der Regelsteuersatz in Betracht.

Die Anlage 2 erwähnt nur wenige Getränke, die begünstigt geliefert werden können:

  • Nr. 34: Wasser aus der Leitung,

  • Nr. 4: Milch,

  • Nr. 35: Milchmischgetränke (75 % Milchanteil; s.a. die Vfg. der OFD Frankfurt vom 4.4.2014, S 7222 A – 7 – St 16, UR 2014, 670, LEXinform 5235006 u.a. auch zur Lieferung von Latte Macchiato; s.a. Anmerkung vom 24.7.2014, LEXinform 0946049).

Nicht begünstigt sind insbesondere folgende Getränke:

  • Wasser, das in Fertigverpackungen in den Verkehr gebracht wird (s. Nr. 34 der Anlage),

  • Frucht- und Gemüsesäfte (s. Nr. 32 der Anlage),

  • alle alkoholischen Getränke.

Nicht begünstigt sind auch trinkfertige Heißgetränke wie Kaffee und Tee (s.a. BFH Beschluss vom 29.8.2013, XI B 79/12, BFH/NV 2013, 1953, LEXinform 5907487).

9. Abgabe von Speisen und Getränken auf Seeschiffen

Nach § 4 Nr. 6 Buchst. e UStG (Abschn. 4.6.2 UStAE) ist die sonstige Leistung durch (entgeltliche und unentgeltliche) Abgabe von Speisen und Getränken an Fahrgäste und ArbN zum Verzehr an Ort und Stelle (§ 3 Abs. 9 UStG) im Verkehr mit Wasserfahrzeugen für die Seeschifffahrt zwischen einem inländischen und einem ausländischen Seehafen und zwischen zwei ausländischen Seehäfen steuerfrei. Lieferungen von Speisen und Getränken sind steuerpflichtig. Nach § 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG handelt es sich um eine echte Steuerbefreiung, da der Vorsteuerabzug erhalten bleibt (Abzugsumsatz). Nicht befreit ist die Lieferung von Speisen und Getränken.

10. Lunchpakete in Pensionsbetrieben

Stellt ein Beherbergungsunternehmer seinen Gästen statt der vereinbarten Verpflegung im Haus sog. Lunchpakete zum Verzehr außer Haus zur Verfügung, erbringt er Lieferungen, die unter den Voraussetzungen von § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz unterliegen. Der Beherbergungsunternehmer muss die begünstigten Entgelte einzeln ermitteln und gem. § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG gesondert aufzeichnen; eine pauschale Ermittlung der begünstigten Entgelte kommt nicht in Betracht (OFD Hannover vom 15.10.2009, S 7100 – 441 – StO 171, UR 2010, 78).

11. Verpflegungsleistungen im Zusammenhang mit Seminaren eines gemeinnützigen Vereins

Mit Urteil vom 8.3.2012 (V R 14/11, BStBl II 2012, 630) hat der BFH entschieden, dass Übernachtungs- und Verpflegungsleistungen, die ein gemeinnütziger Verein im Zusammenhang mit steuerfreien Seminaren erbringt, gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nicht dem ermäßigten Steuersatz unterliegen (→ Zweckbetrieb). Nach dem BMF-Schreiben vom 29.4.2014 (BStBl I 2014, 814) sind die Grundsätze des BFH-Urteils vom 8.3.2012 in allen offenen Fällen anzuwenden. Für vor dem 1.1.2013 ausgeführte Umsätze wird es – auch für Zwecke des Vorsteuerabzugs des Leistungsempfängers – nicht beanstandet, wenn der Unternehmer entsprechende Leistungen bei Vorliegen der weiteren Voraussetzungen dem ermäßigten Umsatzsteuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG unterwirft (s.a. Abschn. 12.9 Abs. 10 Nr. 7 Satz 2 und Abs. 11 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 29.4.2014, BStBl I 2014, 814).

12. Verpflegungsleistungen im Rahmen von Beherbergungsumsätzen

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG unterliegen ab 1.1.2010 die Vermietung und Verpachtung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie die kurzfristige Vermietung von Campingflächen (→ Steuersätze bei der Umsatzsteuer) dem ermäßigten Steuersatz von 7 %.

