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Geschäftsführergehalt

Inhaltverzeichnis

1 Grundlagen zur Geschäftsführer-Vergütung
1.1 Motivlage
1.2 Zivilrechtliche Grundlagen
2 Steuerliche Folgen
2.1 Prüfung der Gesamtausstattung
2.2 Die Prüfung des Grundgehalts
2.2.1 Verfahrensrechtliche Grundsätze
2.2.2 Die einzelnen Methoden
2.2.2.1 Der interne Betriebsvergleich
2.2.2.2 Der externe Betriebsvergleich
3 Tantiemevereinbarungen
3.1 Dem Grunde nach
3.2 Tantiemeprüfung – der Höhe nach
3.3 Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter
4 Überstundenvergütung
5 Pensionszusagen
6 Pkw-Überlassung
7 Literaturhinweise
8 Verwandte Lexikonartikel

1. Grundlagen zur Geschäftsführer-Vergütung

1.1. Motivlage

Die Angemessenheit von GF-Vergütungen ist regelmäßig Gegenstand einer Betriebsprüfung. Die Höhe der Gesellschafter-GF-Vergütung (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) stellt eine Möglichkeit dar, das »Ausschüttungsverhalten« zu optimieren. Gehaltszahlungen sind – abhängig von der individuellen Steuerbelastung der betreffenden Gesellschafter – in der Gesamtbelastung günstiger als die entsprechende Gewinnausschüttung. Dies zeigt sich bei einem geringen individuellen Steuersatz des Gesellschafters sehr deutlich, da insoweit (Betriebsausgaben-Abzug) eine Steuerminderung i.H.d. KSt und GewSt-Definitivbelastung i.H.v. etwa 30 % (bei einem angenommenen GewSt-Hebesatz von 400 %) eintreten kann. Dieser Effekt bleibt ausdrücklich auch bei steigenden ESt-Sätzen des Gesellschafters bestehen, so dass bei einer ESt-Belastung des Gesellschafters von 42 % immer noch ein Entlastungseffekt (ca. 12 %) eintritt. Die Vereinbarungen über die GF-Vergütung müssen dem »Markt-Test« standhalten, damit keine vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) angenommen werden kann (→ Fremdvergleich).

1.2. Zivilrechtliche Grundlagen

Die Höhe und Art der GF-Vergütung ist zivilrechtlich in das Ermessen der Gesellschafter-Versammlung gestellt (§ 46 Nr. 5 GmbHG). Gesellschaftsrechtlich kann es angezeigt sein, dass der GF bei erheblicher Verschlechterung der finanziellen Rahmenbedingungen einer Herabsetzung der Bezüge zustimmt (vgl. § 87 Abs. 2 AktG). Festzuhalten bleibt, dass die Art und Höhe der GF-Vergütung relativ frei zu bestimmen ist, das zuständige Organ hierfür bei der GmbH die Gesellschafter-Versammlung und bei der AG der Aufsichtsrat ist. Allerdings sind die Grundsätze der Vorschrift des § 86 Abs. 2 AktG (insbes. auch die vorherige Verlustberücksichtigung) weiterhin zu beachten.

2. Steuerliche Folgen

2.1. Prüfung der Gesamtausstattung

Zur Angemessenheit der Gesamtbezüge eines Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) nimmt das BMF-Schreiben vom 14.10.2002 Stellung (BMF vom 14.10.2002, BStBl I 2002, 972; teilweise überholt durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136). Die Vergütung des Gesellschafter-GF setzt sich regelmäßig aus mehreren Bestandteilen zusammen, nämlich aus

  • Festgehältern (einschl. Überstundenvergütung),

  • zusätzlichen festen jährlichen Einmalzahlungen (z.B. Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld),

  • variablen Gehaltsbestandteilen (z.B. Tantieme, Gratifikationen),

  • Zusagen über Leistungen der betrieblichen Altersversorgung (z.B. Pensionszusage, Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen/Altersvorsorgeaufwendungen)) und

  • Sachbezügen (z.B. Fahrzeugüberlassung, private Telefonnutzung).

