Mietverträge zwischen Kapitalgesellschaften und Gesellschaftern ⇒ Lexikon des Steuerrechts | smartsteuer
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Mietverträge zwischen Kapitalgesellschaften und Gesellschaftern

Inhaltsverzeichnis

1 Überblick
2 Vermietung an den Gesellschafter
2.1 Besonderheiten bei einem beherrschenden Gesellschafter
2.2 Angemessenheit
2.3 Überlassung von privatem Wohnraum an den Gesellschafter
3 Vermietung an eine KapGes
3.1 Allgemeines
3.2 Betriebsaufspaltung
3.3 Arbeitszimmer des Gesellschafter-Geschäftsführers
4 Literaturhinweise
5 Verwandte Lexikonartikel

1. Überblick

Der Abschluss von Miet-/Pachtverträgen zwischen einer KapGes und ihren Gesellschaftern gehören zu den Geschäftsbeziehungen, welche einer erhöhten Aufmerksamkeit der Finanzverwaltung unterliegen, da dort häufig Gestaltungen vorgefunden werden, die einem Fremdvergleich nicht standhalten, also steuerlich nicht oder nur teilweise anerkannt werden.

Vermietet eine KapGes Grundbesitz oder andere Wirtschaftsgüter an ihre Gesellschafter, ist zu prüfen, ob die vereinbarten Mietkonditionen angemessen sind. Verlangt die KapGes zu geringe Mieten, erfolgt ertragsteuerlich eine Korrektur über den Ansatz einer vGA (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Verlangt sie zu hohe Mieten, ist in Höhe des überhöhten Mietanteils eine verdeckte Einlage gegeben.

Mietet eine KapGes von ihren Gesellschaftern etwas an, kann sie die daraus entstehenden Aufwendungen im Rahmen ihrer Gewinnermittlung als Betriebsausgaben geltend machen, soweit die Voraussetzungen des § 4 Abs. 4 EStG erfüllt sind, der Vertrag steuerlich anerkannt ist und die Mietzahlungen dem Fremdvergleich entsprechen. Eine steuerlich anzuerkennende Miete/Pacht mindert den Jahresüberschuss der KapG. Sie wirkt sich mindernd auf die Ertragsteuerbelastung der KapGes aus. Jedoch sind bei der KapGes die gezahlten Mieten/Pachten bei der GewSt nach § 8 Nr. 1 Buchst. d oder e GewStG hinzuzurechnen.

Bei den Gesellschaftern führt ein steuerlich anerkanntes Mietverhältnis entweder zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder ggf. zu Arbeitslohn (§ 19 EStG). Bei einem Mehrheitsgesellschafter ist zu beachten, dass bei ihm die Vermietung von wesentlichen Betriebsgrundlagen zur Annahme einer Betriebsaufspaltung führen kann. In diesem Fall würde er Einkünfte aus § 15 EStG erzielen und die überlassenen wesentlichen Betriebsgrundlagen wären notwendiges BV der Besitzgesellschaft.

In allen Fällen ist die angemessene Miete zu ermitteln, um eine vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) auszuschließen (oder zu begründen).

2. Vermietung an den Gesellschafter

2.1. Besonderheiten bei einem beherrschenden Gesellschafter

Neben der Frage der Angemessenheit bei der Beurteilung von Vereinbarungen zwischen einer KapGes und ihren Gesellschaftern sind bei beherrschenden Gesellschaftern noch weitere formelle Anforderungen zu beachten, wie das Rückwirkungsverbot, Klarheits- und Durchführungsgebot.

Ein beherrschender Gesellschafter ist immer dann anzunehmen, wenn eine Gesellschaft die Mehrheit der Stimmrechte besitzt und deshalb bei Gesellschafterversammlungen entscheidenden Einfluss ausüben kann. Daher müssen Vereinbarungen mit einem beherrschenden Gesellschafter vorab klar und eindeutig gefasst werden, damit diese steuerlich anerkannt werden können. Auf die Frage der Angemessenheit kommt es insoweit nicht an.