Das BMF-Schreiben vom 5.3.2010 (BStBl I 2010, 259) nimmt zur Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Beherbergungsleistungen ab dem 1.1.2010 Stellung. In den Rz. 16 und 17 nimmt das BMF-Schreiben auch zu den lohnsteuerlichen Folgen der Steuersatzermäßigung Stellung.

Nach dem BFH-Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433) handelt es sich bei der Verpflegung von Hotelgästen um eine Nebenleistung zur Übernachtung, die als Teil der Gesamtleistung am Ort des Hotels nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 UStG steuerbar ist.

Gem. § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG gilt die Steuerermäßigung nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn es sich um Nebenleistungen zur Beherbergung handelt und diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind (Aufteilungsgebot). Hierzu zählen u.a. (Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 4 UStAE; Rz. 10 des BMF-Schreibens vom 5.3.2010, LEXinform 5232570 sowie → Steuersätze bei der Umsatzsteuer):

  • Verpflegungsleistungen (z.B. Frühstück, Halb- oder Vollpension, »All inclusive«,

  • Getränkeversorgung aus der Minibar.

Der Grundsatz, dass die (unselbständige) Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teilt, wird von dem Aufteilungsgebot verdrängt. Denn das gesetzlich normierte Aufteilungsgebot für einheitliche Leistungen geht den allgemeinen Grundsätzen zur Abgrenzung von Haupt- und Nebenleistung vor (BFH Urteil vom 24.4.2013, XI R 3/11, BStBl II 2014, 86; von Streit, UStB 1/2014, 19 und Abschn. 12.16 Abs. 8 Satz 1 bis 3 UStAE). Zur Aufteilung von Hotelumsätzen nach Steuersätzen und der vorzunehmenden Bewertung des Frühstücks s. FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 28.11.2018 (7 K 7314/16, EFG 2019, 294, LEXinform 5021813, rkr. sowie Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE). Werden Übernachtungsleistungen ausschließlich zusammen mit Frühstücksleistungen angeboten, kann der Einzelverkaufspreis für die Übernachtungsleistung nicht im Wege der Subtraktion des Einzelverkaufspreises für ein Frühstück (an Nicht-Übernachtungsgäste) vom Gesamtpreis für die jeweilige Übernachtung mit Frühstück ermittelt werden. Eine schätzungsweise Aufteilung nach der Bruttomethode in einen Anteil der Frühstücksleistungen von 20 % und der Übernachtungsleistungen von 80 % ist nicht zu beanstanden.

Hinweis:

Zur befristeten Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsdienstleistungen zum 1.7.2020 nimmt das BMF mit Schreiben vom 2.7.2020 (BStBl I 2020, 610) Stellung. Dabei wird u.a. in Abschn. 12.16 Abs. 12 UStAE Satz 2 neu gefasst.

Für die befristete Anwendung der ermäßigten Umsatzsteuersatzes für Restaurations- und Verpflegungsleistungen mit Ausnahme der Abgabe von Getränken ist es nicht zu beanstanden, wenn zur Aufteilung des Gesamtkaufpreises von sog. Kombiangeboten aus Speisen inklusive Getränken (z.B. Buffet, All-Inclusive-Angeboten) der auf die Getränke sowie Frühstücksleistungen entfallende Entgeltanteil mit 30 % (vorher 20 %) des Pauschalpreises angesetzt wird.

Der Urteilsfall des FG Berlin-Brandenburg vom 28.11.2018 unterscheidet sich vom Urteilsfall des FG Schleswig-Holstein vom 21.9.2016 (4 K 59/14, LEXinform 5019586) dahingehend, dass in diesem Fall das Frühstück zu einem gesondert ausgewiesen Preis i.H.v. 5 € gebucht werden musste. Wenn dort ein Gast nach einer Übernachtung ein Frühstück nicht einnehmen wollte, so konnte er – wenn er bereits die volle Summe entrichtet hatte – den Betrag von 5 € erstattet bekommen bzw. konnte von vornherein ein Zimmer ohne Frühstück buchen. In diesem Fall war der Frühstückspreis nicht zu schätzen, sondern mit 5 € anzusetzen.