Wird dem Gesellschafter-GF einer GmbH neben einem monatlichen Festgehalt jährlich eine weitere Festvergütung für den Fall gezahlt, dass eine bestimmte Umsatzgrenze erreicht wird, ist eine vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) regelmäßig nur dann anzunehmen, wenn die Gesamtvergütung ihrer Höhe nach unangemessen ist (BFH Urteil vom 5.6.2002, BStBl II 2003, 329). Wird neben dem GF-Gehalt gleichzeitig eine Pension für den Ruhestand gezahlt, sind die gezahlten Ruhegehaltsleistungen als vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) zu werten, auch wenn im Arbeitsvertrag von Anfang an vereinbart wurde, dass ab Erreichen der Altersgrenze beides gezahlt werden soll (vgl. FG München, Urteil vom 16.12.2008, 13 K 3118/05). Nach Auffassung des BFH (Urteil vom 23.10.2013, I R 60/12, BStBl II 2015, 413) ist es aus steuerrechtlicher Sicht nicht zu beanstanden, wenn die Zusage der Altersversorgung nicht von dem Ausscheiden des Begünstigten aus dem Dienstverhältnis als Geschäftsführer mit Eintritt des Versorgungsfalls abhängig gemacht wird. In diesem Fall würde ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter zur Vermeidung einer verdeckten Gewinnausschüttung allerdings verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird, oder aber den vereinbarten Eintritt der Versorgungsfälligkeit aufschieben, bis der Begünstigte endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet hat. Dass der Gesellschafter-Geschäftsführer seine Arbeitszeit und sein Gehalt nach Eintritt des Versorgungsfalls reduziert, ändert daran grundsätzlich nichts.

Zunächst sind alle vereinbarten Vergütungsbestandteile einzeln danach zu beurteilen, ob sie dem Grunde nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind. Hierzu sind die Gehaltsabreden auf ihre Ernsthaftigkeit und Üblichkeit zu überprüfen (→ Fremdvergleich, BFH Urteil vom 6.4.2005, I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633). Bei einer gesellschaftlichen Veranlassung führt die Vermögensminderung, die sich durch die Vereinbarung ergibt, in vollem Umfang zu einer vGA. Diese Gewinnminderung ist außerhalb der Steuerbilanz im Rahmen der Ermittlung des Einkommens hinzuzurechnen. Eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem → Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von Überstunden entspricht grundsätzlich nicht dem, was ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremd-GF vereinbaren würde (BFH Beschluss vom 7.2.2007, I B 69/06, BFH/NV 2007, 1192; BFH Urteil vom 13.12.2006, DStR 2007, 434; BFH Urteil vom 14.7.2004, BFH/NV 2005, 247; BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2001, 655). Es handelt sich somit um eine vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung). Dies kann jedoch ausnahmsweise dann anders zu beurteilen sein, wenn betriebliche Gründe die Vermutung einer gesellschaftlichen Veranlassung entkräften (OFD Frankfurt a.M. vom 8.11.2005, DStR 2006, 97 mit Verweis auf BFH Urteil vom 14.7.2004, BStBl II 2005, 307). Auch die Verdoppelung des laufenden GF-Gehalts innerhalb kurzer Zeit nach Betriebsaufnahme (2 1/2 bis 3 1/2 Monate) führt dem Grunde nach zu einer vGA (BFH Urteil vom 6.4.2005, I R 27/04, BFH/NV 2005, 1633). Das GF-Gehalt muss auch tatsächlich zu den üblichen Terminen ausgezahlt werden. Wird die vereinbarte Vergütung dagegen nicht zum Fälligkeitstag ausbezahlt, sondern wird nach Ablauf des jeweiligen Wirtschaftsjahres auf dem Verrechnungskonto eine entsprechende Verbindlichkeit ausgewiesen, so ist das Gehalt als vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) zu behandeln (vgl. FG München vom 10.2.2009, 7 V 4032/08).

In einem zweiten Schritt sind die verbleibenden Vergütungsbestandteile danach zu beurteilen, ob sie der Höhe nach als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen sind.