Beispiel 1:

Der Mehrheitsgesellschafter A (70 %) der A-GmbH vermietet an diese seit Jahren ein WG zu einem Mietzins von 1 000 €. Am 1.7.2001 wird – rückwirkend zum 1.1.2001 – eine (angemessene) Mieterhöhung von 10 % vereinbart und bezahlt.

Lösung 1:

Wegen des Verstoßes gegen das Nachzahlungs-(Rückwirkungs-)verbot ist die Erhöhung für die erste Jahreshälfte als vGA i.H.v. 600 € (6 × 100 €) zu beurteilen.

Tipp:

Eine vGA kann bei Dauerschuldverhältnissen durch die Vereinbarung von Indexklauseln (automatische Anpassungsklauseln) verhindert werden. Hierbei ist – unter dem Gesichtspunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit (2. Prüfungsstation bei beherrschenden Gesellschaftern) – darauf zu achten, dass die meisten automatischen Gleitklauseln über Wohnraum der Schriftform bedürfen.

Auch ist darauf zu achten, dass das Vereinbarte auch entsprechend durchgeführt wird (Durchführungsgebot). So ist eine unregelmäßige Auszahlung des Mietzinses oder eine Minderung oder ein Verzicht auf den Mietzins ein Indiz für eine vGA, da es dann an der Ernsthaftigkeit der Vereinbarung fehlen würde.

Gleichwohl ist es natürlich durchaus zulässig (d.h. steuerunschädlich), wenn in einer schwierigen wirtschaftlichen Lage des Mieters (Krise) auf die Miete im Nachhinein verzichtet wird, wenn dies an die auflösende Bedingung geknüpft ist, dass die Mietforderung im Besserungsfall wieder auflebt (entsprechend BMF vom 2.12.2003, BStBl I 2003, 648, zum umgekehrten Fall des Verzichts eines Gesellschafters auf eine Forderung gegenüber seiner KapGes).

Problematisch sind die Fälle, in denen die Miete für einige Zeit »stehen gelassen wird« und in ein Darlehen umgewandelt wird. Hier wird durch die Novation ggf. ein Zufluss der Miete anzunehmen sein, so dass allenfalls im Verzicht auf den gängigen Zinssatz eine vGA vorliegen könnte. Der Vermieter hat jedoch die Mieteinnahmen entsprechend zu erklären, da bei ihm ein Zufluss angenommen wird.

2.2. Angemessenheit

Leistungsbeziehungen zwischen einer KapGes und ihren Gesellschaftern müssen grundsätzlich immer angemessen vergütet werden. Als Maßstab für die zunehmende Miete/Pacht ist in erster Linie auf den ortsüblichen Marktpreis abzustellen. Davon gibt es jedoch Ausnahmen. So ist bei einer Überlassung von privaten Räumen an den Gesellschafter die ortübliche Marktmiete nur dann der zutreffende Maßstab, soweit damit die der KapGes entstehenden Aufwendungen überschritten werden und der KapGes ein angemessener Gewinn verbleibt. Liegen die Aufwendungen für die überlassenen Räume oberhalb der marktüblichen Miete bzw. ist eine marktübliche Miete nicht feststellbar, ist die Bemessungsgrundlage für die Prüfung der Angemessenheit die Kostenmiete. Grundlage der Berechnung der Kostenmiete ist die II. BV, wobei steuerliche Vorteile, die der Kapitalgesellschaft unabhängig von der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter zustehen (etwa AfA für Baudenkmäler gem. § 7i EStG), hiervon abweichend nicht zu berücksichtigen sind, soweit sie die reguläre AfA (§ 7 EStG) übersteigen. Einzubeziehen ist jedoch eine Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals sowie der Gewinnaufschlag (BFH vom 27.7.2016, I X 8/15, BStBl II 2017, 214).