13. Ort der Leistungsausführung bei Restaurationsleistungen

Bei der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht wird (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Die Ortsvorschrift gilt sowohl für sonstige Leistungen an Nichtunternehmer als auch an Unternehmer und diesen gleichgestellte juristische Personen. Die Restaurationsleistung muss aber als sonstige Leistung anzusehen sein. Die Ortsregelung gilt nicht für Restaurationsleistungen an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung im Inland oder im übrigen Gemeinschaftsgebiet. In diesen Fällen bestimmt sich der Leistungsort nach § 3e UStG (Abschn. 3a.6 Abs. 8 und 9 und Abschn. 3e.1 UStAE).

Nach der Neufassung der Ortsregelungen des § 3e ab dem Kj. 2010 wird die Vorschrift um sonstige Leistungen, die in der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistungen) in den in § 3e UStG genannten Beförderungsmitteln bestehen, erweitert. Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in der Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Der Abgangsort ist der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können (§ 3e Abs. 2 Satz 2 UStG).

Hinweis:

Zu beachten gilt, dass die im Flugticketpreis inbegriffenen Bewirtungsleistungen (die sog. inkludierte Restauration) als unselbstständige Nebenleistungen zum Hauptgeschäft der Fluggastbeförderung anzusehen sind. Der inkludierten Beköstigung fehlt der eigenständige Leistungscharakter. Diese Bewirtungsleistungen werden unterschiedslos gegenüber allen Flugpassagieren ohne besondere Bestellung erbracht. Ebenso wenig erfolgt eine separate Abrechnung bzw. Bezahlung. Diese Bewirtungsleistungen prägt auch nicht wie bei Süßigkeiten und alkoholischen Getränken die Befriedigung eines allgemeinen Genussbedürfnisses, sondern mehr eine gewisse Grundversorgung mit Getränken und Lebensmitteln. In dieser Beziehung gehören solche Restaurationsleistungen aus der Betrachtung des sog. »Durchschnittsfluggastes« geradezu wie selbstverständlich zum Flug dazu (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 14.2.2013, 7 K 7079/09, LEXinform 5014828). In der Revisionsentscheidung vom 27.2.2014 (V R 14/13, BStBl II 2014, 869) macht der BFH deutlich, dass er zu der Frage, welche Bedeutung vollwertigen Mahlzeiten an Bord eines Flugzeugs zukommt, deren Abgabe im Hinblick auf die Flugdauer erforderlich ist, im Urteilsfall nicht zu entscheiden hat. Diese Verpflegungsleistungen werden in der Praxis als Annex zur Flugbeförderung behandelt und bleiben dann bei grenzüberschreitenden Flügen aufgrund eines sog. Besteuerungsverzichts unbesteuert. Dies gilt gleichermaßen für EU- wie auch für Drittlandsflüge (s.a. Pressemitteilung Nr. 39/2014 vom 4.6.2014, LEXinform 0441918). In dem Revisionsverfahren ging es um die Behandlung der Abgabe von Snacks u.Ä., die an Bord eines Flugzeugs während einer Beförderung gegen gesondertes Entgelt abgegeben werden.

Der Abgabe von Süßigkeiten und von alkoholischen Getränken gegen ein gesondertes, nicht im Ticketpreis enthaltenes Entgelt an Bord von Flugzeugen im internationalen Luftverkehr kommt eine eigenständige Bedeutung zu. Sie ist – anders als die sog. inkludierte Restauration – nicht als unselbständige Nebenleistung unmittelbar zu demjenigen Flugbeförderungsgeschäft zu zählen. Die Ausgabe von Speisen und Getränken an Bord von Flugzeugen gegen besonderes Entgelt ist eine Lieferung von (Genuss-)Nahrungsmitteln. Die Möglichkeit der Inanspruchnahme der Klapptische zum Verzehr der Bordverpflegungsleistungen führt nicht dazu, dass von einem besonderen Dienstleistungselement gesprochen werden müsste. Die Besteuerung der Lieferungen richtet sich für diejenigen Flüge, die in einen anderen Staat innerhalb der EU führen, nach § 3e UStG (Abschn. 3e.1 Satz 5 UStAE).

Gilt der Abgangsort des Beförderungsmittels nicht als Ort der Restaurationsleistung, bestimmt sich dieser nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG (vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz. 138 und Abschn. 3e.1 UStAE).

14. Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen

14.1. Restaurationsleistungen als Reisevorleistungen

Zum Leistungsort von Restaurationsleistungen im Zusammenhang mit Reiseleistungen ab 1.1.2010 s. OFD Niedersachsen vom 27.5.2010 (S 7117 – 38 – St 171, UR 2010, 958, LEXinform 5232725).

Nimmt der Reiseveranstalter Restaurationsleistungen eines Dritten als Vorleistungen in Anspruch, wird die Vorleistung dort bewirkt, wo der Dritte die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Erbringt der Dritte die Restaurationsleistung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, wird die Vorleistung am Abgangsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet (§ 3e UStG) bewirkt. Die unter § 25 UStG fallende Reiseleistung des Reiseveranstalters ist steuerpflichtig, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Gemeinschaftsgebiet bewirkt, und steuerfrei, wenn der Dritte die Restaurationsleistung im Drittlandsgebiet bewirkt (→ Reiseleistungen nach § 25 UStG).

14.2. Restaurationsleistungen als Eigenleistungen

Bewirtschaftet der Reiseveranstalter das Zielgebietshotel selbst, sind die Restaurationsleistungen Eigenleistungen, die nach den allgemeinen Vorschriften des UStG zu besteuern sind. Restaurationsleistungen sind Nebenleistungen zu Übernachtungsumsätzen (BFH Urteil vom 15.1.2009 (V R 9/06, BStBl II 2010, 433; Abschn. 3.10 Abs. 6 Nr. 13 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 9.12.2014, BStBl I 2014, 1620). Leistungsort ist das Zielgebietshotel (§ 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG; s.a. BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735 sowie Anmerkung vom 19.5.2014, LEXinform 0944933).

14.3. Restaurationsleistungen bei Reiseleistungen zwischen Unternehmen (insbesondere Kettengeschäften)

Verkauft der Reiseveranstalter die zu einer Pauschalreise gebündelten → Reiseleistungen nach § 25 UStG an einen Unternehmer für dessen Unternehmen (insbesondere bei Kettengeschäften und Incentive-Reisen), unterliegen diese Umsätze bis zum 17.12.2019 nicht der Margenbesteuerung (§ 25 Abs. 1 Satz 1 UStG), sondern den allgemeinen Vorschriften des UStG. Der Ort der in dem Reisepaket enthaltenen Restaurationsleistungen ist der Ort, an dem der Hotelier die Restaurationsleistung tatsächlich erbringt (§ 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG). Stellen die Restaurationsleistungen allerdings Nebenleistungen zur Unterbringung dar, bestimmt sich der Ort nach § 3a Abs. 3 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG (Abschn. 25.1 Abs. 2 Satz 3 Nr. 3 und 4 UStAE sowie BFH Urteil vom 20.3.2014, V R 25/11, BFH/NV 2014, 1173, LEXinform 0928735).

Beachte:

Durch Art. 11 Nr. 9 des Gesetzes zur weiteren steuerlichen Förderung der Elektromobilität und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften (JStG 2019) vom 12.12.2019 (BGBl I 2019, 2451) wird in § 25 Abs. 1 Satz 1 UStG die B2B-Regelung gestrichen. Danach ist die Margenbesteuerung zwingend anzuwenden, unabhängig davon, ob Reiseveranstalter Umsätze an Unternehmer oder an private Abnehmer erbringen. Nach Art. 39 Abs. 1 des JStG 2019 tritt die Neuregelung am Tag nach der Verkündung des Gesetzes (am 17.12.2019) in Kraft, somit am 18.12.2019.

15. Reverse-Charge-Verfahren bei Restaurationsleistungen

Nach § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG schuldet der Leistungsempfänger die USt für Restaurationsleistungen eines im Ausland ansässigen Unternehmers. Ein Unternehmer ist dann im Ausland ansässig, wenn er im Inland weder einen Wohnsitz, seinen Sitz, seine Geschäftsleitung oder eine Betriebsstätte hat. Die Begründung der Betriebsstätte im Inland macht den Unternehmer noch nicht zum inländischen Unternehmer. Der Unternehmer gilt hinsichtlich des Restaurationsumsatzes dann als im Inland ansässig, wenn der Umsatz von der Betriebsstätte ausgeführt wird (§ 13b Abs. 7 UStG).