Im dritten Schritt ist bezogen auf die verbliebene nicht durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasste Vergütung zu prüfen, ob sie in der Summe als angemessen angesehen werden kann. Ist ein Gesellschafter-GF für mehrere Unternehmen tätig, so ist dies bei der Bestimmung des angemessenen Gehalts regelmäßig mindernd zu berücksichtigen (BFH Urteil vom 26.5.2004, I R 92/03, BFH/NV 2005, 77 und BFH Urteil vom 15.12.2004, I R 79/04, BFH/NV 2005, 1147).

2.2. Die Prüfung des Grundgehalts

Zur angemessenen Höhe der Grundausstattung des GF-Gehalts (sog. Festgehalt) gehen in der Praxis die Meinungen weit auseinander. Spannen zwischen 500 000 € (noch) angemessenen Jahresgehalts und (bereits) unangemessenen 150 000 € Jahressalär sind in der Praxis der deutschen Betriebsprüfungsstellen keine Seltenheit.

2.2.1. Verfahrensrechtliche Grundsätze

Nach ständiger → BFH-Rechtsprechung trägt die Finanzverwaltung die Beweislast für die Behauptung der Unangemessenheit des Festgehalts (§ 88 AO). Wichtig ist in diesem Zusammenhang auch die Aussage, dass es sich bei der vGA um einen unbestimmten Rechtsbegriff handelt, der somit der Revision offen steht.

Hat das Finanzgericht die Gesamtausstattung eines Gesellschafter-GF als angemessen beurteilt, ist diese Würdigung für den BFH bindend, wenn sie nicht gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze verstößt (BFH Urteil vom 26.5.2004, I R 92/03, BFH/NV 2005, 75).

Als taugliche Überprüfungsmethoden sind der interne und externe Gehaltsvergleich anerkannt. Dabei handelt es sich immer um eine Einzelfallprüfung, bei der die berufliche Vorerfahrung des GF genauso zu berücksichtigen ist wie die branchentypische »Üblichkeit«.

Auch wenn einige Bundesländer immer wieder »Schall«-Grenzen aufstellen, besteht Einigkeit darüber, dass es keine absolute Obergrenze, sondern allenfalls »Aufgriffsmargen« für die Überprüfung gibt.

2.2.2. Die einzelnen Methoden

2.2.2.1. Der interne Betriebsvergleich

Hierunter ist zunächst der Vergleich aller GF untereinander zu verstehen, aber auch der wertende Vergleich des Gesellschafter-GF mit dem Fremd-GF sowie der Vergleich des Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) mit einem leitenden Angestellten. Für letzteren Vergleich wird als Faustformel die Relation 1 : 2 ausgegeben.

Beispiel 1:

Beträgt bei vergleichbaren Tätigkeitsbereichen in einem Unternehmen das Jahresgehalt eines leitenden Angestellten 100 000 €, so kann sich das Festgehalt des Gesellschafter-GF bis auf 200 000 € belaufen, ohne dass der vGA-Vorwurf wegen der Höhe des Festgehalts erhoben werden kann.

Bei der Überprüfung im Einzelfall spielen objektive Faktoren (wie die Ertragsaussichten) eine ebenso wichtige Rolle wie subjektive Elemente (Vorbildung etc.).

Während die ältere BFH-Rspr. auf die Relation zwischen GF-Gehalt und Gesamtgewinn der GmbH abgestellt hat und bei Überschreiten der 1/3-Relation (vom Gesamtgewinn der GmbH sind bis zu 2/3 GF-Gehälter bei verbleibendem 1/3 Restgewinn der GmbH angemessen) eine vGA annahm, geht die derzeitige Rspr. eher von einem flexiblen Bewertungsmaßstab aus:

Danach hat der GmbH nach Abzug der GF-Gehälter noch eine Kapitalverzinsung von 15 % des eingesetzten Kapitals über einen längeren Zeitraum (von ca. fünf Jahren) zu verbleiben, bevor eine vGA angenommen wird. Wichtig ist in diesem Zusammenhang, dass bei dieser Formel mit eingesetztem Kapital sowohl das Stammkapital als auch das → Anlagevermögen gemeint ist. Strittig ist, ob beim Anlagevermögen auch die stillen Reserven mitzählen oder ob nur die Buchwerte gemeint sind. Liegt das Gehalt über dieser Grenze, wird die vGA-indizierende Vokabel der »Gewinnabsaugung« bemüht.