Die angemessene (Kosten-)Miete ermittelt sich danach wie folgt:

  1. Kostenmiete lt. II. BVO nach dem 2. WohnbauG; unter Berücksichtigung der regulären AfA (§ 7 EStG); erhöhte Absetzungen für Abnutzung (z.B. § 7i EStG) sind nicht anzusetzen;

  2. eine angemessene Verzinsung des eingesetzten Eigenkapitals (mind. 6,5 %, FG Düsseldorf vom 18.10.2006, 6 K 1200/05 K F, EFG 2007, 442);

  3. zzgl. eines Gewinnaufschlags (5 % FG Baden-Württemberg vom 5.8.2014, juris; bestätigt durch BFH vom 27.7.2016, I X 8/15, BStBl II 2017, 214).

Ggf. können Abschläge vorgenommen werden, wenn sich in dem vermieteten Haus noch Repräsentationsräume der KapGes befinden und sich aus diesem Grunde die Bemessungsgrundlage für die Kostenmiete erhöht hat.

2.3. Überlassung von privatem Wohnraum an den Gesellschafter

KapGes verfügen steuerlich gesehen über keine außerbetriebliche Sphäre (BFH vom 12.6.2013, I R 109-111/10, BStBl II 2013, 1024 m.w.N.). Daher gehören sämtliche von einer Kapitalgesellschaft angeschafften Wirtschaftsgüter zum betrieblichen Bereich und stellen die von ihr hierauf getätigten Aufwendungen und die hieraus erlittenen Verluste Betriebsausgaben dar; bei späteren Veräußerungserlösen handelt es sich um Betriebseinnahmen. Eine Prüfung, aus welchen Gründen sich die Kapitalgesellschaft entschließt, die Investition vorzunehmen, ist grundsätzlich nicht vorzunehmen.

Dieser Grundsatz schließt allerdings nicht aus, dass die Verluste aus einer Investition als vGA i.S.d. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zu qualifizieren sind, wenn die KapGes nicht aus eigenem Gewinnstreben, sondern letztlich nur zur Befriedigung privater Interessen der Gesellschafter handelt (BFH vom 19.12.2007, I R 83/06, BFH/NV 2008, 988). Maßstab dafür, ob dies der Fall ist, sind diejenigen Kriterien, die zur Abgrenzung zwischen Einkunftserzielung und sog. Liebhaberei entwickelt worden sind.

Trägt eine KapGes die laufenden Aufwendungen für den Ankauf, den Ausbau und die Unterhaltung eines Einfamilienhauses zu (privaten) Wohnzwecken – also im privaten Interesse – eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft, ist im Rahmen des insoweit anzustellenden Fremdvergleichs zu berücksichtigen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter nur dann bereit sein wird, diese Aufwendungen zu tragen, wenn der Gesellschaft diese Aufwendungen in voller Höhe erstattet werden und die Gesellschaft zudem einen angemessenen Gewinnaufschlag erhält (BFH vom 27.7.2016, I R 8/15, BStBl II 2017, 214).

Daher ist für die Höhe einer vGA in diesen Fällen nicht die ortsübliche Marktmiete, sondern – wenn die KapGes aus der Vermietung Verluste erwirtschaftet – die sog. »Kostenmiete« als Bemessungsgrundlage nebst einem angemessenen Gewinnaufschlag der Besteuerung zugrunde zu legen.

Soweit eine verbilligte Wohnraumüberlassung an den Gesellschafter-Geschäftsführer ein Teil des Anstellungsvertrages sein sollte, würde der geldwerte Vorteil als steuerpflichtiger Sachbezug der Lohn- bzw. Einkommensteuer unterliegen (R 8.1 Abs. 6 LStR).