Werden die Speisen an dem Ort zubereitet, an dem sie auch an den Abnehmer abgegeben werden, hat der leistende Unternehmer an diesem Ort entweder seinen Sitz oder zumindest eine Betriebsstätte. Die Voraussetzungen des § 13b UStG sind in diesen Fällen nicht erfüllt (→ Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers). Werden die Speisen jedoch in einem Beförderungsmittel i.S.d. § 3e UStG zubereitet, stellt das Beförderungsmittel selbst keine Betriebsstätte des leistenden Unternehmers dar, da dort nicht die wesentlichen Entscheidungen (z.B. Wareneinkauf, Personalplanung) getroffen und außer den Kopien der Kassenbelege keine Aufzeichnungen geführt werden (s.a. OFD Frankfurt vom 7.5.2010, S 7279 A – 26 – St 113, UR 2010, 630, LEXinform 5232750).

Die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers könnte insbesondere bei Restaurationsleistungen eines Cateringunternehmers (auch Partyservice) in Betracht kommen, der die Speisen im Ausland verzehrfertig zubereitet und im Inland serviert. Nach § 3a Abs. 3 Nr. 3 Buchst. b UStG richtet sich der Leistungsort nach dem Ort, an dem diese Leistung tatsächlich erbracht (serviert) wird. Der Leistungsempfänger schuldet die USt, wenn er ein Unternehmer oder eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist (§ 13b Abs. 5 Satz 1 UStG).

Für Restaurationsleistungen während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der sonstigen Leistung (§ 3e Abs. 1 UStG). Der Ort der Abgabe von Speisen und Getränken zum Verzehr an Ort und Stelle (Restaurationsleistung) während einer Beförderung an Bord eines Schiffs, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn ist grundsätzlich nach § 3e UStG im Inland belegen, wenn die Beförderung im Inland beginnt bzw. der Abgangsort des Beförderungsmittels im Inland belegen ist und die Beförderung im Gemeinschaftsgebiet endet bzw. der Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet belegen ist. Ausgenommen sind dabei lediglich Restaurationsleistungen während eines Zwischenaufenthalts eines Schiffs im Drittland, bei denen die Reisenden das Schiff, und sei es nur für kurze Zeit, verlassen können, sowie während des Aufenthalts des Schiffs im Hoheitsgebiet dieses Staates. Restaurationsleistungen auf einem Schiff während eines solchen Zwischenaufenthalts und im Verlauf der Beförderung im Hoheitsgebiet dieses Staates unterliegen der Besteuerungskompetenz des Staates, in dem der Zwischenaufenthalt erfolgt (BFH Urteil vom 20.12.2005, V R 30/02, BStBl II 2007, 139; BMF vom 4.9.2009, BStBl I 2009, 1005, Rz. 138 sowie Abschn. 3e.1 UStAE).

Werden durch einen im Ausland ansässigen Unternehmer nach der Vorschrift des § 3e UStG im Inland steuerpflichtige Restaurationsleistungen erbracht, würde die Steuerschuldverlagerung des § 13b Abs. 2 Nr. 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 UStG eintreten, wenn der Leistungsempfänger Unternehmer ist. In solchen Fällen müsste jeder einzelne Leistungsempfänger die Steuer für Restaurationsleistungen bei dem für ihn zuständigen FA erklären, und zwar unabhängig davon, ob er die Leistungen für sein Unternehmen oder für private Zwecke bezogen hat (§ 13b Abs. 5 Satz 3 UStG).

Beispiel 30:

Der Zug eines schweizerischen Unternehmers fährt von Zürich (Schweiz) über München nach Verdun (Frankreich). Auf der gesamten Wegstrecke werden Restaurationsleistungen erbracht.

Lösung 30:

Die Restaurationsleistungen, die auf der Wegstrecke ab München erbracht werden, sind in Deutschland umsatzsteuerbar, weil nach § 3e Abs. 1 UStG der Abgangsort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets in München liegt (erster möglicher Einstieg im Gemeinschaftsgebiet).