2.2.2.2. Der externe Betriebsvergleich

Hierunter fällt das Zahlenmaterial aufgrund der umfangreichen »Vor-Ort-Nachfragen« bei den GF der verschiedenen GmbHs, die entweder von der BStB-Kammer in Auftrag gegeben werden und jährlich in der DStR veröffentlicht werden oder die Ergebnisse der sog. »Kienbaum«-Studien.

Am erstaunlichsten sind dabei die enorme Spannweite der ermittelten Jahresgehälter sowie die offensichtliche Praxis, dass auch in Verlustjahren einer GmbH überwiegend Jahresgehälter im knapp sechsstelligen Euro-Bereich gezahlt werden.

Des Weiteren ist es nicht überraschend, dass die Gehälter mit dem Jahresüberschuss bzw. Umsatz der GmbH korrelieren (in der Höhe unmittelbar verbunden sind) und dass eine deutliche Spreizung zwischen dem Allein-GF und dem Mit-GF zu erkennen ist. So umfasst das Gros der Festgehälter bei einem Jahresumsatz von 12,5 Mio. € einen Betrag von 150 T€ und von ca. 250 T€ bei den Gesamtgehältern.

3. Tantiemevereinbarungen

3.1. Dem Grunde nach

Bei der Art der Vergütung spielen in der Vergütungspraxis aus nahe liegenden betriebswirtschaftlichen Gründen (anreizorientierte Vergütungssysteme) Tantiemevereinbarungen (→ Tantiemen) eine immer größere Rolle. Zu ihnen haben Rspr. und Finanzverwaltung verschiedene Grundsätze aufgestellt (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219, teilweise überholt durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136; und OFD Düsseldorf vom 17.6.2004, DStR 2004, 1386). Diese Grundsätze können betriebswirtschaftlichen Kriterien und einem realen Marktvergleich nicht immer standhalten, müssen in der steuerlichen Praxis aber beachtet werden.

  • Umsatztantieme

    Leistungsvergütungen in Form von Umsatztantiemen sind grundsätzlich als vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) anzusehen, da sie unabhängig von der Ertragslage zu bezahlen sind und daher dem Gewinninteresse der GmbH widersprechen (BFH Beschluss vom 12.10.2010, BFH/NV 2011, 301; BFH Beschluss vom 9.7.2007, BFH/NV 2007, 2148; BFH Urteil vom 28.6.2006, GmbHR 2006, 1339; BFH Urteil vom 9.9.1998, BFH/NV 1999, 519; BFH Beschluss vom 20.8.1997, BFH/NV 1998, 353; BMF vom 1.2.2002, IV A 2-S 2742-4/02, BStBl I 2002, 219; teilweise überholt durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136). Nur in wenigen Ausnahmefällen kann eine Umsatztantieme zulässig sein, z.B. bei einer Gesellschaft im Aufbau, wo nur eine Beteiligung am Umsatz einen Anreiz bieten kann, oder bei im Vertrieb tätigen Gesellschafter-GF, wo eine Umsatztantieme noch als üblich angesehen werden kann (vgl. BFH Urteil vom 28.6.2006, I R 108/05, BFH/NV 2007, 107, zuletzt bestätigt durch BFH Urteil vom 12.10.2010, I B 70/10, BFH/NV 2011, 301).

    Die Abgrenzung zwischen einer Umsatztantieme und Festvergütungen, die durch Umsatzgrenzen ausgelöst werden, ist nicht immer einfach (vgl. BFH Urteil vom 5.6.2002, BStBl II 2003, 329); im Urteil wurde in einem Grenzfall auf die Angemessenheit der Gesamtvergütung abgestellt.

  • Rohgewinntantieme

    Rohgewinntantiemen stehen grundsätzlich zwischen Umsatztantiemen und Reingewinntantiemen. Die Anknüpfung an den Rohertrag bedeutet eine Einbeziehung von Aufwandspositionen in die BMG. Je nach Gewichtung dieser Aufwandspositionen nähert sich die Rohgewinntantieme der Umsatztantieme oder der Reingewinntantieme an. Je mehr sich unter diesen Aspekten eine Vergleichbarkeit mit der Umsatztantieme ergibt, ist eine nicht-marktkonforme Vergütungsform bereits dem Grunde nach gegeben. Soweit diese Vereinbarungen wegen der Vergleichbarkeit mit einer Reingewinntantieme dem Grunde nach anzuerkennen sind, ist im Einzelfall eine Angemessenheitsprüfung der Höhe nach vorzunehmen.