3. Vermietung an eine KapGes

3.1. Allgemeines

Die Vermietung eines Wirtschaftsguts, Grundstücks bzw. Grundstücksteils eines Gesellschafters an seine KapGes führt regelmäßig zur Frage, ob damit tatsächlich ein eigenbetriebliches Interesse der KapGes erfüllt wird.

So ist bei der Prüfung der Gründe für den Abschluss eines Miet-/Pachtvertrags vorrangig auf die Interessen des Mieters/Pächters (KapGes) abzustellen. Die ggf. gegenläufigen Interessen des Verpächters sind nur insoweit zu berücksichtigen, als sie im Verhältnis zwischen fremden Dritten zu einer Korrektur des zunächst ermittelten Ausgangswerts geführt hätten (BFH vom 9.7.2003, BFH/NV 2004, 87).

Handelt es sich um einen Mietvertrag zwischen einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer und seiner KapGes muss dieser Vertrag zudem einem Drittvergleich standhalten. Andernfalls wird die Finanzverwaltung eine vGA (§ 8 Abs. 2 Satz 3 KStG) an den Gesellschafter annehmen. Bei den Miet-/Pachtzahlungen kann zwar eine pauschale monatliche Abschlagzahlung vereinbart werden, nach Ablauf des Jahres muss dann, wie bei anderen Mietverhältnissen auch, allerdings auch eine Endabrechnung erfolgen. Bei Überzahlung muss eine Erstattung an die GmbH erfolgen, bei zu geringer Nebenkostenvorauszahlung muss die KapGes den noch verbleibenden Betrag an den Gesellschafter als Vermieter entrichten.

Soweit die KapGes umsatzsteuerpflichtige Umsätze ausübt, kann der Gesellschafter zur Umsatzsteuerpflicht nach § 9 UStG optieren, da er umsatzsteuerlich als Unternehmer gilt.

3.2. Betriebsaufspaltung

Wird von einem Mehrheitsgesellschafter (= personelle Verflechtung) seiner KapGes eine wesentliche Betriebsgrundlage (= sachliche Verflechtung) überlassen, wird eine Betriebsaufspaltung begründet. Dies ist regelmäßig mit der Überlassung von Grundstücken/Gebäuden der Fall. Selbst eine unentgeltliche Überlassung wesentlicher Betriebsgrundlagen würde eine Betriebsaufspaltung begründen.

Wird bei einer Betriebsaufspaltung von der Besitzgesellschaft (= Gesellschafter) eine überhöhte Miete von der KapGes verlangt, kommt es bei dieser zur Annahme einer vGA.

Die Tragweite der vGA im Falle einer Betriebsaufspaltung wird bei dem vom BFH im Jahr 1989 entschiedenen Fall (BFH vom 9.8.1989, BStBl II 1990, 224) nochmals deutlich. Im dortigen Fall überließ die Besitzgesellschaft der Betriebs-GmbH ein unbebautes Grundstück, das von dieser bebaut werden sollte. Mit der Errichtung des Gebäudes ging das Gebäudeeigentum – wegen §§ 93, 94, 946 BGB – in das Eigentum der Besitzgesellschaft über. Der BFH nahm wegen des Eigentumsverlustes der GmbH (besser: wegen des unterlassenen Verwendungs-(kondiktions-)anspruchs nach §§ 950, 812 BGB) eine vGA in Höhe der Errichtungskosten an.

Ansonsten kann nach der obigen Formel (s. Rz. 2.2) die angemessene Miete errechnet werden, wobei zu berücksichtigen ist, dass die II. BVO unmittelbar nur den Wohnungsbau betrifft.

3.3. Arbeitszimmer des Gesellschafter-Geschäftsführers

Leistet eine KapGes Zahlungen für ein im Wohnhaus ihres Gesellschafter-Geschäftsführers gelegenes Arbeitszimmer, das der Geschäftsführer für die Erbringung seiner Arbeitsleistung nutzt, so ist die Unterscheidung zwischen Arbeitslohn und Einkünften aus Vermietung und Verpachtung danach vorzunehmen, in wessen vorrangigem Interesse die Nutzung des Arbeitszimmers erfolgt (BFH vom 19.12.2005, VI R 82/04, BFH/NV 2006, 1076).