Werden die Restaurationsleistungen an einen Nichtunternehmer (Privatperson) erbracht, schuldet der schweizerische Unternehmer die USt in Deutschland. Handelt es sich bei dem Leistungsempfänger hingegen um einen Unternehmer, würde sich die Steuerschuldnerschaft nach § 13b UStG mangels einer inländischen Betriebsstätte des schweizerischen Unternehmers auf den Leistungsempfänger verlagern. Handelt es sich bei dem Steuerschuldner um einen in einem anderen Mitgliedstaat ansässigen Unternehmer, müsste dieser sich ggf. in Deutschland für diese Zwecke umsatzsteuerlich registrieren lassen und die deutsche USt abführen.

Da das Ergebnis, wie es sich in Beispiel 30 darstellt, so nicht handhabbar ist, werden durch § 13b Abs. 6 Nr. 6 UStG die Restaurationsleistungen i.S.d. § 3e UStG durch das JStG 2010 vom 8.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) aus dem Anwendungsbereich des § 13b UStG herausgenommen.

16. Aufzeichnungen bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus

Zur erleichterten Trennung der Entgelte bei teilweisen Restaurationsleistungen und Lieferungen außer Haus nimmt die Vfg. der OFD Frankfurt vom 9.9.2008 (S 7390 A – 3 – St 113, UR 2009, 180, LEXinform 5231787) Stellung.

Bei Unternehmern, die ein »Fast Food Geschäft«, eine Eisdiele, Konditorei oder einen ähnlichen Betrieb unterhalten, werden sowohl Restaurationsleistungen als auch Lieferungen außer Haus bewirkt. Hierbei stellt sich die Frage, ob ein erleichtertes Verfahren zur Trennung der Entgelte zugelassen werden kann, sofern keine Registrierkasse mit Zählwerken für mehrere Warengruppen oder eine entsprechende andere Speichermöglichkeit eingesetzt wird.

Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG i.V.m. der Anlage 2 unterliegen die Lieferungen, die außer Haus erbracht werden, dem ermäßigten Steuersatz, während die Restaurationsleistungen dem allgemeinen Steuersatz unterliegen. Nach § 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG ist der Unternehmer verpflichtet, dabei ersichtlich zu machen, wie sich die Entgelte auf die steuerpflichtigen Umsätze, getrennt nach Steuersätzen, und auf die steuerfreien Umsätze verteilen. Dies führt bei den oben genannten Unternehmern zu Schwierigkeiten, da sie die unterschiedlich zu besteuernden Umsätze nicht getrennt aufzeichnen.

Dem Unternehmer, dem wegen der Art und des Umfangs des Geschäfts eine Trennung der Entgelte und Teilentgelte nach Steuersätzen (§ 22 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 UStG) in den Aufzeichnungen nicht zuzumuten ist, kann das FA auf Antrag gestatten, dass er die Entgelte und Teilentgelte nachträglich auf der Grundlage der Wareneingänge oder, falls diese hierfür nicht verwendet werden können, nach anderen Merkmalen trennt. Dabei darf das FA nur ein Verfahren zulassen, dessen steuerliches Ergebnis nicht wesentlich von dem Ergebnis einer nach Steuersätzen getrennten Aufzeichnung der Entgelte, Teilentgelte und sonstigen Bemessungsgrundlagen abweicht (§ 63 Abs. 4 UStDV). Der Unternehmer hat grundsätzlich die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode zu wählen (BFH Beschluss vom 3.4.2013, V B 125/12, BStBl II 2013, 973). Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen (s.a. Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE i.d.F. des BMF-Schreibens vom 28.11.2013, BStBl I 2013, 1594).

Da nach dem Wareneinkauf nicht erkennbar ist, bei welchen Waren eine Restaurationsleistung erfolgt oder ein Außerhausverkauf vorliegt, kann der Wareneingang nicht als Anhaltspunkt für eine Aufteilung dienen. Um zu einem annähernd zutreffenden Ergebnis zu gelangen, ist folgende Verfahrensweise vertretbar:

Dem Unternehmer wird zur Auflage gemacht, für einen begrenzten Zeitraum (etwa drei Monate, bei Saisongeschäften wie Eisdielen etwa zwei Monate) genaue Aufzeichnungen über die Verkäufe außer Haus zu führen und sodann nach diesem Ergebnis die künftige Aufteilung der Entgelte, die dem ermäßigten Steuersatz und dem Regelsteuersatz unterliegen, vorzunehmen. Damit eventuellen Änderungen in der Struktur des Unternehmens Rechnung getragen werden kann, ist diese Ermittlung spätestens alle drei Jahre zu wiederholen.