    Der BFH hat auch einer »Nur-Rohgewinntantieme« die Anerkennung nicht grundsätzlich versagt (BFH Beschluss vom 26.1.1999, I B 119/98, BStBl II 1999, 241, dem folgend OFD Frankfurt vom 25.7.2000, DStR 2000, 1651). Bisher hatte die Finanzverwaltung sog. »Nur-Tantiemen« die Anerkennung versagt, da sie nicht einem marktkonformen Regelverhalten entsprechen (→ Fremdvergleich; vgl. BMF vom 13.10.1997, BStBl I 1997, 900; BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219; teilweise überholt durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136).

  • Reingewinntantieme

    Reingewinntantiemen unterliegen zunächst geringeren Bedenken als Umsatz- und Rohgewinntantiemen, da sie nur im Gewinnfall zu zahlen sind. Die BMG ist entsprechend dem früheren § 86 Abs. 2 AktG der handelsrechtliche Jahresüberschuss abzüglich eines Verlustvortrages und satzungsgemäß in die Rücklagen einzustellender Beträge. Nach der Rspr. des BFH (BFH Beschluss vom 4.5.2011, BFH/NV 2011, 1920; BFH Urteil vom 18.9.2007, BStBl II 2008, 314; BFH Beschluss vom 26.6.2005, BFH/NV 2005, 1868) müssen Verlustvorträge jedenfalls dann mit in die Bemessungsgrundlage einbezogen werden, wenn der Gesellschafter-GF, dem die Tantieme versprochen wurde, für den Verlust zumindest mitverantwortlich ist. Die Tantieme darf sich in diesen Fällen nicht allein am Jahresüberschuss der GmbH bemessen, sondern muss (mit-)verursachte Verluste bzw. Verlustvorträge die Tantieme mindernd mitberücksichtigen. Hiervon abweichende Tantiemevereinbarungen führen regelmäßig zu einer vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) in Höhe des Differenzbetrags zwischen der tatsächlich zu zahlenden Tantieme und derjenigen, die sich unter Berücksichtigung des Verlustvortrages ergeben hätte (vgl. BFH Urteil vom 18.9.2007, I R 73/06, BStBl II 2008, 314). Ob anders zu urteilen ist, wenn der Gesellschafter-GF an der Verlustentstehung nicht beteiligt war, weil er erst später die Leitung der Geschäfte übernommen hat, lässt der BFH ausdrücklich offen (vgl. BFH Urteil vom 17.12.2003, BStBl II 2004, 524). Die Tantieme und die KSt werden nicht von der BMG abgezogen (BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136).

Die Rspr. (insb. BFH Urteil vom 5.10.1994, BStBl II 1995, 549; BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111; BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136; BFH Beschluss vom 6.5.2004, BFH/NV 2004, 1294 und BFH Urteil vom 26.5.2004, BFH/NV 2005, 75) und ihr folgend die Finanzverwaltung (vgl. früher BMF vom 5.1.1998, BStBl I 1998, 90 und jetzt BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219; teilweise überholt durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136) haben einige Grundsätze zu Tantiemen in Form einer Regelvermutung aufgestellt. Ein Abweichen von diesen Grundsätzen führt nicht zwangsläufig zu der Annahme einer vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung). Die KapG kann und muss die Umstände darlegen, die eine andere Tantiemeberechnung als marktüblich erscheinen lassen können (vgl. BFH Urteil vom 27.2.2003, BStBl II 2004, 132 und BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136).

Nach dem Grundsatz des formellen Drittvergleichs ist eine Tantiemevereinbarung einer GmbH mit ihrem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nur dann anzuerkennen, wenn die Bemessungsgrundlage so bestimmt ist, dass allein durch Rechenvorgänge die Höhe der Vergütung ermittelt werden kann, ohne dass es noch der Ausübung irgendwelcher Ermessensakte seitens der Geschäftsführung oder der Gesellschafterversammlung bedarf (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 4.11.2014, 6 K 6153/12, EFG 2015, 325).