Führen die Zahlungen der KapGes bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, kann dieser seine ihm entstandenen Aufwendungen für das der GmbH überlassene häusliche Arbeitszimmer ungeachtet der Beschränkungen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG in voller Höhe steuerlich abzugsfähig machen (BFH vom 16.9.2004, VI R 25/02, BStBl II 2006, 10).

Die Nutzung des Arbeitszimmers dient dann in erster Linie den Interessen des Arbeitnehmers, wenn er z.B. im Betrieb des Arbeitgebers über einen weiteren Arbeitsplatz verfügt und die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers vom Arbeitgeber lediglich gestattet oder geduldet wird. In diesem Fall sind die (Miet-)Zahlungen der KapGes bei dem Gesellschafter-Geschäftsführer als Arbeitslohn zu erfassen. Wird der betreffende Raum jedoch vor allem im betrieblichen Interesse des Arbeitgebers genutzt und geht dieses Interesse – objektiv nachvollziehbar – über die Entlohnung des Arbeitgebers und über die Erbringung der jeweiligen Arbeitsleistung hinaus, so ist anzunehmen, dass die betreffenden Zahlungen auf einer neben dem Dienstverhältnis gesondert bestehenden Rechtsbeziehung beruhen (BFH vom 9.6.2005, IX R 4/05, BFH/NV 2005, 2180 m.w.N.).

Beispiel 2:

X, Geschäftsführer und Allein-Gesellschafter der X-GmbH, vermietet der X-GmbH ein Arbeitszimmer in seinem EFH. X verfügt in den Räumen der X-GmbH über einen eigenen eingerichteten Arbeitsplatz (Büro), lt. seinem Anstellungsvertrag ist ihm die Nutzung des häuslichen Arbeitszimmers gestattet. Er nutzt das Arbeitszimmer zur Vor- und Nachbereitung seiner Geschäftsführer-Aufgaben für die X-GmbH. X erzielt aus der Vermietung einen Verlust von jährlich 2 500 €; die Höhe der Miete ist angemessen.

Lösung 2:

Da X in der X-GmbH über einen Arbeitsplatz verfügt, ist die Nutzung des Arbeitszimmers in erster Linie in seinem Interesse, so dass die gezahlten Mieten bei ihm als Arbeitslohn (§ 19 EStG) zu besteuern sind. Die Aufwendungen im Zusammenhang mit dem häuslichen Arbeitszimmer kann er deswegen nur noch im Rahmen des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b i.V.m. § 9 Abs. 5 EStG bis max. 1 250 € steuerlich als Werbungskosten geltend machen.

4. Literaturhinweise

Paus, Vermieten einer Luxuswohnung an den Gesellschafter-Geschäftsführer, GmbHR 2005, 1600; Lang in Dötsch u.a., KStG, Rn. 1001–1021 zu § 8b Abs. 3; Renner, Verdeckte Gewinnausschüttung bei nicht kostendeckender Vermietung einer Immobilie an Gesellschafter, DStZ 2017, 458; Brill, Verdeckte Gewinnausschüttung trotz marktüblicher Vermietung an Gesellschafter, BeSt 2017, 8; Kohlhaas, Verdeckte Gewinnausschüttung wegen unentgeltlicher Nutzung einer in Spanien gelegenen Immobilie?, BB 2017, 474; Kohlhepp, Überblick über die Rechtsprechung zur verdeckten Gewinnausschüttung im Zeitraum 2016/2017, DB 2017, 3019.

5. Verwandte Lexikonartikel

Ausschüttungen

Beherrschender Gesellschafter

Betriebsaufspaltung

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Fremdvergleich

Geschäftsführergehalt

Gesellschafter-Geschäftsführer

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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