Auf der Grundlage der BFH-Rechtsprechung vom 3.4.2013 (V B 125/12, BStBl II 2013, 973) ist nach dem BMF-Schreiben vom 28.11.2013 (BStBl I 2013, 1594) wie folgt zu verfahren:

Erbringt der Unternehmer mehrere unterschiedlich zu besteuernde Leistungen zu einem pauschalen Gesamtverkaufspreis, ist das einheitliche Entgelt sachgerecht aufzuteilen. Die Aufteilung ist dabei nach der einfachstmöglichen Berechnungs- oder Bewertungsmethode vorzunehmen, die zu sachgerechten Ergebnissen führt. Bestehen mehrere sachgerechte, gleich einfache Aufteilungsmethoden, kann der Unternehmer zwischen diesen Methoden frei wählen.

Bietet der Unternehmer die im Rahmen des Gesamtverkaufspreises erbrachten Leistungen auch einzeln an, ist der Gesamtverkaufspreis grundsätzlich nach dem Verhältnis der Einzelverkaufspreise dieser Leistungen aufzuteilen, weil es sich hierbei im Regelfall um die einfachstmögliche sachgerechte Aufteilungsmethode handelt. Daneben sind auch andere Aufteilungsmethoden wie das Verhältnis des Wareneinsatzes zulässig, sofern diese gleich einfach sind und zu sachgerechten Ergebnissen führen. Die Aufteilung nach den betrieblichen Kosten ist keine gleich einfache Aufteilungsmethode und danach nicht zulässig.

Führt die vom Unternehmer gewählte Berechnungs- oder Bewertungsmethode nicht zu einem sachgerechten Aufteilungsergebnis, kann nach § 162 AO eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen vorgenommen werden. Zur Aufteilung von Speiseumsätzen in Lieferungen zum ermäßigten Steuersatz und sonstige Leistungen zum regulären Steuersatz sowie zur Schätzungsmethode nach § 162 AO s. das Urteil des FG Hamburg vom 7.4.2016 (6 K 132/15, LEXinform 5019051).

Die Aufteilung des Gesamtverkaufspreises auf unterschiedlich zu besteuernde Leistungen ist eine Pflichtangabe der Rechnungslegung (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 8 UStG). Für Kleinbetragsrechnungen (§ 33 UStDV) gilt dies für den in der Rechnung anzugebenden Steuerbetrag entsprechend (s.a. Anmerkung vom 17.12.2013, LEXinform 0652276 sowie Abschn. 10.1 Abs. 11 UStAE).

17. Literaturhinweise

Schneider, ABC-Führer Umsatzsteuer (Loseblatt); Grambeck, Mit dem Partyservice ins Altenheim – Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes bei der Abgabe von verzehrfertigen Speisen, insbesondere im Bereich des Sozialcaterings –, UR 2012, 861; Rondorf, Umsatzsteuersatz bei der Abgabe von Speisen und Getränken, NWB 2013, 1076; Sterzinger, Abgrenzung von Lieferungen und sonstigen Leistungen bei der Abgabe von Speisen und Getränken, UStB 2013, 156; Michel, Essen und Trinken zum ermäßigten oder zum regulären Steuersatz?, UR 2013, 652; Becker, Warum der Umsatzsteuerrechtler seinen Kaffee nicht »to go« bestellen sollte, NWB 46/2014, 3460; von Streit, Einheitliche Umsätze und »Aufteilungsgebot« – BFH-Urteil zu Frühstück und Übernachtung, UStB 1/2014, 19; Becker, Abgrenzung zwischen Speisenlieferung und Restaurationsleistung, NWB 5/2018, 244; Rondorf, Verlängerung der Anwendung des ermäßigten Umsatzsteuersatzes auf Restaurant- und Verpflegungsleistungen, NWB 12/2021, 826.

18. Verwandte Lexikonartikel

Bewirtung und Mahlzeiten: Arbeitnehmer

Gutscheine

Zweckbetrieb

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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