3.2. Tantiemeprüfung – der Höhe nach

Mit Urteil vom 27.3.2001 hat der BFH zu Grundsätzen bei der körperschaftsteuerlichen Anerkennung von Tantiemezusagen an den Gesellschafter-GF (→ Gesellschafter-Geschäftsführer) Stellung genommen (BFH Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2002, 111). Die Rechtsfolgen aus diesem BFH-Urteil sind aus dem BMF-Schreiben vom 1.2.2002 ersichtlich (BMF vom 1.2.2002, BStBl I 2002, 219; teilweise überholt durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136).

Tantiemezusagen, die insgesamt die Grenze von 50 % des Jahresüberschusses (»Nichtaufgriffsgrenze«) übersteigen, können zu einer vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) führen (vgl. OFD Chemnitz vom 1.6.2004, S 2742 – 44/15 – St 21). Diese Grenze ist auch bei Tantiemezusagen an einen Gesellschafter-GF maßgebend (vgl. BFH Beschluss vom 1.2.2006, BFH/NV 2006, 1158). BMG (→ Bemessungsgrundlage) für die 50 %-Grenze ist der handelsrechtliche Jahresüberschuss vor Abzug der Gewinntantieme und der ertragsabhängigen Steuern.

Daneben ist bei Tantiemezusagen an den → Gesellschafter-Geschäftsführer zu beachten, dass die Bezüge im Allgemeinen wenigstens zu 75 % aus einem festen und höchstens zu 25 % aus erfolgsabhängigen Bestandteilen (Tantieme) bestehen (H 39 [Grundsätze] KStR 2004). Übersteigt der variable Anteil der Vergütung diese Grenze, ist im Einzelfall zu ermitteln, ob die gewählte Gestaltung betrieblich oder gesellschaftlich veranlasst ist (BFH Urteil vom 27.2.2003, BStBl II 2004, 132; BFH Urteil vom 4.6.2003, BStBl II 2004, 136; OFD Düsseldorf vom 17.6.2004, DStR 2004, 1386). Bei der Ermittlung des der Höhe nach angemessenen Teils der Tantieme ist von der angemessenen Gesamtausstattung des Gesellschafter-GF auszugehen.

Beispiel 2:

Ein Gesellschafter-GF soll eine angemessene Gesamtausstattung von 400 000 € erhalten, die sich wie folgt zusammensetzt:

  • Festgehalt: 150 000 €

  • Tantieme: 250 000 €

Der durchschnittlich erzielbare Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern wird mit 1,6 Mio. € angenommen.

Lösung 2:

Die angemessene Tantieme beträgt 25 % von 400 000 € = 100 000 €. Es ergibt sich eine vGA in Höhe von 150 000 € (250 000 € abzüglich 100 000 €).

Der sich aus der Aufteilung ergebende absolute Betrag der angemessenen Tantieme ist in eine Beziehung zu dem durchschnittlich erzielbaren Jahresüberschuss vor Abzug der Tantieme und der ertragsabhängigen Steuern (im Beispielsfall 1,6 Mio. €) zu setzen. Aus diesem Vergleich ergibt sich der angemessene Tantiemesatz durch folgende Rechnung:

100 000 € × 100/1,6 Mio. € = 6,25 %

Dieser angemessene Tantiemesatz ist bis zum nächsten Zeitpunkt der Überprüfung der Angemessenheit der gezahlten Tantieme maßgebend.

Beispiel 3:

Die GmbH vereinbart ab dem Geschäftsjahr 02 mit ihrem Gesellschafter-GF ein Festgehalt von 350 000 €. Ab dem Geschäftsjahr 03 soll er zusätzlich eine Tantieme von 250 000 € erhalten. Die angemessene Gesamtausstattung beträgt

  1. 600 000 €,

  2. 400 000 €.

Lösung 3:

zu a): Die anzuerkennende Tantieme beträgt höchstens 25 % des vereinbarten Gesamtentgelts von 600 000 € = 150 000 €. Von der Tantieme sind 100 000 € als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit eine vGA.

Als Vergütung anzuerkennen sind somit insgesamt 500 000 €. Bei einer angemessenen Gesamtausstattung i.H.v. 600 000 € liegt keine weitere vGA vor.

zu b): Die anzuerkennende Tantieme beträgt höchstens 25 % des vereinbarten Gesamtentgelts von 600 000 € = 150 000 €. Von der Tantieme sind 100 000 € als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst anzusehen und somit eine vGA.

Als Vergütung anzuerkennen sind somit insgesamt 500 000 €. Bei einer angemessenen Gesamtausstattung i.H.v. 400 000 € liegt eine weitere vGA i.H.v. 100 000 € vor. Die vGA beträgt somit insgesamt 200 000 €.

Zur Festlegung der Angemessenheitsgrenze siehe BMF vom 14.10.2002, BStBl I 2002, 972, Rz. 10 bis 23 (durch die BFH-Urteile vom 27.2.2003, I R 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, I R 24/02, BStBl II 2003, 136 teilweise überholt). Im Regelfall kann von der Angemessenheit der Gesamtausstattung der GF-Bezüge ausgegangen werden, wenn der Gesellschaft nach Abzug der GF-Vergütungen noch ein Jahresüberschuss vor Ertragsteuern in mindestens gleicher Höhe wie die GF-Vergütungen verbleibt.

Die Vereinbarung einer Nur-Tantieme ist grundsätzlich nicht anzuerkennen (BFH Urteil vom 27.3.2001, I R 27/99, BStBl II 2002, 111). Als Ausnahmefälle kommen insbesondere die Gründungsphase der Gesellschaft, Phasen vorübergehender wirtschaftlicher Schwierigkeiten oder Tätigkeiten in stark risikobehafteten Geschäftszweigen in Betracht.

3.3. Tantieme beim beherrschenden Gesellschafter

Vgl. hierzu → Beherrschender Gesellschafter.

4. Überstundenvergütung

Der BFH hat mit Urteil vom 13.12.2006 festgestellt, dass die Vereinbarung von Überstundenvergütungen auch dann, wenn Überstundenvergütungen an alle GF gezahlt werden, regelmäßig als vGA anzusehen sind (BFH Urteil vom 27.3.2012, VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127; BFH Urteil vom 13.12.2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; BFH Urteil vom 27.3.2001, I R 40/00, BStBl II 2001, 655). Der BFH stellt insoweit in erster Linie darauf ab, dass die Bezahlung nach geleisteten Überstunden bei der Gesellschaft falsche Anreize setzt und somit kein marktkonformes Regelverhalten darstellt. Darüber hinaus ist der Gedanke beachtlich, dass aufgrund der eigenverantwortlichen Tätigkeit von GF für diese die Möglichkeit besteht, ihr Gehalt beliebig zu vermehren, ohne dass auf der Ebene der GmbH entsprechende Ergebnisse eintreten. Mit Beschluss vom 7.2.2007 bestätigte der BFH diese ständige Rspr., indem er eine Nichtzulassungsbeschwerde gegen ein finanzgerichtliches Urteil (FG Düsseldorf Urteil vom 16.5.2005, 6 K 224/04 K) zurückwies, da hinsichtlich der Beurteilung gesondert gezahlter Überstundenvergütungen kein weiterer Klärungsbedarf bestände und sich insoweit keine grundsätzliche Bedeutung der Rechtssache ergebe (BFH Beschluss vom 7.2.2007, BFH/NV 2007, 1192; zuletzt bestätigt durch BFH Beschluss vom 24.2.2009, I B 208/08, BFH Beschluss vom 6.10.2009, BFH/NV 2010, 469).

Den Gegenfall dazu (keine vGA) hat der BFH am 28.1.2004 entschieden (BFH Urteil vom 28.1.2004, BStBl II 2005, 524). Danach stellen Abgeltungszahlungen für nicht in Anspruch genommenen Urlaub an den Gesellschafter-GF oder an eine ihm nahe stehende Person keine vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung) dar, wenn betriebliche Gründe der Inanspruchnahme des Urlaubs entgegenstehen. Dies gilt sogar bei einer fehlenden Vereinbarung in der Satzung und trotz entgegenstehender Regelung im BUrlG (gesetzliches Verbot der Abgeltung von Urlaubsansprüchen).

5. Pensionszusagen

Die parallele Zahlung von Pension und Gehalt eines weiterbeschäftigten Gesellschafter-GF nach Erreichen der Altersgrenze ist eine verdeckte Gewinnausschüttung, wenn sie dem hypothetischen → Fremdvergleich nicht standhält (BFH Urteile vom 5.3.2008, I R 12/07, BStBl II 2015, 409 und vom 23.10.2013, I R 60/12, BStBl II 2015, 413). Ausführliche Erläuterungen s. unter → Fremdvergleich. Zur Auslegung von Vereinbarungen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer im Zusammenhang mit einer Pensionszusage vgl. BMF vom 28.8.2001, BStBl I 2001, 594.

6. Pkw-Überlassung

Der BFH hat in einer Reihe von Urteilen im Wege einer Änderung der Rspr. festgestellt, dass nicht die tatsächliche Nutzung, sondern die bloße Nutzungsmöglichkeit eines Pkw einen lohnsteuerbaren Vorteil (§ 8 Abs. 2 Satz 2 EStG) begründet (BFH Urteil vom 18.4.2013, BStBl II 2013, 920; BFH Urteil vom 21.3.2013, BStBl II 2013, 700; BFH Urteil vom 21.3.2013, BFH/NV 2013, 1302; BFH Urteil vom 21.3.2013, BStBl II 2013, 918). Bis zur Rspr.-Änderung galt beim Gesellschafter-GF der Anscheinsbeweis, nach welchem regelmäßig vermutet wurde, dass ein Pkw tatsächlich privat genutzt wurde. Dies konnte er unter Umständen jedoch widerlegen. Nunmehr ausreichend ist die bloße vertragliche oder konkludent gewährte Nutzungsmöglichkeit. Der Vorteil ist entweder nach der Fahrtenbuch- oder Listenpreismethode zu ermitteln (→ Pkw-Nutzung).

Des Weiteren führt der BFH nunmehr aus, dass ein lohnsteuerbarer Vorteil nur dann angenommen werden kann, wenn der Pkw auf vertraglicher, mindestens jedoch auf konkludenter Grundlage zur Nutzung überlassen wird. Nutzt der Gesellschafter-GF den Pkw unbefugt, führt dies zur Annahme einer vGA (→ Verdeckte Gewinnausschüttung). Auch Privatnutzungsverbote (BFH Urteil vom 8.8.2013, VI R 71/12, BFH/NV 2014, 153) oder die nicht ausreichende Überwachung solcher Nutzungsverbote seitens der GmbH (FG Berlin-Brandenburg Urteil vom 3.9.2013, 6 K 6154/10, EFG 2013, 1955) können eine vGA begründen.

Hinweis:

Nach Urteil des FG Berlin-Brandenburg vom 3.9.2013 (EFG 2013, 1955) gelten diese Grundsätze nicht für den Alleingesellschafter (→ Beherrschender Gesellschafter) einer GmbH.

7. Literaturhinweise

Jakob/Zorn, »Nichtausscheiden« als Damoklesschwert für nicht ausfinanzierte Pensionszusagen an Gesellschafter-Geschäftsführer?, DStR 2014, 77; von Medem, Bedeutung der »tatsächlichen Verhältnisse« bei Abgrenzung von selbständiger Tätigkeit und abhängiger Beschäftigung im Sozialversicherungsrecht, DStR 2013, 1436; Eismann, Rechtsprechungsänderung zum »Anscheinsbeweis« bei der privaten Dienstwagennutzung durch Arbeitnehmer, DStR 2013, 2740.

8. Verwandte Lexikonartikel

Arbeitgeber

Aufsichtsratsvergütung

Ausschüttungen

Beherrschender Gesellschafter

Betriebsausgaben

Fremdvergleich

Gesellschafter-Geschäftsführer

Pkw-Nutzung

Verdeckte Gewinnausschüttung

 

Redaktioneller Hinweis:© Schäffer-Poeschel Verlag für Wirtschaft, Steuern, Recht, Stuttgart.

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